III SA/Wa 2433/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi F. AG z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. AG z siedzibą w S. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 czerwca 2008 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek F. AG z siedzibą w Szwajcarii (dalej jako "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") o zwrot podatku VAT za okres styczeń - grudzień 2007 r. w kwocie 47.338.664,45 zł, w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) - dalej jako "rozporządzenie". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 47.338.664,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W dniu 9 lipca 2009 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. odmówił Stronie wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego jest uprawniony jedynie do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Ponadto organ pierwszej instancji zauważył, iż w rozporządzeniu brak jest przepisów sankcjonujących nieterminowe rozpatrywanie wniosków o zwrot podatku od towarów i usług, składanych przez podatników nie posiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", ponieważ podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia), lecz jest "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku od towarów i usług. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek, - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w decyzji przyznającej Spółce zwrot podatku VAT odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu tego podatku, - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (62/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/38/EWG), a także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (która od 1 stycznia 2007r. zastąpiła powyższe Dyrektywy) poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT, - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana, - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30 kwietnia 2004r. Nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) - dalej jako "Ósma Dyrektywa", poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych dla VAT w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana. Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o dokonanie wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Strona nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę, po rozpatrzeniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1354/10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., będąc związanym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadłym w przedmiotowej sprawie oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej postanowił naliczyć i wypłacić kwotę odsetek w wysokości 387.788,00 zł za okres od dnia 30 grudnia 2008 r. do dnia 21 stycznia 2009 r., tj. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Strony. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie: - art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zasada proporcjonalnego zaliczenia otrzymanej kwoty zwrotu podatku VAT na poczet kwoty zwrotu podatku i należnych odsetek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przepisy te nie mają pełnego zastosowania do żądań Spółki, - art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje, w postaci prawa do wypłaty odsetek wyliczonych z zastosowaniem art. 78a Ordynacji podatkowej, - art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji, poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnymi Jej środkami (odsetkami), - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako "p.p.s.a.", - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Stronę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji. W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, iż przy naliczeniu oprocentowania organ pierwszej instancji powinien zastosować art. 78a Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie Spółce powinny zostać naliczone odsetki zgodnie z tym przepisem - tak jak to ma miejsce w stosunku do podmiotów krajowych. Zdaniem Strony powyższe wynika z wyroku WSA, który zapadł w przedmiotowej sprawie, a także z literalnej wykładni art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Przywołując art. 87 ust. 7 ustawy o VAT Strona zauważyła, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu podatku w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia podmiot zagraniczny ma prawo ubiegać się o oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu, który to zwrot będzie traktowany jako nadpłata w rozumieniu art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej. W obecnym stanie prawnym niedopuszczalne jest bowiem oparcie rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej z pominięciem art. 78a tej ustawy. W ocenie Strony, dopiero po wypłacie obu zobowiązań, to znaczy zobowiązania głównego w postaci nadpłaty lub zwrotu oraz związanych z tym zobowiązaniem odsetek można przyjąć, że odsetki przestają narastać, zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona przywołała pismo Ministra Finansów z dnia 28 września 2001 r., nr SP1/G-861-554-2143/01 (Lex Polonica nr 353526), a także wyroki WSA. Spółka stwierdziła, iż nie kwestionuje decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przyznającej Spółce zwrot VAT ani tego, że z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu VAT przysługują jej odsetki. Poddała natomiast w wątpliwość metodologię ich obliczenia, nieuwzględniającą naliczenia odsetek z zastosowaniem art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony odsetki powinny być naliczone i wypłacone przez organ pierwszej instancji za okres od 22 stycznia 2009 r. do dnia, w którym nastąpi wypłata pełnej kwoty zwrotu VAT oraz odsetek. Strona zauważyła, że wypłacona z opóźnieniem kwota zwrotu winna być zaliczona przez Spółkę proporcjonalnie na poczet przyznanej kwoty zwrotu oraz na poczet odsetek należnych na dzień wypłaty kwoty zwrotu. W konsekwencji organ podatkowy nie wypłacił Spółce części przyznanego zwrotu VAT. Od tej niewypłaconej dotąd kwoty nieustannie naliczane powinny być odsetki, aż do momentu wypłaty całej tej kwoty wraz z należnymi Spółce odsetkami. W konsekwencji Spółka wniosła o wypłatę oprocentowaniem z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w wysokości odsetek od zaległości podatkowych zgodnie z postanowieniami art. 78a Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji przez organ odwoławczy. Strona pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. podtrzymała żądanie sformułowane w odwołaniu. Wskazała, iż w jej opinii obowiązujący w sprawie stan prawny i faktyczny w pełni uzasadniają przedmiotowe roszczenie. Spółka zwróciła również uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach, przywołując kolejne wyroki WSA i NSA. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1354/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygnął kwestię przysługiwania prawa do żądania wypłaty odsetek uznał prawo Spółki do ich otrzymania. Stwierdził, iż organ podatkowy ponownie rozpatrujący sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Przez odmowę wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Skład podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009r., sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć w pierwszej kolejności art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (odpowiadający art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), a w drugiej właśnie poprzez ww. przepis art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny stanął bowiem na stanowisku, że do zwrotu VAT nie będzie miał bezpośrednio zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej. Będzie on miał natomiast zastosowanie poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż w przepisie tym ustawodawca nakazał różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 96/08 wyjaśnił, że w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą: 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny, oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (uchwała NSA z dnia 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/50). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tej więc mierze orzekając o prawie Spółki do odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 387.788,00 zł organ pierwszej instancji zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniu sądu administracyjnego. Organ odwoławczy podniósł, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast zgodnie z ust. 7 powołanego art. 87 ustawy o VAT różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminach o których, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego będąc związanym oceną prawną zawartą w rozważanym orzeczeniu WSA, zasadnie postanowił naliczyć oprocentowanie w wysokości zgodnej z normą art. 78 Ordynacji podatkowej, tj. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Oprocentowanie to liczone od dnia 30 grudnia 2008 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu VAT na rachunek bankowy, tj. do dnia 21 stycznia 2009 r. wyniosło 387.788,00 zł i taka też kwota została zwrócona na konto Strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku nie dokonania zwrotu podatku w terminie, odpowiednie zastosowanie znajduje przepis art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do przepisu art. 76b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przez który - zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej - rozumie się także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres oprocentowania określa przepis z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zatem argumentacji Strony zawartej w odwołaniu, dotyczącej sposobu obliczenia oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, bowiem w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej, gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b Ordynacji podatkowej, którym przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Zgodnie z treścią art. 78a Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W komentarzach do Ordynacji podatkowej wskazuje się, że przepis ten znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W sytuacji gdy powstała nadpłata, jest ona zwracana przez organ podatkowy w całej kwocie, łącznie z oprocentowaniem. Jeżeli jednakże organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten ma duże znaczenie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu częściowego zwrotu. Oprocentowana jest tylko pozostała kwota nadpłaty (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz LEX 2011, Komentarz do art. 78a Ordynacji podatkowej). Jak podkreśla się w doktrynie chodzi wyłącznie o częściowy zwrot nadpłaty (nie podatku; nie chodzi tu o przypadki objęte definicją z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej), dokonany w czasie naliczania oprocentowania, który zaliczany jest proporcjonalnie na kwotę nadpłaty i oprocentowania - według proporcji stanu obu tych należności w dniu zwrotu (Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Komentarz ABC 2003, Komentarz do art. 78a Ordynacji podatkowej). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r., prawidłowo zastosował przepisy prawa, w szczególności przepisy Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, iż zwrot różnicy VAT nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o tym podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT, a to na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku naliczania oprocentowania z tytułu niedokonanego w terminie zwrotu różnicy podatku. W przedmiotowej sprawie prawidłowo więc naliczono odsetki stosując przepis art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, licząc je od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zwrotu. Za słusznością takiego sposobu naliczania odsetek przemawia również wskazany w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego zapadłego w przedmiotowej sprawie § 8 ust. 1 rozporządzenia stanowiący, iż kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej skoro nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, oznacza konieczność naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne mogą dotyczyć organu podatkowego, który niezgodnie z prawem przetrzymuje należny podmiotowi zwrot. Jak podkreślił Sąd w wyroku odnoszącym się do niniejszej sprawy pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości. W odniesieniu do przepisu art. 78a Ordynacji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w chwili otrzymania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007r., Strona nie kwestionowała otrzymanej kwoty zwrotu, w związku z czym decyzja w ww. zakresie stała się ostateczna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej roszczenie, co do wysokości uzyskanej kwoty zwrotu podatku zawarte we wniosku z dnia 30 czerwca 2009 r. nie może być ponownie rozpatrzone przez organ podatkowy (vide: prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 855/11). W toku postępowania Spółka nie kwestionowała kwoty dokonanego zwrotu, którego wysokość wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...] stycznia 2009 r., stąd biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w powyższym wyroku, ponowne orzekanie w tym samym przedmiocie obarczone byłoby wadą nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w kwestiach będących spornymi w niniejszej sprawie wypowiedziały się sądy administracyjne, prezentując stanowisko analogiczne do zajmowanego w przedmiotowym postępowaniu przez organy podatkowe (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1398/11, z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 959/11, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 904/11 czy z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 842/11), co potwierdza, iż odsetki winny być naliczane zgodnie z zasadami zastosowanymi w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy zauważył, iż przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle stosując przede wszystkim wykładnię językową gdyż ta wykładnia jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Gdyby ustawodawca chciał zastosować instytucję określoną w art. 78a Ordynacji podatkowej do innych stanów faktycznych, to niewątpliwie ustanowiłby taką regulację, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Powołany przez Stronę przepis art. 78a Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do instytucji nadpłaty podatku. W przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania, gdyż zakres zastosowania normy z niego wynikającej nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Powyższe skutkuje brakiem możliwości zastosowania, w rozpatrywanej sprawie dyspozycji art. 78a Ordynacji podatkowej. W kwestii zaś zawartych w odwołaniu argumentów dotyczących naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnia, iż zajęcie przez organy podatkowe odmiennego od prezentowanego przez pełnomocnika Strony stanowiska nie uzasadnia zarzutu, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie znajdowało oparcia w przepisach prawa, czy też nie zawierało uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej). Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. Zdaniem Skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem: - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu. - art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zasada proporcjonalnego zaliczenia otrzymanej kwoty zwrotu podatku VAT na poczet kwoty zwrotu podatku i należnych odsetek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przepisy te nie mają pełnego zastosowania do żądań Spółki, - art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiającego się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek wyliczonych z zastosowaniem art. 78a Ordynacji podatkowej, - art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji, poprzez pozbawienie Spółki - bez słusznego odszkodowania - prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w rozporządzeniu termin. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011 r., w części dotyczącej odmowy zastosowania w sprawie art. 78a Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja o naliczeniu i wypłacie Skarżącemu - podmiotowi zagranicznemu - odsetek od nieterminowego zwrotu VAT. Sąd zauważa jednocześnie, iż sama kwestia zasadności zwrotu odsetek nie jest między stronami sporna. Przedmiot sporu między stronami stanowi natomiast kwestia zastosowania w sprawie art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, otrzymana kwota zwrotu, na mocy art. 78a Ordynacji podatkowej, powinna zostać zaliczona proporcjonalnie na należność główną tj. kwotę zwrotu określoną w decyzji i należne odsetki. W taki sam sposób powinna być rozliczona kwota otrzymanego po terminie zwrotu przez Skarżącą. Organy podatkowe stoją z kolei na stanowisku, iż w odniesieniu do Skarżącego przepis art. 78a Ordynacji podatkowej, dotyczący instytucji nadpłaty podatku, nie znajduje zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje stanowisko, że w przypadku opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, podatnik nie może zastosować proporcjonalnego sposobu zarachowania wpłaty, przewidzianego w art. 78a Ordynacji podatkowej. Stąd też zwrot podatku, dokonany po upływie terminu określonego w rozporządzeniu, nie mógł być, w ocenie organu podatkowego, proporcjonalnie zaliczony na poczet nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwota ta w całości powinna zostać zaliczona na zwrot podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, iż art. 78a Ordynacji podatkowej pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78a Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje (zob. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 170/12). Organ odwoławczy podnosi, iż przepis art. 78a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą lecz konstrukcyjnym elementem tej daniny publicznoprawnej. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowało rozporządzenie. W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT i podatku akcyzowym (podobnie jak w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku, gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 1 marca 2011 r. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz oprocentowania naliczonego na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, na mocy art. 78a Ordynacji podatkowej, otrzymując zwrot podatku Skarżąca uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonując proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania naruszyły przepis art. 78a Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 tej ustawy procesowej.