III SA/Wa 2738/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec 2012 r. oraz okresy rozliczeniowe od lipca 2012 r. do lutego 2013 r. r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę 1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez "G." sp. z o.o,. dalej jako "Skarżąca", "Spółka" jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. określającą Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do marca oraz lipca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do lutego 2013 r., w łącznej wysokości 9.639.770,00 zł i odsetki za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 3.013.824,00 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Skarżącej. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. określił Stronie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do marca oraz lipca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do lutego 2013 r., w łącznej wysokości 9.639.770,00 zł i odsetki za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 3.013.824,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Spółki. 3. Kwestionując ustalenia zawarte w ww. decyzji. Skarżąca pismem z dnia 4 maja 2016 r. odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: a) art. 145 § 2 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 poz. 613) - dalej: "O.p." poprzez brak prawidłowego doręczenia decyzji, b) art. 33 § 1 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, c) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia decyzji, d) przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, e) przepisu art 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy wystąpiły podstawy do określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącej oraz czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do marca oraz lipca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do lutego 2013 r., wraz z odsetkami za zwłokę, a w związku z tym czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie zabezpieczył przybliżone kwoty ww. zobowiązań na majątku skarżącej. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na mocy art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: pkt 1 - ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, pkt 2 - określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pkt 3 określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę, należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 ww. ustawy). Zdaniem organu drugiej instancji zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika uregulowane w ww. przepisach nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie on wykonany w przyszłości. Zabezpieczenie to ma charakter przymusowy i wynika z władczych uprawnień organów podatkowych. Dalej organ podał, że Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego, komputerów, urządzeń peryferyjnych, oprogramowania oraz elektrycznych artykułów użytku domowego. Czynności przeprowadzone w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od lutego do marca oraz lipca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do lutego 2013 r., wykazały, iż pomimo niedługiej aktywności na rynku spółka wykazywała w deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy znaczne obroty. Z analizy danych przedmiotowych deklaracji wynikało, że podstawa opodatkowania niejednokrotnie sięgała kilkunastu, a nawet kilkudziesięciu milionów złotych. Powyższe wiązało się z rozliczaniem przez Spółkę w każdym miesiącu badanego okresu transakcji sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak również znacznej sprzedaży opodatkowanej stawką 23%. Jednocześnie Spółka dokonywała wielomilionowych zakupów towarów. Pomimo znacznych kwot podatku należnego oraz naliczonego, Spółka ostatecznie deklarowała niewielkie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub niewielkie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w niniejszej sprawie uzasadnioną obawę niewykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań w podatku VAT za okres od lutego do marca oraz lipca do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do lutego 2013 r., organ pierwszej instancji wywiódł z: 1) faktu, że zadeklarowane przez skarżącą nabycia mogą wynikać z pustych faktur, niedokumentujących wykonanie opisanych w nich transakcji oraz 2) braku wystarczającego majątku na pokrycie znacznych kwot zobowiązań. Dodatkowo, z ustaleń dokonanych przez zagraniczne administracje podatkowe wynika, że kontrahenci zagraniczni Skarżącej są podejrzani o udział w oszustwach karuzelowych, których jedynym celem było wyłudzenie VAT z budżetu państwa. Spółka uczestniczyła w obrocie gospodarczym dokonując nabycia towarów i usług oraz odliczała podatek naliczony z tego tytułu. Możliwość skorzystania przez podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów uwarunkowana jest tym, aby kontrahent Spółki będący wystawcą faktur, był podmiotem wiarygodnym i rzetelnym. W tym zakresie należy mieć na uwadze regulację prawną art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tej czynności. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają aspekt zarówno formalny, tj. zawierają uregulowania co do formy, jak i materialny- treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Niespełnienie choćby jednego z powyższych wymogów skutkuje brakiem prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Zatem słusznie, zdaniem organu drugiej instancji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT faktury zakupu zaewidencjonowane przez Spółkę w rejestrze VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a działania Spółki zmierzały do nadużyć w zakresie podatku VAT. Ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że Spółka nie ujawniała zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, co stosownie do treści art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r. Poz. 1619 ze zm.) stanowi okoliczność wskazującą na możliwość utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł również, iż analiza sytuacji finansowo-majątkowej Spółki, przeprowadzona na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwala na stwierdzenie, że stosunek wysokości przyszłego ewentualnego zobowiązania w podatku od towarów i usług do aktualnej sytuacji majątkowej Spółki, wskazuje na to, że nie będzie ona w stanie uregulować tak wysokiej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 9.639.770,00 zł i odsetek za zwłokę od tych zobowiązań, naliczonych na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 3.013.824,00 zł. Jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji w toku kontroli, Spółka posiada majątek ruchomy w postaci: samochodu osobowego W., rok produkcji 2011, wyposażenie biura (zestaw komputerowy, trzy laptopy, urządzenie wielofunkcyjne C., urządzenie wielofunkcyjne H., oprogramowanie komputerowe), meble biurowe (sofa [...], stół konferencyjny, sejf ognioodporny). Pozostały majątek ruchomy w postaci samochodu osobowego W., rok produkcji 2015 oraz samochód osobowy [...], rok produkcji 2013, są przedmiotem leasingu. Spółka nie jest również w posiadaniu żadnych nieruchomości. Lokal, w którym mieści się siedziba firmy, jest użytkowany na podstawie umowy najmu z dnia 15 grudnia 2013 r. Ze sprawozdania finansowego Spółki złożonego za 2014 r. wynika, że wartość posiadanych przez Spółkę rzeczowych aktywów trwałych na dzień 31 grudnia 2014 r. wynosiła 42.800,69 zł. Ponadto na podstawie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2015 r. ustalono, że kontrolowana Spółka osiągnęła we wskazanym okresie dochód w wysokości 6.297.061,59 zł. Z powyższego wynika, że brak jest informacji o posiadaniu przez Spółkę majątku o wartości odpowiadającej przybliżonej kwocie zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami określonych decyzją organu pierwszej instancji. 5. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pomimo naruszenia przez ten organ art. 145 § 2 w związku z art. 292 O.p., b) art. 33 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, c) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia decyzji polegający na niepełnym odniesieniu się do zarzutów odwołania, d) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, e) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, f) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, g) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie zabezpieczenia na majątku Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 i 2013 r. 8. Podstawę prawną tej decyzji stanowił przepis art. 33 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4). 9. Jak podkreśla się w orzecznictwie wypracowanym na tle tego przepisu, art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wskazane są tylko przykładowo, bo użyty w przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje na otwarty katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania (tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13, CBOSA). Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można więc dowieść poprzez wskazanie na inne okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., I FSK 1851/14, CBOSA). Sformułowanie "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane" należy przy tym odnosić do dobrowolnego wykonania, a nie do wyniku egzekucji (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 258). Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co niewątpliwie zachodzi w przypadku zabezpieczenia. W orzecznictwie sądowym za wystarczające do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego z decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 1 O.p. uznaje się np. okoliczności takie, jak: krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej, niska wysokość kapitału zakładowego spółki nieadekwatna do wartości dokonywanych zakupów, finansowanie pożyczkami udziałowców nabyć dokonywanych za okres objęty postępowaniem, a także sytuację majątkową podatnika, tj. brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego (wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., I FSK 1851/14, CBOSA). 10. W rozpoznanej sprawie za okoliczności uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane uznano brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, odpowiadającego kwocie przyszłych zobowiązań podatkowych, fikcyjność zawieranych transakcji, podawanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, a w związku z tym niewykonywanie w sposób prawidłowy wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jak wyjaśniono, Skarżąca posiada majątek ruchomy w postaci: samochodu osobowego W., rok produkcji 2011, wyposażenie biura (zestaw komputerowy, trzy laptopy, urządzenie wielofunkcyjne C., urządzenie wielofunkcyjne H., oprogramowanie komputerowe), meble biurowe (sofa cooper 300, stół konferencyjny, sejf ognioodporny). Pozostały majątek ruchomy w postaci samochodu osobowego [...], rok produkcji 2015 oraz samochód osobowy [...], rok produkcji 2013, są przedmiotem leasingu. Spółka nie jest również w posiadaniu żadnych nieruchomości. Lokal, w którym mieści się siedziba firmy, jest użytkowany na podstawie umowy najmu z dnia 15 grudnia 2013 r. Ze sprawozdania finansowego Spółki złożonego za 2014 r. wynika, że wartość posiadanych przez Spółkę rzeczowych aktywów trwałych na dzień 31 grudnia 2014 r. wynosiła 42.800,69 zł. Ponadto na podstawie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2015 r. ustalono, że kontrolowana Spółka osiągnęła we wskazanym okresie dochód w wysokości 6.297.061,59 zł. Z powyższego wynika, że brak jest informacji o posiadaniu przez Spółkę majątku o wartości odpowiadającej przybliżonej kwocie zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami określonych decyzją organu pierwszej instancji. Sąd ustalenia te i sformułowane na tym tle wnioski w pełni aprobuje. 11. Nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut wadliwości zaskarżonej decyzji polegającej, zdaniem Skarżącego, na tym, że organy nie uprawdopodobniły "ponad wszelką wątpliwość", że określone w przybliżeniu zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane. Sąd stwierdza, że sama wysokość przybliżonego zobowiązania w istocie nie uzasadnia obawy niewykonania go w przyszłości, jednak w rozpoznanej sprawie organy odniosły wielkość przybliżonego zobowiązania do stanu majątku Skarżącej oraz dokonały oceny prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania w kontekście jej działań jako przedsiębiorcy i podatnika. Doprowadziło to do trafnych wniosków, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania zachodzi z uwagi na brak majątku i nierzetelność Skarżącej jako podatnika. 12. Zdaniem Sądu, już pierwsza z tych okoliczności uzasadnia wspomnianą obawę. Wniosek taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w którym trafnie przyjmuje się, że "w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy Skarżącej jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. Nie można podważać powoływania się przez organ - przy stosowaniu art. 33 O.p. - na znaczną dysproporcję między przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych a majątkiem, którym dysponuje podatnik" (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12, CBOSA). Z tych przyczyn za niezasadny uznano podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 O.p. 13. Aprobaty Sądu nie znalazły też pozostałe argumenty skargi, zmierzające do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w sposób prawidłowy i weszła do obrotu prawnego, w sytuacji, gdy – zdaniem Skarżącej – została ona doręczona z pominięciem pełnomocnika strony postępowania, tym samym naruszając przepisy postępowania dotyczące doręczeń poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, z uwagi na fakt, że decyzja o zabezpieczeniu nie weszła do obrotu prawnego. Podnieść należy, że w orzecznictwie istnieją rozbieżne stanowiska co do kwestii, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika, wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p., tj. bezpośrednio temu podatnikowi, czy też jego pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej. Jedna grupa wyroków kładzie nacisk na ścisły związek decyzji o zabezpieczeniu z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, o czym ma świadczyć treść art. 33 § 2 O.p., zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toczącym się postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, to nie może zostać doręczona z pominięciem ustanowionego przez podatnika w tymże postępowaniu pełnomocnika, zwłaszcza jeśli jest to umocowanie w miarę ogólne, o szerokim zakresie (tak przykładowo wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1377/12). W drugiej grupie rozstrzygnięć forsowana jest teza sprowadzająca się do stwierdzenia, że w istocie decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w toku odrębnego od postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej postępowania zabezpieczającego, stąd też nie ma podstaw, aby doręczać decyzję do rąk pełnomocnika umocowanego w toku innego postępowania. Określenie "w toku" oznacza bowiem "w trakcie, podczas" toczącego się postępowania, ale nie w jego ramach (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 506/11; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 367/10; z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 695/10). Niezależnie od tego jednak, którą linię orzeczniczą i zawartą w niej argumentację zaakceptować, wskazać należy, że ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do strony skarżącej trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i wniósł w terminie odwołanie, załączając stosowne pełnomocnictwo uwzględnione w dalszym toku postępowania przez organ II instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08), w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonane z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz powołany w nim wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98 - również wydane na gruncie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Prezentowany powyżej pogląd sądów administracyjnych, co należy raz jeszcze podkreślić, jest o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych (tak: wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1377/12). 14. Odnosząc się do zarzutów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Sąd wobec obszernego i przekonywającego uzasadnienia zgodnego z ustawowymi regułami, popartego odpowiednim materiałem dowodowym uznał je za całkowicie chybione. 15. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.)