III SA/Wa 2898/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. [...] [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i listopad 2014 r. oddala skargę Pismem z 20 lipca 2017 r. Przedsiębiorstwo Handlowo Produkcyjne "P. sp. z o.o. z siedzibą w W. ( zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i listopad 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2016 r., skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącą, w składanych deklaracjach VAT-7 za marzec - kwiecień 2014 r. i listopad 2014 r. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwolił organowi pierwszej instancji na stwierdzenie, iż wystawiona przez Korporację [...] "P. z siedzibą w W. (dalej jako: "K[...] P.) faktura VAT z 16 stycznia 2014 r. dokumentująca sprzedaż dwóch baraków stacjonarnych nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego Stronie, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z póżn. zm. dalej jako: "u.p.t.u.") nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturze wystawionej przez ww. podmiot. 1.2 Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. 1.3. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdził, że faktura VAT wystawiona przez K [...] P." Sp. z o.o. rzekomo dokumentująca nabycie przez Stronę dwóch baraków stacjonarnych nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym Stronie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w niej zawartego. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż z uwagi na postępowania prokuratorskie, dostawca baraków, których sprzedaż na rzecz Skarżącej została udokumentowana sporną fakturą wystawioną przez K [...] "P. tj. W. Sp. z o.o. nie prowadziła obrotu gospodarczego z wyjątkiem sprzedaży m.in. 2 kontenerów w grudniu 2013 r. Ponadto W. Sp. z o.o. nie była właścicielem całego obiektu przy ul. [...]. Co więcej J. E., prezes zarządu spółki W. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, nie przedstawił jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby, iż właścicielem przedmiotowych baraków była faktycznie W. Sp. z o.o. Powyższych dowodów nie przedstawiła również sama Strona i K [...] "P.. Na okoliczność transakcji nabycia przedmiotowych baraków nie sporządzono żadnej umowy sprzedaży, czy też przeniesienia własności części baraków stacjonarnych. Nie sporządzono również protokołów zdawczo - odbiorczych na okoliczność wydania baraków. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro zdarzenie udokumentowane przedmiotową fakturą nie zostało w żaden sposób potwierdzone zarówno przez Stronę, jak i w toku czynności prowadzonych przez organ pierwszej instancji w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego, to uzasadnionym wydaje się również uznanie, iż faktura wystawiona przez K [...] "P. a dokumentująca sprzedaż przedmiotowych baraków jest fikcyjna i nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za uznaniem faktury wystawionej przez K [...] "P. na rzecz Strony za fikcyjną świadczą również niejasne okoliczności dotyczące płatności za przedmiotowe baraki. Z analizy faktury VAT wystawionej na rzecz Spółki przez ww. firmę wynika, iż nie określono metody płatności zobowiązania z niej wynikającego. Płatność została uregulowana bez przepływu gotówki w formie weksla trasowanego, wystawionego w 1995 r. przez P. - podmiot, który zaprzestał składania jakichkolwiek deklaracji podatkowych. Z KRS wynika natomiast, iż był on reprezentowany przez M. K. - prezesa zarządu oraz nieżyjącego już K. H.. Zdaniem organu odwoławczego niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym jest również, iż oprócz umowy sprzedaży, przeniesienia własności części baraków stacjonarnych, czy też protokołu zdawczo - odbiorczego baraków stacjonarnych - nie skorzystano także z usług rzeczoznawcy celem dokonania wyceny baraków. M. J. od razu zgodził się bowiem na zakup przedmiotowych baraków za cenę wskazaną przez J. E., a następnie dokonał ich sprzedaży na rzecz Spółki, której w dniu zawarcia transakcji prezesem zarządu był J. E.. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż przedmiotowe baraki przez cały czas zarządzane były przez Spółkę. Z zeznań złożonych przez J. E. wynika, że zarówno przed transakcją zbycia przez W. Sp. z o.o. baraków stacjonarnych jak również po jej przeprowadzeniu, baraki wykorzystywane były w taki sam sposób przez dotychczasowych najemców bez żadnych ograniczeń. Mianowicie barak nr 1 był wykorzystywany na biura i recepcję a barak nr 2 przez obiekt hotelarski "T.". Ponadto, jak wskazuje organ odwoławczy, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż Strona samodzielnie wybudowała przedmiotową nieruchomość złożoną z baraków w Warszawie, przy ul. [...], a także od samego początku ponosiła koszty związane z administrowaniem i użytkowaniem budynku. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej argumentem przemawiającym za uznaniem faktury, dokumentującej sprzedaż baraków stacjonarnych przez K [...] "P. na rzecz Skarżącej są rozbieżności wynikające z zeznań J. E. i M. J.. Mianowicie J. E. zeznał, iż K [...] P." zawarła umowy o najem (nie przedstawiono tych umów), natomiast M. J. zeznał, iż K [...] P." nie podpisywała żadnych umów najmu, ponieważ baraki zostały nabyte z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Rozbieżności występują również pomiędzy zeznaniem a oświadczeniem J. E.. Mianowicie w trakcie przesłuchania 5 lutego 2016 r. J. E. zeznał, że podczas gdy właścicielem przedmiotowych baraków była W. Sp. z o.o., K [...] "P. i Skarżąca barak nr 1 był wykorzystywany na biura i recepcję, a barak nr 2 przez obiekt hotelarski "T.". Natomiast z oświadczenia z 12 lutego 2016 r. złożonego przez J. E. wynika, że barak nr 1 "jako że posiadał główne wejście - stanowił recepcję i był użytkowany na zasadzie służebności. Barak nr 2 do czasu zakupienia przez Skarżącą stanowił własność firmy "W. " Sp. z o.o. i był wyłączony z użytkowania, jedynie korytarze użytkowane były również na zasadzie służebności". Argumentem przemawiającym za uznaniem faktury, dokumentującej sprzedaż baraków stacjonarnych przez K [...] P." Sp. z o.o. za fikcyjną są również wyjaśnienia ww. spółki, z których wynika, iż po dokonaniu transakcji już jako właściciel nie zawierała żadnych umów z najemcami i nie pobierała żadnych należności od najemców (np. czynszu, opłat za media), nie zawierała żadnych umów z dostawcami mediów, a także nie ponosiła kosztów związanych z ich eksploatacją tej części. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazuje, że przy obrocie barakami wykorzystano spółkę W. Sp. z o.o., z którą nie ma żadnego kontaktu z uwagi na brak zarządu, nie ma możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w celu sprawdzenia, czy faktury sprzedaży zostały przez ww. spółkę prawidłowo zaksięgowane. Nie możliwym jest również ustalenie na podstawie jakiego tytułu prawnego W. Sp. z o.o. miała prawo do władania przedmiotowymi barakami. Powyższe potwierdzają również powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy stronami transakcji. J. E. prezes zarządu W. Sp. z o.o. dokonał sprzedaży baraków 5 grudnia 2013 r. na rzecz K [...] P.", która była od 22 grudnia 2013 r. reprezentowana przez J. E.. Następnie K [...] P." reprezentowana już przez nowego prezesa (M. J.) dokonała 16 stycznia 2014 r. zbycia baraków na rzecz Strony, która w tym czasie reprezentowana była również przez J. E.. Ponadto z materiału wynika, iż w kontrolowanym okresie wspólnikiem K [...] P." była I. S.A., której prezesem zarządu był również J. E.. Organ odwoławczy zauważył, także, że z zeznania ww. osoby wynika, iż z M. J. łączy go od wielu współpraca przy różnych projektach, w tym zagranicznych. W. Sp. z o.o., K [...] P." i Skarżącą mieszczą się pod tym samym adresem, co więcej biuro K [...] P." Sp. z o.o. i Strony mieści się w tym samym pokoju. Podsumowując ustalenia dokonane w zakresie firm biorących udział w sprzedaży baraków wskazano, że rola W. Sp. z o.o. i K [...] ..P." Sp. z o.o. polegała wyłącznie na wystawieniu przez te podmioty fikcyjnych dokumentów, co miało na celu jedynie finalne zwiększenie kwoty podatku naliczonego przez Skarżącą. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Stroną a K [...] "P. Sp. z o.o. i pozwala na stwierdzenie, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur" sensu stricte, którym nie towarzyszyła żadna dostawa towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stoi na stanowisku, iż pomysł włączenia Strony jako podmiotu gospodarczego w celu wyłudzenia podatku VAT pochodził od J. E., który w okresie, w którym nastąpiła przedmiotowa sprzedaż był prezesem Spółki, co w konsekwencji oznacza, iż Strona świadomie uczestniczyła w procederze przyjmowania pustych faktur wystawionych przez K [...] "P. Sp. z o.o., a zatem w przedmiotowej sprawie badanie dobrej wiary nie jest konieczne. 2.1 W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego: - art. 120, art. 121, art. 139 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613. z późn. zm., dalej jako: "O.p.") poprzez niezastosowanie ich w sprawie, niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z rażącym naruszeniem art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, a także zasady przekonywania wskazanej w art. 124 O.p., w związku z art. 210 § 1 pkt 4,6 i § 4 O.p. i w powiązaniu z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ww. ustawy, - art. 187 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. ze względu na niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w szczególności brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności’ 2. przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. stanowiącego implementację wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, - art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie do istniejącego podmiotu i transakcji, która została dokonana. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktura wystawiona na rzecz Skarżącej dokumentuje rzeczywistą czynność sprzedaży jej towaru i w związku z tym stanowiła dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych. 6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. 6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa 6.4. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". 6.5. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 listopada 2012 r., I FSK 59/12; 23 listopada 2015 r., I FSK 882/14; 15 kwietnia 2014 r., I FSK 658/13 - CBOSA) podkreśla się, że nie można utożsamiać użytego przez ustawodawcę w cytowanym wyżej przepisie pojęcia "rozporządzania towarami jak właściciel" jedynie w sensie prawnym. W wyroku z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny konstatował, że "z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; w unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.". Z kolei w orzeczeniu z 21 stycznia 2010 r., I SA/Rz 896/09 (CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podnosił, że konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. W innym orzeczeniu z 3 grudnia 2009 r. I SA/Gd 642/09 (CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny WSA w Gdańsku zauważał, że przy interpretacji przepisu z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. chodzi o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym; prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie można bowiem interpretować jako prawa własności w znaczeniu cywilistycznym. Sąd podziela przy tym wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2007 r., I FSK 114/06 (CBOSA) pogląd, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) będzie moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Jakkolwiek stanowisko to zajęte zostało na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, zachowało swoją aktualność, ponieważ nie ulegała zmianie definicja dostawy towarów jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel było także przedmiotem rozstrzygnięć TSUE, który wyjaśnił, że dla uznania danej czynności za dokonaną istotne jest zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych, w tym związanych z władztwem ekonomicznym i prawnym, możliwością korzystania z rzeczy oraz kontroli nad rzeczą i dysponowania nią (np. wyrok w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88). 7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy wpierw rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 7.2. Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Art. 188 O.p. wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada o jakiej mowa w art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 - CBOSA). 7.3. Wskazać również należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Istnieją zatem granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Po drugie granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne - nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da np. z powodu braku kontaktu z świadkiem. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. nie może bowiem zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego. 8.1. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. 8.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. 8.3. Sąd odnosi wrażenie, że forsowana przez Skarżącą taktyka procesowa jest ukierunkowana nie na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, ale obstrukcję postępowania polegającą na poszukiwaniu dokumentacji podmiotów istniejących tylko formalnie (W. Sp. z o.o.). Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Tego zaś Skarżąca wykazać nie potrafiła. 9. 1. Sąd stwierdza, że zebrane dowody przekonująco wskazują, że w sporze rację ma organ podatkowy. Nie jest sporne istnienie towaru (dwóch baraków stacjonarnych zaadaptowanych na cele hotelowo-biurowe). Tymczasowy obiekt budowlany został zbudowany w latach 90-tych z kontenerów, które zostały zestawione w formie baraków użytkowych i zaadaptowane do celów biurowych, noclegowych i gastronomicznych. Właścicielem kontenerów w chwili budowy były dwie firmy PHP P. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. Zebrane dowody (wyjaśnienia Skarżącej - prokurent Spółki E. E. z 2 marca 2016 r. wraz z okazaną dokumentacją) wskazują, jednak, że głównym inwestorem i wykonawcą tymczasowego obiektu budowalnego na bazie kontenerów była Skarżąca, która to uzyskała wszelkie pozwolenia. Przedmiotem spornej faktury nie są kontenery, same w sobie, ale baraki stacjonarne (tymczasowy obiekt budowlany), na co wskazuje treść faktury. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że przedmiotowe baraki przez cały czas zarządzane były przez Spółkę. Z zeznań złożonych przez J. E. wynika, że zarówno przed transakcją "zbycia" przez W. Sp. z o.o. baraków stacjonarnych jak również po jej przeprowadzeniu, baraki wykorzystywane były w taki sam sposób przez dotychczasowych najemców bez żadnych ograniczeń. Mianowicie barak nr 1 był wykorzystywany na biura i recepcję, a barak nr 2 na obiekt hotelarski "T.". Ponadto materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że Skarżąca nie tylko samodzielnie wybudowała przedmiotowy obiekt, ale także od samego początku ponosiła koszty związane z jego administrowaniem i użytkowaniem. Ten obiekt utworzyła Skarżącą i rozporządzała nim jak właściciel. Skoro to Skarżąca rozporządzała towarem jak właściciel to nie mogła go jednocześnie nabyć od innego podmiotu. 9.2. Organ prawidłowo przyjmuje, że z materiału dowodowego wynika, że W. Sp. z o.o. nie była właścicielem fakturowanego obiektu. Twierdzenia Skarżącej, że jest inaczej są gołosłowne. Skarżąca nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że właścicielem przedmiotowych baraków była faktycznie W. Sp. z o.o., ani nawet nie wskazała, że dokumenty na tę okoliczność istnieją. Dodać należy, że to obecny prezes zarządu Skarżącej był prezesem zarządu W. Sp. z o.o., gdy wystawiano fakturę na rzecz K [...] P. Sp. z o.o więc powinien mieć wiedzę co do formalnych podstaw władania przez W. Sp. z o.o. fakturowanym obiektem. W istocie jedynym dokumentem potwierdzającym nabycie przez K [...] P. Sp. z o.o. od W. Sp. z o.o. dwóch baraków, a następnie sprzedaż ich na rzecz Skarżącej jest sporna faktura, przy czym jest ona bardzo ogólnikowa; nie wynika z niej ani miejsce ich położenia, ani rozmiar powierzchni użytkowej. 9.3. Zebrane dowody wskazują na istnienie sprzeczności (opisana na stronie 12 zaskarżonej decyzji) co do prezentowanej wersji zdarzeń co do sposobu wykorzystania fakturowanego obiektu w czasie, gdy był one przedmiotem fakturowania na rzecz K [...] P. Sp. z o.o. od W. Sp. z o.o. Wiarygodność wersji Skarżącej obniża to, że na okoliczność transakcji nabycia przedmiotowych baraków nie sporządzono żadnej umowy sprzedaży, czy też przeniesienia własności części baraków stacjonarnych. Nie sporządzono również protokołów zdawczo - odbiorczych na okoliczność wydania baraków. Nie skorzystano także z usług rzeczoznawcy celem dokonania wyceny baraków. Mimo, że przepisy prawa nie zobowiązują do dokonania takiej wyceny przed zawarciem transakcji, to jednak logika i doświadczenie życiowe wskazują, że przezorny przedsiębiorca zawierający realną transakcję do takiej wyceny by dążył. 9.4. Organ trafnie uzupełnia twierdzenie o fikcyjności spornej transakcji niejasnościami dotyczącymi płatności za przedmiotowe baraki. Treść faktury VAT wskazuje, że nie określono metody płatności zobowiązania z niej wynikające. Płatność została uregulowana bez przepływu gotówki w formie weksla trasowanego, wystawionego w 1995 r. przez podmiot P. - podmiot, który zaprzestał składania jakichkolwiek deklaracji podatkowych (z KRS wynika natomiast, że był on reprezentowany przez M. K. - prezesa zarządu oraz nieżyjącego już K. H.). Skarżącej umyka, że organy nie negują legalności i oryginalności weksla tylko poddają w wątpliwość wiarygodność transakcji opłacanej wekslem z przed blisko ćwierćwiecza wystawionym przez podmiot, który obecnie nie wykazuje oznak działalności, co przejawia się w nieskładaniu deklaracji podatkowych. Dla Sądu jest nieprzekonujące, że przezornie działający przedsiębiorca jako zapłatę za realnie istniejący towar przyjąłby przedmiotowy weksel. To także wskazuje, że transakcji realnie nie było, a jedynie próbuje się fikcyjność transakcji kamuflować tego typu "zapłatą" za towar. 9.5. W realiach niniejszej sprawy, logicznym wnioskiem jak należało wywieść z zebranych dowodów jest to, że zdarzenie opisane sporną fakturą nie zostało w żaden sposób potwierdzone, a więc faktura wystawiona przez K [...] P. Sp. z o.o. dokumentująca sprzedaż przedmiotowych baraków jest fikcyjna i nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych tj. dostawy towaru do Skarżącej. Organ zasadnie jedynego celu tych transakcji doszukuje się w wykreowaniu dla Skarżącej kwoty podatku naliczonego od odliczenia. Organ niezbicie wykazuje powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy stronami transakcji: W. Sp. z o.o., K [...] P. Sp. z o.o. i Skarżącą. Na tym tle zasadnie postawiono tezę o świadomości Skarżącej przyjmowania "pustej" faktury. To oznacza, że zbędne jest rozważanie dołożenia przez Skarżącą należytej staranności podczas dokonywania spornej transakcji. W wywodach skargi przywiązuje się nadmierną wagę do cywilistycznego rozumienia pojęć posiadania i własności rzeczy, podczas gdy na gruncie tej sprawy kluczowe jest ustalenie, kto rozporządzał fakturowanymi obiektami jak właściciel. Zebrane dowody wskazują, że była to Skarżąca, także przed wystawieniem spornej faktury. 10. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. W szczególności nie są zasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów materialnych tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 535 Kodeksu cywilnego. Zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest o tyle chybiony, że zaskarżoną decyzją nie orzekano o zwrocie różnicy podatku na rachunek bankowy. 10. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. 1 ----------------------- 1