III SA/Wa 2899/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. [...] [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2016 r. oddala skargę Pismem z 21 lipca 2017 r. Korporacja [...] "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do maja 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z [...] listopada 2016 r., którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącą, w deklaracjach VAT-7 za okresy od grudnia 2013 r. do maja 2016 r. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwolił organowi pierwszej instancji na stwierdzenie, iż faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: W.) tj. faktura z 5 grudnia 2013 r. dokumentująca sprzedaż dwóch baraków stacjonarnych oraz faktura z 10 grudnia 2013 r. dokumentująca sprzedaż dyskietek komputerowych z programem nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego Skarżącej, stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit, a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u."). nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. podmiot. Ponadto z uwagi na fakt, iż Strona nie dokonała nabyć baraków stacjonarnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, iż Spółka nie mogła dokonać ich odsprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo - Produkcyjnego "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "PHP P.") Tym samym fakturę VAT wystawioną na rzecz ww. podmiotu uznano za fakturę "pustą", tj. niedokumentującą faktycznych zdarzeń gospodarczych. Biorąc powyższe pod uwagę, organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji dokonał rozliczenia, uwzględniając dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stwierdzając, że Strona jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze wystawionej na rzecz ww. podmiotu. 1.2. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. 1.3. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez W., rzekomo dokumentujące nabycie przez Stronę dwóch baraków stacjonarnych i dyskietek komputerowych z programem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich zawartego. Organ odwoławczy zauważył, że porównanie całościowej wartość transakcji nabycia dyskietek komputerowych z ilością tych dyskietek prowadzi do wniosku, że cena jednostkowa pojedynczej dyskietki wyniosła 2060 zł, co w sposób bardzo znaczący i rażący odbiega od rynkowej ceny tego typu nośników, które zostały wyparte z rynku przez nowocześniejsze nośniki pamięci, jak np. płyty CD, DVD. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że z analizy danych zapisanych na przedmiotowych dyskietkach wynika, iż zawierają one nagrane w 1995r. przepisy ustaw podatkowych. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że dyskietki komputerowe wycofane z rynku informatycznego z zapisanymi na nich zdezaktualizowanymi przepisami prawa podatkowego stanowią towar bezwartościowy i bezużyteczny i na pewno nie stanowiłyby atrakcyjnego dodatku do hipotetycznej książki, która miałaby w przyszłości powstać na podstawie umowy z 10 grudnia 2013 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a W.. Organ odwoławczy zakwestionował racjonalność takiego działania bez badania rynku na zapotrzebowanie na tego rodzaju publikację oraz bez wyraźnego i sprecyzowanego biznesplanu. Ponadto stwierdził, że z zeznań złożonych przez M. J. wynika, iż Spółka nie posiada żadnych środków na sfinansowanie wydania książki, a także nie podjęła żadnych rozmów z potencjalnymi inwestorami oraz wydawcami. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowodem potwierdzającym, że Skarżąca nie nabyła dyskietek komputerowych, określonych na fakturze wystawionej przez W. jest okoliczność, iż Strona nie sprawowała faktycznie kontroli nad dyskietkami jako ich faktyczny właściciel. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż w dniu wszczęcia kontroli podatkowej M. J. poinformował, iż nie może dokonać prezentacji dyskietek komputerowych z uwagi na brak możliwości dostępu do miejsca ich składowania. Z kolei z zeznań J. E. wynika, iż dyskietki znajdowały się w biurze W. i były na stanie magazynowym od kilkunastu lat. Biorąc pod uwagę fakt, że pod adresem, w którym ma miejsce siedziba Spółki znajduje się również adres rejestracyjny W., w ocenie organu odwoławczego, uzasadnionym jest stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek świadczących o tym, iż dyskietki komputerowe zostały faktycznie dostarczone na rzecz Spółki, a tym samym czy w ogóle zmieniły właściciela, bowiem oba podmioty znajdowały się w tym samym budynku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zarówno w momencie transakcji, jak również po jej dokonaniu M. J. nie sprawdzał zawartości dyskietek, a co więcej nie interesowało go w ogóle, czy możliwe jest ich odczytanie. Ponadto dopiero w związku z żądaniem kontrolujących odnośnie przeprowadzenia oględzin ww. nośników informatycznych zorganizował on sprzęt komputerowy z odpowiednim napędem, umożliwiającym sprawdzenie znajdujących się na nich zapisów. Dodatkowo w trakcie prezentacji dyskietek komputerowych trzy pliki o nazwie: leasing, leasing.mdb i leasing.Idb nie otworzyły się, a z oświadczenia M. J. wynika, iż aby otworzyć przedmiotowe pliki, należy posiadać kod, którego on nie zna i nie jest w jego posiadaniu. Ponadto argumentem przemawiającym za uznaniem faktury VAT dokumentującej sprzedaż dyskietek przez W. Sp. z o.o. za fikcyjną są również sprzeczne ze sobą zeznania złożone przez M. J. i J. E., którym organy podatkowe nie dały wiary. Prezes Spółki 28 grudnia 2015 r. zeznał, iż zakupu przedmiotowych dyskietek dokonał ówczesny prezes, ale nie wie kto pełnił w chwili nabycia dyskietek tę funkcję. Z jego zeznań wynika zatem, iż dokonując sprzedaży dyskietek w imieniu W. 10 grudnia 2013 r. J. E. został jednocześnie osobą odpowiedzialną za ich nabycie, bowiem pełnił funkcję prezesa Spółki do dnia sprzedania udziałów, tj. do 23 grudnia 2013 r. Natomiast J. E. zeznał 5 lutego 2016 r., że w imieniu Spółki decyzję o zakupie dyskietek podjął M. J.. Z kolei przesłuchany ponownie w charakterze Strony w dniu 26 stycznia 2016 r. M. J. wskazał, iż nie pamięta kiedy przekazano mu dyskietki komputerowe. Wskazał, że nastąpiło to na pewno do 31 grudnia 2013 r., a ich przekazanie miało miejsce w siedzibie Spółki. M. J. przyznał, iż dokonał przeliczenia dyskietek, a ich ilość zgadzała się z treścią faktury. Tym samym składając zeznania powtórnie zaprzeczył swoim zeznaniom złożonym 28 grudnia 2015 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za uznaniem faktury wystawionej przez W. na rzecz Strony za fikcyjną świadczą również niejasne okoliczności dotyczące płatności za dyskietki komputerowe. Z zeznań złożonych przez M. J. wynika, iż transakcja nabycia dyskietek przez Skarżącą nie została w całości opłacona. W kwestii płatności za dyskietki J. E. wyjaśnił, że zapłaty dokonano częściowo wekslami, ale nie pamiętał w jakiej kwocie. Odnośnie częściowej zapłaty za dyskietki poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności, ani M. J., ani J. E. nie potrafili wskazać, z czego wynikał dług W. wobec Skarżącej. Organ odwoławczy podkreślił, że w zapisach umowy zawartej 10 grudnia 2013 r. o współpracy dotyczącej wydania książki wskazano, iż pozostała część kwoty należności za dyskietki, zostanie zapłacona po wydaniu książki. Jednakże nie określono końcowego terminu płatności i nie wskazano numeru rachunku bankowego W., na który miałaby wpłynąć finalna część zapłaty. Ponadto z treści umowy wynika również, iż w przypadku nie wydania książki Strona może dokonać płatności za dyskietki wekslami P. Sp. z o.o. lub dokonać zwrotu dyskietek, ale tylko tej ilości, która nie została zapłacona. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia zawarte w umowie nie gwarantują więc, że należność za dyskietki w ogóle zostanie uregulowana.  Z analizy zapisów zawartych w ww. umowie wynika, iż nie określa ona żadnych etapów prac nad książką, kosztów wydania książki (nakładu, ceny), promocji i reklamy, co w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. niewątpliwie wskazuje, iż dla stron umowy nie był to rzeczywisty projekt biznesowy. Natomiast odnośnie zakwestionowania transakcji nabycia przez Stronę 2 baraków stacjonarnych od W. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego dały podstawy do pozbawienia Strony prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej powyższą transakcję. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż z uwagi na postępowania prokuratorskie W. nie prowadziła obrotu gospodarczego z wyjątkiem sprzedaży m.in. 2 kontenerów w grudniu 2013 r. Ponadto W. nie była właścicielem całego obiektu przy ul. [...]. Co więcej J. E. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego nie przedstawił jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby, iż właścicielem przedmiotowych baraków była faktycznie W.. Powyższych dowodów nie przedstawiła również sama Skarżąca. Jedynym dokumentem potwierdzającym nabycie przez Spółkę od ww. firmy 2 baraków stacjonarnych była faktura, przy czym nawet z niej nie wynika ani miejsce ich położenia ani rozmiar powierzchni użytkowej. Na okoliczność transakcji nabycia przez Skarżącą przedmiotowych baraków nie sporządzono żadnej umowy sprzedaży, czy też przeniesienia własności części baraków stacjonarnych. Nie sporządzono również protokołów zdawczo - odbiorczych na okoliczność wydania baraków. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro zdarzenie udokumentowane przedmiotową fakturą nie zostało w żaden sposób potwierdzone, zarówno przez Skarżącą, jak i w toku czynności podjętych przez organ pierwszej instancji, to uzasadnionym wydaje się również uznanie, iż faktura wystawiona przez W. dokumentująca sprzedaż przedmiotowych baraków jest fikcyjna i nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zaznaczył, że niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym jest również, iż oprócz umowy sprzedaży, przeniesienia własności części baraków stacjonarnych, czy też protokołu zdawczo - odbiorczego baraków stacjonarnych nie skorzystano także z usług rzeczoznawcy celem dokonania wyceny baraków. M. J. od razu zgodził się bowiem na zakup przedmiotowych baraków za cenę wskazaną przez J. E.. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż przedmiotowe baraki przez cały czas zarządzane były przez firmę PHP P.. Z zeznań złożonych przez J. E. wynika, że zarówno przed transakcją zbycia przez W. baraków stacjonarnych, jak również po jej przeprowadzeniu, baraki wykorzystywane były w taki sam sposób przez dotychczasowych najemców bez żadnych ograniczeń. W ocenie organu odwoławczego argumentem przemawiającym za uznaniem faktury, dokumentującej sprzedaż baraków stacjonarnych przez W. za fikcyjną są również same wyjaśnienia Spółki, z których wynika, iż po dokonaniu transakcji już jako właściciel nie zawierała żadnych umów z najemcami i nie pobierała żadnych należności od najemców (np. czynszu, opłat za media), nie zawierała żadnych umów z dostawcami mediów, a także nie ponosiła kosztów związanych z ich eksploatacją tej części. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przy obrocie barakami i dyskietkami komputerowymi wykorzystano spółkę W., z którą nie ma żadnego kontaktu z uwagi na brak zarządu, nie ma możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w celu sprawdzenia, czy faktury sprzedaży zostały przez ww. spółkę prawidłowo zaksięgowane. Nie możliwym jest również ustalenie na podstawie jakiego tytułu prawnego W. miała prawo do władania przedmiotowymi barakami. Powyższe zdaniem organu odwoławczego potwierdzają również powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy stronami transakcji. J. E. prezes zarządu W. dokonał sprzedaży baraków 5 grudnia 2013 r. i dyskietek w dniu 10 grudnia 2013 r. na rzecz Strony, która była do dnia 22 grudnia 2013 r. reprezentowana przez E.. Następnie Spółka reprezentowana już przez nowego prezesa (M. J.) dokonała 16 stycznia 2014 r. zbycia baraków na rzecz PHP P., która w tym czasie reprezentowana była również przez J. E.. Ponadto z materiału wynika, iż w kontrolowanym okresie wspólnikiem Strony była I. S.A., której prezesem zarządu był J. E.. Zauważyć także należy, że z zeznania ww. wynika, iż z Panem M. J.. łączy go od wielu lat współpraca przy różnych projektach, w tym zagranicznych. W., Spółka i PHP P. mieszczą się pod tym samym adresem, co więcej biuro Spółki i PHP P. mieszczą się w tym samym pokoju. Podsumowując ustalenia dokonane w zakresie sprzedaży dyskietek komputerowych i baraków na rzecz Skarżącej przez W. Sp. z o.o. wskazać należy, że rola firmy, której prezesem był J. E. polegała wyłącznie na wystawieniu przez niego fikcyjnych dokumentów, co miało na celu jedynie zwiększenie kwoty podatku naliczonego przez Spółkę. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Skarżącą a W. i pozwala na stwierdzenie, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur sensu stricte", którym nie towarzyszyła żadna dostawa towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, iż pomysł włączenia Skarżącej jako podmiotu gospodarczego w celu wyłudzenia podatku VAT pochodził od J. E., który w okresie, w którym nastąpiła przedmiotowa sprzedaż był prezesem Spółki, co w konsekwencji oznacza, iż Strona świadomie uczestniczyła w procederze przyjmowania pustych faktur wystawionych przez W., a zatem w przedmiotowej sprawie badanie dobrej wiary nie jest konieczne. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, umorzenia postępowania w sprawie oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613. z późn. zm., dalej jako: "O.p."), poprzez niezastosowanie ich w sprawie, niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z rażącym naruszeniem art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) oraz zgromadzenia niezbędnych dowodów - w powiązaniu z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, iż faktury VAT wystawione przez W. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podważenie ceny dyskietki jako rażąco odbiegającej od rynkowej ceny tego typu nośnika bez przedstawienia własnej wyceny dokonanej przez organ powoduje, iż twierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego są gołosłowne. Kwestionowanie przez organ pierwszej instancji zapisów umowy dotyczącej sprzedaży dyskietek w zakresie zapłaty ceny jest bezpodstawne. Twierdzenie, ze brak następców prawnych K. H. nie gwarantuje, że należność za zakupione dyskietki zostanie uregulowana pozostaje bez wpływu na ważność umowy i przedmiotowych transakcji. Brak zarządu w W. uniemożliwiający przeprowadzenie pełnej kontroli i zgromadzenie wszelkich dowodów w przedmiotowej sprawie nie jest problemem Skarżącej. W ocenie Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien podjąć działania prawne, żeby te braki usunąć i przeprowadzić prawidłowo postępowanie. Ustalenie przez organ, że faktura dotycząca dyskietek jest "pusta" stanowi rażące przekroczenie swobody oceny dowodów, gdyż jednocześnie organ dołącza do akt protokoły potwierdzające istnienie tego towaru. Brak wyceny kontenerów nie może stanowić argumentu dla kwestionowania transakcji handlowej. Z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek dokonania wyceny przed zawarciem umowy. Podważenie wiarygodności uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nie zostało udowodnione w jakikolwiek sposób. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie znajduje zastosowania, gdyż organ stwierdził istnienie towarów handlowych i potwierdził transakcje, podważając jedynie niektóre z jej warunków. Twierdzenie, iż faktury są jedynie dokumentami, którym nie towarzyszyły żadne transakcje nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym postępowania podatkowego a przywołany przepis dotyczy sytuacji innej, gdy fakturę wystawia podmiot nieistniejący; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż transakcja z PHP P. nie miała miejsca w rzeczywistości. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż faktura wystawiona przez Stronę na rzecz ww. podmiotu nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych powinien dokonać stosownych korekt w stosunku do deklaracji Skarżącej. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej (dyskietki komputerowe z zawartością oraz dwa baraki stacjonarne) stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego oraz, czy faktura wystawiona przez Skarżącą dotycząca dwóch baraków stacjonarnych dokumentuje rzeczywistą czynność sprzedaży towaru. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych. 6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. 6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa 6.4. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". 6.5. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 listopada 2012 r., I FSK 59/12; 23 listopada 2015 r., I FSK 882/14; 15 kwietnia 2014 r., I FSK 658/13 - CBOSA) podkreśla się, że nie można utożsamiać użytego przez ustawodawcę w cytowanym wyżej przepisie pojęcia "rozporządzania towarami jak właściciel" jedynie w sensie prawnym. W wyroku z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny konstatował, że "z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; w unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.". Z kolei w orzeczeniu z 21 stycznia 2010 r., I SA/Rz 896/09 (CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podnosił, że konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. W innym orzeczeniu z 3 grudnia 2009 r. I SA/Gd 642/09 (CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny WSA w Gdańsku zauważał, że przy interpretacji przepisu z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. chodzi o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym; prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie można bowiem interpretować jako prawa własności w znaczeniu cywilistycznym. Sąd podziela przy tym wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2007 r., I FSK 114/06 (CBOSA) pogląd, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) będzie moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Jakkolwiek stanowisko to zajęte zostało na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, zachowało swoją aktualność, ponieważ nie ulegała zmianie definicja dostawy towarów jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel było także przedmiotem rozstrzygnięć TSUE, który wyjaśnił, że dla uznania danej czynności za dokonaną istotne jest zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych, w tym związanych z władztwem ekonomicznym i prawnym, możliwością korzystania z rzeczy oraz kontroli nad rzeczą i dysponowania nią (np. wyrok w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88). 7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy wpierw rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 7.2. Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Art. 188 O.p. wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada o jakiej mowa w art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 - CBOSA). 7.3. Wskazać również należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Istnieją zatem granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Po drugie granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne - nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da np. z powodu braku kontaktu z świadkiem. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. nie może bowiem zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego. 8.1. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. 8.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. 8.3. Sąd odnosi wrażenie, że forsowana przez Skarżącą taktyka procesowa jest ukierunkowana nie na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, ale obstrukcję postępowania polegającą na poszukiwaniu dokumentacji podmiotów istniejących tylko formalnie (W. Sp. z o.o.). Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Tego zaś Skarżąca wykazać nie potrafiła. 9. 1. Sąd stwierdza, że zebrane dowody przekonująco wskazują, że w sporze odnośnie obrotu barakami stacjonarnymi rację ma organ podatkowy. Nie jest sporne istnienie towaru (dwóch baraków stacjonarnych zaadaptowanych na cele hotelowo-biurowe). Tymczasowy obiekt budowlany został zbudowany w latach 90-tych z kontenerów, które zostały zestawione w formie baraków użytkowych i zaadaptowane do celów biurowych, noclegowych i gastronomicznych. Z zebranych dowodów wynika, że zarówno przed transakcją "zbycia" przez W. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej baraków stacjonarnych jak również po jej przeprowadzeniu, baraki wykorzystywane były w taki sam sposób przez dotychczasowych najemców bez żadnych ograniczeń. Mianowicie barak nr 1 był wykorzystywany na biura i recepcję, a barak nr 2 na obiekt hotelarski "T.". Ponadto materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że obiektem zarządzała firma PHP P., która ten obiekt utworzyła i rozporządzała nim jak właściciel, a więc podmiot, na który Skarżąca fakturowała ten obiekt. 9.2. Organ prawidłowo przyjmuje, że z materiału dowodowego wynika, że W. Sp. z o.o. nie była właścicielem fakturowanego obiektu. Twierdzenia Skarżącej, że jest inaczej są gołosłowne. Skarżąca nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że właścicielem przedmiotowych baraków była faktycznie W. Sp. z o.o., ani nawet nie wskazała, że dokumenty na tę okoliczność istnieją. Dodać należy, że to prezes zarządu PHP P. ("nabywca" od Skarżącej) był prezesem zarządu W. Sp. z o.o., gdy wystawiano fakturę na rzecz K [...] P.Sp. z o.o., a więc powinien mieć wiedzę co do formalnych podstaw władania przez W. Sp. z o.o. fakturowanym obiektem. Jedynym dokumentem potwierdzającym nabycie przez Skarżącą od W. Sp. z o.o. dwóch baraków stacjonarnych, a następnie sprzedaż ich na rzecz PHP P. jest sporna faktura, przy czym jest ona bardzo ogólnikowa; nie wynika z niej ani miejsce ich położenia, ani rozmiar powierzchni użytkowej baraków stacjonarnych. Zebrane dowody wskazują na istnienie sprzeczności (opisane na stronie 15 zaskarżonej decyzji) co do prezentowanej wersji zdarzeń co do sposobu wykorzystania fakturowanego obiektu w czasie, gdy był one przedmiotem fakturowania na rzecz K [...] P.Sp. z o.o. od W. Sp. z o.o. 9.3. Wiarygodność wersji Skarżącej obniża to, że na okoliczność transakcji nabycia przedmiotowych baraków nie sporządzono żadnej umowy sprzedaży, czy też przeniesienia własności baraków stacjonarnych. Nie sporządzono również protokołów zdawczo - odbiorczych na okoliczność wydania baraków. Nie skorzystano także z usług rzeczoznawcy celem dokonania wyceny baraków. Mimo, że przepisy prawa nie zobowiązują do dokonania takiej wyceny przed zawarciem transakcji, to jednak logika i doświadczenie życiowe wskazują, że przezorny przedsiębiorca zawierający realną transakcję do takiej wyceny by dążył. 9.4. Organ trafnie uzupełnia twierdzenie o fikcyjności spornej faktury niejasnościami dotyczącymi płatności za przedmiotowe baraki. Skarżąca nie potrafi przekonująco wyjaśnić, w jakiej formie otrzymała zapłatę; twierdzenie co do zapłaty wekslem, który wedle wyjaśnień prezesa zarządu Skarżącej "wystawił chyba prezes PHP P.", którym płacono też za dyskietki na rzecz W. nie zasługuje na wiarę. 10.1. Przechodząc do rozważenia kwestii nabycia przez Skarżącą dyskietek komputerowych, organ ma rację twierdząc, że cena jednostkowa pojedynczej dyskietki w sposób bardzo znaczący i rażący odbiega od rynkowej ceny tego typu nośników, które już wiele lat temu zostały wyparte z rynku przez nowocześniejsze nośniki pamięci, jak np. płyty CD, DVD. Wbrew żądaniom Skarżącej do ustalenia tej okoliczności nie jest wymagana wiedza specjalistyczna. Organ miał mocne podstawy do wnioskowania, że archaiczne na obecnym etapie rozwoju techniki informatycznej dyskietki komputerowe z zapisanymi na nich zdezaktualizowanymi przepisami prawa podatkowego, które to treści są obecnie ogólnie dostępne i nieodpłatne dla wszystkich użytkowników Internetu, stanowią towar bezwartościowy i bezużyteczny. Takie dyskietki z pewnością nie stanowiłyby atrakcyjnego dodatku do hipotetycznej książki, która miałaby w przyszłości powstać. 10.2. Przebieg postępowania wskazuje, że Skarżąca po raz pierwszy zapoznała się z zawartością dyskietek w toku postępowania podczas ich oględzin (prezentacji ich treści na żądanie organu). Organ z przebiegu tych czynności trafnie wnioskuje, że w momencie transakcji, jak również po jej dokonaniu nikt ze Skarżącej nie sprawdzał zawartości dyskietek, a co więcej Skarżąca nie dysponowała sprzętem pozwalającym na ich odczytanie, a ich odczytanie na żądanie organu sprawiało znaczne trudności techniczne. Nadto, w trakcie prezentacji zawartości dyskietek komputerowych część plików nie otworzyło się, a z oświadczenia prezesa Skarżącej wynika, że aby otworzyć przedmiotowe pliki, należy posiadać kod, którego on nie zna i nie jest w jego posiadaniu. 10.3. Nie sposób jest również uznać, że racjonalny przedsiębiorca działający na rynku dokonuje nabycia dyskietek za tak znaczną kwotę, które mają stanowić jedynie wartość dodaną do mającej powstać w bliżej nieokreślonej przyszłości książki, bez badania rynku na zapotrzebowanie na tego rodzaju publikację oraz bez wyraźnego i sprecyzowanego biznesplanu. Ponadto z zeznań złożonych przez prezesa Skarżącej wynika, że Spółka nie posiada żadnych środków na sfinansowanie wydania książki, a także nie podjęła żadnych rozmów z potencjalnymi inwestorami oraz wydawcami. Z analizy zapisów zawartych w umowie nabycia dyskietek wynika, że nie określa ona żadnych etapów prac nad książką, kosztów wydania książki (nakładu, ceny), promocji i reklamy, co wskazuje, że napisanie i wydanie książki nie jest rzeczywistym projektem biznesowym, lecz luźno podjętym pomysłem i nieskonkretyzowaną wizją. 10.4. Dowodem wskazującym, że Skarżąca faktycznie nie nabyła dyskietek komputerowych, określonych na fakturze wystawionej przez W. Sp. z o.o. jest okoliczność, iż Strona nie sprawowała faktycznie kontroli nad dyskietkami jako ich faktyczny właściciel. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że w dniu wszczęcia kontroli podatkowej prezes zarządu Skarżącej poinformował, że nie może dokonać prezentacji dyskietek komputerowych z uwagi na brak możliwości dostępu do miejsca ich składowania. Realia sprawy są takie, że dyskietki komputerowe były jedynie przedmiotem fakturowego "obrotu", a faktycznie znajdowały się w tym samym miejscu (w tym samym budynku), przy czym początkowo Skarżąca nie miała do nich faktycznego dostępu. Były prezes zarządu W. oraz prezes zarządu Skarżącej sprzecznie zeznają (co syntetycznie ujęto na stronie 13 zaskarżonej decyzji) na temat okoliczności towarzyszących transakcji dyskietkami. 10.5. Organ trafnie uzupełnia twierdzenie o fikcyjności spornej faktury niejasnościami dotyczącymi płatności za przedmiotowe dyskietki. Z zeznań złożonych przez M. J. wynika, że transakcja nabycia dyskietek przez Stronę nie została w całości zapłacona i nie ma żadnych podstaw twierdzić, że należność za dyskietki kiedykolwiek zostanie uregulowana. Postępowanie dowodowe wykazało, że twierdzenie o częściowej zapłacie za dyskietki poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności między W. Sp. z o.o. oraz Skarżącą jest gołosłowne. 10.6. Skarżącej umyka, że organy nie negują legalności i oryginalności weksla tylko poddają w wątpliwość wiarygodność transakcji opłacanej wekslem z przed blisko ćwierćwiecza wystawionym przez podmiot, który obecnie nie wykazuje żadnych oznak działalności, co przejawia się w nieskładaniu deklaracji podatkowych. Dla Sądu jest nieprzekonujące, że przezornie działający przedsiębiorca jako zapłatę za realnie istniejący towar przyjąłby przedmiotowy weksel. To także wskazuje, że transakcji realnie nie było, a jedynie próbuje się fikcyjność transakcji kamuflować tego typu "zapłatą" za towar. 11. 1. Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy, logicznym wnioskiem jak należało wywieść z zebranych dowodów jest to, że zdarzenie opisane sporną fakturą (sprzedaż baraków) nie zostało w żaden sposób potwierdzone, a więc faktura wystawiona przez Skarżącą nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Trudno doszukiwać się innego celu tej transakcji niż wykreowania dla PHP P. kwoty podatku naliczonego od odliczenia. W wywodach skargi przywiązuje się nadmierną wagę do cywilistycznego rozumienia obrotu towarem, podczas gdy na gruncie tej sprawy jest ustalenie kto rozporządzał fakturowanymi obiektami. W związku z wystawieniem przez Stronę faktury VAT na rzecz PHP P. Sp. z o.o. oraz wprowadzeniem jej do obrotu prawnego, pomimo że faktura te nie odzwierciedlała rzeczywistej sprzedaży towarów, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w spornej fakturze. Wobec natomiast stwierdzenia, że faktura dokumentująca sprzedaż baraków przez Spółkę na rzecz PHP P. Sp. z o.o. jest fakturą "pustą" i nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego organ dokonał stosownej korekty w stosunku do deklaracji VAT-7 złożonej przez Podatnika za styczeń 2014 r., poprzez pomniejszenie podatku należnego o kwotę, która w efekcie stanowi kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja organu pierwszej instancji stwierdza, że podatek należny za styczeń 2014 r. został w deklaracji zawyżony o kwotę 55.378 zł, a jednocześnie organ określił decyzją kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 284 zł oraz określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie jest więc tak, że jednoczesnemu wykonaniu podlega deklaracja w zakresie podatku należnego oraz decyzja określająca podatek do zapłaty. Mocą art. 21 § 2, § 3 i 3a O.p. skutki prawne należy obecnie wywodzić z decyzji, a nie z deklaracji podatkowej. Organ niezbicie wykazuje powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy stronami transakcji: W. Sp. z o.o., Skarżącą i następnie PHP P. Sp. z o.o. Na tym tle zasadnie postawiono tezę o świadomości Skarżącej przyjmowania i wystawiania "pustych" faktur dotyczących baraków stacjonarnych. To oznacza, że zbędne jest rozważanie dołożenia przez Skarżącą należytej staranności podczas dokonywania spornych transakcji. Mimo, że dyskietki fizycznie istnieją organ miał podstawy uznać, że faktura opisująca transakcję sprzedaży tych dyskietek została wystawiona w celach oszukańczych, a transakcja opisana fakturą nie została realnie dokonana. Stąd prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury należało zanegować. 11.2. Stwierdzone nieprawidłowości dały organom podstawy do uznania, że ewidencja nabyć VAT za grudzień 2013 r. i ewidencja sprzedaży VAT za styczeń 2014 r. prowadzone były nierzetelnie i nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie organ prawidłowo zastosował art. 23 § 2 O.p., ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, których częścią są rejestry sprzedaży i zakupu prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług będąc uzupełnione zgromadzonymi w sprawie dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, bez potrzeby jej szacowania. 12. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. W szczególności nie są zasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów materialnych tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 12. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. ----------------------- 1