III SA/Wa 2915/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę R. M.(dalej: "Skarżący") wnioskiem z [...] maja 2014 r., uzupełnionym w 9 czerwca 2014 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M. (dalej: "organ pierwszej instancji") o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2003 r. a także styczeń, luty oraz od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 875 927 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 871 103 zł oraz umorzenie zaległości w podatku dochodowym PIT–36 za 2003r. i 2004 r. w łącznej kwocie 193 710,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 211 627 zł. W uzasadnieniu Skarżący argumentował, że kwota zaległości podatkowych stanowi dla niego nieosiągalną do spłaty wartość, od której odsetki w skali miesiąca są dwukrotnie wyższe od jego dochodów. Skarżący jest w stanie zawrzeć ugodę z urzędem skarbowym w ten sposób, że wpłaci część zadłużenia, a pozostała suma zostanie umorzona. Skarżący podał, że zadłużenie w urzędzie skarbowym paraliżuje jego życie, ponieważ m. in. nie ma możliwości założenia działalności gospodarczej, otrzymania kredytu w banku, wyrobienia paszportu przez co nie może podjąć pracy w charakterze kierowcy w transporcie międzynarodowym. Sprzedaż posiadanej nieruchomości pozbawi Skarżącego wraz z rodziną dachu nad głową, co i tak nie rozwiąże problemu zadłużenia wobec urzędu skarbowego, gdyż wartość udziału w nieruchomości stanowi jedynie ułamek długu. Skarżący wyjaśnił, że z żoną i innymi osobami współtworzą Spółdzielnię Socjalną; pozyskali dotację ze środków unijnych na zakup sprzętu, utworzyli mały warsztat samochodowy i kupili przyczepę gastronomiczną. Warsztat przynosi niewielkie zyski ze względu na małą ilość klientów. Nie znaleźli miejsca na ustawienie przyczepy. W spółdzielni wszyscy członkowie są zatrudnieni na 1/4 etatu z 1/4 najniższego krajowego wynagrodzenia. Skarżący stwierdził również, że został wmieszany w interesy paliwowe, których konsekwencji nie był świadomy. Ponosi za to surową karę, ponieważ jest wykluczony ze społeczeństwa. Umorzenie zaległości podatkowych otworzy Skarżącemu drogę do normalnego życia, podjęcia normalnej pracy i płacenia podatków. W piśmie z 10 czerwca 2014 r. Skarżący oświadczył, że obecne dochody jego i żony ograniczają się do wynagrodzenia za pracę uzyskiwanego z M. Spółdzielni Socjalnej "F.", której jest współzałożycielem wraz z żoną. Od stycznia 2013 r. wraz z żoną i trzema innymi, wówczas również bezrobotnymi osobami podjęli aktywne starania o stworzenie miejsc pracy dla siebie. Uczestniczyli w cyklu szkoleń. W październiku 2013 r. dokonali rejestracji Spółdzielni w KRS, a w listopadzie 2013 r. przyznano im dotację z funduszy unijnych w kwocie 100 000 zł na zakup sprzętu i tym samym miesiącu pierwsza transza dotacji (80 000 zł) wpłynęła na rachunek bankowy Spółdzielni. Po otrzymaniu środków z dotacji zaczęli kupować potrzebne sprzęty. Przyspieszenie procesu zakupu urządzeń nie było możliwe z przyczyn od nich niezależnych. Powyższe opóźnienia bezpośrednio przełożyły się na dochody Spółdzielni. Obecnie warsztat ma bardzo mało klientów, wszyscy pracują na 1/4 etatu z wynagrodzeniem 362,42 zł netto miesięcznie. Od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r. Spółdzielnia korzystała również z tzw. wsparcia pomostowego, czyli środków finansowych na opłaty bieżące. Od czerwca 2006 r. żona Skarżącego prowadziła osiedlowy sklep spożywczy w Różanie, zaś w 2009 r. po otwarciu marketu obroty sklepu spadły znacznie poniżej progu opłacalności. Sklep został zlikwidowany, a wraz z nim źródło dochodu. Skarżący dodał, że w maju 2009 r. zmarła jego babcia będąca pod opieką jego matki, a w listopadzie tego samego roku zmarła jego matka, co spowodowało znaczne pogorszenie sytuacji finansowej, gdyż matka z emerytury i oszczędności utrzymywała dom. Po jej śmierci podatnikowi i jego siostrze został kredyt do spłacenia w wysokości około 10.000 zł w banku BPH. W styczniu 2010 r. urodziła się córka Skarżącego. W latach 2007–2013 z przerwami Skarżący pracował jako kierowca samochodu ciężarowego, bo znalezienie stałego zatrudnienia nie było możliwe. Wówczas najwięcej ofert pracy w charakterze kierowcy było na kierunki wschodnie, tzn. Rosja, Białoruś, Ukraina. Z powodu znacznej przewagi ilości etatów nad ilością kandydatów stawka wynagrodzenia była bardzo korzystna, a także łatwiej było znaleźć zatrudnienie będąc uprzednio karanym. Niestety do podjęcia pracy warunek konieczny, to paszport z wizą rosyjską i białoruską. Z uwagi na zablokowaną przez Urząd Skarbowy w M. możliwość wyrobienia paszportu podatnik nie mógł podjąć takiej pracy. Natomiast z powodu uprzedniej karalności za rzekome poświadczenie nieprawdy w dokumentach, nie mógł znaleźć stałego zatrudnienia w transporcie międzynarodowym o kierunkach zachodnich i po kraju (ustawowo wymagane jest świadectwo niekaralności od kandydatów przy czym na tzw. kierunkach zachodnich jest bardziej przestrzegane). W ostatnim czasie była to praca bardziej dorywcza, w której w zależności od ilości przepracowanych dni w miesiącu zarobki wynosiły kilkaset złotych. Od kwietnia 2012 r. Skarżący dorywczo pracował jako kierowca. Na początku 2014 r. skończyła się ważność uprawnień do wykonywania zawodu kierowcy, w związku z czym Skarżący stracił możliwość wykonywania pracy dorywczej. Przedłużenie ważności uprawnień wiąże się z ukończeniem płatnego kursu doszkalającego, przeprowadzeniem dodatkowych badań lekarskich i wymianą dokumentu prawa jazdy na nowy rodzaj, taki w którym widnieje wpis – data ważności uprawnienia. Natomiast łączny koszt przedłużenia uprawnień wynosi kilka tysięcy złotych. Skarżący z wykonywanych przez siebie dorywczych kursów w miesiącu zarabiał średnio ok. 200–300 zł, czasami 400 zł. Skarżący wyjaśnił również w tym miejscu, że nie podjął starań o przedłużenie uprawnień, ponieważ wydane na ten cel pieniądze musiałby odpracować co najmniej kilka miesięcy. W tej sytuacji przedłużenie uprawnień, byłoby uzasadnione wyłącznie w przypadku podjęcia stałej pracy w charakterze kierowcy. Z wyjaśnień Skarżącego wynika również, że w maju 2014 r. z powodu zadłużenia alimentacyjnego na kwotę około 3 600 zł, które po doliczeniu kosztów egzekucji i przeprowadzenia licytacji wzrosło do sumy 11 100 zł, komornik wystawił do licytacji należący do ojca Skarżącego udział 1/2 własności nieruchomości wraz z działką. Jedynym licytantem był J. G. wraz z żoną A. G.. Skarżący wskazał również, że J.G. to osoba, która bezpośrednio przyczyniła się do powstania jego zadłużenia względem urzędu skarbowego, ponieważ właśnie pośredniczył w zakupach oleju napędowego z firm, których właściciele podważyli autentyczność transakcji. Zdaniem Skarżącego, J. G. w jego imieniu dokonywał zakupów paliwa od rzekomych przedstawicieli różnych firm a Skarżący znał go od dawna, więc był to człowiek, którego darzył pełnym zaufaniem, nie brał więc pod uwagę możliwości nadużycia zaufania i nieuczciwości z jego strony. Kiedy okazało się jednak, że został przez niego oszukany, Skarżący podczas procesu sądowego postanowił ujawnić prawdę i wskazał J.G. jako osobę dostarczającą mu olej napędowy oraz faktury na jego zakup pochodzące z różnych firm. W konsekwencji J. G. w akcie zemsty przystąpił do egzekucji wspomnianej wcześniej nieruchomości i gotów był kupić część domu, w którym mieszka Skarżący. Licytacja zakończyła się przybiciem a w tej sytuacji ojciec Skarżącego dzień po licytacji spłacił zadłużenie, po czym złożył odwołanie do Sądu wyższej instancji. Z informacji przekazanych przez Skarżącego wynika również, że posiada on rachunki założone jeszcze w czasie, kiedy prowadził działalność gospodarczą, ale została wobec blokady środków przez komornika urzędu skarbowego nie korzysta z niego od 2004 r. i nie ma tam środków. Do pisma Skarżący załączył kopię orzeczenia psychologicznego z 24 stycznia 2008 r., kopię umowy o pracę i aneksu do umowy z 1 października 2013 r. oraz kopię umowy o pracę żony z 1 października 2013 r. Skarżącym w złożonym przez siebie w dniu 9 czerwca 2014 r. oświadczeniu o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej wskazał, że osiąga dochód ze stosunku pracy na 1/4 etatu w M. Spółdzielni Socjalnej "F." w wysokości 362,42 zł netto miesięcznie. Uzyskuje również sporadyczne dochody z prac dorywczych w kwocie około 300 zł miesięcznie, ale na chwilę oświadczenia ich nie wykonuje z uwagi na koniec ważności uprawnień do prowadzenia pojazdów ciężarowych. Nie posiada nieruchomości, ani rzeczy ruchomych. Pozostaje w związku małżeńskim a żona osiąga dochód ze stosunku pracy na 1/4 etatu w M. Spółdzielni Socjalnej "F." w wysokości 362,42 zł netto miesięcznie. Zamieszkuje w jednym domu z ojcem, który prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. Dom stanowi współwłasność ojca i siostry. Skarżący wraz z żoną mają na utrzymaniu jedno dziecko w wieku 4 lat. Rodzina prowadzi gospodarstwo domowe ponosząc miesięcznie wydatki związane z jego utrzymaniem, które wynoszą: koszty związane z eksploatacją mieszkania (opłaty stałe, gaz, prąd, woda i inne) w kwocie 220 zł, ogrzewanie w kwocie około 4 000 zł za sezon grzewczy, telefon – 20 zł, wydatki na wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości i inne w kwocie 484,84 zł. Razem wydatki wynoszą 724,84 zł. Różnica między dochodami i wydatkami wyniosła 0,00 zł. Na dzień złożenia ww. oświadczenia Skarżący oświadczył, że zarówno on jak i jego żona nie posiadają żadnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku organ pierwszej instancji decyzją z dnia 11 lipca 2014 r. odmówił Skarżącemu udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Skarżący wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy") decyzją z 10 grudnia 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 11 lipca 2014 r., wskazując w uzasadnieniu na konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w celu ustalenia wymagalności zaległości podatkowych, do których odnosi się wniosek Skarżącego. W toku ponownie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, Skarżący w piśmie z dnia 18 marca 2015 r. podtrzymał wniosek z dnia 21 maja 2014 r. wyjaśniając dodatkowo, że bezpośrednim sprawcą zaistniałych uszczupleń podatkowych był J. G., który w 2003 r. zaproponował mu współpracę w zakresie sprzedaży paliwa. Rolą Skarżącego miało być poszukiwanie odbiorców na paliwo. Skarżący początkowo był przekonany, że będzie przedstawicielem handlowym w firmie J. G., ale niedługo później okazało się, że właścicielem firmy miał zostać Skarżący. J. G. był dla Skarżącego osobą, którą dążył pełnym zaufaniem, wobec czego uznał, że zachowa się w stosunku do niego uczciwie. Ponadto J. G. zapewniał Skarżącego, że w razie potrzeby we wszystkim mu pomoże. Pierwsze dostawy paliwa były realizowane z firmy R.W. osoby, w czym pośredniczył J. G.. Jednakże po kilku transakcjach przyjechała do Skarżącego kontrola z Urzędu Skarbowego w P., która sprawdzała firmę R. W. Podczas czynności sprawdzających kontrola nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości, protokół z kontroli potwierdzał, że wszystko jest w porządku. Jednak urzędnik skarbowy z P. przestrzegał Skarżącego przed R. W., mówiąc że jeżeli będzie kontynuował transakcje z nim, to prawdopodobnie będzie miał poważne problemy. Skarżący nie wiedział jednak jakie konkretnie problemy mogą go spotkać i na czym miały polegać. Skarżący powiedział o tym ostrzeżeniu J. G., co po pewnym okresie czasu skutkowało zmianą dostawcy paliwa, które było dostarczane przez firmę V. należącą do S. P. Skarżący miał wątpliwości, odnośnie współpracy handlowej z firmą V., jednakże J. G. zapewniał go o solidności tej firmy, co uspokoiło Skarżącego. Następnie po jakimś czasie J.G. znalazł nowych dostawców paliwa ze śląska z firmy L. S.A. Była to duża spółka i Skarżący nie miał wątpliwości, co do legalności tych transakcji. Faktury zakupowe były drukowane na komputerze, opatrzone pieczęcią firmową L. Skarżący widział nawet kiedyś u J. G. cysternę z napisami L. , wobec czego uznał, że na pewno wszystko jest w porządku, a transakcje są w pełni legalne. Skarżący wskazał, że nie wiedział jeszcze wtedy, na czym polega cały nielegalny interes na paliwach. Był przekonany, że wszyscy zarabiają na tej kilkugroszowej marży z każdego sprzedanego litra paliwa. Jednakże niedługo później Skarżący przekonał się na czym tak naprawdę polegał paliwowy biznes. Kontrola skarbowa ujawniła bowiem, że od czasu kontroli w jego firmie faktury na zakup paliwa wystawione przez firmy: R. W., S. P. i L. nie były zaksięgowane u ich wystawców. Firma L. nie potwierdziła sprzedaży paliwa. Okazało się również, że ktoś z okolic M. M. dysponował pieczęcią firmową S. P.i wystawił fałszywe dokumenty. Skarżący zrozumiał wówczas, dlaczego firma miała być założona na niego i jak ważne miało to znaczenie. Skutkiem tego obecnie Skarżący posiada wysokie zadłużenie wobec urzędu skarbowego, wielokrotnie przewyższające majątek, który posiada. Natomiast J. G. ze swoimi braćmi posiada kilka stacji paliw, tabor kilkunastu cystern wartości kilku milionów złotych i najnowsze luksusowe samochody. Różnicę sytuacji finansowej rodziny Skarżącego, wobec J. G. doskonale potwierdza fakt, iż w ubiegłym roku należący do ojca Skarżącego udział w nieruchomości – domu w którym mieszka został wystawiony do licytacji przez komornika. Jedynym oferentem była żona J.G., który w ten sposób usiłował kupić udział w domu jego ojca za kwotę 102 000 zł. Skarżący stwierdził, że kwota sto tysięcy złotych jest dla niego nieosiągalna, natomiast dla J. G. to kwestia niezapłaconego miesięcznego podatku od sprzedaży importowanego oleju napędowego na następną firmę tzw. "słupa". Po ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 22 kwietnia 2015 r. odmówił umorzenia zaległości w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r., styczeń, luty, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i podatku dochodowym PIT–36 za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT–36 za 2003 r. i w podatku od towarów usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2004 r. umorzył postępowanie. W uzasadnieniu wskazano, że brak było dostatecznych przesłanek przemawiających za udzieleniem wnioskowanej przez Skarżącego ulgi podatkowej. Skarżący wniósł odwołanie, w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r., styczeń, luty, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie głównej 815.632 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 798.947 zł naliczonymi do dnia złożenia podania, tj. 23 maja 2014 r. i odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym PIT–36 za 2004 r. w kwocie głównej 192.833,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 210.534 zł naliczonymi do dnia złożenia podania, tj. 23 maja 2014 r. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że jego zdaniem w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, którym w ocenie Skarżącego jest prawo do normalnego życia. W opinii Skarżącego, jego sytuacja jest wyjątkowa i wypełnia przesłankę do udzielenia ulgi. Skarżący podtrzymał też wszystkie swoje wcześniejsze wyjaśnienia oraz podkreślił, że w 2003 r. był młodym przedsiębiorcą nie zdającym sobie sprawy z zagrożeń związanych z prowadzeniem firmy. Ponownie odniósł się do faktu, że nie był bezpośrednim sprawcą powstania zadłużenia, którego nie jest w stanie spłacić z uwagi na bardzo niskie dochody i niemożność podjęcia pracy w charakterze kierowcy z uwagi na opisywane wcześniej okoliczności. Skarżący wskazał też, że umorzenie zaległości stworzy szansę na zmianę jego sytuacji finansowej na czym skorzysta także Skarb Państwa, gdyż Skarżący uzyskując dochody będzie płacił podatki. Nawiązując natomiast do niezrealizowanej przez siebie propozycji spłaty zadłużenia Skarżący wyjaśnił, że miała być ona realizowana po ustaleniu wysokości kwoty do spłaty jeśliby nie przekraczały możliwości finansowych Skarżącego i po umorzeniu pozostałej części zadłużenia. Organ odwoławczy decyzją 17 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji powołując się na treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wskazując że udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest instytucją wyjątkową, gdyż stanowi odstępstwo od zasady, iż podatki należy płacić w terminach i wysokości przewidzianej przepisami prawa podatkowego. Pozwala ona organom podatkowym udzielić wnioskowanej ulgi tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Natomiast ocenę czy takie przesłanki istnieją ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Organ odwoławczy zauważył również, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd wskazujący, iż nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany żądaniem podatnika. Ustalając przesłanki udzielenia powyższej ulgi, ustawodawca użył w przepisach zwrotów niedookreślonych, tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny, co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, a jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie tego ostatniego, zaś oceny należy dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają, między innymi, życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie własne i swojej rodziny. Z kolei "interes publiczny" to pojęcie niedookreślone. Interes publiczny rozumieć można jako dyrektywę postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekty jego błędnych decyzji, itp. Jednakże nawet wystąpienie powołanych przesłanek nie gwarantuje otrzymania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ostateczna decyzja w tym zakresie podejmowana jest bowiem na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, iż nawet w sytuacji wystąpienia okoliczności wypełniających przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może ale nie musi skorzystać z przysługującego mu prawa do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wskazał następnie, że z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania dotyczą lat 2003 i 2004, to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy nie wygasły one wskutek przedawnienia. Powołał się na treść przepisów art. 70 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, wskazując że terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upłynęły w latach: a) za miesiące: 6,7,8,10,11/2003r. – w 2003r., b) za miesiąc 12/2003r. – w 2004r., c) za miesiące: 1,2,5,6,7,8,9,10,11/2004r. – w 2004r., c) za miesiąc 12/2004r. – w 2005r. Terminy przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych przypadały zatem na dzień: a) 31 grudnia 2008 r. – za miesiące: 6,7,8,10,11/2003r., b) 31 grudnia 2009 r. – za miesiąc 12/2003r. i za miesiące: 1,2,5,6,7,8,9,10,11/2004r., c) 31 grudnia 2010 r. – za miesiąc 12/2004r. Natomiast terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych upłynęły w latach: a) za 2003 r. – w 2004 r., b) za 2004 r. – w 2005 r. Terminy przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych przypadały zatem – odpowiednio – na dzień 31 grudnia 2009 r. i 31 grudnia 2010 r. Biorąc zatem pod uwagę, iż bezwzględną przesłanką możliwości prowadzenia postępowania w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia zaległości podatkowej jest istnienie przedmiotu postępowania w dacie orzekania przez organy podatkowe obu instancji, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy zobowiązania podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania nie wygasły wskutek przedawnienia. Organ odwoławczy zauważył, że zobowiązanie podatkowe wynikające z zeznania rocznego PIT–36 za 2003r. uległo przedawnieniu i wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zawieszony został wskutek wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] października 2006 r. nr [...] postępowania karnego skarbowego. Skarżącemu ogłoszono w dniu 2 stycznia 2007 r. zarzuty, co zostało potwierdzone jego podpisem na postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Sądu Okręgowego [...] Wydział Karny w O. z dnia [...] czerwca 2011 r., sygn. akt [...] . Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zawieszony został od dnia 19 października 2006 r. do 13 czerwca 2011 r. Łączny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania wyniósł 4 lata 7 miesięcy i 24 dni. Powyższe oznacza, że termin przedawnienia nie upłynął i jeżeli nie wystąpią dalsze przesłanki przerwania lub zawieszenia, bieg tego terminu skończy się w dniu 24 sierpnia 2015 r. Organ odwoławczy wskazał również, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r. przerwany został w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych (SM6/651/08 z dnia 22.10.2008r. na VAT za czerwiec 2003r., SM6652/08 z dnia 22.10.2008r. na VAT za lipiec 2003r., SM6/653/08 z dnia 22.10.2008r. na VAT za sierpień 2003r., SM6/654/08 z dnia 22.10.2008r. na VAT za październik 2003r., SM6/655/08 z dnia 22.10.2008r. na VAT za listopad 2003r., SM6/656/08 z dnia 22.10.2008r. na VAT za grudzień 2003r.). Organ odwoławczy zauważył, że zawiadomieniem Nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę u ówczesnego pracodawcy Skarżącego. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zajęcie w dniu 10 listopada 2008 r. Skarżący został zawiadomiony o dokonanym zajęciu w dniu 19 listopada 2008 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r. został więc przerwany w dniu 10 listopada 2008 r. i ponownie rozpoczął swój bieg w dniu 11 listopada 2008 r. Bieg terminu przedawnienia zaległości w podatku VAT za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r. został także zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem [...] . z dnia [...] grudnia 2008 r. Postępowanie karne skarbowe zakończyło się wyrokiem Sądu Rejonowego w P. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] , który stał się prawomocny od dnia 22 marca 2011 r. Skarżący był zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w dniu 12 stycznia 2009 r., kiedy to zostały postawione mu zarzuty, co potwierdził własnoręcznym podpisem na postanowieniu w tym przedmiocie. Organ odwoławczy wyjaśnił również w tym miejscu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r. po przerwaniu rozpoczął swój bieg w dniu 11 listopada 2008 r., uległ zawieszeniu od dnia 9 grudnia 2008 r. do dnia 22 marca 2011 r., tj. o okres 2 lat 3 miesiące i 13 dni. W razie nie wystąpienia dalszej przesłanki skutkującej zawieszeniem lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, zobowiązania w podatku VAT za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r. może się przedawnić z dniem 24 lutego 2016 r. Z kolei bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. zawieszony został wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe na podstawie postanowienia z dnia 19 października 2006 r. Skarżący został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu w dniu 2 stycznia 2007 r., co potwierdził podpisując zapoznanie się z treścią ogłoszonych mu zarzutów. Postępowanie karne skarbowe zakończyło się prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] czerwca 2011 r., sygn. akt [...] . Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. uległ zawieszeniu od dnia 19 października 2006 r. do dnia 13 czerwca 2011 r., tj. na okres 4 lat 7 miesięcy i 24 dni i w odniesieniu do zobowiązania w podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad upłynąłby 25 sierpnia 2014 r., a zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2004 r. – w dniu 25 sierpnia 2015 r. W stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń, luty, wrzesień i październik 2004r. objętych tytułem wykonawczym SM6/579/06 z dnia 18 lipca 2006 r. organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnej, w wyniku której zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia – stanowiącego własność zobowiązanego R. M. – udziału 1/4 we własności nieruchomości położonej w C., gmina R.. Skarżący został zawiadomiony o dokonanym zajęciu w dniu 14 lutego 2014 r. W tym też dniu nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia i po przerwaniu termin przedawnienia biegnie od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, tj. od 15 lutego 2014 r. i może skończyć swój bieg w dniu 15 lutego 2019 r. Zobowiązanie w podatku VAT za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2004r. uległo przedawnieniu i wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powołał się również na treść przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując że z uwagi na fakt, że zaległości z tytułu podatku od towarów usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2004 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wygasły wskutek przedawnienia, organ pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe rozpatrując wniosek podatnika o udzielenie ulgi podatkowej zobowiązane są zbadać pod kątem udzielenia (lub odmowy) wnioskowanej ulgi, aktualną sytuację życiową w tym finansową i materialną strony oraz przyczyny powstania zaległości. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę stan faktyczny niniejszej sprawy, należy uznać, że sytuacja życiowa Skarżącego jest skomplikowana, jednak nie świadczy ona o ważnym interesie podatnika i interesie publicznym, ponieważ ważny interes podatnika lub interes publiczny nie może polegać na obligatoryjnym odstąpieniu przez Skarb Państwa od egzekwowania swych należności. Organ odwoławczy zauważył również, że z oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej z 9 czerwca 2014 r., a także pism złożonych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, wynika, że Skarżący prowadzi gospodarstwo domowe wraz ze swoją żoną, zamieszkując w domu ojca. Oboje uzyskują niewielki comiesięczny dochód w wysokości 1/4 najniższej krajowej pensji w kwocie 362,42 zł każde. Mają na utrzymaniu 4 letnie dziecko. Skarżący nie posiada nieruchomości, ani ruchomości. Miesięczne wydatki ponoszone przez Skarżącego związane z utrzymaniem mieszkania i rodziny to kwota 724,84 zł co jest równe wykazanemu dochodowi. Jednakże powoływanie się przez Skarżącego na trudną sytuację życiową, spowodowaną tym, że zaległości podatkowe uniemożliwiają Skarżącemu założenie działalności gospodarczej oraz podjęcie pracy w transporcie międzynarodowym i zaciągnięcie kredytu, nie uzasadnia zdaniem organu odwoławczego udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi podatkowej. Nie są to bowiem okoliczności nadzwyczajne, powstałe bez udziału Skarżącego, lecz będące skutkiem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz podejmowanych decyzji życiowych. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika bowiem, że Skarżący w latach 2003 – 2004 w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa dokonywał handlu paliwami i artykułami ropopochodnymi, co świadczy o zawinieniu Skarżącego w powstaniu przedmiotowych zaległości podatkowych, która to okoliczność stanowi o braku podstawy do udzielenia najdalej idącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej Skarżący podjął świadomą decyzję, co do ewentualnych skutków związanych z jej prowadzeniem. Natomiast ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża stronę, dlatego też nie można uznać za zgodne z interesem publicznym przerzucenie tego ryzyka na ogół podatników, którzy mimo wielu obiektywnych trudności prawidłowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Jest to tym bardziej uzasadnione, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po Skarżącego w wyniku podjęcia przez niego prowadzenia działalności gospodarczej pomimo, jak twierdzi, braku wiedzy na ten temat. Skarżący złożył na tę decyzje skargę w dniu 21 września 2015 r., powtarzając w uzasadnieniu wcześniejszą argumentację z uzasadnienia odwołania, wskazując na okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych oraz na występujące w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego uzasadniające w jego ocenie umorzenie ciążących na nim zaległości podatkowych. W piśmie z 22 października 2015 r. stanowiącym odpowiedź na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. W dniu 5 stycznia 2017 r. Skarżący złożył pismo uzupełniające skargę, w którym, powołując się na względu konstytucyjne (art. 2, 67, 69 i 71 Konstytucji) podtrzymał wniosek o konieczności umorzenia zaległości podatkowych. Wskazał przy tym na celowość postrzegania tej sytuacji przez pryzmat skutków rozstrzygnięcia, wymagających udzielania Skarżącemu pomocy społecznej, w zakresie zasiłku rodzinnego jak i zapewnienia lokalu socjalnego, co – w ocenie Skarżącego – pozostaje w sprzeczności z interesem publicznym. Skarżący podniósł dodatkowo argument, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2003 r. uległy przedawnieniu, bowiem zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia było nieskuteczne a to z uwagi na to, że nie doszło do faktycznego tego zajęcia, ponieważ było ono wypłacane w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę a zatem skutek w postaci zaspokojenia wierzyciela w jakimkolwiek stopniu nie wstąpił. Zdaniem Skarżącego, również wszczęte 9 stycznia 2008 r. postępowanie karnoskarbowe nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem postanowienie o przedstawieniu zarzutów zakomunikowano Skarżącemu w dniu 12 stycznia 2009 r. a więc 12 dni po zakończeniu pięcioletniego okresu przedawnienia, który upływał z końcem 2008 r. Skarżący podniósł także, że na dzień wydania przez Sąd rozstrzygnięcia mogło dojść do przedawnienia zaległości podatkowych, a to z uwagi na zawartą w decyzji organu podatkowego wzmiankę, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., jeżeli nie wystąpią dalsze przesłanki przerwania lub zawieszenia tego terminu skończy się 24 sierpnia 2015 r., podobnie jak zaległości w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. co do których termin przedawnienia wypada 24 lutego 2016 r. Zdaniem Skarżącego, ustalenie istnienia wierzytelności na chwilę wydania rozstrzygnięcia przez Sąd wymaga przeprowadzenia przez organy podatkowe dodatkowego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie a brak przedstawienia okoliczności świadczących o przerwaniu lub zawieszeniu biegu przedawnienia oraz dokumentacji na ich potwierdzenie powoduje, że Sąd mógłby wydać rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję odmawiającą umorzenia wygasłych należności podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. [1] Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia, przy czym w sprawowaniu tej kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 717 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Granice orzekania przez Sąd wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami rozpatrywanej sprawy, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno –prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05, LEX nr 172990). Granice sprawy wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 listopada 2005 r., I FSK 264/05, LEX nr 187951). Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. [2] Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M. z [...] kwietnia 2015 r., który odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień październik, listopad i grudzień 2003r., styczeń, luty, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie głównej 815 632,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia złożenia wniosku (23 maja 2014 r.) w łącznej kwocie 798 947,00 zł; z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT–36) za 2004 r. w kwocie głównej 192 833,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia złożenia wniosku (23 maja 2014 r.) w łącznej kwocie 210 534,00 zł a także umorzenia postępowania w przedmiocie żądania umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT–36 za 2003 r. oraz umorzenia postępowania w przedmiocie żądania umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2004 r. Na wstępie, przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy podkreślić, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Pamiętać należy, że decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) umorzenia zaległości podatkowej w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym. W sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych rola sądu administracyjnego ogranicza się do badania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, wyciągniętych na jego podstawie wniosków oraz ich uzasadnienia. W przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Sąd nie może bowiem ingerować w rozstrzygnięcie, jeżeli tylko organ dopełnił wymogów prawa procesowego i w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnił swoje stanowisko (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1098/09; z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1026/10; z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10; z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1842/10; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając wydane w tej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego wyeliminowanie kontrolowanych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M. o umorzenie zaległości w podatkach, związanych z prowadzoną przez niego w 2003 i 2004 r. działalnością gospodarczą: w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2003 r. oraz styczeń, luty oraz od maja do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 875.927 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 871.103 zł oraz w podatku dochodowym PIT–36 za 2003 r. i 2004 r. w łącznej kwocie 193.710,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 211.627 zł. Konstrukcja art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej opiera się na niedookreślonych pojęciach – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej nie istnieje określony, zamknięty katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako wyrażające ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a Ordynacji podatkowej. Z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i wypowiedzi doktryny prawa wynika, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony. O przesłance ważnego interesu dłużnika mówić można w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe), uniemożliwiającego uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyr. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/14 (LEX nr 2071192), że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Tym niemniej należy podkreślić, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że akurat jego sytuacja uzasadnia zastosowanie ulgi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1298/14, LEX nr 2106529). Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 kwietnia 1999 r. SA/Sz 850/98 i z dnia 10 marca 2009 r. I FSK 31/08, z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1298/14, LEX nr 2106529; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Efektem takiej regulacji jest obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania wobec Państwa należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego. Ponadto wskazać należy, że dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, organ winien mieć na względzie całokształt okoliczności danej sprawy. W piśmiennictwie wskazuje, że w wypadku decyzji odmownej organ może sięgać do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego. Wydaje się, że nie byłaby sprzeczna ani z istotą uznania administracyjnego, ani z konstrukcją art. 67a decyzja odwołująca się w uzasadnieniu do faktu spowodowania powstania na skutek lekkomyślności czy zaniedbań podatnika sytuacji, w której zapłata podatku jest utrudniona bądź nawet niemożliwa (Bogusław Dauter, Art. 67(a). w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015. Teza 9). Jak bowiem zauważono w doktrynie, "Organ podatkowy może uzasadniać decyzję, używając dowolnej argumentacji – byle była ona logiczna, powiązana z realiami sprawy i nie naruszała konstytucyjnie chronionego systemu wartości. Argumentacja ta może więc – z braku expressis verbis sformułowanych wyłączeń – nawiązywać także do przyczyn, z jakich zapłata podatku nie jest możliwa bądź też jest utrudniona" (B. Brzeziński, glosa do wyr. WSA z dnia 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07, POP 2010, z. 2, poz. 105–107). Powyższe wymaga od organu szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Ważenie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika powinno również brać pod uwagę względy słuszności. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie decyzji, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko organu w zakresie odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi w całości lub w części. [3] Przekładając powyższe, ogólne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że istotnie, z zebranego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że sytuacja finansowa Skarżącego jest trudna, ze względu na relatywnie wysokie zobowiązania z różnych tytułów podatkowych oraz niskie otrzymywane przez Skarżącego dochody oraz majątek własny. Utrudnia to niewątpliwie jednorazową zapłatę zaległości podatkowych. Okoliczność ta nie stanowi jednakże wystarczającej przesłanki zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący w złożonym wniosku z dnia 21 maja 2014 r., następnie uzupełnionym pismem z 10 czerwca 2014 r. powołał się na swoją złą sytuację materialną uniemożliwiającą mu normalne funkcjonowanie. Wskazał historię swojego życia zarobkowego, działalności gospodarczej, powołując się na trudną sytuację wyrażającą się niskimi dochodami, ryzykiem egzekucji domu rodzinnego z powodu zadłużenia alimentacyjnego jego ojca na kwotę około 11 000 zł łącznie z kosztami egzekucji. Skarżący postrzega – jako powód uzasadniający umorzenie zaległości wdanie się w nielegalne interesy za namową swego sąsiada a zarazem kolegi ze szkoły średniej, który wykorzystując jego młody wiek i brak doświadczenia nakłonił go do podjęcia ryzykownej i nieuczciwej działalności. Upatrując przyczyn powstania zaległości akcentuje wynikającą z młodego wieku i niedoświadczenia niefrasobliwość, która skłoniła go do aktywności gospodarczej, w wyniku której powstało zadłużenie. Dostrzega, że w czasie gdy prowadził tę działalność, to jest w 2003 r. był młodym człowiekiem, młodym przedsiębiorcą, nie zdającym sobie sprawy z istnienia zagrożeń związanych z prowadzeniem firmy i nie mającym szans – tak jest obecnie – z możliwości uczestnictwa w różnego rodzaju szkoleniach czy sprawdzenia kontrahenta. Skarżący upatruje także jako "w znacznej mierze przyczyny jego zadłużenia" wadliwości ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiającej nadużycia nieuczciwym przedsiębiorcom wprowadzającym towary nieznanego pochodzenia do obrotu, dokumentując transakcje nie ujętymi w rejestrach sprzedaży fakturami. Tego rodzaju argumentacja zaprezentowana przez Skarżącego wskazuje, na chęć – w pierwszym rzędzie – znalezienia usprawiedliwienia dla powstania zobowiązań, której to historii powstania jak i roli swego kolegi a zarazem sąsiada w nakłonieniu do nielegalnego procederu poświęca wiele uwagi. Nie sposób jednak tracić z pola widzenia, że Skarżący nie tylko przyczynił się do spowodowania swojej trudnej sytuacji majątkowej i powstania wysokich zaległości podatkowych ale samodzielnie spowodował ten stan. Zaległości podatkowe w tym wypadku stanowią oczywistą konsekwencję prowadzonej działalności gospodarczej i wykonywania nielegalnych operacji paliwami. Co do tego nie ma wątpliwości, skoro Skarżący właśnie z tego tytułu został obciążony konsekwencjami w sferze prawa karnego i skazany za popełnienie w warunkach umyślności czynu karalnego, polegającego na podaniu w zeznaniach i deklaracjach niezgodnych z rzeczywistością danych poprzez nieujęcie faktur zakupu oleju opałowego ciężkiego i oleju konserwująco – myjącego a także zaniżenie obrotu ze sprzedaży oleju opałowego (w ilości 125 630 kg i wartości 235 417 zł). Lektura akt postępowania wskazuje, że Skarżący, wyrokiem Sądu Okręgowego [...] Wydział Karny w O. z dnia [...] czerwca 2011 r., sygn. akt [...] został skazany za czyn z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (kks) i art. 61 §1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks (k. 115-120 akt administracyjnych). Nie sposób więc podzielić podejścia prezentowanego przez Skarżącego, że nieświadomość wynikająca z młodego wieku i braku przeszkolenia stały się powodem podjęcia niedozwolonej aktywności gospodarczej, jak i tych spośród formułowanych zastrzeżeń, z których wynika, że to jego sąsiad jako pomysłodawca tej działalności był sprawcą zadłużenia i to on odniósł i nadal odnosi z tego rodzaju działań korzyści. Okoliczności powstania spornych zaległości nie wskazują na błędne decyzje strategiczne w tej działalności, zdarzenia losowe, nieprzewidywane przeciwności w prowadzeniu działalności, czy nawet ujawnienie się takich zdarzeń i ryzyk, których Skarżący nie wziął pod uwagę, ale przekonują, że Skarżący świadomie podjął działalność związaną z nielegalnym obrotem olejami (sam o tej działalności pisze jako o obrocie paliwami), miał więc przesłanki by się rozeznawać, że jest to działalność nielegalna. Sam fakt powstania zaległości w wyniku wdania się niefrasobliwie w nielegalny obrót olejami, nawet za namową i w zaufaniu do dobrze prosperującego kolegi nie stanowi argumentu pozwalającego dopatrzeć się ważnego interesu podatnika, dającego podstawę do umorzenia zaległości podatkowej. Oczywistym przy tym jest, że zawsze zobowiązany do określonego świadczenia (tak jak w rozpatrywanej sprawie: do zapłaty zaległości podatkowej) ma interes w tym, by zdjąć z siebie ten ciężar. W każdym bowiem wypadku podatnik, co do którego określono zaległość podatkową jest zainteresowany nieponoszeniem tego ciężaru. Interes ten nie jest jednak tożsamy z ważnym interesem podatnika, jakiego wymaga przepis art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dla umorzenia zaległości podatkowej. Ów ważny interes podatnika to całokształt okoliczności dotyczących podatnika, w tym jego aktualnej sytuacji, przyczyn powstania zaległości, prognozy na przyszłość, które przemawiają za uczynieniem wyjątku i odstąpieniem od fundamentalnej zasady powszechności opodatkowania i równości wobec prawa, w tym wypadku podatkowego. [4] Przechodząc do analizy stanu majątkowego oraz sytuacji finansowej i zarobkowej Skarżącego, dostrzeżenia wymaga, że w Oświadczeniu o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (k. 15–18 akt administracyjnych) Skarżący podał istotne dane o swojej sytuacji majątkowej, z których wynika, że oboje z żoną zarabiają po 362 zł i 42 gr netto w M. Spółdzielni Socjalnej "F.", że nie posiada wartościowych składników takich jak nieruchomości, samochód czy udziały w spółkach; nie posiada też rachunku bankowego; uzyskiwał dodatkowo ok. 300 zł miesięcznie na umowę cywilnoprawną, ale aktualnie i tych usług nie świadczy z uwagi na to, że utracił uprawnienia do prowadzenia pojazdów ciężarowych. Skarżący też podał, że Jego miesięczne wydatki opiewają na kwotę ok. 724 zł 84 zł i dotyczą podstawowych wydatków związanych z codziennym utrzymaniem (prąd, ogrzewanie, gaz, woda, telefon, odzież i wyżywienie); zamieszkuje w jednym domu z ojcem a dom stanowi współwłasność ojca i siostry. Dostrzegając trudną sytuację Skarżącego, a przede wszystkim relatywnie wysokie zobowiązania z tytułu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004 podkreślenia jednak wymaga – po pierwsze – że to Skarżący sam przyczynił się, jeśli nie w całości spowodował powstanie takiej zaległości, podejmując ryzykowną działalność gospodarczą, która skutkowała nie tylko powstaniem zaległości podatkowych, ale także poniesieniem przez niego odpowiedzialności karnej, o której wyrazem jest wydany w dniu 13 czerwca 2011 r. wyrok Sądu Okręgowego w O. za czyny kwalifikowane kodeksem karnym skarbowym. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podzielił tym samym stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, w którym dostrzeżono, że zastosowane ulgi, jaką jest przykładowo umorzenie zaległości podatkowych, powinna mieć charakter szczególny, tymczasem Skarżący przyczynił się albo spowodował powstanie zadłużenia wobec organów podatkowych wprowadzając do obrotu olej opałowy ciężki niewiadomego pochodzenia o wartości 235 417 zł, stąd wydano wobec niego decyzje określające zobowiązania i zaległości podatkowe 2003 r. Te okoliczności nie uzasadniały zatem umorzenia zaległości podatkowej. Podobnie, niemożność podjęcia dochodowej działalności w ramach zajęć w transporcie międzynarodowym również wynika z działania Skarżącego, skoro Skarżący podał że nie mógł znaleźć stałego zatrudnienia w transporcie międzynarodowym w kierunkach wschodnich i po kraju ponieważ wymagane jest świadectwo niekaralności a utrata uprawnień do wykonywania zawodu kierowcy na początku 2014 r. także wynika z działań Skarżącego, skoro uprawnienia te wymagają ukończenia płatnego kursu doszkalającego, badań lekarskich a tymczasem Skarżący nie podjął starań o przedłużenie uprawnień, motywując to koniecznością poniesienia wysokich kosztów. Nie jest też argumentem na rzecz uznania, że ważny interes podatnika przemawia za umorzeniem Skarżącemu zaległości podatkowych fakt korzystania z pomocy Państwa, w szczególności w zakresie pomocy społecznej w zakresie zasiłku na córkę na podstawie ustawy z 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1518). Powyższe bowiem dowodzi, że mimo udzielania pomocy z wielu źródeł, Skarżący nie prosperuje efektywnie. [5] Prezentowane przez Skarżącego okoliczności nie dają też pozytywnej prognozy co do tego, że mimo umorzenia zaległości podatkowych będzie on poprawnie wywiązywał się z obowiązków publiczno – prawnych i podatkowych. Brak więc podstaw do stwierdzenia okoliczności, które by przemawiały za uznaniem, że ważny interes podatnika przemawia za umorzeniem zaległości podatkowych. W każdym bowiem wypadku podatnik jest zainteresowany umorzeniem zaległości podatkowej, czy zdjęciem z siebie z ciężaru podatkowego. Przedstawiany przez Skarżącego aktualnie, po upływie ponad dziesięciu lat od powstania zaległości stan, podjęte przez Niego starania zarobkowe, w szczególności założenie spółdzielni socjalnej z udziałem istotnego, bo opiewającego na 100 000 zł dofinansowania nie uprawdopodobniają uzyskiwania przez niego dochodów. Sam Skarżący podał, że z pracy świadczonej w M. Spółdzielni Socjalnej "F." uzyskuje dochód na poziomie 362 zł, taki sam dochód uzyskuje jego żona. Podjęte przez Skarżącego starania, by ta działalność była opłacalna ekonomicznie nie przynoszą zatem efektu, skoro – jak sam poddaje Skarżący – założony zakład mechaniki nie przynosi spodziewanych dochodów a przyczepa gastronomiczna nabyta z otrzymanych środków nie jest wykorzystywana, bowiem nie znaleziono miejsca do jej ustawienia. Warto przy tym zwrócić uwagę, że to w rękach Skarżącego jest inicjatywa i rola sprawcza co do kierunków rozwoju Spółdzielni i uzyskiwanych dochodów. Skarżący posiada bowiem stosunek pracy w M. Spółdzielni Socjalnej "F." na 1/4 etatu, z której uzyskuje niskie dochody (362 zł). Jak wynika ze złożonych umów o pracę z 1 października 2013 r., (k. 62, 63, 64 akt administracyjnych), aneksowanych następnie w kolejnych okresach – Skarżący w tej Spółdzielni zajmuje stanowisko jej Prezesa. Oznacza to zatem, że posiada pełny wpływ na jej działania oraz możliwość realizacji własnej wizji jej działalności. Nie bez znaczenia jest i to, że Skarżący i współtworzona przez niego Spółdzielnia uzyskał już istotną pomoc finansową na tę działalność otrzymując w listopadzie 2013 r. dotację ze środków unijnych w wysokości 100 000 zł na zakup sprzętu, utworzenie warsztatu samochodowego i zakup przyczepy gastronomicznej. Dotacja ta, w niemałej przecież wysokości, dała szansę na rozpoczęcie działalności bez ponoszenia na jej początku kosztów i inwestycji. Dodatkowo, od listopada 2013 r. do kwietnia 2014 r. Spółdzielnia korzystała również z tzw. wsparcia pomostowego, czyli środków finansowych na opłaty bieżące. Oznacza to, że mimo udzielonego wsparcia i otrzymywanej pomocy różnego rodzaju, w tym finansowej, aktywność zarobkowa Skarżącego nie jest satysfakcjonująca. Sam Skarżący przyznaje, że prowadzony przez niego zakład nie ma wielu klientów a zakupionej przyczepy gastronomicznej nie potrafi zagospodarować z uwagi na brak odpowiedniego miejsca. Powyższe nie skłania do wniosku, że umorzenie ciążących na Skarżącym zaległości podatkowych przyczyni się do poprawy tej sytuacji i rozwinięcia efektywnej działalności. Nie sposób w tym miejscu podzielić argumentacji prezentowanej przez Skarżącego w piśmie z 5 stycznia 2017 r., zgodnie z którą "dalsze istnienie zaległości podatkowych powoduje, że skarżący nie ma możliwości perspektywicznego rozwoju spółdzielni socjalnej, z której otrzymuje wynagrodzenie". Bardziej lub mniej perspektywiczny rozwój prowadzonego przedsięwzięcia gospodarczego zależy od przyjętej wizji jego rozwoju, staranności w jego wykonywaniu. Tymczasem – jak wynika z twierdzeń Skarżącego – nie ma pomysłu na umieszczenie zakupionej z dofinansowania przyczepy gastronomicznej (jak podaje Skarżący we wniosku o umorzenie zaległości, k. 1 akt adm.: "Natomiast kwestia przyczepy przedstawia się jeszcze gorzej. Jak dotąd nie jesteśmy w stanie znaleźć miejsca do jej ustawienia"). Także sprawne prowadzenie warsztatu pozostaje w gestii osób współtworzących Spółdzielnię – sprawny i rzetelny mechanik szybko zyskuje dobrą renomę i klientów. Jest to tym łatwiejsze, gdy na początek prowadzeniu danego przedsięwzięcia towarzyszy wsparcie, w szczególności uzyskanie finansowania środków trwałych, urządzeń. W świetle uzyskanego dofinansowania na zakup tych urządzeń, a następnie wsparcia pomostowego w zakresie bieżących wydatków, nie jest barierą dla dochodowego prowadzenia przedsięwzięcia fakt posiadania przez Skarżącego zaległości z tytułu podatków. Tym samym, na gruncie przedstawionego przez Skarżącego stanu trudno dopatrzyć się ważnego interesu podatnika, a interesu tego nie uzasadnia samo jedynie dążenie do zdjęcia z siebie ciężaru obciążenia podatkiem. Tego interesu należy poszukiwać w działaniach zainteresowanego dających nadzieję i pozytywną prognozę co do prowadzenia poprawnego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Tymczasem, podane przez Skarżącego rozwiązania, plany i zamysły nie dają pozytywnej prognozy co do tego, że w związku z umorzeniem zaległości podatkowych – swego rodzaju wyczyszczeniem mu kartoteki podatkowej – w przyszłości będzie regulował zobowiązania publicznoprawne prowadząc uczciwą aktywność zawodową a podejmowane przez niego działania będą przynosiły dochody. Przy tym, mimo ogólnego postulatu postawionego we wniosku o umorzenie zaległości, zgodnie z którym "Skarżący jest w stanie zawrzeć ugodę z urzędem skarbowym w ten sposób, że wpłaci część zadłużenia, a pozostała suma zostanie umorzona", Skarżący nie zaproponował części zaległości, jaką byłby w stanie ponieść, nie wniósł o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, nie przedstawił też swego rodzaju "planu naprawczego", który dawałby pozytywną prognozę co do prowadzonych przedsięwzięć zarobkowych, uzasadniającą przekonanie, że Jego ważny interes przemawia za odstąpieniem od zasady powszechności opodatkowania na rzecz uwzględnienia indywidualnej, wyjątkowej sytuacji. [6] Sąd nie dopatrzył się także interesu publicznego w zakresie pozytywnego rozpatrzenia wniosku Skarżącego uznając, że w interesie publicznym jest – przede wszystkim – realizacja przez podatnika obowiązków podatkowych, szczególnie wtedy gdy są one wynikiem jego działalności lub nieuczciwości w sferze prawa podatkowego. Z drugiej zaś strony można konkretnej sprawie próbować poszukiwać interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej, jeśli to spowoduje pozyskanie na przyszłość uczciwego, poprawnie funkcjonującego podatnika. W tym zakresie umorzenie zaległości podatkowej stanowi swego rodzaju puszczenie w niepamięć w całości lub określonym zakresie bagażu nabytego obciążenia podatkowego na rzecz pozyskania na przyszłość poprawnie wywiązującego się ze swych obowiązków podatnika. W stosunku do Skarżącego trudno stawiać taką prognozę. Od powstania zaległości minęło ponad dziesięć lat, część z tych zaległości już uległa przedawnieniu. Podejmowane przez Skarżącego przejawy aktywności gospodarczej, mimo wsparcia finansowego z zewnątrz (dotacja ze środków europejskich) nie przynoszą zamierzonego, pozytywnego z ekonomicznego punktu widzenia, rezultatu. Nie stanowi przy tym, w ocenie Sądu, podstawy dla dopatrzenia się takiego interesu publicznego podniesiona w piśmie Skarżącego z 5 stycznia 2017 r. okoliczność, że nieudzielenie Skarżącemu ulgi może spowodować konieczność korzystania z pomocy społecznej, być może także zapewnienia lokalu socjalnego. Kwestia udzielania Skarżącemu, czy też Jego rodzinie pomocy (przykładowo, świadczenia socjalne na dziecko) jest odrębną kwestią od obowiązku realizacji obowiązku podatkowego. Samo korzystanie z określonych świadczeń socjalnych nie stanowi uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych. Przy tym, rozważanie, czy i na ile w interesie publicznym jest umorzenie zaległości podatkowej przez pryzmat nadziei, że w takim wypadku podatnik, któremu zdjęto ciężar związany z zaległością podatkową podejmie aktywność przynoszącą dochody, a tym samym będzie uiszczał bieżące podatki, wymaga uwzględnienia perspektyw danego podatnika, w kontekście jego późniejszego funkcjonowania i zachowania. W analizowanej sprawie, upływ ponad dziesięciu lat od powstania zobowiązań podatkowych (decyzje określające zobowiązania podatkowe z różnych tytułów podatkowych z lat 2003 i 2004 wydano w 2006 r. i 2008 r.) oraz funkcjonowanie gospodarcze Skarżącego od tego czasu nie daje podstaw do wniosku, że istnienie zaległości podatkowych a także ich ewentualne umorzenie wpływa na efektywność podejmowanych przez Skarżącego przedsięwzięć gospodarczych, a w konsekwencji na uzyskiwane przez niego dochody. Dostrzeżenia wymaga, że jakkolwiek Skarżący jest prezesem M. Spółdzielni Socjalnej "F.", to nie prowadzi jej sam, ale wspólnie z innymi jeszcze osobami. Zatem trudno uznać, by to bagaż obciążeń zaległościami Skarżącego był barierą w rozwoju Spółdzielni, czy pozyskaniu przez ten podmiot dodatkowego, zewnętrznego finansowania, np. kredytu. Spółdzielnia ma już bowiem określone składniki majątku, ludzi gotowych do pracy, w tym Skarżącego, a Skarżący nie przedstawia planów rozwoju, dla których zadłużenie wobec organów podatkowych stałoby na przeszkodzie. Także sięganie przez Skarżącego do kwestii słuszności, sprawiedliwości, w tym do zasad wynikających z Konstytucji (art. 2, 67, 69 i 71 Konstytucji) pomija fundamentalny aspekt równości wobec prawa oraz powszechności opodatkowania i nie uzasadnia samo w sobie ważnego interesu strony w tym wypadku, czy interesu publicznego, o którym stanowi art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, by interes publiczny przemawiał za umorzeniem wobec Skarżącego zaległości podatkowych. Stąd rozstrzygnięcie organów podatkowych polegające na odmowie uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych należało uznać za odpowiadające prawu. [7] Warto końcowo przypomnieć, że decyzje o umorzeniu zaległości, odroczeniu płatności podatku mają charakter decyzji uznaniowych co, do których fakt złożenia wniosku przez zainteresowanego nie determinuje jeszcze obowiązku pozytywnego rozstrzygnięcia przez organy. Nie sposób zatem zgodzić się, że w świetle art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni tego przepisu, co miałoby polegać – zdaniem Skarżącego – na przyjęciu, że podnoszone okoliczności dotyczące powstania zaległości w podatkach, jego trudnej sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej nie stanowią okoliczności świadczących o ważnym interesie podatnika. Przepis ten wymaga bowiem wyważenia, czy indywidualna sytuacja podatnika, nadzwyczajne okoliczności jej dotyczące przemawiają za uczynieniem wyjątku od powszechności opodatkowania i umorzeniem zaległości podatkowej. Nie sposób również zgodzić się, że organy podatkowe obu instancji naruszyły wskazany przepis poprzez jego błędną wykładnię, co ma polegać na przyjęciu, że w sprawie nie występuje interes strony, którego to interesu Skarżący upatruje w tym, że brak umorzenia zaległości doprowadzi Skarżącego do korzystania z pomocy państwa, ponieważ nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb. Dostrzeżenia w tym miejscu wymaga, że dotychczas udzielana pomoc zewnętrzna w postaci otrzymanych dotacji unijnych na zakup sprzętu, samochodu gastronomicznego w wysokości 100 000 zł nie przyniosła rezultatów w postaci efektywnego ekonomicznie funkcjonowania Skarżącego. Podjęta przez niego działalność w ramach spółdzielni socjalnej nie przynosi istotnych dochodów a nabyte składniki majątkowe w postaci przyczepy gastronomicznej nie są wykorzystywane skoro Skarżący – jak sam podaje – nie może znaleźć miejsca do jej ustawienia. [8] Nie podzielono także zawartych w piśmie Skarżącego z dnia 5 stycznia 2016 r. zastrzeżeń co do tego, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, że za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2003 r., w stosunku do zaległości z tego okresu w dniu 31 grudnia 2008 r. upłynął termin ich przedawnienia zaś czynności podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego nie skutkowały – zdaniem Skarżącego – przerwaniem lub bądź zawieszeniem pięcioletniego okresu przedawnienia. Dostrzeżenia w tym miejscu wymaga – po pierwsze – że kwestia ewentualnego przedawnienia w określonych zaległości była przedmiotem badania przez organy obu instancji. Pierwotnie złożone przez Skarżącego odwołanie z dnia 11 sierpnia 2014 r. spowodowało uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M. do ponownego rozpatrzenia, co nastąpiło decyzją Dyrektora Izby skarbowej w w. z 10 grudnia 2014 r. zaś uzasadnieniem tego uchylenia było, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie wymagalności i terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2003 r. oraz styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 do 2004 r. Tak zaprezentowane stanowisko wskazuje na to, że Skarżący, stawiając zastrzeżenia co do nieuwzględnienia okresu przedawnienia próbuje wzruszyć uprzednio wydaną decyzję. Po drugie, dostrzeżenia wymaga, że w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M . M. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. poddano analizie kwestię przedawnień. I tak, termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2003 r. upłynął w 2003 r.; za miesiąc grudzień 2003 r. upłynął w 2004 r.; za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. upłynął w 2004 r., a za miesiąc grudzień 2004 r. upłynął w 2005 r. Zatem terminy przedawnienia tych zobowiązań podatkowych przypadały na: 31 grudnia 2008 r. – za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2003r.; 31 grudnia 2009 r. – za miesiąc grudzień 2003 r. i za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r.; 31 grudnia 2010 r. – za grudzień 2004r. Natomiast terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych upłynęły za 2003 r. w roku 2004 r. a za 2004 r. w 2005 roku. Terminy przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych przypadały zatem – odpowiednio – na dzień 31 grudnia 2009 r. i 31 grudnia 2010 r. Organ odwoławczy w pierwszej decyzji, którą przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji zauważył, że zobowiązanie podatkowe wynikające z zeznania rocznego PIT–36 za 2003 r. uległo przedawnieniu i wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. M. w tym zakresie umorzył postępowanie. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zawieszony został wskutek wszczęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] października 2006 r. nr [...] postępowania karnego skarbowego. Skarżącemu przedstawiono w dniu 2 stycznia 2007 r. zarzuty, przy czym to postępowanie zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Sądu Okręgowego [...] Wydział Karny w O. z dnia [...] czerwca 2011 r., sygn. akt [...] . Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zawieszony został od dnia 19 października 2006 r. do 13 czerwca 2011 r. Łączny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania wyniósł 4 lata 7 miesięcy i 24 dni, stąd – przy braku dalszych przesłanek przerwania lub zawieszenia, bieg tego terminu powinien się skończyć w dniu 24 sierpnia 2015 r. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r. przerwany został w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych (SM6/651/08 z dnia 22.10.2008r. na VAT za czerwiec 2003r., SM6652/08 z dnia 22.10.2008r. na VAT za lipiec 2003r., SM6/653/08 z dnia 22.10.2008r. na VAT za sierpień 2003r., SM6/654/08 z dnia 22.10.2008r. na VAT za październik 2003r., SM6/655/08 z dnia 22.10.2008r. na VAT za listopad 2003r., SM6/656/08 z dnia 22.10.2008r. na VAT za grudzień 2003r.). Zawiadomieniem Nr 1411/EG 721/114684/2008/GM z dnia 6 listopada 2008 r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę u ówczesnego pracodawcy Skarżącego. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zajęcie w dniu 10 listopada 2008 r. o czym Skarżący został zawiadomiony 19 listopada 2008 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r. został więc przerwany w dniu 10 listopada 2008 r. i ponownie rozpoczął swój bieg w dniu 11 listopada 2008 r. Bieg terminu przedawnienia zaległości w podatku VAT za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r. został także zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem [...] z dnia 9 grudnia 2008 r. Postępowanie karne skarbowe zakończyło się wyrokiem Sądu Rejonowego w P. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] , który stał się prawomocny od dnia 22 marca 2011 r. Skarżący był zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w dniu 12 stycznia 2009 r., kiedy to zostały postawione mu zarzuty. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r. po przerwaniu rozpoczął swój bieg w dniu 11 listopada 2008 r., uległ zawieszeniu od dnia 9 grudnia 2008 r. do dnia 22 marca 2011 r., tj. o okres 2 lat 3 miesiące i 13 dni. W razie nie wystąpienia dalszej przesłanki skutkującej zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązania w podatku VAT za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r. termin przedawnienia tych zaległości przypada na 24 lutego 2016 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. zawieszony został wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe na podstawie postanowienia z dnia 19 października 2006 r. Skarżący został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu w dniu 2 stycznia 2007 r., co potwierdził podpisując zapoznanie się z treścią ogłoszonych mu zarzutów. Postępowanie karne skarbowe zakończyło się prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia 13 czerwca 2011 r., sygn. akt [...] . Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. uległ zawieszeniu od dnia 19 października 2006 r. do dnia 13 czerwca 2011 r., tj. na okres 4 lat 7 miesięcy i 24 dni i w odniesieniu do zobowiązania w podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad upłynąłby 25 sierpnia 2014 r., a zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2004 r. – w dniu 25 sierpnia 2015 r. W stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń, luty, wrzesień i październik 2004r. objętych tytułem wykonawczym SM6/579/06 z dnia 8 lipca 2006 r. organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnej, w wyniku której zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia – stanowiącego własność zobowiązanego R. M. – udziału 1/4 we własności nieruchomości położonej w C., gmina R.. Skarżący został zawiadomiony o dokonanym zajęciu w dniu 14 lutego 2014 r. W tym też dniu nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia i po przerwaniu termin przedawnienia biegnie od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, tj. od 15 lutego 2014 r. i kończy swój bieg 15 lutego 2019 r. Zobowiązanie w podatku VAT za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2004 r., podobnie jak zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. uległo przedawnieniu i wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, stąd organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w tym zakresie. Wbrew stanowisku Skarżącego, wyrażonemu w piśmie 5 stycznia 2016 r., nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia co do zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2003 r. w wyniku zajęcia zawiadomieniem Nr [...] z [...] listopada 2008 r. wynagrodzenia za pracę u ówczesnego pracodawcy Skarżącego. Okoliczność, że wynagrodzenie pobierane przez Skarżącego miało wysokość nie pozwalającą na egzekucję nie pozbawia skuteczności czynności zajęcia wynagrodzenia za pracę. Nieefektywność tej egzekucji nie czyni środka bezskutecznie zastosowanym. Skarżący w tej mierze – konsekwentnie uznając, że przedawnienie tych zobowiązań nastąpiło z końcem 2008 r., jako że w Jego ocenie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w związku z nieefektywnym zajęciem wynagrodzenia za pracę, nietrafnie stawia zarzut, że wszczęte 9 grudnia 2008 r. postępowanie karnoskarbowe, co do którego zarzuty Skarżącemu przedstawiono 12 stycznia 2009 r. nie przetrwało biegu przedawnienia bo ten już upłynął. Jak bowiem ustalono, przerwa biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2003 r. nastąpiła w wyniku zajęcia wynagrodzenia Skarżącego za pracę (dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zajęcie w dniu 10 listopada 2008 r., zaś Skarżący został o nim powiadomiony w dniu 19 listopada 2008r.), następnie bieg terminu przedawnienia tych zaległości został także zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem Nr [...] . z dnia [...] grudnia 2008 r. (w dniu 12 stycznia 2009 r., postawiono Skarżącemu zarzuty), które zakończone zostało wyrokiem Sądu Rejonowego w P.wydanym w sprawie o sygn. akt [...] , który stał się prawomocny od dnia [...] marca 2011 r. Ponadto, Skarżący domagając się uwzględnienia upływu czasu od dnia wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., który to czas, w Jego ocenie miałby wpływ na ocenę, czy dalsza część zaległości nie uległa przedawnieniu pomija okoliczność, że ocena przez Sąd zaskarżonego aktu organu administracji dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Stąd zdarzenia, które miały miejsce po wydaniu zaskarżonego aktu pozostają bez znaczenia dla jego oceny. W świetle powyższego, w analizowanej sprawie brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z samego faktu braku przekonania strony przez organ nie można wywodzić, że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. Samo niezadowolenie Skarżącej z treści wydanego rozstrzygnięcia oraz subiektywne przekonanie o zaistnieniu przesłanek przemawiających za umorzeniem należności nie może oznaczać, że postępowanie było przeprowadzone niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.