III SA/Wa 3072/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję Pismem z dnia 12 września 2016 r. W.S. (zwana dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2016 r. Skarżąca zwróciła się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej również jako: "organ I instancji") o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za m-ce luty i marzec 2016 r. w łącznej wysokości 10.912,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 24.00 zł. W uzasadnieniu wniosku Strona wyjaśniła, iż znalazła się w trudnej sytuacji materialnej, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przynosiła zbyt niskie dochody netto, a koszty wynajmu, płatności za faktury i kredyty spowodowały brak środków na regulowanie wszystkich zobowiązań. Skarżąca nadmieniła, że w pierwszej kolejności starała się regulować bieżące koszty związane z prowadzeniem działalności i opłacać podatki. Dodatkowo poinformowała, iż sytuacja uległa dalszemu pogorszeniu w wyniku zajęcia przez komornika sądowego całego towaru handlowego oraz pozostałego mienia prowadzonej działalności, które zostało sprzedane w drodze licytacji. W związku z powyższym zmuszona została do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 18 marca 2016 r. Kolejni wierzyciele zaczęli dochodzić swych wierzytelności na drodze przymusowej egzekucji i kolejny komornik sądowy wszczął postępowanie egzekucyjne. Strona wyjaśniła, iż w związku ze zlicytowaniem całego mienia nie posiada już majątku, który mógłby zostać zajęty i z którego mogłaby spłacać istniejące wierzytelności. Poza tym posiada kredyty, których w obecnej sytuacji nie jest w stanie spłacać, a zaległości z tytułu zawartych umów z bankami stale rosną. Strona poinformowała także, iż dnia 1 kwietnia 2016r. została uznana za osobę bezrobotną i przyznano jej prawo do zasiłku w wysokości 831.10 zł, a od czerwca 2016 r. w wysokości 652,60 złotych. Ponadto od dnia 1 marca 2016 r. przyznano jej zasiłek rodzinny na dzieci w wysokości 415,00 złotych. Są to jedyne źródła dochodu, z których utrzymuje całą rodzinę, w tym trójkę dzieci w wieku 3, 5 i 9 lat. Mąż posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności i obecnie nie pracuje. Końcowo Strona wyjaśniła, iż zaległości podatkowe nie są skutkiem rażącego zaniedbania i narastały w miarę upływu czasu oraz prowadzenia działalności gospodarczej. Nadmieniła, że spłata zaległości podatkowych spowodowałaby dalszy wzrost zadłużenia oraz brak możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2016 r. Pismem z dnia 1 czerwca 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 7 oraz 77 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez wybiórczą i niekonsekwentną ocenę stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, na wstępie organ odwoławczy zauważył, że na dzień podejmowania tejże decyzji, tj. [...] sierpnia 2016 r., łączne dochody rodziny stanowią kwotę ok. 1.367,60 zł, zaś średnie miesięczne wydatki Strony wynoszą ok. 2.108,68 zł, z czego wynika, że miesięczne wydatki przewyższają osiągane przez Stronę dochody, co stanowi deficyt w budżecie domowym. Wskazana sytuacja materialna Strony jest więc trudna i uniemożliwia jednorazową zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jednakże, organ odwoławczy podkreślił, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. W rezultacie bowiem każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji materialnej spełniałby przesłankę przyznania ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego przywołane przez Stronę we wniosku o ulgę trudności, jakie spotkały Skarżącą przy prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. problemy z systematycznym regulowaniem należności u wierzycieli, co skutkowało zajęciem towaru przez komornika sądowego i jego zlicytowaniem, mające uzasadniać zastosowanie wnioskowanych ulg, należą do typowych sytuacji, w których działa większość podmiotów gospodarczych. Ww. okoliczności nie posiadają, zdaniem organu drugiej instancji, cech na tyle wyjątkowych, by uzasadniały zastosowanie ostatecznego rozwiązania, jakim jest umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. ryzyko związane z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą obciąża podatnika, który powinien tak gospodarować środkami finansowymi firmy i zapewnić taką organizację firmy, aby nie obciążać kosztami prowadzenia działalności budżetu państwa. Organ odwoławczy zauważył, że układanie stosunków handlowych w sposób umożliwiający zachowanie bezpieczeństwa finansowego należy bowiem do podatnika, który nie może oczekiwać, że ewentualne niepowodzenia zostaną zrekompensowane ulgą w spłacie zobowiązań podatkowych, a przewidziana w O.p. instytucja ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie może stanowić rekompensaty dla poniesionych z tego tytułu przez podatnika strat. Organ drugiej instancji podkreślił również, że ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowych ma charakter definitywny, natomiast nieracjonalne i przedwczesne byłoby przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że Strona nigdy nie będzie w stanie spłacić choćby części zaległości podatkowej i odsetek. Mając na uwadze młody wiek Skarżącej (37 lat) oraz termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p., który upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2021 r., nie można zakładać, że obecna trudna sytuacja Strony nie ulegnie zmianie na lepsze w przyszłości np. w związku z podjęciem dobrze płatnej pracy. Organ drugiej instancji zauważył również, że mąż Skarżącej jest osobą niepełnosprawną zaliczoną do lekkiego stopnia niepełnosprawności, co nie wyklucza podjęcia przez niego zatrudnienia w celu uzyskania stałego źródła dochodu. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał również, że przerzucanie obecnie skutków związanych z nieregulowaniem w terminie należności podatkowych na Budżet Państwa nie może być uznane za interes publiczny, uzasadniający udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, bowiem prowadziłoby to do akceptowania przez organ odwoławczy nieprzestrzegania przez Stronę przepisów podatkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, że z punktu widzenia interesu publicznego korzystniejsza jest odmowa umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, albowiem daje szansę na odzyskanie należnych budżetowi kwot. W konkluzji organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, natomiast nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, jednakże całokształt okoliczności sprawy nie przemawia za pozytywnym dla Skarżącej rozstrzygnięciem. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie: 1) art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że sytuacja Skarżącej nie wypełnia znamion wyjątkowości i nieudzielenie ulgi w spłacie zaległości; 2) art. 7 oraz art. 77 k.p.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich dowodów i całego stanu faktycznego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie i treść wydanej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że odmowa umorzenia należności miała charakter dowolny, w oderwaniu od instytucji uznania administracyjnego przyjętej w art. 67a § 1 O.p., ponieważ organ odwoławczy nie dokonał wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Skarżąca zarzuciła również, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dokonał pełnej i rzetelnej analizy jej sytuacji majątkowej, zarobkowej i osobistej, ponieważ nie wskazał miesięcznych stałych obciążeń, nie wskazał wysokości zadłużeń wobec innych podmiotów, nie wskazał nawet, czy osiągany dochód pokrywa podstawowe potrzeby życiowe Skarżącej i jej rodziny. W związku z tym organ odwoławczy nie wyjaśnił czy w zaistniałych okolicznościach ma ona realną możliwość spłaty zadłużenia. W ocenie Strony zupełny brak środków finansowych i majątku zmuszający ją do sięgania po pomoc ze środków państwa na zaspokojenie potrzeb życiowych wypełnia przesłankę interesu publicznego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i dlatego należało ją uchylić. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów odmawiających Skarżącej udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem Organu odwoławczego, "pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika (...) "całokształt okoliczności sprawy nie przemawia za pozytywnym dla skarżącej rozstrzygnięciem", gdyż "nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego". Z taki stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podnosząc w szczególności, że niekwestionowany także przez organy podatkowe "zupełny brak środków finansowych i majątku, zmuszający do sięgania po pomoc ze środków państwa na zaspokojenie potrzeb życiowych wypełnia przesłankę interesu publicznego", a nadto, że organy nie dokonały "wyważenie interesu społecznego z indywidualnym interesem strony", co powinno zostać wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przy tak zakreślonych granicach skargi i stanowiskach stron, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności wskazać należy przepisy materialne regulujące instytucję ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci ich umorzenia. Zgodnie z art. 67 a § 1 O.p. umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Zaakcentować przy tym należy, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Podkreślić przy tym należy, że o swobodzie uznania na gruncie art. 67a O.p. można mówić dopiero, gdy organ podatkowy w realiach danej sprawy uzna wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, tzn. stwierdzi, iż wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego". Jeżeli jednak organ nie stwierdzi, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wymienione we wskazanym przepisie, wówczas w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z zastosowaniem przez organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Wymienione przesłanki mają charakter równoważny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia chociażby jednej z nich, organ ma prawo do udzielenia ulgi. Dalej, wskazać należy, że – jak podnosi się zgodnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie - wymienione w art. 67a § 1 O.p. "interes publiczny" i "ważny interes podatnika" nie są wobec siebie konkurencyjne, co jednocześnie oznacza, iż żadna z tych przesłanek nie jest ważniejsza (por. dla przykłądu: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Bd 903/10, a także B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Lexis Nexis, Warszawa 2010, wyd. 6, str. 381). Tak więc na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (tak NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; zob. również komentarz do tego wyroku S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego; wyrok NSA z 2.03.2016 r., sygn. Akt II FSK 2474/15, w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3028/13; z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15; z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13; z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 963/14 oraz II FSK 1542/14; z dnia 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14; z dnia 15 lipca 2016 r., II FSK 1685/14; z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1968/14 i II FSK 3507/14; z dnia 24 sierpnia 2016 r., II FSK 2393/15; z dnia 14 października 2016 r., II FSK 2427/14; z dnia 18 października 2016 r., II FSK 2579/14 i II FSK 2738/14 oraz II FSK 2753/14; z dnia 26 października 2016 r., II FSK 2454/14; z dnia 10 listopada 2016 r., II FSK 2986/14; z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 2964/14; z dnia 14 grudnia 2016 r., II FSK 3394/14). Inaczej mówiąc, zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302, wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00, LEX nr 53606). Taka dyrektywa postępowania jest pochodną wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a także zasad wynikających z art. 187 § 1 i 191 O.p. Reasumując dotychczasowe rozważania, na organach podatkowych ciążył zatem obowiązek dokładnego ustalenia rzeczywistej sytuacji w jakiej znalazła się Skarżąca poprzez wyjaśnienie źródeł dochodów Skarżącej, jej sytuacji rodzinnej, sytuacji majątkowej, wysokości oraz tytułu zobowiązań podatkowych które stały się należnościami wymagalnymi oraz ustalenia, czy zapłata tych należności rzeczywiście przekracza jej możliwości płatnicze lub czy z innych względów jest niemożliwa do wykonania i jakie wywoła to skutki w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, w szczególności poprzez wskazanie wysokości osiąganego przez nią dochodu w relacji do wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie i dać temu wyraz w decyzji poprzez rachunkowe porównanie tych kwot. Jak już wskazano na wstępie, w sprawie niesporne jest, że powyższa analiza doprowadziła organy do wniosku, że "z możliwości materialnych i płatniczych podatnika wynika niedostatek środków na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę", co wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika. Jednocześnie Organ odwoławczy uznał, że "analiza stanu faktycznego sprawy pozwala na stwierdzenie, iż z punktu widzenia interesu publicznego korzystniejsza jest odmowa umorzenia zaległości w podatku od towaru i usług wraz z odsetkami za zwłokę, albowiem daje szansę na odzyskanie należnych budżetowi kwot" (por. str. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Analiza spornej decyzji upoważnia Sąd do stwierdzenia, że powyższe stanowisko organ oparł na następujących tezach, mających odzwierciedlenie w treści uzasadnienia: po pierwsze, że "(...) względy społeczne wymagają aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a osoba nimi obciążona nie była pochopnie z nich zwalniana" oraz, po drugie, "(...) w sprawie wzięto pod uwagę istniejące szanse zapłaty przedmiotowej zaległości", które organ upatruje w tym, że choć Skarżąca przebywa na zasiłku dla bezrobotnych, to jednak "sytuacja ta może ulec zmianie z chwilą pozyskania źródła dochodu, pomimo obecnych problemów z jego uzyskaniem" a ponadto "mąż Podatniczki jest osobą niepełnosprawną, zaliczoną do lekkiego stopnia niepełnosprawności, który nie wyklucza podjęcia przez Niego zatrudnienia w celu uzyskania stałego źródła dochodu" (por. str. 12 i 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu, tak rozumianego pojęcia "interesu publicznego", jak przedstawił to Organ odwoławczy, nie można zaakceptować, gdyż takie pojmowanie przesłanki interesu publicznego, stawiające w pozycji bezwzględnie nadrzędnej obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, czyni w zasadzie zbędnym przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz stawia pod znakiem zapytania instytucję ulgi podatkowej, pozbawiając z góry podatnika możliwości skutecznego ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej. Tymczasem interes publiczny nie sprowadza się ani do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ani tym bardziej do espektatywy takich dochodów (a tak w gruncie rzeczy należy rozumieć możliwość potencjalnego wywiązania się z obowiązku zapłaty zaległości podatkowych w bliżej nieokreślonym czasie i warunku niepewnego, jakim jest "zmiana sytuacji podatnika poprzez pozyskanie źródeł dochodu"). Interes publiczny powinien być rozumiany przez organy podatkowe jako dyrektywa nakazująca poszukiwanie takich okoliczności, które w konkretnej sprawie, przemawiają za umorzeniem zaległości, czyniąc tym samym wyłom w konstytucyjnej zasadzie wynikającej z jej art. 84. Nakaz taki sformułował bowiem ustawodawca w art. 67a O.p. wskazując organom podatkowym, że mogą umorzyć zaległość podatkową jeżeli w konkretnej sprawie wystąpi interes publiczny. Ów interes publiczny winien być zatem rozumiany w taki sposób, że Państwo może zrezygnować z poboru należnych mu danin z uwagi na takie okoliczności, które mają w konkretnej sprawie z uwagi właśnie na interes tegoż państwa, tak doniosły charakter, iż mają pierwszeństwo przed zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Sformułowanej przez organy tezy – sprowadzającej się w zasadzie do utożsamienia interesu publicznego z interesem fiskalnym – nie można traktować w kategoriach absolutnych, o czym świadczy sam fakt, że ustawodawca przewidział w przepisach Ordynacji podatkowej instytucję prawną pozwalającą organowi na odstąpienie od dochodzenia należności publicznoprawnych. Dlatego też w konkretnych okolicznościach faktycznych interes publiczny może przemawiać za rezygnacją z określonych dochodów budżetowych, w szczególności, jeśli ich wyegzekwowanie zagrażałoby egzystencji podatnika lub stawiało go w sytuacji majątkowej (życiowej), uniemożliwiającej normalne funkcjonowanie w społeczeństwie. Taka sytuacja, zdaniem Sądu, miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd zauważa, że Organ odwoławczy, poza wskazanym fragmentem uzasadnienia odnoszącego się do "interesu publicznego", który przemawia za odmową umorzenia zaległości podatkowej, nie wyjaśnił, jak Skarżąca przy comiesięcznych dochodach 1.367,60 zł i wydatkach 2.108,68 zł, ma to zobowiązanie spłacić i co najważniejsze, jak ta niesporna okoliczność ma się do przesłanki interesu publicznego. W swoich rozważaniach pominął też, że w zasadzie jedynymi źródłami dochodów Skarżącej i jej rodziny są środki uzyskiwane z pomocy społecznej (zasiłek rodzinny na dzieci w kwocie 415 zł oraz zasiłek dla bezrobotnych – od 30.06.2016r. w kwocie 652,60 zł) oraz dochody jej męża z dorywczych prac w wys. ok. 300zł miesięcznie. Powyższa konstatacja ma o tyle istotne znaczenie, że skoro Skarżąca korzysta dla zabezpieczenia podstawowych potrzeb egzystencjalnych z pomocy Państwa, to powinno to skłonić organy do rozważenia czy ta okoliczność może mieć wpływ na inną, niż przyjęta, ocenę interesu publicznego w aspekcie ewentualnego uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości. Zauważyć też trzeba, że choć - co do zasady - rację ma Organ stwierdzając, że "każdy przedsiębiorca winien kalkulować w obszarze ryzyka również wszelkie zagrożenia", to jednak powstała zaległość w podatku VAT powstała wskutek niezamierzonej likwidacji jej przedsiębiorstwa, zaś przed tym okresem podatniczka wywiązywała się z obowiązków podatkowych, co ma istotne znaczenie zarówno z punktu widzenia konkretnych okoliczności sprawy, jak i interesu publicznego. Po raz kolejny podkreślić należy, że obie wskazane w art. 67a O.p. przesłanki, czyli przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego zostały sformułowane w sposób pozytywny i są równoważne. Mogą występować zatem na gruncie konkretnej sprawy łącznie. Natomiast niedopuszczalne jest ich przeciwstawianie, co uczyniły w niniejszej sprawie organy podatkowe. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni pojęcia "interesu publicznego", zawężając jego znaczenie tylko do obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych i w niedopuszczalny sposób przeciwstawiając tak rozumiany interes publiczny pojęciu "ważnego interesu podatnika" i w tym zakresie naruszyły art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznania sprawy rolą organu odwoławczego będzie uwzględnienie oceny prawnej dokonanej przez Sąd. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze, że przesłanka interesu publicznego nie może być rozumiana jako "szansy zapłaty przedmiotowej zaległości" w bliżej nieokreślonej przyszłości związanej z tym, że sytuacja podatniczki "może ulec zmianie z chwilą pozyskania źródła dochodu, pomimo obecnych problemów z jego uzyskaniem". W związku z powyższym, że organy wydając zaskarżoną dopuściły się naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 67a O.p. w zakresie przesłanki interesu publicznego oraz ustaleń faktycznych w tym zakresie, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Uwzględniając powyższą ocenę prawną, organ podatkowy zobowiązany będzie podjąć decyzję w przedmiocie przyznania ulgi, działając w ramach przewidzianego prawem uznania administracyjnego. Należy przy tym zaznaczyć, że decyzja ta nie może być swobodna czy dowolna. Sąd przypomina, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej – organy mają obowiązek działania na podstawie prawa i w granicach prawa. W przypadku uznania administracyjnego, brak wyraźnych reguł prawnych determinujących rozstrzygnięcie nie oznacza, że decyzja organu abstrahować może od jakichkolwiek kryteriów prawnych. Względy słuszności i celowości przy wyborze opcji decyzyjnej muszą równolegle uwzględniać konieczność realizacji przez organ wartości i norm konstytucyjnych. Innymi słowy mimo pozostawionego przez ustawodawcę luzu decyzyjnego, rozstrzygnięcie organu nie może pozostawać w kolizji z porządkiem konstytucyjnym czy prawem międzynarodowym. Organ, nie będąc na poziomie ustawy związany wyraźną regułą prawną, podlega zawsze normom o charakterze zasad prawa, kształtującym aksjologię porządku ponadustawowego. Przyjęcie innej koncepcji uznania, stanowiłoby w demokratycznym państwie prawa naruszenie zasady legalizmu, której nie można sprowadzać do formalistycznie pojętej zgodności z prawem. Jej pełna realizacja wymaga - również w przypadku rozstrzygnięć uznaniowych - wyważenia wartości i zasad prawnych, przewidzianych przez ustawę zasadniczą oraz akty prawa międzynarodowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 §1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot uiszczonego wpisu sądowego.