III SA/Wa 3124/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi D. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] kwietnia 2014r. odmówił Skarżącym – D. i P. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") za 2007r. w wysokości 4.881 zł. W podstawie prawnej wskazał art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, dalej zwana: "O.p."). NUS w uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca 30 grudnia 2013r. wystąpiła na mocy art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. o stwierdzenie ww. nadpłaty, składając korektę zeznania podatkowego PIT-37. Wniosek uzupełniono 6 marca 2014r. W korekcie Skarżąca nie wykazała wynagrodzenia (37.561,47 zł) brutto wypłaconego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (zwana dalej: "PARP") w ramach projektu Pomocy Technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, finansowanego ze środków z Unii Europejskiej (75%) i środków z budżetu państwa (25%). Zdaniem Skarżącej wynagrodzenie to korzysta więc ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f."). Zdaniem NUS stanowisko Skarżącej z tego zakresu nie zasługuje na aprobatę z uwagi na zasadę powszechności opodatkowania, wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. oraz zasadę interpretowania zwolnień podatkowych bez zastosowania wykładni rozszerzającej czy zawężającej. W myśl art. 84 Konstytucji RP każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. u.p.d.f. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. wolne od p.d.f. są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. PARP jest agencją rządową podlegającą Ministrowi właściwemu ds. gospodarki; powstała na mocy ustawy z 9 listopada 2000r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 275 ze zm., dalej zwana: "u.u.PARP"), a jej zadaniem jest zarządzanie funduszami pochodzącymi z budżetu państwa i Unii Europejskiej przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i rozwój zasobów ludzkich, ze szczególnym uwzględnienie, potrzeb małych i średnich przedsiębiorstw. PARP jest odpowiedzialna za wdrażanie działań finansowych z funduszy strukturalnych, realizuje programy rozwoju gospodarki, zwłaszcza w zakresie wspierania rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw, eksportu, rozwoju regionalnego, wykorzystania nowych technik i technologii, tworzenie nowych miejsc pracy, przeciwdziałania bezrobociu oraz rozwoju zasobów ludzkich. Zdaniem NUS celem ustawodawcy nie było zwolnienie, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. wynagrodzeń pracowników Agencji, gdyż przepis ten wprowadzono w 2003r. przy skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b. Miało to ujednolicić zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe, za pomocą kwot z agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zwolnienie to obejmuje więc wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców od agencji rządowej, która otrzymała je na ten cel z budżetu państwa. W związku z tym wynagrodzenie Skarżącej stanowi przychód z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. i podlega opodatkowaniu p.d.f. na zasadach ogólnych. 2. Skarżący w odwołaniu wnieśli o uchylenie ww. decyzji NUS, z uwagi na rażąco błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.f. i przyjęcie, że ww. zwolnienie, nie ma zastosowania do wynagrodzenia Skarżącej otrzymanego od PARP za świadczenie pracy. Wykładnia językowa ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż każdemu podatnikowi, który otrzymuje jakiekolwiek kwoty od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, czy to w formie dotacji, subwencji czy też wynagrodzenia, przysługuje zwolnienie od p.d.f., pod warunkiem, iż kwoty pochodzą z budżetu państwa. Ww. przepis jest jasny, więc nie ma konieczności odstępstwa od wykładni językowej. Nie dokonuje się bowiem wykładni tego co jest jasne. Na podstawie ww. przepisu ze zwolnienia korzystają podatnicy, którzy otrzymali kwoty, które pochodzą od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, a agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Skarżący powołali się na wyroki: NSA 15 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2625/13 i WSA w Warszawie z 14 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 119/13, uznając, że wspierają one ich stanowisko. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu DIS, po przedstawieniu stanu sprawy, wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w p.d.f. za 2007r. w związku z opodatkowaniem wynagrodzenia Skarżącej ze stosunku w PARP. DIS wyjaśnił, postępowanie o stwierdzenie nadpłaty powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 363/06). Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się, a postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter zasadniczy (pierwotny) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Początkiem biegu terminu przedawnienia jest więc pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro termin złożenia zeznania upływał 30 kwietnia 2008r., zobowiązanie podatkowe Skarżących w p.d.f. za 2007r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2013r. Prawidłowo NUS uznał więc, iż w sprawie nie zaszły przesłanki do wszczęcia i prowadzenia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania w p.d.f. za 2007r., które mogłoby zakończyć się wydaniem decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. Terminu przedawnienia spowodował wygaśnięcie ww. zobowiązania więc wykluczona była jego weryfikację. Brak możliwości przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania nie zwalniał organu podatkowego od obowiązku rozpatrzenia żądania w zakresie stwierdzenia nadpłaty, złożonego przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego (30 grudnia 2013r.) i zbadania, czy wystąpiła nadpłata, czy też nie (por. wyroki NSA z: 9 października 2012r. sygn. akt II FSK 523/11 26 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2598/10). Niemożność przeprowadzenia wymiarowego postępowania podatkowego nie czyni bezzasadnym żądania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. odwołał się, tak jak NUS, do celów i zadań PARP oraz wykładni historycznej ww. przepisu, wskazując, że ujednolicono w nim zasady opodatkowania pomocy publicznej oraz, że jest on korzystny dla wszystkich przedsiębiorców. Zdaniem DIS zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Skoro Skarżąca - pracownik zaangażowany przy realizacji ww. projektu otrzymuje środki w ramach wynagrodzenia ze stosunku pracy od PARP, nie są one objęte zwolnieniem z ww. przepisu. Skarżąca nie korzysta bowiem z pomocy PARP, lecz jest jedynie zatrudniona przez tą Agencję, w celu realizacji zadań określonych w umowie o pracę. Mimo pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f., czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez PARP do podatników zatrudnionych przez tę Agencję, analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania go do otrzymanego wynagrodzenia. Zdaniem DIS ww. wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. prowadzi do zgodne wyniku wykładni językowej, systemowej i celowościowej oraz nie narusza zasady, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzającą (exceptiones non sunt extendae). Tym samym dokonanie przez NUS interpretacji celowościowej i historycznej, przy jednoczesnym odstępstwie od sensu językowego art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f., nie narusza zasad wykładni prawa, z uwagi na konieczność właściwego odczytania woli ustawodawcy. NSA w wyroku z 25 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 445/09 wyraził pogląd, że jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Oparcie decyzji jedynie na wykładni językowej oznaczałoby zaakceptowanie stanu, w którym zwolnienie podatkowe stosowane byłoby wbrew intencji ustawodawcy i w sposób naruszający art. 32 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne, polegającej na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183). Uprzywilejowanie pracowników agencji rządowych wobec innych pracowników, których wynagrodzenie finansowane jest również z budżetu państwa, w ocenie DIS, w sposób jaskrawy naruszałoby fundamenty demokratycznego państwa prawa wyrażone w art. 2 Konstytucji RP stanowiącej, iż Rzeczypospolita jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Oznaczałoby to, iż jedynym kryterium zróżnicowania sytuacji prawnej podatników byłoby zatrudnienie w agencji rządowej. Zdaniem DIS ww. zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów, jakie Skarżąca osiągnęła w 2007r. z tytułu zatrudnienia w PARP, bo nie jest podmiotem, który korzysta z pomocy Agencji, lecz jest przez nią zatrudniona w celu realizacji zadań określonych w umowie o pracę. Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.f. - przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie z ww. przepisu nie ma zastosowania do wynagrodzenia Skarżącej za świadczenie pracy w 2007r., otrzymywanego od PARP. Zdaniem Skarżących nie do przyjęcia jest wykładnia DIS, który odstąpił od interpretacji językowej ww. przepisu, powołując się na racjonalność ustawodawcy, zastosowanie dyrektyw wykładni prawa oraz wykładnię celowościową i historyczną przedmiotowego przepisu. Powołanie się na cel zabiegu legislacyjnego, jakim było ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowych, budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego oraz stwierdzenie, iż zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców od agencji rządowej, która agencja otrzymała - na ten cel - od budżetu państwa - jest sprzeczna z treścią art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.f. – jest też sprzeczne z zasadami wykładni prawa i dyrektyw interpretacyjnych oraz utrwalonym orzecznictwem (wyroki: NSA z 15 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2625/13, II FSK 2626/13; z 2 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1433/10; wyroki WSA: we Wrocławiu z 11 marca 2010r. sygn. akt I SA/Wr 86/10; w Rzeszowie z 3 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Rz 801/09; w Gdańsku z 22 maja 2013r. sygn. akt I SA/Gd 269/13). Skarżący zauważyli, iż katalog zwolnień z art. 21 u.p.d.f. jest generalny i ma zastosowanie do osób fizycznych prowadzących i nieprowadzących działalności gospodarczej, chyba, że co innego wynika z treści przepisu dotyczącego konkretnego zwolnienia podatkowego. Przepis art. 21 ust 1 pkt 47 c) u.p.d.f. takiego rozróżnienia nie zawiera. Ustawodawca nie wprowadza też wyłączenia jego stosowania w przypadku przychodów ze stosunku pracy. Zakresem tego przepisu objęte są kwoty otrzymane przez podatnika, o ile otrzymane zostały od agencji rządowych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Z punktu widzenia tego przepisu bez znaczenia pozostaje więc jego zakres podmiotowy. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest bezzasadna. 2. Spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od p.d.f. przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. do wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika agencji rządowej, jaką jest PARP, w związku z wnioskiem Skarżących o stwierdzenie nadpłaty w p.d.f. za 2007r., który został nadany w ostatnim 30 grudnia 2013r., dzień przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Skarżący twierdzą, że nadpłata istnieje, gdyż organy podatkowe błędnie interpretują gdyż przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. pomijając jego literalne brzmienie, a koncentrując się na wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej. Skarżący przekonują, że ww. przepis nie dokonuje rozróżnienia na prowadzących lub nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na tych, którzy otrzymali wynagrodzenia czy dotacje. Podkreślają, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i funkcjonalną, a poglądy te są powszechnie akceptowana w orzecznictwie polskich sądów i doktrynie (np. S. Grzybowski, System prawa cywilnego. Część ogólna, Wrocław 1985, s.173; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 149 i inne; Lech Morawski Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 78). NSA zwrócił uwagę, że wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni (wyroki NSA o sygn. akt: SA/Po 1167/92, "Wspólnota" 1993/40/18; SA/Rz 595/99, POP 2002/1/23; FSK 571/04 ONSAiWSA 2005/3/52). Skoro Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie bezpośrednio od pracodawcy będącego agencją rządową, która środki na ten cel otrzymała z budżetu państwa, na podstawie obowiązującej ustawy budżetowej, należało je zwolnić z opodatkowania p.d.f. W ocenie natomiast organów podatkowych, a w szczególności DIS w sprawie nie można mówić o nadpłacie, gdyż ww. zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane od agencji rządowej przez przedsiębiorców, na które to świadczenia agencja otrzymała środki od budżetu państwa. Skoro Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie, jako pracownik PARP zaangażowany przy realizacji projektu w ramach wynagrodzenia ze stosunku pracy, kwota ta nie podlega zwolnieniu. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. – czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez PARP do podatników zatrudnionych przez PARP – niemożliwe jest zastosowanie tego zwolnienia. Zdaniem DIS wynik wykładni językowej ww. przepisu oraz wykładni systemowej i celowościowej nie narusza zasady exceptiones non sunt extendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco), bowiem nie prowadzi ona do wykładni rozszerzającej. Dokonanie więc przez NUS wykładni celowościowej i historycznej ww. przepisu, przy jednoczesnym odstępstwie od jego sensu językowego, nie narusza zasad wykładni prawa. Wykładnia językowa jest bowiem tylko jednym z typów wykładni i nie korzysta ani z priorytetu w stosunku do innych rodzajów wykładni, ani nie wyznacza granic pozostałym rodzajom wykładni. NSA w wyroku z 25 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 445/09 wyraził pogląd, że jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Konieczność właściwego odczytania woli ustawodawcy powoduje, że należy oprzeć się o wykładnię funkcjonalną i historyczną. DIS wskazał też na treść art. 32 Konstytucji RP, który statuuje zasadę równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne, polegającej na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 183). Zdaniem DIS uprzywilejowanie pracowników agencji rządowych wobec innych pracowników, których wynagrodzenie finansowane jest również z budżetu państwa w sposób jaskrawy naruszałoby fundamenty demokratycznego państwa prawa wyrażone w art. 2 Konstytucji RP stanowiącej, iż Rzeczypospolita jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Oznaczałoby to, iż jedynym kryterium zróżnicowania sytuacji prawnej podatników byłoby zatrudnienie w agencji rządowej. DIS na poparcie swojego stanowiska powołał też wyrok NSA z 19 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1846/10, zgodnie z którym pracownicy zatrudnieni przez agencje rządowe otrzymują dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, a nie dotację od agencji rządowej, w związku z czym nie znajduje wobec nich zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. DIS podkreślił, że powołany przez Skarżących wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2625/13 dotyczył odmiennego stanu faktycznego - wypłat świadczenia mieszkaniowego dokonywanych przez WAM. Na tej podstawie DIS przyjął, że nie ma podstaw do objęcia zwolnieniem z ww. przepisu wynagrodzenia Skarżącej ze stosunku pracy. 3. Zdaniem Sądu w sporze rację należy przyznać organom podatkowym, które prawidłowo odmówiły Skarżącym stwierdzenia nadpłaty, uznając, iż do wynagrodzenia Skarżącej nie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. Sąd stwierdza, że argumentacja DIS, co do zastosowania omawianego zwolnienia, odwołująca się do wykładni historycznej, systemowej oraz celowościowej, a przede wszystkim prokonstytucyjnej zasługuje na aprobatę oraz wskazuje zasadniczy powód, dla którego zwolnieniem z ww. przepisu nie są objęte osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, które otrzymują wynagrodzenie z PARP. Sąd nie podziela natomiast stanowiska DIS, zgodnie z którym wykładnia językowa nie pełni pierwszoplanowej roli w procesie wykładni prawa podatkowego. Sąd, mimo, że uznaje odwołując się do wykładni gramatycznej przepisu art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.f., obowiązującego w 2007r., że interpretacja ta wymaga tożsamości celu, na jaki środki budżetowe otrzymuje PARP z celem, na jaki środki te są przekazywane podatnikowi. Ww. przepis stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Innymi słowy, jeżeli PARP otrzymuje środki na sfinansowanie określonego projektu, środki otrzymane przez podatnika od PARP muszą być przez podatnika wykorzystanie na sfinansowane tego właśnie projektu. PARP jest agencją rządową, co wynika z wyżej wymienionej u.p.a.r.p., przyznającej jej status państwowej osoby prawnej, podległej ministrowi właściwemu do spraw gospodarki i realizującej zadania z zakresu administracji rządowej, które zostały określone dla niej w programach rozwoju gospodarki (art. 1 ust. 2, art. 2 i art. 4). W 2007r. przychodami PARP były między innymi środki pochodzące z budżetu państwa: dotacje podmiotowe z budżetu państwa przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów zarządzania realizowanymi przez PARP zadaniami, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 1a, w tym kosztów ponoszonych przez regionalne instytucje finansujące. Stanowił o tym art. 15 ust. 2 pkt 3 u.p.a.r.p. Istotne znaczenie w sprawie ma ponadto okoliczność, że Skarżąca była pracownikiem PARP, co wiąże się z treścią art. 15 ust. 3 u.p.a.r.p. Przepis ten stanowi bowiem, że "Koszty działalności Agencji, w tym wynagrodzenia pracowników, pokrywane są z jej przychodów". Oznacza to, że PARP na wynagrodzenia wypłacane pracownikom przeznacza własne przychody – swoje własne środki finansowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.a.r.p., agencja ta prowadzi samodzielną gospodarkę finansową. Przepis art. 15 u.p.a.r.p. nie wskazuje, z których konkretnie przychodów finansowane są wynagrodzenia pracowników. Biorąc jednak pod uwagę treść art. 106 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), definiujących dotacje podmiotowe jako "dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanego podmiotu", za uprawniony należy uznać wniosek, że na ten cel przeznaczane mogą być środki pochodzące z dotacji podmiotowych. Tym nie mniej okoliczność ta nie ma znaczenia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. wymaga - jak wskazano wyżej - tożsamości celu, na jaki środki budżetowe otrzymuje PARP z celem, na jaki środki te są przekazywane podatnikowi. Dotacje podmiotowe (i inne środki) przekazane PARP z budżetu państwa na sfinansowanie przez nią działalności, są natomiast środkami, jakie ona wykorzystuje samodzielnie. Innymi słowy, celem tych środków jest sfinansowanie działalności PARP, nie zaś przekazanie ich na taki cel innym podmiotom. Adresatem środków budżetowych (dotacji podmiotowych) jest bowiem PARP, a nie żaden inny podmiot. Pełnią więc one rolę inną niż np. dotacje rozwojowe i nie są przekazywane innym podmiotom, w tym pracownikom, którzy po prostu otrzymują wynagrodzenie za pracę wypłacane ze środków pracodawcy. "Otrzymane kwoty", o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. są zatem w istocie środkami budżetowymi przekazanymi przez agencję rządową podatnikowi, które należy odróżnić od środków budżetowych wykorzystanych przez agencję rządową w ramach własnej działalności, w tym na wynagrodzenia zatrudnianych przez nią pracowników. Pracownicy nie otrzymują kwot pochodzących ze środków budżetowych, a kwoty stanowiące ekwiwalent świadczonej przez nich pracy, opłacanej z przychodów agencji rządowej. Z punktu widzenia pracowników nie ma znaczenia, jakie jest źródło przychodów agencji rządowej. Tym samym brak jest podstaw do odwoływania się przez pracowników agencji rządowych, w tym Skarżącej, do źródeł finansowania przez agencję rządową jej własnej działalności. Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie od PARP jako od swojego pracodawcy, a źródłem tego wynagrodzenia był stosunek pracy, nie zaś okoliczność, że PARP jest agencją rządową, realizującą określone zadania nałożone u.p.a.r.p. Akceptacja stanowiska strony skarżącej, iż do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. wystarczające jest otrzymywanie przez podatnika – Skarżącą - kwot od agencji rządowej, prowadziłaby do wniosku, że na mocy tego przepisu zwolnione są od podatku wynagrodzenia wszystkich pracowników zatrudnionych przez PARP, jako że wszyscy oni otrzymują wynagrodzenia od agencji rządowej, do której przychodów należą środki budżetowe. Z drugiej zaś strony, część wynagrodzeń pracowników PARP może być pokrywana z dotacji rozwojowych, a zatem środków pochodzących z funduszy unijnych, co wyklucza zastosowanie do nich powyższego zwolnienia, a zwolnienie dotyczące dochodów pochodzących ze środków unijnych (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f.) nie obejmuje wynagrodzeń pracowniczych. Pracownicy, których wynagrodzenia PARP pokrywałoby z dotacji rozwojowych, opłacaliby podatek dochodowy od tej części wynagrodzenia. Oznaczałoby to zróżnicowanie opodatkowania pracowników tej samej agencji rządowej w zależności od tego, z jakiego źródła pochodzą jej przychody wykorzystane na wypłatę wynagrodzeń. W rezultacie zastosowanie wykładni przedstawionej przez stronę skarżącą prowadziłoby do wniosków niespójnych i niedopuszczalnych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. Przepis ten zwalnia bowiem od podatku kwoty otrzymane przez podatników na realizację określonego celu, na jaki zostały one przekazane agencji rządowej z budżetu. Zdaniem Sądu, wykładnia przedstawiona przez Skarżących wynika z błędnego utożsamienia skutków otrzymania przez podatnika środków budżetowych na określony cel niejako przez (z udziałem) PARP z otrzymaniem przez podatnika kwoty wynagrodzenia za pracę, którego wypłata sprowadza się do wykorzystania przez PARP środków budżetowych otrzymanych przez tę agencję na sfinansowanie jej działalności. Stanowisko DIS jest zaś spójne z zakresem zastosowania zwolnienia od p.d.f. przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., które to zwolnienie nie obejmuje wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnianym przez beneficjentów środków unijnych. Należy również wskazać, że prawidłowe było odwołanie się przez DIS do wykładni prokonstytucyjnej przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. oraz wskazanie na treść art. 32 Konstytucji RP, który statuuje zasadę równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne, co powoduje, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących. Uprzywilejowanie pracowników agencji rządowych wobec innych pracowników, których wynagrodzenie finansowane jest również z budżetu państwa w sposób jaskrawy naruszałoby fundamenty demokratycznego państwa prawa wyrażone w art. 2 Konstytucji RP stanowiącej, iż Rzeczypospolita jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz oznaczałoby to, iż jedynym kryterium zróżnicowania sytuacji prawnej podatników byłoby zatrudnienie w agencji rządowej. Skoro zaś, jak wykazano wyżej, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. nie obejmuje pracowników agencji rządowych, istotnie będzie miało ono zastosowanie do podmiotów uprawnionych do otrzymania kwot w ramach programów realizowanych przez agencje rządowe. Zwykle będą to właśnie przedsiębiorcy (por. wyroki WSA w Warszawie z: 8 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 103/12; 9 lipca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 331/13; 8 kwietnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2148/13 - dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd stwierdza zatem, iż prawidłowe było stanowisko DIS o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty na rzecz Skarżacych, gdyż nie było możliwości zastosowania do wynagrodzenia Skarżącej zwolnienia od p.d.f. określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżących, wykładnia gramatyczna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. nie daje jednoznacznych wyników. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Wynik wykładni językowej budzi zastrzeżenia w zakresie podmiotu uprawnionego do zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Przepis ten nie wskazuje wprost podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia, a w celu ustalenia znaczenia ww. przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. - konieczne jest sięgnięcie do przepisów regulujących funkcjonowanie agencji, realizujących cele administracji rządowej i ustalenie rodzaju środków, które mogą one przekazywać innym podmiotom w ramach realizowania przez te agencje ich ustawowych celów. W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa (2007r.) oprócz PARP działały następujące agencje objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f.: - Agencja Nieruchomości Rolnych działająca na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (j.t. Dz. U. z 2001r., Nr 57, poz. 603 ze zm.), - Agencja Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa działająca na podstawie ustawy z dnia 9 maja 2008r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2008r., Nr 98, poz.634 ze zm.), - Agencja Rynku Rolnego działająca na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (Dz. U. z 2012r., poz. 633 ze zm.), - Agencja Rezerw materiałowych działająca na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996r. o rezerwach państwowych (Dz.U. z 2007r., Nr 89, poz.594 ze zm.), - Państwowa Agencja Atomistyki działająca na podstawie ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe (Dz. U. z 2007r., Nr 42, poz.276 ze zm.), - Państwowej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych działająca na podstawie ustawy z dnia z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2007 r., Nr.70, poz. 473 ze zm.), - Polska Agencja Prasowa działająca na podstawie ustawy z dnia 31 lipca 1997r. o Polskiej Agencji Prasowej (Dz. U. Nr. 107, poz. 687 ze zm.), - Polska Agencja Żeglugi powietrznej działająca na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2006r. o Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej (Dz. U. Nr 249, poz. 1829 ze zm.), - Agencja Mienia Wojskowego działająca na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 163, poz. 1711 ze zm.), - Wojskowa Agencja Mieszkaniowa działająca na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 398 ze zm.). Wymienione agencje mają rożne formy prawne i organizacyjne. Agencje te działają, jako: państwowe osoby prawne, jednostki budżetowe, urzędy administracji publicznej obsługujące prezesa agencji, spółki akcyjne. Wszystkie wymienione agencje realizują cele wskazane w powołanych ustawach regulujących funkcjonowanie tych agencji. Cele te mają na tyle doniosłe znaczenie społeczne, że objęte zostały regulacjami ustawowymi i stworzono dla ich realizacji specjalne podmioty w postaci wymienianych agencji. Część z wymienionych agencji funkcjonuje w oparciu o dotacje podmiotowe oraz dotacje przedmiotowe przyznane z budżetu państwa. Z dotacji tych agencje pokrywają koszty funkcjonowania agencji oraz wydatki na realizację celów poszczególnych agencji zapisanych w ustawach. Część wydatków ponoszonych przez niektóre z wymienionych agencji na realizację celów ustawowych ma formę dotacji przyznawanych odbiorcom dotacji prowadzącym działalność, której wspieranie mieści się w zakresie celów ustawowych agencji. Taką działalność prowadzą np.: PARP (art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.a.r.p.), Agencja Rynku Rolnego (art. 11 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych) Agencja Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa (art. 3 ust. 2 pkt 1, 2, 5 i 6 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa). Tego rodzaju działalność polega w istocie na przekazywaniu przez agencje odbiorcom dotacji, które na ten cel agencje otrzymały z budżetu państwa. W tego rodzaju działalności agencje działają, jako podmioty pośredniczące w przekazaniu dotacji budżetowej odbiorcy dotacji, z tym, że przekazanie to następuje w formach określonych przez przepisy ustaw regulujących funkcjonowanie poszczególnych agencji. Taki charakter kwot wypłacanych przez agencje z otrzymanych przez nie dotacji celowych potwierdza art. 107 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). W świetle tego przepisu dotacje przekazywane z budżetu przez agencje rządowe są dotacjami celowymi. Zdaniem Sądu, prawidłowe było więc stwierdzenie DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. dotyczy kwoty wypłacanej przez agencje odbiorcom z dotacji otrzymanych na te cele przez agencje z budżetu. Przepis ten swym zakresem obejmuje kwoty dotacji pochodzących z budżetu redystrybuowanych przez agencje w formie bezpośrednich wypłat lub dopłat. W takiej sytuacji kwoty wypłacane przez agencje odbiorcom pełnią taką samą funkcję, jak dotacje celowe wypłacone bezpośrednio z budżetu. Również ta cecha kwot wypłacanych przez agencje powoduje, że objęte są one zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. Przepis ten umieszczono w u.p.d.f. wśród przepisów art. 21 ust. 1 pkt 47a, 47b i 47d u.p.d.f., ustanawiających zwolnienie dotacji wskazanych w tych przepisach. Należy przy tym mieć na uwadze, że zwolnienie dotacji z p.d.f., na podstawie 21 ust. 1 pkt 47a, 47b i 47d u.p.d.f., ma zastosowanie wyłącznie do podmiotów otrzymujących środki publiczne jako, dotacje. Zwolnienie to nie ma zastosowania do podmiotów "trzecich", którym beneficjent dotacji ze środków otrzymanych w formie zapłacił należności za towary usługi lub inne świadczenia. W przypadku takich podmiotów otrzymane przez nie kwoty nie mają charakteru dotacji, gdyż nie pochodzą od podmiotu uprawnionego do jej przekazania i kwoty te stanowią dla tych podmiotów należności ze stosunków prawnych łączących je z beneficjentem dotacji. Z powyższymi unormowaniami koresponduje ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f., która wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. - zwolnienie środków z pomocy zagranicznej – w stosunku do podmiotów, które otrzymują te środki od bezpośredniego beneficjenta pomocy. Z ww. przepisów dotyczących udzielania pomocy finansowej ze środków publicznych wynika, że zwolnienia ustanowione w tych przepisach przysługują wyłącznie bezpośrednim beneficjentom tych środków, dla których stanowią one publiczne wsparcie finansowe realizowanych przez nie zadań mających znaczenie ogólnospołeczne. 4. Sąd - w świetle tych wniosków - uznał, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. nie są objęte kwoty wypłacane przez agencje rządowe - w tym przez PARP - które nie mają cech dotacji celowych, o których mowa w art. 107 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Do kwot tych w szczególności należy zaliczyć kwoty wypłacane przez agencje w związku z finansowaniem ich bieżącej działalności np. na wynagrodzenia pracowników agencji, wydatki eksploatacyjne dotyczące nieruchomości zakupy materiałów. Sąd, mając ponadto na uwadze okoliczność, że wymienione agencje powołano do realizacji ściśle określonych celów, wskazanych w ustawach dotyczących funkcjonowania tych agencji, uznał, że użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. pojęcie "cel", na który agencje uzyskały środki z budżetu oznacza szczegółowy cel, do którego realizacji dana agencja została powołana. Cel ten nie oznacza samego funkcjonowania agencji, jako jednostki organizacyjnej. Uznanie zaproponowanej przez Skarżącą wykładni powołanego przepisu za prawidłową stawiałoby w pozycji uprzywilejowanej pracowników agencji rządowych, gdyż uzyskiwane przez nich kwoty od tych agencji byłyby zwolnione od podatku, podczas gdy wynagrodzenia pracowników innych państwowych jednostek organizacyjnych podlegałyby opodatkowaniu. Tego rodzaju rozróżnienie nie miałoby uzasadnienia i wskazanie celu takiego właśnie ukształtowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego byłoby niemożliwe. Zdaniem Sądu wykładnia prezentowana przez stronę skarżącą naruszałoby zasadę powszechności i równości opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP. Sama okoliczność, że pracownicy PARP uczestniczą w realizacji celów agencji nie stanowi wystarczającego uzasadnienia przy wywodzeniu wskazywanego przez Skarżącą zwolnienia, gdyż pracownicy innych jednostek publicznych przyznających dotacje zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47a i 47d u.p.d.f. nie korzystali by z takiego zwolnienia pomimo tego, że ich rola sprowadzałaby się w zasadzie do wykonywania tych samych funkcji, które wykonują pracownicy agencji rządowych. W sprawie Sąd podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a przede wszystkim w wyrokach z 13 sierpnia 2013r. o sygn. akt III SA/Wa 570/13 i sygn. akt III SA/Wa 1057/13 (dostępne na www.nsa.gov.pl), gdzie argumentacja Sądu potwierdza jednoznacznie stanowisko organu. Sąd jednocześnie podkreśla, że jakkolwiek Skarżąca powołuje się wyrok WSA w Warszawie z 14 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 119/13, zauważyć należy, że wyrokiem tym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną m.in. z powodów wadliwości procesowych, tj. niedostatecznego uzasadnienia stanowiska organu. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym w skardze, na rzekome potwierdzenie prawidłowości stanowiska Skarżącej, wyroku z 15 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2626/13 i II FSK 2526/13 (również dostępne na www.nsa.gov.pl) w ogóle nie wypowiedział się co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f., lecz wskazał, że zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. nie ma zastosowania do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.f. za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenia wypłacane pracownikom agencji nie stanowią kwot otrzymanych bezpośrednio od agencji rządowych oraz uchylił wyrok WSA we Wrocławiu z 11 marca 2010r. sygn. akt I SA/Wr 86/10, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. 5. Sąd, mając na uwadze powyższe uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i zasadne było oddalenie skargę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).