III SA/Wa 3361/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 49.372 zł (słownie: czterdzieści dziewięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję nr [....], w której określił S. S.A. z siedzibą w W., (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), za grudzień 2008 r. w wysokości 2.593.914 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w kontrolowanymi okresie działalność gospodarczą prowadziły dwie Spółki: - A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w której 100% udziałów posiadała S. S.A. , - S. S.A. z siedzibą w W.. W dniu 29 stycznia 2009 r. odbyły się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenia Akcjonariuszy A. Sp. z o.o. i S. S.A. , na których podjęto uchwały w sprawie połączenia A. Sp. z o.o. z S. S.A. W trybie art. 492 § i pkt 1 oraz art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółki zobowiązały się do przeniesienia całego majątku Spółki A. Sp. z o.o. na rzecz S. S.A. Uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy S. S.A. z dnia 13 maja 2010 r. Rep [...] nastąpiło połączenie w drodze przejęcia A. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) przez S. S.A. (spółka przejmująca) w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych. W związku z tym, że S. S.A. , będąc posiadaczem 100% udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o., była jedynym wspólnikiem A. Sp. z o.o., połączenie nastąpiło bez podwyższania kapitału zakładowego S. S.A. oraz emisji nowych akcji Spółki. Zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 § 1 K.s.h. S. S.A. jako Spółka przejmująca z dniem przejęcia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki A. Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe przepisy K.s.h. a także uwzględniając regulację art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, iż Spółka S. S.A. z siedzibą w W., przejmując Spółkę A. Sp. z o.o. odpowiadała bez ograniczeń za zobowiązania podatkowe spółki przejętej, w tym również za jej zaległości podatkowe. W badanym okresie analizie poddano dokumenty księgowe S. S.A. , m.in. faktury zakupu, faktury sprzedaży, dokumenty bankowe, raporty kasowe, umowy cywilnoprawne, polecenia księgowe oraz materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, pisma do Strony zawierające pytania organu kontroli skarbowej, wyjaśnienia Strony. Poza nieprawidłowościami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowego nabycia, importu usług, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wynikającymi z nieprawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, które Spółka w dniu 6 września 2013 r. skorygowała na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - innych nieprawidłowości nie stwierdzono. Po zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego stwierdzono natomiast nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w A. Sp. z o.o. Stwierdzono, że transakcje zakupu i sprzedaży licencji na oprogramowanie do nauki języka francuskiego i niemieckiego dokonane pomiędzy B. Sp. z o.o. a A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. a W. S.A. nie miały miejsca, a faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że rzeczywistej dostawy udzielenia licencji do szkół dokonano wcześniej, tj. w listopadzie 2008 r. Podmioty wchodzące w skład konsorcjów wykonujących zadania publiczne dostarczyły i udzieliły szkołom prawa korzystania z oprogramowania - wystawiając sublicencje (pierwsze w dniu 12 listopada 2008 r.), przy wiedzy i akceptacji ze strony producenta, tj. spółki S.. Spółki te dokonały także dostawy oprogramowania, które wcześniej S. przekazała bezpośrednio do P.. Powyższe, zdaniem organu kontroli skarbowej, wynikało z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego dokumentującego przebieg i okoliczności transakcji związanych ze sprzedażą licencji na naukę języków obcych w obrocie od S.(2) Sp. z o.o. do Ministerstwa Edukacji Narodowej oraz związanych z tym faktycznych zdarzeń, dotyczących przekazania oprogramowań do nauki języków obcych od producenta do Spółek należących do Konsorcjów, które dokonały faktycznej dostawy ww. oprogramowań wraz z licencjami do szkół. Ustalenia dotyczące okoliczności dostawy oprogramowania edukacyjnego dla szkół i licencji na to oprogramowanie oraz wystawienia dokumentów z tym związanych - w tym faktur VAT zostały dokonane na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku niniejszego postępowania oraz postępowań kontrolnych prowadzonych w wymienionych podmiotach: S.(2) Sp. z o.o. z siedzibą w P. (określana w dalszej części jako S.), B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (określana w dalszej części jako B.), T. S.A. z siedzibą w P. (określana w dalszej części jako T.), B. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (określana w dalszej części jako K.), W. S.A. z siedzibą w G. (określana w dalszej części jako W.), S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (określana w dalszej części jako S.), A. S.A. z siedzibą w W. (określana w dalszej części jako A.), P. Sp. z o. o. (określana w dalszej części jako P.) z siedzibą we W., [...] Fundacja E. (określana w dalszej części jako O.) z siedzibą we W., Y. S.A. z siedzibą w G. (określana w dalszej części jako Y.), C. S.A. z siedzibą w K. (określana w dalszej części jako C.), Ministerstwo Edukacji Narodowej (określane w dalszej części jako MEN). W dniu 5 lutego 2008 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej pod numerem 2008/S 24- 031656 zostało opublikowane ogłoszenie Ministerstwa Edukacji Narodowej o zamówieniu publicznym na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", prowadzenie serwisu gwarancyjnego oprogramowania oraz jego bezpłatną aktualizację w okresie co najmniej 24 miesięcy od dnia dostarczenia. Przedmiotem zamówienia były zestawy oprogramowania dla: A - szkół podstawowych, B - gimnazjów i C - szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli. Całkowita szacunkowa wartość zamówienia wynosiła 146,275.518 zł, z czego na poszczególne zadania przypadała kwota odpowiednio 34.659.353 zł, 31.267.500 zł i 80.348.665 zł. Ministerstwo Edukacji Narodowej w dniu 30 lipca 2008 r. przedstawiło Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), wskazując jakie programy i na jakich zasadach należy dostarczyć. W dniu 30 lipca 2008 r. MEN zaprosiło do składania ofert konsorcja następujących firm: M. (W.), P. (W.), A. (W.), S. S.A. (W.), B. Sp. z o.o. (W.), Y. (G.), C. (K.), O.(W.), I.(W.), W. (W.), T. (P.), B. (W.), E. Sp. z o.o., (P.), E., (G.), W. (G.), A. (W.), K. (K.). W dniu 23 września 2008 r. zostały złożone oferty przez następujące konsorcja: I., (W.), W. (W.); M. (W.), P. (W.); Y. (G.), C. (K.), O. (W.). Każde z konsorcjów złożyło ofertę na zadania A, B i C. W dniu 25 września 2008 r. MEN ogłosiło oficjalne wyniki przetargu i poinformowało oferentów, którzy złożyli oferty, że zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 223 poz. 1655) w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu ograniczonego na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkól wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół": W zadaniu A wybrana została oferta Konsorcjum: I., W. W zadaniu B wybrana została oferta Konsorcjum: M. Sp. z o.o. z siedzibą w W, P. Sp. z o.o. z siedzibą we W.. W zadaniu C wybrana została natomiast oferta Konsorcjum: Y. S.A. z siedzibą w G., C. S.A. z siedziba w K., O. z siedzibą we W.. W toku postępowania kontrolnego ustalono podmioty, które w zadaniu C brały udział w obrocie licencjami wystawiając w dniu 1 grudnia 2008 r. faktury sprzedaży na dostawę licencji do szkół: S., B., A., T., K., W., A., P., choć wcześniej w ramach konsorcjów brały udział w pierwszym etapie przetargu zorganizowanego przez MEN nie przystępując do drugiego etapu w zakresie składania ofert, za wyjątkiem P., które złożyło ofertę i którego nie wybrano. Zakres umowy Nr [...], za wyjątkiem wniesienia zabezpieczenia wykonania umowy, był tożsamy z umową zawartą przez konsorcjum O. z MEN w dniu 5 listopada 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wobec Y. ustalono, że firmy wchodzące w skład konsorcjum, O., Y. i C. nie zawarły pisemnej umowy konsorcjum, z której wynikałby podział zadań, obowiązków, wynagrodzenia, odpowiedzialności za ryzyko oraz zasady fakturowania tego, co zostało powierzone członkom konsorcjum. Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez Pełnomocnika Y. wynika, iż zgodnie z pismem z dnia 16 grudnia 2008 r., nie doszło do zawarcia odrębnej umowy konsorcjum O.-Y.-C.. Przedstawiciele konsorcjantów O.-Y.-C. udzielili w dniu 8 lutego 2008 r. pełnomocnictwa do reprezentowania konsorcjum w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego dla Y.. W dniu 5 grudnia 2008 r. został sporządzony protokół odbioru prac przewidzianych w umowach, dotyczących dostawy oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "pracownie komputerowe dla szkół", podpisany przez Komisję MEN. Z treści protokołu wynikało, że w dniu 1 grudnia 2008 r. wpłynęły do MEN dokumenty od Wykonawcy realizującego umowę z MEN, które w dniach 3-5 grudnia 2008 r. poddane zostały analizie. Zamawiający w piśmie nr [...] z dnia 5 grudnia 2008 r., skierowanym do pełnomocnika lidera konsorcjum Y., zwrócił się o wystawienie faktury w związku z akceptacją otrzymanych dokumentów dotyczących realizacji umowy z dnia 5 listopada 2008 r. W dniu 5 grudnia 2008 r. C. wystawił fakturę VAT nr [...] dla MEN za oprogramowanie do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, rosyjskiego i angielskiego, na kwotę netto 80.341.374,80 zł i VAT 17.675.102,46 zł. Wraz z fakturą wystawioną przez C. konsorcjum przekazało listę zalogowanych szkół (Zadanie C) oraz płyty CD. Należność z tytułu powyższej faktury VAT została uregulowana przez MEN na rachunek C. w dniu 12 grudnia 2008 r. w dwóch transzach, tj. 25% i 75% kwoty faktury. Analiza materiału dowodowego dotyczącego realizacji zadania C na rzecz MEN wykazała, iż z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. wystawiane były pomiędzy wymienionymi poniżej podmiotami faktury opisane jako sprzedaż licencji na kursy, programy lub oprogramowanie do nauki języków. 1/ S. wystawiła cztery faktury za licencje na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego dla B. na łączną wartość netto 10.021.147,20 zł; VAT 2.204.652,38 zł. W uwagach na fakturach wskazano, że sprzedaż odbyła się na warunkach oferty S. z 1 sierpnia 2008 r., a warunki licencji określono w dokumencie: Licencja zbiorcza na oprogramowania nr [...], [...], [...] i [...]; 2/ B. wystawiła faktury dla : 2.1/ T. za licencje na j. hiszpański na wartość netto 2.991.268,80 zł; VAT 658.079,14 zł; 2.2/ A. za licencje na j. niemiecki i francuski na wartość netto 5.990.472,00 zł; VAT 1.317.903,84 zł; 2,3/ K. za licencje na j. angielski na wartość netto 2.999.03,20 zł; VAT 659.824,70 zł; 3/ Kolejnym odbiorcą faktur za licencje została firma W., która otrzymała faktury od firm: 3.1/ T. za licencje na j. hiszpański na wartość netto 4.951.065,60 zł; VAT 1.089.234,44 zł; 3.2/ A. za licencje na j. niemiecki i francuski na wartość netto 11.790.518,40 zł; VAT 2.593.914,04 zł; 3.3/ K. za licencje na j. angielski na wartość netto 4.782.459,60 zł; VAT 1.052.141,11 zł; 4/ W. wystawiła fakturę za powyższe licencje dla S. na wartość netto 24.591.681,00 zł; VAT 5.410.69,82 zł; 5/ S. wystawiła fakturę za licencje dla A., na wartość netto 28.871.298,00 zł; VAT 6.351.685,57 zł; 6/ A. wystawiła dwie faktury za licencje dla: 6.1/ P. na wartość netto 28.875.984,40 zł; VAT 6.352.716,56 zł; 6.2/ O. na wartość netto 6.844.684,40 zł, VAT 1.505.830,56 zł; 7/ P. wystawił fakturę za licencje dla O. na wartość netto 32.758.304,80 zł; VAT 7.206.827,06 zł; 8/ O. wystawiła fakturę za licencje dla Y. na wartość netto 50.502.456,00 zł; VAT 11.110.540,32 zł; 9/ Y. wystawiła fakturę za licencje dla C. na kwotę netto 71.240.462,00 zł; VAT 15.672.901,66 zł. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec firm: B., A., K., T., W., S., A., P. i O. wskazywał, że firmy, które w dniu 1 grudnia 2008 r. wystawiły faktury sprzedaży licencji dla zadania C począwszy od firmy B., a skończywszy na firmie O. nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm, wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie. Po wykonaniu dostaw do szkół i wystawieniu przez C. faktury dla MEN, na podstawie której zostały uruchomione środki publiczne za dostawę oprogramowania do szkół, członek konsorcjum - O. w porozumieniu z firmą z konkurencyjnego konsorcjum (zad. B), a jednocześnie dostawca licencji, tj. P. tworzyły dokumentację, mającą uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji kupna sprzedaży licencji w ramach zadania C w dniu 1 grudnia 2008 r. Potwierdzeniem było pismo z dnia 5 grudnia 2008 r. skierowane do R. D. z O., podpisane przez M. G., za którym dołączono dokumenty do transakcji. 2. W kontekście powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. uznał, iż: S. S.A. z siedzibą w W. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego w kwocie 1.317.903,84 zł z faktury nr 280686 z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o., gdyż dokumentowała ona czynności, które nie zostały dokonane; na Stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT w kwocie 2.593.914,04 zł - z faktury nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r., gdyż czynność opisana j na tej fakturze nie miała miejsca i w związku z tym podatek VAT w ww. kwocie nie może stanowić podatku należnego mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego: 1) w łącznej kwocie 17.600 zł z ośmiu faktur wystawionych przez G., [...] O., ul. [...], tytułem realizacji umowy z dnia 1 września 2007 r. na świadczenie usług doradczych i eksperckich; 2) w kwocie 286.000 zł z faktury nr [...] z dnia 12 grudnia 2008 r. wystawionej przez S.(2) Sp. z o.o. z siedzibą w W. tytułem realizacji projektu usprawnienia procesu wytwórczego oprogramowania zgodnie z umową z dnia 1 września 2008 r. gdyż faktury, o których mowa wyżej stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że Spółka, wystawiając dnia 1 grudnia 2008 r. na rzecz W. S.A. fakturę nr [...] zawyżyła kwotę podatku należnego o kwotę 2.593,914 zł w związku z bezpodstawnym wykazaniem, iż nastąpiła odsprzedaż licencji na korzystanie z programów komputerowych. 3. Pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji organu kontroli skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - art. 51, art. 53, art. 55, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U, z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: "O.p."); - art. 8 ust. 2a, art. 29, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 j lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT; - § 15 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 25 maja 2005 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.); - art. 52 ust. 1, art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, - art. 353, art. 535, art. 555 oraz art. 155 ust. 1 k.c.. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że w sprawie doszło do naruszenia art. 191 w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p., poprzez niedokonanie wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem, że transakcje pomiędzy B. i A. oraz A. i W. nie były faktycznie dokonane. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. W uzasadnieniu decyzji DIS podał, że kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ocena prawidłowości dokonanego przez Stronę rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji, w oparciu o regulację art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionował prawidłowość uwzględnienia przez Stronę w deklaracji VAT-7: - za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2008r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 17.600 zł wynikającej z ośmiu faktur zakupu wystawionych przez firmę G., O., - za grudzień 2008 r. podatku naliczonego w kwocie 1.317.904 zł wynikającego z faktury zakupu nr 280686 z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o.; - za grudzień 2008 r. podatku naliczonego w kwocie 286.000 zł (z faktury [...] z dnia 12 grudnia 2008 r.) wystawionej przez S.(2) Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że Spółka, wystawiając dnia 1 grudnia 2008 r. na rzecz W. S.A. fakturę nr [...] zawyżyła kwotę podatku należnego o kwotę 2.593,914 zł w związku z bezpodstawnym wykazaniem, iż nastąpiła odsprzedaż licencji na korzystanie z programów komputerowych. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podnosząc, że ustalenia organu podatkowego co do stanu faktycznego, w zakresie transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: G., S.(2) Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. są błędne. Spółka kwestionuje również stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży na rzecz W. S.A. Istota sporu sprowadzała się więc w sprawie do rozstrzygnięcia, czy zasadnie zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy figurują firmy: G., S.(2) Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., w szczególności zaś, czy przedmiotowe faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze, które faktycznie zostały dokonane, a także, czy Spółka była uprawniona do wystawienia faktury sprzedaży na rzecz firmy W. S.A. DIS, po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy stwierdził, że w świetle ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom Strony postawionym w odwołaniu, zasadnie uznał, że faktury wystawione na rzecz Spółki, na których jako wystawcy figurują firmy: B. Sp. z o.o., G. oraz S.(2) Sp. z o.o. jak również faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz W. stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W ocenie DIS dowodziły tego okoliczności faktyczne ustalone w przedmiotowej sprawie, w tym włączone i przyjęte jako dowód poniższe dokumenty: protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (G.) - nr [...] z dnia 3 grudnia 2010 r.: włączone dwunastoma odrębnymi postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. dokumenty z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w S.(2) Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., W. S.A., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., O., Y. Sp. z o.o., C. S.A., MEN; włączone odrębnymi postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., [...] października 2013 r., [...] listopada 2013 r., [...] sierpnia 2014 r. materiały uzyskane z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. [...] przez Prokuraturę Apelacyjną w G., protokół kontroli z dnia 7 maja 2013 r. nr [...] przeprowadzonej u Strony; protokoły przesłuchania świadków. DIS wyjaśnił, że z analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym ww. dowodów, wynikały fakty i okoliczności potwierdzające brak rzeczywistego obrotu pomiędzy Stroną, a firmą B. Sp. z o.o. W toku postępowania prowadzonego wobec Spółki przed organem kontroli skarbowej wykazano bowiem w sposób niezbity, że faktura nr 280686 z dnia 1 grudnia 2008 r., na której jako wystawca figuruje firma B. Sp. z o.o. stwierdza czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Powyższe dotyczy również faktury związanej z dalszą "odsprzedażą" licencji na rzecz firmy W. S.A. Analizując szczegóły przebiegu transakcji zawartej przez Spółkę z firmą B. Sp. z o.o. oraz W. S.A. DIS zwrócił przede wszystkim uwagę na specyfikę schematu powyższych transakcji łączących Spółkę oraz jej kontrahentów, w kontekście obrotu zakupionymi licencjami. Z dowodów zebranych w trakcie kontroli wynikało m.in., że realizując na rzecz MEN zadanie C z tą samą datą, tj. z dniem 1 grudnia 2008 r., wystawiane były faktury opisane jako sprzedaż licencji na kursy lub programy do nauki ww. języków pomiędzy niżej wymienionymi podmiotami: 1/ S. wystawiła na rzecz B. m.in.: fakturę nr [...] (kwota netto: 2.517.188,40 zł i VAT: 553.781,45 zł) tytułem sprzedaży licencji na kurs i program do nauki j. niemieckiego - 99.180 stanowisk, fakturę nr [...] (kwota netto: 2.493.385,20 zł i VAT: 548.544,74 zł) tytułem sprzedaży licencji na kurs i program do nauki j. francuskiego 99.180 stanowisk; 2/ B. wystawiła fakturę nr [...] na rzecz A. (kwota netto: 5.990.472.00 i VAT: 1.317.903,84) tytułem sprzedaży licencji na kurs i program do nauki j. niemieckiego i francuskiego; 3/ A. wystawiła fakturę nr [...] na rzecz W. (kwota netto: 11.790.518,40 zł i VAT: 2.593.914,04 zł) tytułem sprzedaży licencji na kurs niemieckiego i francuskiego oraz licencji na program S. z panelem nauczyciela do kursu niemieckiego i francuskiego; 4/ W. wystawiła fakturę nr [...] na rzecz S. (kwota netto: 24.591.681,00 zł i VAT: 5.410.169,82 zł) tytułem 99180 szt. licencji na kurs j. hiszpańskiego, j. angielskiego, j. niemieckiego oraz j. francuskiego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia; 5/ S. wystawiła fakturę nr [...] na rzecz A. (kwota netto: 28.871.298,00 zł i VAT: 6.351.685,57 zł) z tytułu sprzedaży licencji na kursy j. niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego oraz na programy S. z panelem nauczyciela do tych kursów dla szkół polic., ponadgimn. i zakładów kształcenia nauczycieli; 6/ A. wystawiła m.in. fakturę nr [...] na rzecz P. (kwota netto: 28.875.984,40 zł i VAT: 6.351.685,56) tytułem dostawy licencji na programy do nauki jeżyków obcych: niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego - po 99180 licencji dla każdego rodzaju oraz do nauki j. angielskiego - 13.040 licencji; 7/ P. wystawiła fakturę nr [...] na rzecz O. (kwota netto: 32.758.304,80 zł i VAT: 7.206.827,06 zł) tytułem: licencje na kursy (j. niemiecki, francuski, hiszpański po 99180 szt. i j. angielski - 13.040 szt.) serii N.; W dniu 3 grudnia 2008 r. O. wystawiła na rzecz Y. fakturę nr [...] (kwota netto: 50.502.456,00 i VAT: 11.110.540,32) tytułem: program kurs angielski, francuski, hiszpański. Y. w dniu 4 grudnia 2008 r. wystawiła na rzecz C. fakturę nr [...] (kwota netto: 71.240.462,00 zł oraz VAT: 15.672.901,66 zł) z tytułu sprzedaży programów do nauki języków (niemiecki, francuski hiszpański, rosyjski, angielski) w szkołach ponadgimnazjalnych, szkołach policealnych typ 1 i 2. Z kolei C. fakturą z dnia 5 grudnia 2008 r. nr [...] udokumentowała sprzedaż na rzecz MEN oprogramowania do nauki języków (niemiecki, francuski, hiszpański, rosyjski, angielski) - kwota netto: 80.341.374,80 oraz VAT: 17.675.102,46 zł. Jak wynikało z akt sprawy, w celu udokumentowania obrotu w zadaniu C, w dniu 1 grudnia 2008 r. sporządzono protokoły odbioru oraz dowody przyjęcia i wydania z magazynu licencji funkcjonujące pomiędzy nw. podmiotami: S. - B. Dokumenty wewnętrzne wystawione w B. "Przyjęcie z zewnątrz" (PZ) licencji na kurs i program od dostawcy S.. Na dokumentach brak było daty i podpisu dostawcy licencji. W B. wystawione zostały dokumenty wydania towaru (WZ) z dnia 1 grudnia 2008 r. licencji na kurs j. hiszpańskiego (WZ 397), j. niemieckiego i francuskiego (WZ 398) oraz j. angielskiego (WZ 399). B.-A. A. Z. z B. (przekazująca) i K. K. z A. (odbierająca) podpisały dniem 1 grudnia 2008r. protokół odbioru wielopoziomowego multimedialnego programu do nauki j. francuskiego i niemieckiego, stwierdzając dostawę w ilości 99 180 szt. bez zastrzeżeń. A. - W. Protokół dostawy oprogramowania edukacyjnego - wielopoziomowych multimedialnych programów do nauki j. francuskiego i j. niemieckiego (przekazanie w G.) został podpisany w dniu 1 grudnia 2008 r. przez K. K. reprezentująca A. (dostawca) i J. O. reprezentującego W. (odbiorca). W. -S. W dniu 1 grudnia 2008 r. został podpisany protokół odbioru licencji na kursy do języka niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego i angielskiego przez P. C., jako odbierającego (S.) i J.O. jako przekazującego (W.). S. – A. W dniu 1 grudnia 2008 r. podpisany został protokół odbioru wielopoziomowych multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego i angielskiego przez P. C. (S.) przekazującego i M. B. (A.) odbierającego. Dokumentem przyjęcia (PZ nr [...]) z dnia 1 grudnia 2008 r. został wprowadzony do ewidencji magazynowej A. zakup licencji wynikający z faktury wystawionej przez S.. A. - O. Skarbnik Zarządu O. wystawił dowód wewnętrzny (PZ [...]) z datą wpływu 1 grudnia 2008 r. do faktury [...], wystawionej przez A. na dostawę programu, kursu do nauki języka angielskiego oraz dowód przyjęcia ([...]) z dnia 1 grudnia 2008 r. do faktury wystawionej przez P.. W dniu 1 grudnia 2008 r. został podpisany protokół odbioru towaru przez przedstawiciela A. (podpis nieczytelny) - przekazującego. A. - P. W dniu 1 grudnia 2008 r. został podpisany protokół odbioru licencji na kursy do języka niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego i angielskiego przez przedstawiciela (P.) i przedstawiciela (A.). Z treści powyższych protokołów wynikało, że przekazanie licencji pomiędzy ww. podmiotami nastąpiło jednego dnia, tj. 1 grudnia 2008 r. Tymczasem w protokole z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta S., tj. w U. stwierdzono, że wysyłka licencji do B. miała miejsce w dniu 1 grudnia 2008 r. o godz. 13:00, zaś odbiorca przesyłki (B.) potwierdził otrzymanie faktur i licencji w dniu następnym, tj. 2 grudnia 2008 r. o godz. 11.11. W świetle dowodu, który potwierdza fakt dostarczenia licencji S. z fakturami do B. w dniu 2 grudnia 2008 r. DIS stwierdził, że czynności potwierdzone z datą 1 grudnia 2008 r. nie zostały dokonane z uwagi na brak przedmiotu dostawy. A zatem dowody magazynowe (PZ i WZ) wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r. przez powyższe podmioty nie dokumentowały tego co zostało w nich stwierdzone. Nierzetelność dowodów Pz, Wz i protokołów odbioru potwierdza również zgromadzony materiał z przesłuchań w charakterze świadków, pracowników, którzy podpisywali dokumenty magazynowe związane z przyjęciem i przekazaniem licencji, a co do szczegółów związanych z ich powstaniem zasłaniali się brakiem pamięci lub niewiedzą. Zdaniem DIS w świetle materiału z przesłuchań w charakterze świadków pracowników, którzy podpisywali dokumenty magazynowe z przyjęciem i przekazaniem licencji, okazane dokumenty w postaci protokołów odbioru, dowodów PZ i WZ, wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r. do faktur z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. nie potwierdzały faktycznego przekazania licencji S. począwszy od S. aż do O., gdyż czynności w nich przedstawione, tj. przyjęcie, wydanie na zewnątrz, przekaz i odbiór licencji faktycznie nie miały miejsca. O pozornej odsprzedaży licencji świadczyły również zeznania osób związanych z podmiotami biorącymi udział w ww. łańcuchu transakcyjnym: dyrektora Generalnego B., kierownika działu publicznego B. i pracownika tego działu. Również analiza zeznań osób związanych z firmą A. dowodziła, że osoby odpowiedzialne w A. za zawarcie umowy subdystrybucji z B. na program do j. francuskiego i niemieckiego oraz za transakcje z W. nie znały szczegółów negocjacji, dostaw, zamówień, przyczyn odstąpienia od udziału w przetargu oraz powodu wystawienia przez B. duplikatu faktury. Dla Spółki A. nie miało znaczenia postępowanie przetargowe, gdyż będąc subdystrybutorem programu S. do nauki j. francuskiego i niemieckiego uzyskała korzyści z tytułu fakturowania licencji dla W.. W opinii DIS brak wiedzy osób reprezentujących Zarząd Spółki A. oraz pracowników co do szczegółów zakupu i sprzedaży licencji świadczy o braku rzeczywistej dostawy pomiędzy B.-A.-W.. Ustalenie to potwierdzały również zeznania pracowników W.. W ocenie DIS organ kontroli skarbowej przyjął, iż dokonując w grudniu 2008 r. obrotu fakturami ww. podmioty faktycznie nie dysponowały przedmiotem zakupu i sprzedaży, jak również prawem do jego użytkowania, gdyż przedmiotowe licencje, jak wynika z akt sprawy już w listopadzie 2008 r. znalazły się w posiadaniu szkół. Każda z firm wystawiając fakturę powiększała wartość licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży. Zdaniem DIS, dla właściwego rozpoznania istoty istotne było, że w momencie opublikowania w dzienniku urzędowym UE ogłoszenia o omawianym przetargu wiadomym było jaka maksymalna kwota została przeznaczona przez MEN na wykonanie poszczególnych zadań (A: 34.659.353,00 zł netto, B: 31.267.500,0 zł netto, C: 80.348.665,00 zł netto). Ministerstwo Edukacji Narodowej w dniu 30lipca 2008 r. zaprosiło do składania ofert 6 konsorcjów, z których tylko trzy złożyły swoje oferty na trzy zadania: 1) I.- W., 2) M. -P., 3) O.-Y.-C.. Najkorzystniejszą ofertę w zadaniu C złożyło konsorcjum firm Y.-C.-O., proponując programy na łączną kwotę 80.341.374,80 zł netto tj. o 7.290,20 zł, niższą od maksymalnej ceny jaką mogło zapłacić MEN. Konsorcja wymienione w poz. 2 i 3 zaoferowały ceny wyższe. Konsorcjum M.-P. wygrało przetarg na zadanie B, a konsorcjum I.-W. na zadanie A, również oferując ceny nieznacznie niższe od maksymalnej ceny podanej w ogłoszeniu o przetargu przez MEN. Zaoferowana kwota dla zadania C przez konsorcjum znacznie (kilkukrotnie) przekraczała faktyczny koszt zakupu oprogramowania od S. i wykonania zobowiązań wynikających z przetargu, takich jak: udostępnienie oprogramowania na serwerach, wysyłka loginów i haseł, uruchomienie infolinii itp. W transakcjach kupna sprzedaży licencji (w zdaniu C), które miały mieć miejsce w dniu 1 grudnia 2008 r. uczestniczyły oprócz producenta zarówno firmy, które faktycznie wygrały przetarg (C., O., Y.) jak również podmioty biorące udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, którym MEN w dniu 30 lipca 2008r. przedstawiło SIWZ, i skierowało zaproszenia do składania ofert: A., T., B., W., K., M., P.. Wyjątek stanowiła Spółka S., której udziałowiec i prezes Zarządu z ramienia Spółki S.(2) (dawniej B.) występował w ramach konsorcjum z A.-S., które złożyło wniosek o udział w przetargu MEN . W przedstawionym obrocie licencjami w zadaniu C, obrazującym kierunek wystawiania faktur pierwszym ogniwem, od którego rozpoczął się proces była S. natomiast ostatnim Spółka C.. Realizacja zapłat za faktury dokonywana była w sposób kaskadowy począwszy od firmy C., która po otrzymaniu należności z MEN przekazała wymaganą kwotę do Spółki Y., a ta z kolei do O. i tak kolejno do pozostałych uczestników. Wszystkie firmy kolejno otrzymując wymagane fakturami kwoty rozliczały je z wystawcami faktur. Brak było wcześniejszego regulowania zobowiązań, tj. przed zapłatą przez MEN firmie C. w dniu I5.12.2008r. Wynik z tytułu sprzedaży licencji od B. do P. w zadaniu C, tj. między podmiotami, które faktycznie nie pośredniczyły w dostawie licencji i programów oraz nie brały udziału w wykonywaniu czynności na licencjach i programach mających być przedmiotem dostawy do MEN, ustalony przez organ kontroli skarbowej, przedstawia się następująco: B. - 1.959.796,80 zł A. - 5.800.046,40 zł T. - 1.959.796,80 zł K. - 1.783.256,40 zł W. - 3.067.637,40 zł S. - 4.279.617,00 zł A. - 6.849.370,80 zł P. - 3.882.320,40 zł Jak ustalił organ kontroli skarbowej czynności wykonywane przez P. w zadaniu C były wykonywane na zlecenie Y. przy pośrednictwie firmy A.(2) Sp. z o.o. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcyjnym otrzymały zapłatę według faktur wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r., wówczas kiedy najważniejsze zobowiązania konsorcjum wobec MEN (wysyłka oprogramowania) zostały już wykonane, a więc kiedy pewnym było, że MEN dokona zapłaty zgodnie z umową zawartą w dniu 5 listopada 2008 r. z konsorcjum O.-Y.- C.. Firmy mające według faktur pośredniczyć w dostawie licencji nie ponosiły zatem żadnego ryzyka spowodowanego złym wykonaniem umowy przez konsorcjum czy zatorami płatniczymi spowodowanymi wywiązaniem się zamawiającego z umowy. Faktyczny udział w transakcji ograniczył się do wystawienia faktury, odebrania środków pieniężnych i po zarachowaniu środków pieniężnych wynikających z faktury, przekazania pozostałej części kwoty do kolejnego podmiotu w łańcuchu transakcji. Firmy, które powinny ze sobą rywalizować, uczestnicząc w postępowaniu przetargowym, realizując dostawy, w ramach poszczególnych zadań dla MEN, wzajemnie uzgodniły inny sposób dystrybucji, nie objęty warunkami SIWZ i umowy, tłumacząc to złym stanem technicznym szkolnych łączy internetowych i uniknięciem w związku z niewykonaniem w terminie pobrań oprogramowania karami wynikającymi z umów z zamawiającym. Zdaniem DIS, organ kontroli skarbowej w oparciu o zebrany materiał dowodowy, prawidłowo ustalił faktyczny przebieg transakcji licencji. W łańcuchu firm wystawiających faktury z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. za licencje na programy do nauki języków, które miały być wykorzystane w zadaniu C, organ pierwszej instancji wyodrębnił bowiem trzy kategorie podmiotów, tj.: a) Producenci oprogramowania, właściciele praw autorskich: S. - dla omówionych powyżej programów do nauki języka angielskiego, niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego, Y. - dla programu do nauki języka rosyjskiego, b) Pośrednicy - podmioty wystawiające faktury VAT z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. na oprogramowania dostarczone przez S.: B., K., A., T., W., S., A., P., c) Wykonawcy - podmioty zobowiązane zgodnie z umową z dnia 5 listopada 2008 r. zawartą z MEN do dostarczenia oprogramowania do szkół: O., Y., C. - wystawiająca fakturę dla MEN za realizację całości zamówienia publicznego (w tym dostawy licencji). Ustalony przez organ kontroli skarbowej, w trakcie postępowania kontrolnego, przebieg dostawy - udzielenia samych licencji na programy S.(3) do M. i szkół (bez pozostałych elementów przedmiotu zamówienia publicznego) przedstawia się następująco: Producent – S. Pośrednicy - brak Wykonawca - Y. (członek konsorcjum) Odbiorca - szkoły i MEN Zdaniem DIS trafność powyższego schematu uzasadniała okoliczność, iż już w listopadzie 2008 r. szkoły uzyskały w ramach zadania C od Y. programy do nauki języków obcych, poprzez otrzymanie płyt DVD z programami, loginami i hasłami umożliwiającymi pobranie oprogramowania ze strony internetowej wraz z licencjami (sublicencjami) do korzystania z tych programów. Należy również wskazać, że Spółki P. i Y. na dzień składania ofert do przetargu, tj. 23 września 2008 r. legitymowały się w MEN prawem rozpowszechniania licencji nieobciążonych prawami osób trzecich, w tym prawami producenta, co wynika ze złożonych do przetargu ofert. Pozyskaniem oprogramowania jak i fizyczną realizacją umowy z MEN zajmowała się firma P. korzystając w tym zakresie z pomocy podwykonawców. A zatem zasadnie organ kontroli skarbowej uznał, iż nie mogły być przedmiotem obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r. prawa, które już od dwóch tygodni były w posiadaniu szkół, i z których szkoły mogły bez żadnych przeszkód korzystać. Wymienieni w powyższym schemacie "Pośrednicy" nie wykonali żadnych faktycznych czynności mających doprowadzić do uzyskania przez Wykonawców zamówienia oprogramowania wraz z licencjami na nie. Z analizy zebranego materiału dowodowego wynika więc, że w rzeczywistości transakcje dostaw licencji udokumentowane fakturami wystawionymi w dniu 1 grudnia 2008 r. przez ww. pośredników nie były związane z realizacją zamówienia MEN przez Wykonawców, tzn., że wystawienie faktur nie doprowadziło do udzielenia licencji przez P. i Y. szkołom. W rzeczywistości Spółka Y. (dla zadania C) otrzymała wcześniej prawo do przekazania oprogramowania i udzielenia sublicencji od producenta oprogramowania (S.) na podstawie innego, nie przedłożonego podczas postępowania dokumentu lub na podstawie umowy ustnej. Transakcja dostawy licencji na programy produkcji S. była zatem przeprowadzona bezpośrednio pomiędzy S. a Y. w zadaniu C. Spółka kwestionowała to wyjaśnienie, gdyż w postępowaniu prowadzonym wobec Y. i S. nie przedłożono żadnego dokumentu, z którego wynikałoby prawo do udzielenia przez Y. przed 1 grudnia 2008 r. sublicencji na rzecz szkół. Zdaniem Spółki organ kontroli skarbowej oparł decyzję przede wszystkim na błędnym założeniu, że wystarczającym dowodem świadczącym o przekazaniu przez Y. licencji w listopadzie 2008 r. był fakt, iż podmiot ten był na tyle profesjonalnym podmiotem w zakresie obrotu prawami do programów, że nie mógł działać bez zgody wyrażonej przez producenta S., a więc Y. musiała dysponować dokumentem licencyjnym umożliwiającym korzystanie z dostarczonego oprogramowania. DIS zauważył, że jak wynika z całokształtu materiału dowodowego, powołanie się na profesjonalizm firmy Y. przez organ kontroli skarbowej nie było argumentem przesądzającym. W kwestionowanym przez Stronę stanie faktycznym nie stwierdzono pisemnej umowy pomiędzy S. i Y. oraz nie uzyskano dowodu potwierdzającego istnienie takiej umowy. Jednak istnienie stosunku prawnego pomiędzy S. i Y. oparto na licznych dowodach przedstawionych w decyzji. Pomimo braku pisemnej umowy w toku postępowania ustalono, że do takiego stosunku prawnego doszło. Udzielenie licencji niewyłącznej nie wymaga formy pisemnej. Zdaniem DIS jeżeli nawet nic było dokumentu w formie pisemnej mogło zgodnie z przepisami dojść do zawarcia umowy ustnej. Jak wskazał w piśmie z dnia 27 stycznia 2014 r. organ kontroli skarbowej, żadna z przesłuchanych osób związanych z Y., S. oraz P. nie podważyła legalności wystawionych przez Y. licencji zbiorczych (pierwsza z datą 12 listopada 2008 r.) wysianych następnie do szkół i MRN. Stwierdzenie Strony, że Y. nabyło prawa do licencji za pośrednictwem szeregu podmiotów mija się z faktami. Poszczególne podmioty wysyłały faktury wraz z licencjami po 1 grudnia 2008 r. Nawet gdyby przyjąć, prezentowaną przez Stronę w odwołaniu, koncepcję przekazywania sobie praw do licencji przez poszczególne podmioty przed wystawieniem faktur, to w dacie 12 listopada 2008 r. (wystawienie sublicencji przez Y.) nie wiadomo było jeszcze, kto od kogo kupuje licencje. Okoliczność, iż transakcja dostawy licencji w zadaniu C na programy produkcji S. była przeprowadzona bezpośrednio pomiędzy S. a Y. potwierdza zeznanie K. B. z dnia 30 września 2011 r. (Prezesa S. i osoby pełniącej funkcję doradcy finansowego P.), który zeznał, że wykonawcy zamówienia dostarczyli do szkól również oprogramowanie na płytach DVD, ale za zgodą i akceptacją S.. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że sprawy związane z zakresem licencji, do których byli upoważnieni wykonawcy, załatwiano bezpośrednio z firmą S., bez udziału jakichkolwiek pośredników. Według faktur w zadaniu C Spółka Y. zakupiła licencje na programy S., nie bezpośrednio od S., lecz od firm P. i O. będących kolejnymi pośrednikami w łańcuchu sprzedaży. Tymczasem, wg przedłożonej umowy o współpracy z dnia 15 stycznia 2008 r. zawartej pomiędzy Y. a S., spółka Y. miała prawo nabyć te produkty bezpośrednio od S.. Umowa regulowała ramowe warunki współpracy stron w zakresie dystrybucji produktów S. przeznaczonych na rynek edukacyjny w ramach realizowanych przez Y. zamówień j publicznych. Według zapisów umowy Y. miała uzyskać prawo zakupu produktów S.. znajdujących się w ofercie handlowej S. i przeznaczonych do dalszej sprzedaży przez j Y. w celu realizacji dostaw w zakresie zamówień publicznych. Tym samym, na mocy tej umowy obowiązującej do 31 grudnia 2008 r. Y. mogła dokonać zakupu produktów S. dla realizacji zadania C bezpośrednio od autora i producenta oprogramowania, podobnie jak to uczyniła w przypadku zakupu od S. licencji na programy językowe dla gimnazjów w zadaniu B (jako pośrednik pomiędzy S.-P.). Wg przedłożonych dokumentów, w tym j samym dniu (1 sierpnia 2008 r.) zarówno Y. jak i B. zwróciły się do S. z zapytaniem ofertowym odpowiednio dla zadania B i C, uzyskując w tym samym dniu konkretne oferty. Zatem, jak słusznie zauważył organ kontroli skarbowej, umowa z dnia 15 stycznia 2008 r. wskazuje na ekonomiczną nieracjonalność łańcucha sprzedaży, bowiem spółka Y. zakupiła licencje na programy spółki S., nie bezpośrednio od S., lecz od kolejnego pośrednika, płacąc za nie i znacznie wyższą cenę niż oferowana przez S.. Za celowe, w ocenie organu, należało zatem uznać działanie (w tym przypadku zaniechanie) Spółki Y., polegające na stworzeniu B. możliwości uzyskania od S. oferty na programy edukacyjne dla zadania C. Konsekwencją było utworzenie łańcucha transakcyjnego od firmy B. do O., wystawiającego faktury na sprzedaż licencji na programy edukacyjne dla szkół ponadgimnazjalnych, których jak wynika ze zgromadzonych dowodów faktycznie nie dokonano. Pomiędzy S. i Y. w zadaniu C doszło do przekazania licencji na programy edukacyjne j dostarczone do dnia 30 listopada 2008 r. do szkół bez jakiegokolwiek udziału pośredników. Faktury WAT za dostawę licencji wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r. przez S. do Y. w ramach zadania B i faktury wystawione przez S. na rzecz firmy B. w zadaniu C nic j dokumentowały faktycznej transakcji, jak również kolejne faktury wystawione przez pośredników od Y. do P. w zadaniu B i od B. aż do O. w zadaniu C, nie dokumentowały transakcji dostaw licencji. Również faktura wystawiona przez O. do Y. nie wiązała się z faktyczną dostawą licencji dokonaną przez O. na rzecz Y.. Zatem wymienione poniżej faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych polegających na dostawie wykazanych na fakturach licencji (programów) ani na pośrednictwie w ich dostawie. ` S.(3) w dniu 1 grudnia 2008 r. wystawiła faktury dla Y. i B. za licencje, które wg zamieszczonej na fakturach adnotacji zostały zakontraktowane ofertami na wyłączność z dnia 1 sierpnia 2008 r. Mimo szczegółowych zapisów umów o dystrybucję zawartych z Y. i B. dotyczących określenia sposobu zawierania transakcji na odległość za pomocą e-maili lub faxów i potwierdzenia ich za pomocą przesyłek poleconych lub kurierskich, nie przedłożono takich dowodów świadczących o faktycznym złożeniu i przyjęciu ofert w dniu 1 sierpnia 2008 r. Ponadto zebrany materiał dowodowy wskazuje, że umowy dystrybucyjne i oferty w "łańcuchach" dostaw do zadania C były tworzone dla uprawdopodobnienia fikcyjnego obrotu licencjami do przetargu. Z treści faktur i załączonych licencji określających prawa użytkowania wynika, że przedmiotem sprzedaży nie było w komplecie oprogramowanie z licencją, ale prawo pobrania programu z serwera przez szkoły. Takiego prawa jak szkoły, nie posiadali jednak nabywcy licencji (dystrybutorzy). Na licencji nic określono daty przeniesienia praw. Jednak jak wynika z faktur, zeznań i wyjaśnień producenta nastąpiło to dopiero w dniu 1 grudnia 2008 r. Licencje posiadały obciążenie prawne ważności licencji pod warunkiem zapłaty należności za fakturę na rzecz producenta S. (3) (pkt 6). Faktury z kolei zostały wystawione na Y. w zadaniu B i B. w zadaniu C, czyli podmioty będące dystrybutorami licencji, a nie wykonawcami zadania publicznego. W przypadku dostawy tych licencji w ramach przetargu zarówno MEN - zlecający jak i wykonawcy - Konsorcja nie mieli bezpośredniego wpływu na dokonanie zapłaty przez dystrybutorów na rzecz producenta S. (3). Powyższe oznacza, że licencje były obciążone warunkiem zapłaty, na spełnienie, którego nie miało wpływu MEN oraz wykonawca, co przekłada się na brak wpływu na ważność przedmiotowych licencji. Przedmiotem sprzedaży wg faktur wystawionych przez S., a następnie do kolejnych pośredników były licencje wystawiane przez spółkę S. w grudniu 2008r. Licencje obciążane były prawem osób trzecich, a przeniesienie praw wynikających z licencji następowało pod warunkiem zapłaty należności za fakturę. Tymczasem przedmiotem dostawy do MEN były inne licencje wystawione przez Y.. Zatem licencje, do których wystawiono faktury w grudniu 2008r. nie były przedmiotem dostawy do MEN, ponieważ zawierały wadę dyskwalifikującą taką dostawę. Zatem faktura VAT wystawiona przez B. Sp. z o.o. w dniu 1 grudnia 2008 r. na rzecz A. Sp. z o.o. nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży. Spółka Y. (w zadaniu C) złożyła w dniu 23 września 2008 r. jako członek konsorcjum do przetargu wraz z ofertami oświadczenie, że oferowane zestawy oprogramowania S. są wolne od obciążeń osób trzecich, będą objęte bezpłatną aktualizacją i udziela 24 miesięcznej gwarancji na oprogramowanie. Następnie P. na zlecenie Y. w zadaniu C dokonała dostawy licencji (sublicencji) do szkół. Licencje uprawniające szkoły do korzystania z oprogramowania producenta S., Spółki wykonujące zadanie wystawiły z datą 12 listopada 2008 r., przekazały do szkół i nastąpiła dostawa licencji zgodnie z zamówieniem publicznym MEN. Podsumowując ustalenia organu kontroli skarbowej podkreślić należy różnice rzeczywistej dostawy udzielenia licencji realizowanej w ramach przetargu w odniesieniu do fikcyjnej zafakturowanej sprzedaży licencji. Wskazuje to na proces wystawiania "pustych" faktur sprzedaży zupełnie w oderwaniu od rzeczywistej dostawy licencji. Rozbieżności pomiędzy rzeczywistym, a fikcyjnym przebiegiem dostawy licencji w ramach przetargu udowodniono: dowodami z postępowania przetargowego, dokumentacją pozyskaną ze szkół, dokumentacją wykonawców, czynnościami sprawdzającymi u kontrahentów wykonawców, przesłuchaniami stron innych postępowań i świadków, dowodami ze śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w G. w tym przesłuchaniami i korespondencją mailową. DIS podtrzymał również ustalenia odnośnie zafakturowanej dostawy: 1) sprzedaż licencji miała mieć miejsce w grudniu 2008 r., 2) licencje zbiorcze wystawione do faktur w ogóle nie zostały dostarczone do szkół i MEN, 3) licencje zbiorcze wystawione do faktur nie spełniały warunków S1WZ, 4) licencje zbiorcze wystawione do faktur nie dawały prawa sublicencjonowania i zwielokrotnienia, 5) w dniu sprzedaży przekazywano odbiorcom faktur tylko skany licencji, oryginały trafiły do pierwszego dystrybutora B. w zadaniu C dopiero 2 grudnia 2008 r., 6) spółki wystawiły równocześnie na różnych szczeblach obrotu w dniu 1 grudnia 2008 r. faktury sprzedaży licencji nie mające związku z rzeczywistą realizacją zadania publicznego, 7) równocześnie tworzono na różnych szczeblach obrotu protokoły odbioru towaru, dokumenty magazynowe opatrzone datą 1 grudnia 2008 r., które nie dokumentują rzeczywistego obrotu oryginałami licencji, 8) przebieg transakcji sprzedaży miał być konsekwencją stworzonej pod przetarg sieci dystrybucji. Według przedłożonych dokumentów - umowy dystrybucji, a następnie wynikające z nich oferty na wyłączność miały być zawierane przed złożeniem ofert do przetargu kolejno w styczniu i lutym oraz w sierpniu i wrześniu 2008 r. W rzeczywistości umowy i oferty tworzono po rozstrzygnięciu przetargu, żeby uprawdopodobnić fikcyjną dostawę licencji poprzez dystrybutorów i subdystrybutorów. Równolegle w listopadzie i grudniu 2008 r na różnych szczeblach łańcucha dostaw tworzone były umowy dystrybucyjne i oferty mające świadczyć o źródle transakcji opartym na porozumieniach zawartych w miesiącach styczeń, luty oraz sierpień i wrzesień 2008 r. Pozostałe zapisy umów poza wystawieniem faktur nie były realizowane. Osoby mające brać udział na różnych szczeblach obrotu w zawieraniu umów, ustalaniu warunków, przekazywaniu licencji, realizacji projektu nie znały szczegółów transakcji, bądź zasłaniały się niepamięcią. Dystrybutorzy nie weszli w posiadanie oprogramowania, które przekazano bez ich udziału bezpośrednio poprzez P. wykonawcom i dalej do szkół, nie wykonali żadnych czynności na oprogramowaniu (obrotu programami, modyfikacji). Ponadto ustalona pod przetarg sieć dystrybucji składająca się ze spółek tworzących konkurencyjne konsorcja w ramach przetargu: była sprzeczna z obowiązującą wyłączną umową P. - O. na produkty całej Grupy P., pomijała, jako bezpośredniego nabywcę P. spółkę powiązaną, strategicznego partnera handlowego i wieloletniego dystrybutora produktów S., co z kolei w powiązaniu z faktem, że P. tworzyła bezpośrednio konsorcjum, które wygrało realizację zadania publicznego jest działaniem nieracjonalnym. Organ kontroli skarbowej zauważył, iż opisany schemat transakcyjny można uznać za zawierający cechy "zmowy przetargowej", polegający na sytuacji, kiedy zwycięzca przetargu zatrudnia przegranego lub odstępującego od przetargu jako podwykonawcę. W decyzji wskazano, że "przegrani" i "odstępujący" od przetargu wystawiali faktury jako dostawcy licencji. P. wystawia faktury do zadania C, mimo że przegrało przetarg na zadanie C, Y. wystawia faktury do zadania B, mimo że przegrała przetarg na zadanie B, podmioty określone w decyzji jako "pośrednicy" wystawiające faktury nie brały udziału w faktycznej dostawie licencji i oprogramowania do przetargu, firmy "pośrednicy" B., A., T., K., W., A. (w ramach utworzonych konsorcjów) wycofały się z postępowania o udzielenie zamówienia publicznego nie przystępując do etapu składania ofert, ale brały udział w wystawianiu faktur w dniu 1 grudnia 2008 r. - P. i Y. świadomie wystawiają faktury odsprzedaży licencji do kolejnych pośredników w dniu 1 grudnia 2008 r., mimo, że same dokonały dostawy licencji bezpośrednio do szkół w listopadzie 2008 r. W świetle powyższego, w ocenie DIS, zasadnie organ kontroli skarbowej uznał, iż faktura VAT nr 280686 z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawiona przez B. na rzecz A. była fakturą, o której mowa w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła organowi kontroli skarbowej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przez organ, że przesłanką zastosowania ww. przepisu jest korzyść podatkowa jaką miałby uzyskać A. wskutek zakupu licencji od B. oraz jej późniejszej sprzedaży do W. oraz naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 ust. 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnego elementu stanu faktycznego jakim jest działanie w dobrej wierze oraz dochowanie należytej staranności przez A.. Zarzut Spółki jest bezpodstawny. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazywał bowiem, że osoby reprezentujące w 2008 r. Spółkę i osoby odpowiedzialne za realizację transakcji z B. i W. posiadały wiedzę o uzgodnieniach realizowanych przez producenta oprogramowania (S.) z innymi podmiotami. Fakt, że Spółka posiadała fakturę VAT na licencje nie od producenta a od dystrybutora, nie dowodzi iż nie pozostawała ona w związku z transakcją w kontakcie z innymi uczestnikami łańcucha transakcji. Zdaniem DIS błędne było twierdzenie Strony, odnośnie niezbadania przez organ istotnego elementu stanu faktycznego jakim jest działanie w dobrej wierze oraz dochowanie należytej staranności przez A.. W przedmiotowej sprawie organ poprawnie ustalił, że czynność udokumentowana fakturą nr 280686 z dnia 1 grudnia 2008 r. nie miała miejsca. Wystawiona faktura była "pustą fakturą". W tej sytuacji uznać należy, iż organ kontroli skarbowej dokonał prawidłowej j wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. O ile zatem zakwestionowana w rozpatrywanej sprawie faktura spełnia wymogi formalno-prawne (jest zgodna z przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur), o tyle nie można powiedzieć, że spełnia ona warunek prawidłowości materialnej. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem odmienny niż to wynika z treści faktury j przebieg zdarzeń mających za przedmiot dostawę licencji na rzecz Strony. A zatem organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornej faktur. DIS wyjaśnił, że maile wysyłane do innych pracowników A. w dniach od 14 do 18 listopada 2008 r. oraz mail z dnia 15 listopada 2008 r. dobitnie świadczyły o tym, że jeszcze w drugiej połowie listopada zakładano, że wśród podmiotów fakturujących licencje na programy do nauki języków obcych będzie S.(4)Sp. z o.o. - spółka zależna od A.. Ostatecznie S. (4) Sp. z o.o. nie uczestniczyła w wystawianiu faktur VAT w dniu 1 grudnia 2008 r. Załączone do akt postępowania maile prowadzą do wniosku, że E. W. z A. był z całą pewnością osobą lub jedną z osób, która ustalała kto i od kogo kupuje licencje w łańcuszku firm pomiędzy B. a A.. Oznacza to, że wszystko było z góry ułożone i nie miało to nic wspólnego z rzeczywiście prowadzoną działalnością gospodarczą. W dniu 28 listopada 2008 r. i 1 grudnia 2008 r. osoby z S., B., A., A., T. i S. przesyłały sobie informacje na temat tego co ma być wpisane w treści faktur. Z ww. maili można wywnioskować, że ww. osoby nie wiedziały do końca jak nazwać przedmiot zakupu i sprzedaży, skoro przesyłają sobie wzajemnie informacje na temat tego co mają wpisać na fakturach. Biorąc pod uwagę, że kontrahentem A.-u było W., zastanawiające jest to, że P. W. przesyła informację, co do treści na fakturach do A. i S.. Z treści maili wynikało, że P. W. przygotował do podpisania umowy na dostawy licencji oprogramowania do nauki języków nowożytnych najpierw w konfiguracji B.-A.- S. (4) a następnie w wersji B.-A.-W.. Z dokumentów przedstawionych w trakcie postępowania kontrolnego w A. wynika, że Spółka miała podpisaną od 11 lutego 2008 r. z B. umowę subdystrybucji w zakresie dystrybucji produktów S. (zapisane na nośnikach elektronicznych lub dostępne w formie elektronicznej kursy do nauki języka niemieckiego oraz języka francuskiego). Treść ww. maili świadczyła o tym, że z dużym prawdopodobieństwem ww. umowa została podpisana nie 11 lutego 2008 r., ale najwcześniej w dniu 18 listopada 2008 r. lub nawet później. Jeszcze 17 listopada 2008 r. A. miał sprzedawać licencje do S. (4) Sp. z o.o. (od 2007 r. spółka zależna od A. S.A.) a nie do W.. Dopiero 18 listopada 2008 r. pojawiła się propozycja podpisania umowy sprzedaży z W., której prawdopodobnie ostatecznie nie podpisano. Nie została przedstawiona w trakcie postępowań kontrolnych w A. i W.. Również kwota zakupu z B. przedstawiona w mailu z 14 listopada 2008 r. jest zgodna z tym co zostało wykazane w fakturze wystawionej przez B. z dnia 1 grudnia 2008 r. B. sprzedał licencje do A. za 5.990.472,00 zł netto. Powyższe maile potwierdzają ponadto, że nie mogło dojść do przekazywania w dniu 1 grudnia 2008 r. licencji w miejscach, o których zeznawali przedstawiciele ww. firm, gdyż tego dnia dopiero przesyłali sobie wzajemnie skany faktur i przedmiotowych licencji. Świadomie do faktur dołączono dokumenty licencyjne nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń, bo miały one służyć wyłącznie uprawdopodobnieniu fikcyjnej transakcji sprzedaży, a nie rzeczywistej realizacji zadania publicznego poprzez udzielanie praw do udzielenia dalszych sublicencji z prawem dystrybucji i zwielokrotnienia programów. Realizacja zapłat za faktury dokonywana była w sposób kaskadowy począwszy od firmy C., która po otrzymaniu należności z MEN przekazała wymaganą kwotę do Spółki Y. a ta z kolei do O. i tak kolejno do pozostałych uczestników. Wszystkie firmy kolejno otrzymując wymagane fakturami kwoty przekazywały je bezpośrednio podmiotowi, który wystawił im fakturę, brak było wcześniejszego regulowania zobowiązań, tj. przed zapłatą przez 1 MEN firmie C. w dniu 15 grudnia 2008 r. Przedstawiony sposób regulowania płatności dowodzi, że taki system wystawiania faktur przez kolejne podmioty w tym samym dniu na ten sam przedmiot sprzedaży za które niezwłocznie - w terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za 12/2008 r. każdy z podmiotów otrzymał należność w wysokości wynikającej z wystawionej faktury, nie powodował potrzeby angażowania własnych środków. Wprawdzie jak słusznie podnosi Strona, iż w wyniku transakcji dokonanych przez Spółkę z B. i W., Strona nie odniosła korzyści podatkowej (odliczyła bowiem podatek naliczony w kwocie 1.317.904 zł, zaś podatek należny wykazała w wysokości 2.593.914 zł), jednak realnym skutkiem jaki spowodowało wystawienie faktury za sprzedaż licencji, która nie j dokumentowała rzeczywistej dostawy, ani wykonania usług było uzyskanie wynagrodzenia bez względu na fakt, że Spółka nie wykonała faktycznie żadnej czynności związanej z odsprzedażą licencji. W odwołaniu Strona sformułowała również zarzut dotyczący naruszenia § 15 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z 25 maja 2005 roku (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) poprzez jego niewłaściwą interpretację, wskazując, że nawet przy założeniu, że prawa zostały przekazane w listopadzie 2008 r., wystawienie faktury 1 grudnia 2008 r. dokumentującej tę czynność jest zgodne z przepisami o VAT. Zdaniem DIS, w kontekście powyższych ustaleń zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Skoro bowiem A. w ogóle nie uczestniczyła w przekazaniu przedmiotu transakcji, faktury zarówno nabycia jak i dostawy nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie podlegały obowiązkowi podatkowemu, ponieważ podatnicy nie wykonali czynności (dostawy licencji), nie dokonali przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz odbiorców. Niezasadny był również zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 51, art. 53 i art. 55 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację przepisów o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Jak ustalono w trakcie postępowania kontrolnego faktura VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. nr [...] wystawiona przez Stronę na rzecz W. S.A. tytułem odsprzedaży licencji na korzystanie z programów komputerowych jest fakturą, o której mowa w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 108 ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że Strona wprowadziła do obrotu fakturę wyczerpując przesłanki przepisu art. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. DIS nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że w sprawie doszło do naruszenia art. 199a ust. 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez samodzielne ustalenie przez organ stosunku prawnego pomiędzy S. oraz Y. a także stwierdzenie nieistnienia udokumentowanego stosunku prawnego pomiędzy B. i A. oraz A. i W.. Mimo, że sformułowania użyte w art. 199a § 3 O.p. pozwalają formułować tezę, że organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnych bądź prawa powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, to jednak pamiętać trzeba o tym, iż przepis, z którego ta powinność jest wyprowadzana, stanowi normę procesową. Powinności wynikające z tego typu unormowań mają zaś zawsze charakter dyskrecjonalny, ich realizacja bowiem każdorazowo zależy od oceny i uznania gospodarza danego postępowania. Oznacza to w realiach analizowanej normy, że: organ podatkowy powinien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji - co implikuje w praktyce tę konsekwencję, że może być pozytywna (wystąpienie z powództwem) bądź negatywna. Zdaniem DIS o jego naruszeniu można mówić, jeżeli podatnik wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła organowi kontroli skarbowej także naruszenie art. 52 ust. 1 Prawa autorskiego poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że faktyczne odebranie przez szkoły płyt DVD z programami, loginami i hasłami umożliwiającymi pobranie ze strony internetowej oprogramowania, spowodowało, że szkoły zostały upoważnione do korzystania z tego oprogramowania. DIS zgodził się ze Spółką, iż przekazanie przez wykonawców konsorcjum do szkół płyt CD z oprogramowaniem oraz jego udostępnienie na serwerze na potrzeby zdalnego pobrania nie stanowiło czynności prawnej udzielenia przez Y. licencji na korzystanie z tego oprogramowania. Nieprawdą zaś jest, że szkołom umożliwiono dostęp do oprogramowania w celu tylko weryfikacji poprawności jego funkcjonowania, gdyż jak to wynika z materiału dowodowego szkoły równocześnie z płytami otrzymały licencje zbiorcze wystawione przez Y., uprawniające do legalnego korzystania z tego oprogramowania. Zatem Y. nie udzielił licencji poprzez fizyczne udostępnienie oprogramowania lecz poprzez wystawienie licencji zbiorczych. Wprawdzie według wniesionych zastrzeżeń udzielenie licencji przez Y. i P. dla szkół nie było możliwe, ponieważ S. nie udzieliła tym podmiotom prawa do udzielania sublicencji, jednak zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje, że przy realizacji zadania publicznego S. i Y. (zadanie C) współpracowały bezpośrednio, tj. bez pośrednictwa firm wystawiających faktury w dniu 1 grudnia 2008 r. W zaskarżonej decyzji opisano te fakty, jako stan faktyczny wskazujący na bezpośrednią współpracę S.-Y.. Zdaniem DIS organ kontroli skarbowej, wbrew twierdzeniom Strony nie oparł swoich ustaleń wyłącznie na podstawie czynności wysyłki i kopiowania płyt. Całokształt materiału dowodowego pozwolił ustalić, iż w niniejszej sprawie istniała ścisła i bezpośrednia współpraca S., P. i Y. przy realizacji zamówienia dla MEN, także na gruncie przepisów dotyczących praw autorskich. W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła również naruszenie art. 74 ust. 4 Prawa autorskiego, poprzez jego nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że z faktu, iż spółka P., podwykonawca Y., posiadała prawo do wykonania kopii płyt w celu realizacji zadania C, wynikało, że w rzeczywistości firma Y. otrzymała wcześniej prawo do udzielenia sublicencji do korzystania z oprogramowania na rzecz MEN/szkół. Odnosząc się do powyższego zarzutu, DIS stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują, że przekazując oprogramowanie na płytach do szkół, firma P. Sp. z o.o. działająca na zlecenie firmy Y., posiadała takie uprawnienie od firmy S.. Świadczą o tym w szczególności oświadczenia, jakie p. M. T. (dyrektor handlowy w P., współpracujący z S.) złożył firmie X. Sp. z o.o. podczas zamówienia kopii płyt DVD, w którym to oświadczeniu stwierdził w sposób jednoznaczny, że P. posiada uprawnienia do wykonania kopii płyt. Kontrolujący wskazują, iż firma Y. zlecając kopiowanie oprogramowania do nauki języków obcych na płyty DVD musiała posiadać stosowne uprawnienie (zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), od producenta oprogramowania, tj. S. wcześniej niż 1 grudnia 2008 r. Dla możliwości korzystania z tych uprawnień nie jest istotna forma nabycia przez użytkownika uprawnień do wykorzystywania tego programu, byleby była ona formą legalną. Bezpodstawny, w ocenie DIS, był również zarzut naruszenia art. 535 w zw. z art. 555 w zw. z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że transakcji powinna towarzyszyć czynność techniczna przekazania dokumentu licencji. W opinii DIS zasadnie organ kontroli skarbowej przyjął, że przedmiotowa licencja powinna mieć formę pisemną w postaci dokumentu (nie zaś ustną), gdyż jak wynika z akt sprawy przekazanie dokumentu licencji do szkół do dnia 30 listopada 2008 r. było kluczowym warunkiem zrealizowania zamówienia publicznego, co wynikało zarówno z SIWZ jak i z podpisanej umowy pomiędzy MEN i Konsorcjami (§ 2 pkt 21). Zgodnie z zapisami rozdziału II pkt 3.4 załącznika nr 1 do SIWZ - "Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia", wykonawca do każdego oprogramowania miał dostarczyć dokumenty potwierdzające jego legalność. W przypadku licencji zbiorczej wykonawca miał dostarczyć do każdej ze szkół potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię licencji, natomiast do zamawiającego miał być dostarczony oryginał licencji wraz z listą szkół, których dana licencja dotyczy. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 3531 Kodeksu cywilnego oraz art. 8 ust. 2a i art. 29 ustawy o VAT poprzez próbę dowiedzenia nierzeczywistego charakteru transakcji w wyniku analizy poziomu marż realizowanych przez kolejne podmioty zaangażowane w transakcję, a także funkcji pełnionych przez te podmioty w ramach transakcji. Kwestia marży zrealizowanej przez poszczególne podmioty została poruszona w decyzji celem wykazania, iż faktyczny udział podmiotów wystawiających faktury VAT związane z obrotem licencjami, począwszy od B. a skończywszy na O. ograniczył się do wystawienia faktury, odebrania środków pieniężnych i po zarachowaniu środków pieniężnych wynikających z faktury, przekazania pozostałej części kwoty do kolejnego podmiotu w łańcuchu transakcji. Odnosząc się do powołanego wyżej przepisu art. 3531 Kodeksu cywilnego, w myśl którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, że zarówno organ kontroli skarbowej jak i organ odwoławczy nie podważają ww. zasady, jednak z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż zawarcie umów między poszczególnymi podmiotami w łańcuchu transakcyjnym miało uprawdopodobnić przebieg zakwestionowanych transakcji. Zasadnie również organ kontroli skarbowej przyjął, iż faktury wymienione w decyzji organu kontroli skarbowej wystawione przez G. nie dokumentują rzeczywistych wydarzeń. Z akt sprawy wynika, że podstawą do wystawienia faktur, o których mowa wyżej była umowa na usługi doradcze i eksperckie z dnia 1 września 2007 r. zawarta pomiędzy A. Sp. z o.o. a G.. Zakres umowy obejmował świadczenie usług doradczych i eksperckich dotyczących tworzenia systemów identyfikacji elektronicznej dla projektów znajdujących się w Planie Informatyzacji Państwa na lata 2007-2010 z grupy e-Administracja oraz Programie Innowacyjna Gospodarka na lata 2007-2013. Zarówno treść jak i objętość ww. opracowań, w opinii DIS, świadczyły o fikcyjnym wykonaniu usług objętych zawartą pomiędzy ww. podmiotami umową. W toku kontroli ustalono bowiem, że na stronach internetowych: www.ipsec.pl, www.naukowy.pl, www, crypto tech. com znajdują się informacje, które zawierają identyczną treść jak przedstawione przez G. K. opracowania. Jak wynikało z akt sprawy A. nie przedstawiła żadnej dokumentacji świadczącej o organizowanych przez G. K. spotkaniach czy naradach z Zarządem (zakres ww. obowiązków wynikał z umowy zawartej w dniu 1 września 2007 r.). Brak było raportów, sprawozdań, analiz, które potwierdzałyby wykonanie czynności związanych z zakresem świadczonych przez ww. podmiot usług, chociaż z zapisów zawartej pomiędzy stronami umowy wynika, że wszelkie informacje i dokumenty będą przechowywane przez usługobiorcę i zwrócone po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy. Powyższe okoliczności, jak również nieadekwatnie wysoka kwota wynagrodzenia (12.200,00 zł brutto miesięcznie) - w stosunku do "wykonanych czynności", tj. 3 opracowań, o których mowa wyżej - dla G. K. ustalona w umowie z dnia 1 września 2007 r., świadczyły, w opinii DIS, iż faktury VAT: nr 0001/FVS/08 z dnia 3 stycznia 2008 r., nr 0003/FVS/08 z dnia 1 lutego 2008 r., nr 0006/FVS/08 z dnia 1 marca 2008 r., nr 0007/FVS/08 z dnia 1 kwietnia 2008 r., nr 0009/FVS/08 z dnia 2 maja 2008 r., nr 0011/FVS/08 z dnia 2 czerwca 2008 r., nr 0015/FVS/08 z dnia 1 lipca 2008 r., nr 0016/FVS/08 z dnia 1 sierpnia 2008 r. dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane. W opinii DIS, prawidłowo również organ kontroli skarbowej uznał, iż faktura nr [...] z dnia 12 grudnia 2008 r. na kwotę netto: 1.300.000,00 zł oraz podatek VAT w wysokości 286.000 zł wystawiona przez S.(2) Sp. z o.o. tytułem realizacji projektu usprawnienia procesu wytwórczego oprogramowania (dalej również: RUP) był fakturą, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. DIS zgodził się z oceną organu kontroli skarbowej, który wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało również, iż: - brak było potwierdzenia odbioru przez Zarząd A. ofert "na projekt usprawnienia procesu wytwarzania oprogramowania" z dnia 4 sierpnia 2008 r. numer wersji 1.1 i z dnia 18 sierpnia 2008 r. nr wersji 1.3 sygnowanych przez P. C.. Świadkowie nie posiadali wiedzy, kto przyjął i zatwierdził ostatecznie ofertę; pomimo notatek ze spotkań w dniach 4 września 2008 r., 21 października 2008 r., 11 listopada 2008 r. gdzie zgodnie z treścią tych notatek, uzgadniano szczegóły dotyczące przedmiotowego projektu, uczestnicy tych spotkań przesłuchiwani na tę okoliczność, nie pamiętali miejsca spotkań, ich przebiegu, osoby prowadzącej spotkanie. Zgodnie z zapisami w notatkach z dnia 30 września 2008 r. i 18 grudnia 2008 r. świadkowie uczestniczyli również w prezentacjach "procesu wytwórczego" i szkoleniu z "procesu wytwórczego", nie pamiętali jednak tych faktów; z zapisów w pkt 9 oferty wynikało, że usługodawca przeprowadzi m.in. 40-dniowe warsztaty. Kontrolującym nie okazano żadnych dokumentów potwierdzających, że takie warsztaty się odbyły, kto w nich uczestniczył, gdzie się odbywały. Świadkowie nie potwierdzili również udziału w takich warsztatach i nie potrafili wskazać uczestników; świadkowie nie wiedzieli jak przebiegały prace zespołu projektowego czy konsultowano kolejne etapy z użytkownikami, czy dokonywano bieżących korekt i uzgodnień, czy sporządzono na tę okoliczność dokumenty oraz czy sporządzono dokumenty, w których wykazano wyniki osiągnięte po zakończeniu każdej z faz projektu. Ponadto okazanego przez Spółkę opracowania pt. "Referencyjny Model Procesu Wytwórczego" i "Księga Szablonów Dokumentów Procesowych" przekazanego protokołem przekazania produktu projektowego z dnia 12 grudnia 2008 r. nie można było, w ocenie DIS, uznać za wiarygodny dowód potwierdzający wykonanie umowy, ponieważ treść opracowań stanowi wiedzę ogólną, dostępną powszechnie w internecie. Ponieważ zebrany materiał dowodowy wykazał, że osoby ze strony A., które powinny uczestniczyć w realizacji umowy również nie znały opracowań stanowiących rezultat wykonanej umowy, zdaniem DIS zasadnie organ kontroli skarbowej przyjął, iż "opracowanie" to świadczy wyłącznie o formalnym udokumentowaniu przebiegu umowy a nie faktycznym jej wykonaniu. W świetle powyższego, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy potwierdzający wskazane powyżej okoliczności faktyczne skutkujące koniecznością zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur zakupu od firm: B. Sp. z o.o., G. G. K., S.(2) Sp. z o.o. oraz zakwestionowania zasadności wystawienia faktury sprzedaży na rzecz W. S.A. nie można było podzielić zarzutu Strony, iż poprzez niedokonanie wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszone zostały przepisy postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. regulacje art. 191 w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Zdaniem DIS, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji, dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego i oceny skutków prawnopodatkowych jakie wynikają z transakcji rozliczonych przez Stronę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgromadził wystarczający materiał dowodowy, w tym m.in. dokumenty źródłowe w postaci faktur, umów, jak również przeprowadził liczne dowody z przesłuchania świadków. W rozpatrywanym przypadku zebrany materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. potwierdza, że w rozliczeniu za okresy objęte zakresem zaskarżonej decyzji zawyżona została kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od firm: B. Sp. z o.o., G. oraz S.(2) Sp. z o.o. jak również niezasadnie wystawiono fakturę na rzecz W. S.A. Odmienna ocena skutków prawnopodatkowych podejmowanych przez stronę czynności, dokonana na podstawie obowiązujących regulacji, nie może być utożsamiana z naruszeniem zasad postępowania, w szczególności naruszeniem zasady zaufania, o której mowa wart. 121 § 1 O.p. 5. Pismem z dnia 26 września 2014 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] sierpnia 2014 r., wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: - naruszenie art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 29, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT; - naruszenie § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z 25 maja 2005 roku (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku); - naruszenie art. 52 ust. 1, art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "prawo autorskie"); - naruszenie art. 353 , art. 535, art. 555 oraz art. 155 ust.1 Kodeksu cywilnego; 2) przepisów postępowania (w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy) poprzez: naruszenie art. 51, art. 53, art. 55, art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122, art. 180 i art. 181, art. 187, art. 191,art. (199a ust. 3 O.p.). W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w decyzji. Przed przedstawienie uzasadnienia poszczególnych zarzutów skargi Spółka podała, że zasadnicza teza prezentowana przez organ w ramach decyzji sprowadzała się do stwierdzenia, że transakcje zakupu licencji na oprogramowanie do nauki języka francuskiego i niemieckiego dokumentowane przez Fakturę 280686 (jak też transakcje zakupu i sprzedaży licencji na oprogramowanie do nauki języków obcych przez pozostałych dystrybutorów/subdystrybutorów wymienionych szczegółowo w decyzji w ramach szeregu dostaw związanych ze sprzedażą licencji na naukę języków obcych w obrocie od S.(2) Sp. z o.o. (tj. producenta oprogramowania, dalej "S.") na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej (dalej "MEN"), w wyniku realizacji umowy NR [...] (Zadanie C) zawartej w dniu 5 listopada 2008 roku pomiędzy MEN a konsorcjum w składzie O.-Y.-C.) były nierzeczywiste, gdyż nie miały miejsca, a faktury wystawione pomiędzy podmiotami nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ stwierdzając, że transakcje zakupu i sprzedaży licencji na oprogramowanie do nauki języka francuskiego i niemieckiego dokonane pomiędzy B. i A. oraz A. i W., nie miały miejsca, a faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych opiera się na niczym nie uzasadnionym założeniu, że licencje stanowiące przedmiot transakcji pomiędzy B. i A., były faktycznie udzielone na rzecz MEN/szkół przez Y. S.A. (dalej "Y."), które uprzednio nabyło przedmiotowe prawa bezpośrednio od S. (producenta oprogramowania), pomijając szereg dystrybutorów występujących po drodze pomiędzy S. i Y.. Transakcja dostawy licencji na programy produkcji S. była zatem, zdaniem organu, przeprowadzona bezpośrednio pomiędzy S. a Y., a więc niepotrzebne było jej przeprowadzenie pomiędzy innymi podmiotami. Powyższe miałoby potwierdzać - zdaniem organu - miedzy innymi fakt, że podmioty biorące udział w transakcji zakupu i sprzedaży licencji na oprogramowanie S. nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie. W ocenie organu, podmioty te nie dysponowały również przedmiotem zakupu i sprzedaży, jak również prawem do jego użytkowania, gdyż przedmiotowe licencje - zdaniem organu - już w listopadzie 2008 roku znalazły się fizycznie w dyspozycji końcowego odbiorcy zamówienia publicznego. Dodatkowo DIS stwierdził, za nierzeczywistym charakterem transakcji przemawia jej "ekonomiczna nieracjonalność". O nierzeczywistości transakcji miałyby świadczyć - zdaniem organu - również protokoły odbioru tych samych licencji poświadczone przez różne podmioty w dniu 1 grudnia 2008 roku. W ocenie organu, czynności potwierdzone z datą 1 grudnia 2008 r. nie zostały dokonane z uwagi na brak przedmiotu dostawy, a jednocześnie dowody magazynowe wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r. przez różne podmioty nie dokumentują tego co zostało w nich stwierdzone. Zdaniem organu, nierzetelność dowodów i protokołów odbioru potwierdza również zgromadzony materiał z przesłuchań w charakterze świadków, w tym pracowników, którzy podpisywali dokumenty magazynowe związane z przyjęciem i przekazaniem licencji, a co do szczegółów związanych z ich powstaniem zasłaniali się brakiem pamięci, niewiedzą lub wręcz - w ocenie organu - zeznawali nieprawdę. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów Spółka wyjaśniła, że DIS, stwierdzając, że transakcje zakupu i sprzedaży licencji na oprogramowanie do nauki języka francuskiego i niemieckiego, dokonane pomiędzy B. i A. oraz A. i W., nie miały miejsca, a faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oparł się na niczym nieuzasadnionym założeniu, że licencje, stanowiące przedmiot tych transakcji były faktycznie udzielone na rzecz MEN/szkół przez Y., które uprzednio nabyło przedmiotowe prawa bezpośrednio od S. (producenta oprogramowania) przed 1 grudnia 2008 r., pomijając szereg dystrybutorów występujących po drodze pomiędzy S. a Y.. W postępowaniu (w tym prowadzonym wobec Y. i S.) nie przedłożono żadnego dokumentu (tj. faktury, protokołu odbioru, umowy), z którego wynikałoby prawo do udzielenia przez Y. przed 1 grudnia 2008 r. sublicencji na rzecz szkół. Zdaniem DIS jeżeli nie było dokumentu w formie pisemnej mogło przecież zgodnie z przepisami dojść do zawarcia umowy ustnej pomiędzy S. a Y., na mocy której Y. nabyła prawa do udzielenia stosownych licencji. Domniemanie istnienia umowy ustnej (nie potwierdzone wprost przez żadną z przesłuchiwanych osób, ani żadnym dokumentem np. w treści korespondencji elektronicznej wymienianej pomiędzy stronami transakcji, która była przedmiotem dokładnej analizy organu) DIS przeciwstawiał rzeczywiście istniejącej dokumentacji dotyczącej transakcji pomiędzy B. a A. i W. (tj. m.in. umowom, fakturom, dokumentom z procesu negocjacji, zamówieniom), a także zeznaniom przesłuchiwanych osób. Nie istnieje żadna metoda dowodowa pozwalająca uznać wyższość nie popartego niczym "domniemania istnienia umowy ustnej" nad dokumentacją/zeznaniami świadków. Domniemane przez organ udzielenia licencji bezpośrednio przez S. na rzecz Y. nie zostało także potwierdzone w żadnym z zeznań osób przesłuchiwanych w ramach postępowania. Co więcej, świadkowie przesłuchiwani w ramach postępowania generalnie potwierdzali współpracę udokumentowaną fakturami wystawionymi 1 grudnia 2008 roku pomiędzy B., A. i W. (w tym zeznania P. W., K. B.), choć nie pamiętali (prawdopodobnie z uwagi na upływ czasu) szczegółów przedmiotowej transakcji. Natomiast organ za dowód na istnienie umowy pomiędzy S. a Y. uznał fakt, że w trakcie przesłuchań żadna z osób przesłuchanych nie podważyła legalności wystawionych przez Y. dokumentów licencji zbiorczych, zaś K. B. zeznał, że "wykonawcy zamówienia dostarczyli do szkół również oprogramowanie na płytach DVD, ale za zgodą i akceptacją S.". Spółka podała, że dostarczenie oprogramowania na płytach DVD, a także przesłanie dokumentu licencji (pomijając jego wadliwość) nie może być utożsamiane z udzieleniem licencji do korzystania z utworu. W oparciu o przepisy prawa autorskiego odrębną bowiem kwestią jest dostawa egzemplarzy materialnych przez Y. do MEN, a odrębną udzielenie przez uprawniony podmiot licencji na prawo do korzystania z oprogramowania. Ponadto utożsamienie momentu przejścia praw do oprogramowania (przeniesienia licencji) z momentem dokonania czynności technicznej przekazania dokumentu licencji stanowi naruszenie przepisów Kodeksu cywilnego. Okoliczność, że Y. nie dysponowała prawami do udzielenia sublicencji na oprogramowanie na rzecz szkół potwierdzają natomiast zeznania świadka - osoby odpowiedzialnej za projekt związany z przetargiem w Y., która zeznała, że nie zna odpowiedzi na pytanie, czy Y. w dniu 12 listopada 2008 r. dysponowała prawem do udzielenia sublicencji szkołom na programy wyprodukowane przez S.. Zgodnie z dalszymi wyjaśnieniami świadka, na bazie oferty otrzymanej od O., Y. nabyło i dostarczyło produkty, które były częściowo przedmiotem zamówienia. Jednocześnie twierdzeniom organu przeczy fakt, że S. zawarła w dniu 11 lutego 2008 r. umowę subdystrybucji produktów multimedialnych, zgodnie z którą subdystrybutor (spółka B.) uzyskał prawo zakupu produktów S. w postaci kursów językowych oraz licencji na nie, w celu dalszej odsprzedaży przy realizacji dostaw w zakresie zamówień publicznych, która została wykonana w dniu 1 grudnia 2008 r. Z powyższego niezaprzeczalnie wynika, że spółka S. zdecydowała się skorzystać z pośredników w celu dostarczenia licencji na oprogramowanie przeznaczone dla szkół, a więc błędne jest rozumowanie, że musiała ona udzielić licencji na rzecz Y., gdyż bezpośrednio kontaktowała się z tą spółką. Prowadzenie działalności z wykorzystaniem pośredników jest działaniem w pełni dopuszczalnym prawnie. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że nie zostało w decyzji wykazane, żeby spółka Y. w listopadzie 2008 r. legitymowała się uzyskanym od spółki S. upoważnieniem na przekazanie licencji do produktów S.. Bez takiego upoważnienia, pomimo faktycznego odebrania przez szkoły płyt DVD z programami, loginami i hasłami umożliwiającymi pobranie ze strony internetowej oprogramowania, szkoły tak naprawdę nie zostały upoważnione do korzystania z przekazanych programów. Samo posiadanie egzemplarza (płyt) z oprogramowaniem oraz kluczy instalacyjnych, bez jednoczesnego udzielenia licencji przez podmiot uprawniony, nie pozwala bowiem na legalne korzystanie z oprogramowania (podmiotem uprawnionym do udzielenia licencji w listopadzie 2008 roku z pewnością nie było Y.). W ocenie spółki niezastosowanie art. 199a ust. 3 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ samodzielnie (bez żadnego oparcia w dokumentach, zeznaniach świadków, o czym mowa w pkt 1 powyżej) ustalił stosunek prawny pomiędzy S. a Y., co było główną przesłanką do zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy B., A. a W. i wywiedzenie z tego faktu skutków podatkowych względem Skarżącej. Jednocześnie w ocenie Spółki brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających stosunek prawny pomiędzy S. a Y., brak potwierdzenia tego stosunku w zeznaniach świadków, a także specyfika i zawiłość przepisów prawa autorskiego powinny być wystarczającą przesłanką dla organu do powzięcia odpowiednich wątpliwości i, w konsekwencji, do wystąpienia do organu kompetentnego o ustalenie właściwego stosunku prawnego. Z treści komentowanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że szczególną przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie stosunku są wątpliwości wynikające z dowodu przeprowadzonego w formie przesłuchania strony. W analizowanym stanie faktycznym organ sam wskazuje, że analizując przesłuchania osób zaangażowanych w realizację transakcji: "należy stwierdzić, że: strony nie pamiętają szczegółów, okoliczności dotyczących zawarcia transakcji". Jednocześnie organ nie uznał powyższego za przesłankę zastosowania analizowanego przepisu. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu stwierdzenie powyższych przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Niewykonanie obowiązku wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa powinno stanowić podstawę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. W analizowanej sprawie organ pominął powyższy przepis i samodzielnie stwierdził istnienie stosunku prawnego pomiędzy S. oraz Y. nie posiadając w powyższym zakresie żadnego dokumentu poświadczającego przeniesienie praw, a także żadnego zeznania, które potwierdzałoby wprost powyższy stosunek prawny. Wielokrotnie w ramach Decyzji organ wskazywał na szereg wątpliwości związanych ze sprawą (np. sprzeczne zeznania świadków), jednak pomimo ich nie podjął właściwych działań, tj. nie skierował sprawy do sądu powszechnego samodzielnie ustalając stosunek prawny pomiędzy Y. i S., w konsekwencji - w oparciu o powyższe - samodzielnie stwierdzając nieistnienie udokumentowanego stosunku prawnego pomiędzy B. i A. oraz A. i W. i wywodząc z powyższego dotkliwe skutki podatkowe wobec Skarżącej. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się rozróżnienie dwóch sytuacji tj. dostarczenie standardowego oprogramowania zarejestrowanego na nośniku informatycznym (w formie elektronicznej) oraz przygotowanie oprogramowania specjalnie dla danego klienta. Pierwszy przypadek obejmuje z reguły dwie czynności: po pierwsze przeniesiona zostaje własność nośnika (płyt DVD zawierających instrukcje, oprogramowanie komputerowe wraz z kodami dostępu do logowania na zdalnych serwerach itd.), po drugie zostaje zawarte porozumienie (umowa licencyjna), dotycząca prawa korzystania z oprogramowania zarejestrowanego na tym nośniku lub serwerze przy użyciu kodów. Własność elementów materialnych przekazanych przez Y. przeszła na nabywcę, więc w tym zakresie można mówić o dostawie. Dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrem materialnym (rzeczą) jak właściciel. Nigdy jednak prawo do korzystania z programu komputerowego jako dobro niematerialne nie zostało zrównane z dobrem materialnym (jak np. w odniesieniu do elektryczności). Nie może więc budzić wątpliwości, że transakcja przeniesienia prawa do korzystania z oprogramowania jest usługą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W świetle art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT kwalifikacja czynności udzielenia licencji jako usługi (a nie dostawy towarów) jest oczywista. Z punktu widzenia podatku VAT w przypadku przeniesienia nośnika i udzielenia licencji chodzi więc o dwa odrębne świadczenia. Przy czym jest to w pewnej mierze sprawa umowna (nie ma możliwości ścisłego rozdzielenia), w którym miejscu kończy się nieograniczone korzystanie z rzeczy materialnej a rozpoczyna korzystanie z prawa. W praktyce sprzedaży oprogramowania standardowego w handlu masowym zostają włączeni pośrednicy. Z jednej strony nie muszą oni orientować w szczegółach zawartości nośników podobnie jak nie muszą znać szczegółów licencji obowiązujących końcowych odbiorców. Powinni jednak ograniczać się do tych czynności, do których są uprawnieni. Zgodnie z regułami prawa autorskiego i jego interpretacji podkreślić, że ten kto nabywa egzemplarze programów, nie ma praw autorskich do tych utworów, ma natomiast prawo własności egzemplarza, który nabył. Z egzemplarza tego właściciel może korzystać zgodnie z jego przeznaczeniem, tak jak z każdego przedmiotu materialnego będącego w jego dyspozycji. Jak wskazuje się w doktrynie prawa autorskiego, musi jednak uważać żeby nie naruszyć praw autorskich do tego utworu, co powoduje że w takiej sytuacji na właścicielu ciążą dalej idące ograniczenia niż w stosunku do zwykłych przedmiotów materialnych. Tak też w przedmiotowym przypadku odrębną kwestia była dostawa egzemplarzy materialnych przez Y. do MEN, a odrębną udzielenie przez uprawniony podmiot licencji na prawo do korzystania z oprogramowania. Uwzględnianie dwóch odrębnych elementów przez producenta oprogramowania - spółkę S. (jak i jej pośredników) potwierdza zresztą umowa subdystrybucji produktów multimedialnych zawarta pomiędzy B. a A.. w dniu 11 lutego 2008 r. w W.. Zgodnie z treścią umowy jej przedmiotem jest subdystrybucja "Produktów S.". Na Produkty S. składają się zgodnie z definicją zawartą w tej umowie dwa elementy: 1) zapisane na nośnikach elektronicznych lub dostępne w formie elektronicznej kursy językowe do nauki języka francuskiego i niemieckiego oraz 2) licencje na nie. W późniejszych ofertach B. dla A. (np. z dnia 17 września 2008 r.) wyraźnie wskazywano, że cena zawarta w ofercie nie uwzględnia ceny nośnika, a jedynie wartość licencji wraz z prawem do ich dalszej odsprzedaży. Także w ofercie widoczna jest zgodność z zasadą wynikającą z prawa autorskiego, że cena licencji "nieprzenoszalnej" powinna różnić się od ceny licencji z prawem do jej dalszej odsprzedaży (sublicencji). Ma to uzasadnienie prawne - w tym drugim przypadku licencjobiorca uzyskuje szerszy zakres uprawnień, jak również ekonomiczne, bo niewątpliwie licencja z prawem do udzielenia sublicencji ma większą wartość rynkową. Zadanie Y. polegało wyłącznie na dostawie towaru w postaci płyt DVD zawierających instrukcje, oprogramowanie komputerowe wraz z kodami dostępu do logowania na zdalnych serwerach, klucza aktywacyjnego itd. Żadna z czynności dokonanych przez Y. nie może być uznana za odsprzedaż prawa lub udzielenie licencji, pomimo że przedmioty dostarczone przez Y. służyły do skorzystania z licencji udzielanej przez producenta oprogramowania. Czynność techniczna polegająca na dostarczeniu elementów niezbędnych do korzystania z oprogramowania nie może być uznana za równoznaczną z czynnością udzielenia licencji. Nie zostało w decyzji wykazane, żeby spółka Y. w listopadzie 2008 r. legitymowała się upoważnieniem uzyskanym od spółki S. na przekazanie licencji (udzielenie sublicencji) na produkty S.. Bez takiego upoważnienia, pomimo faktycznego odebrania przez szkoły płyt DVD z programami, loginami i hasłami umożliwiającymi pobranie ze strony internetowej oprogramowania, szkoły tak naprawdę nie zostały upoważnione do korzystania z przekazanych programów. Samo posiadanie egzemplarza (płyt) z oprogramowaniem oraz kluczy instalacyjnych, bez jednoczesnego udzielenia licencji przez podmiot uprawniony, nie pozwala bowiem na legalne korzystanie z oprogramowania (podmiotem uprawnionym do udzielenia licencji w listopadzie 2008 roku z pewnością nie był Y.). W istocie korzystanie z takiego oprogramowania jest korzystaniem "pirackim", stanowiącym naruszenie przepisów prawa autorskiego. Powyższe w sposób jednoznaczny potwierdza brzmienie art. 52 ust. 1 prawa autorskiego, zgodnie z którym jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu. Postanowienie to należy odpowiednio stosować do udzielenia licencji. Błędne stanowisko DIS wynikało z braku odróżnienia reguł mających zastosowanie wobec obrotu prawami własności intelektualnej od reguł stosowanych wobec rzeczy. Przy nabywaniu praw autorskich (uzyskiwaniu licencji) sam egzemplarz nagrany na nośnik fizyczny odgrywa minimalną rolę, a wręcz (de facto) może nie istnieć. Kluczowe jest zaś uzyskanie upoważnienia do korzystania z utworu (tak pojęcie licencji definiuje art. 67 ust. 1 prawa autorskiego). "Egzemplarz utworu" stanowi wyłącznie produkt rynkowy, w tym konkretnym przypadku - program komputerowy, którego sprzedaż nie wiąże się z nabyciem autorskich praw majątkowych lub licencji. Egzemplarz utworu mógłby być sprzedawany zarówno przez autora programu, jak i przez inny podmiot, np. dystrybutora programu, czy też samego licencjobiorcę. Zatem należało stwierdzić, iż w listopadzie 2008 r. szkoły uzyskały jedynie fizyczne nośniki oprogramowania oraz klucze pozwalające na korzystanie z oprogramowania w sferze faktycznej, ale nie w sferze prawnej. Wraz z przekazaniem egzemplarzy w listopadzie 2008 roku, Y. nie mógł udzielić szkołom licencji na korzystanie z oprogramowania (nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse habet) - w tym zakresie ewentualne twierdzenie o otrzymaniu przez szkoły licencji na korzystanie jest przedwczesne, zaś ewentualne korzystanie z oprogramowania przez szkoły mogłoby je narazić na odpowiedzialność odszkodowawczą. Dopiero odrębne od technicznych działań Y. transakcje pozwoliły na przekazanie licencji do szkół (i de facto na legalizację działań Y.) na korzystanie z oprogramowania S.. Transakcje te miały miejsce dnia 1 grudnia 2008 roku i obejmowały zakup i sprzedaż licencji na oprogramowanie do nauki języków obcych, będących przedmiotem umowy zawartej pomiędzy MEN a konsorcjum z dnia 5 listopada 2008 r. Zgodnie z dyspozycją art. 67 ust. 3 prawa autorskiego, prawo do udzielania sublicencji musiałoby wyraźnie wynikać z zawartej umowy licencyjnej pomiędzy S. a Y. Ponieważ w Decyzji nie zostało udowodnione, żeby umowa taka w ogóle została zawarta, tym bardziej nie można domniemywać istnienia prawa do udzielenia sublicencji. Prawidłowo upoważniony sublicencjobiorca ma prawo udzielić dalszych sublicencji. W konsekwencji opisanego zjawiska powszechnym schematem jest powstawanie całego łańcucha powiązanych ze sobą umów, z których pierwsza zwana jest umową licencji, zaś pozostałe umowami sublicencji. Jednak nabycia takiego prawa przez Y. nie wykazano. W postępowaniu prowadzonym wobec Y. i S. nie przedłożono bowiem żadnego dokumentu, z którego wynikałoby prawo do udzielenia przez Y. przed 1 grudnia 2008 r. sublicencji na rzecz szkół (lub MEN), a wyjaśnienie DIS, że Y. otrzymała wcześniej takie prawo na podstawie innego nie przedłożonego dokumentu lub na podstawie umowy ustnej nie zasługuje na uwzględnienie. Twierdzenie to nie zostało dostatecznie udowodnione, nie uwiarygodniono go żadnymi dokumentami (tj. fakturami, protokołami odbioru, umowami), a na jego poparcie przytoczone zostały wybiórczo zebrane dane. Faktury z dnia 1 grudnia 2008 r. dokumentowały transakcję, na podstawie której szkoły otrzymały prawidłowo udzieloną licencję na korzystanie z oprogramowania, gdyż wcześniejsze dokumenty przekazane przez Y. zostały wystawione w sposób wadliwy, określając jako licencjodawcę Y., czyli podmiot, któremu nie przysługiwały w momencie przekazania licencji autorskie prawa majątkowe do oprogramowania, co zostało wielokrotnie wskazane w treści uzasadnienia decyzji. W decyzji zostały również przedstawione rozważania nie znajdujące żadnego poparcia w jakichkolwiek dowodach, że Y. prawo udzielenia licencji na oprogramowanie w zakresie, w którym nie była jego producentem musiała uzyskać od S., czyli jego producenta, ponieważ licencje wysłane do szkół, miały ściśle określone pola eksploatacji, co musiało być zgodne z prawami, jakich udzielił Y. producent. Również nieuzasadnione jest przytoczone w decyzji stwierdzenie, że skoro Y. przekazała dokument licencyjny szkołom, w którym użyto takiego sformułowania jak "sublicencja", to znaczy, że Y. było uprawnione przez producenta oprogramowania do udzielenia sublicencji na oprogramowanie. Dyrektor IS nieprawidłowo powołuje się w tym przypadku na art. 67 ust. 3 prawa autorskiego, zgodnie z którym, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, to licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji. Z przytoczonego artykułu nie można jednak wnioskować, że w przypadku, gdy w dokumencie licencyjnym wystawionym przez podmiot, któremu nie przysługują prawa autorskie, użyto słowa "sublicencja", to oznacza to, że podmiot ten został do rozporządzenia tymi prawami upoważniony. Jest to niepoprawne rozumowanie. Treść dokumentów licencyjnych, w których użyto sformułowania "sublicencja", nie może bowiem świadczyć o tym, że podmiot wystawiający taki dokument w rzeczywistości dysponuje uprawnieniami do jego wystawienia. DIS próbował również w nieuzasadniony sposób udowodnić wadliwość dokonanej sprzedaży licencji pomiędzy B. a A. i następnie pomiędzy A. i W. wskazując, że z zapisów dokumentów licencji wynika, że licencja zachowuje ważność pod warunkiem zapłaty całości należności określonej w fakturze sprzedaży producenta, w przeciwnym razie licencja może być anulowana, a faktura sprzedaży skorygowana. Zapis licencji w rzeczywistości zakłada że licencja opcjonalnie może zostać przez spółkę B. anulowana (unieważniona) w przypadku nie zapłacenia całości należności w terminie. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wpisanie takiej potencjalnej możliwości może być elementem dyscyplinującym, ale jest to wręcz niespotykane aby przesunięcie terminu płatności unieważniało automatycznie umowę. DIS wskazał, że skoro zarówno MEN, jak i Konsorcjum nie miały bezpośrednio wpływu na dokonanie zapłaty przez dystrybutorów na rzecz producenta, to oznacza, że przedmiotowe licencje były obciążone warunkiem zapłaty, co przekłada się na ich nieważność, a także wskazuje na fikcyjność transakcji sprzedaży licencji ze względu na rzekomą niezgodność warunków licencji z wymogami przetargu. Twierdzenie to należy uznać za całkowicie bezzasadne z co najmniej kilku powodów. Przede wszystkim nie sposób uznać, że opisany powyżej zapis wskazuje - jak wynika z decyzji - na przeniesienie praw wynikających z licencji "pod warunkiem" zapłaty należności. Z treści licencji wynika jednoznacznie, że jest ona udzielana (i przenoszona) bezwarunkowo, natomiast producent oprogramowania zastrzega sobie uprawnienie do jej ewentualnego anulowania w terminie późniejszym w razie niedokonana płatności. DIS w sposób nieuprawniony dopatrywał się z przedmiotowym zapisie warunku w rozumieniu art. 89 kodeksu cywilnego, i to warunku zawieszającego, co jest stanowiskiem całkowicie pozbawionym podstaw. Po pierwsze żaden z punktów licencji nie stanowi, że skutek czynności prawnej w postaci udzielenia lub przeniesienia licencji powstaje dopiero z momentem zapłaty - nie ulega wątpliwości, że skutek ten powstaje z chwilą zawarcia odpowiedniej umowy, a ewentualna możliwość unieważnienia licencji przez producenta w terminie późniejszym nie ma wpływu na pierwotną skuteczność licencji. Należy w tym miejscu zauważyć, że w praktyce obrotu prawami autorskimi występują klauzule umowne uzależniające przejście praw lub udzielenie licencji od dokonania przez nabywcę zapłaty wynagrodzenia lub opłaty licencyjnej - jednak takiego zapisu brak w warunkach licencji będących przedmiotem oceny w ramach decyzji. Po drugie w przypadku zastrzeżenia warunku powstanie lub ustanie skutków prawnych czynności następuje automatycznie z momentem zajścia określonego zdarzenia. Tymczasem wskazany powyżej zapis licencji wyraźnie przyznaje producentowi uprawnienie do anulowania licencji, które nie ma skutku automatycznego, a jest w pełni zależne od decyzji producenta o skorzystaniu lub nieskorzystaniu z uprawnienia. Ponadto za całkowite nieporozumienie należało uznać stanowisko wyrażone w decyzji, jakoby powyższe uprawnienie do anulowania licencji stanowiło "obciążenie licencji prawami osób trzecich". Obowiązek zapłaty należności licencyjnej w żadnym wypadku nie może stanowić obciążenia licencji, jest bowiem świadczeniem wzajemnym ściśle powiązanym z odpłatnym udzieleniem licencji. Z kolei w przypadku świadczeń wzajemnych zasadą prawa umów jest uprawnienie strony, która nie otrzymała należnego świadczenia do powstrzymania się ze swoim świadczeniem lub wycofania świadczenia dokonanego wcześniej. Możliwość unieważnienia udzielonej licencji w przypadku braku świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty należności licencyjnej jest zatem naturalnym i w pełni uzasadnionym uprawnieniem w przypadku udzielenia licencji odpłatnie. DIS nie zauważył, że umowa licencyjna kreuje zobowiązania o charakterze ciągłym, które ze swej natury zawsze mogą podlegać anulowaniu w drodze wypowiedzenia (por. art. 3651 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 68 ust. 1 prawa autorskiego licencja udzielona na czas nieoznaczony - a taki charakter miały przedmiotowe licencje - może być wypowiedziana przez podmiot udzielający licencji z zachowaniem terminów umownych, a w ich braku na rok naprzód, na koniec roku kalendarzowego. Gdyby zatem przyjąć za decyzją, że możliwość anulowania udzielonej licencji stanowi jej "obciążenie", to w konsekwencji należałoby stwierdzić że obciążona w ten sposób jest każda licencja udzielona na czas nieoznaczony, albowiem każda taka licencja może zostać anulowana w drodze jej wypowiedzenia. Wobec faktu, że zastrzeżenie pozwalające na unieważnienie licencji w przypadku braku płatności należy uznać za w pełni uzasadnione i zgodne z naturą prawną umowy licencyjnej, jego powoływanie w decyzji jako argument za rzekomą fikcyjnością czynności przeniesienia licencji na rzecz i przez A. było całkowicie bezpodstawne. Niezależnie od tego wątpliwości musi budzić próba uzasadnienia twierdzenia o fikcyjności czynności przez odwołanie się do rzekomej niezgodności treści licencji z warunkami przetargu ogłoszonego przez MEN. Gdyby bowiem udzielone licencje rzeczywiście zawierały wadę w postaci niezgodności z warunkami przetargu (z czym jednak nie sposób się zgodzić), to skutkiem takiej sytuacji nie byłoby uznanie czynności za fikcyjne, a co najwyżej powstanie roszczeń związanych z nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych. Ponadto, zdaniem Spółki, należało wskazać, że kwestia ewentualnego naruszenia warunków przetargu nie może w żaden sposób obciążać A., albowiem A. nie był uczestnikiem przetargu. Podkreślenia wymaga w szczególności, iż rola A. zakończyła się w momencie sprzedaży licencji do W.. Nie bez znaczenia jest wreszcie okoliczność, że rozważania DIS w powyższym zakresie były czysto hipotetyczne. Jak bowiem ustalono w decyzji w rzeczywistości wszystkie należności licencyjne zostały zapłacone i potencjalne uprawnienie do anulowania licencji nigdy się nie zaktualizowało. W konsekwencji omawiane licencje zostały nie tylko prawidłowo udzielone, ale także nie były kwestionowane. W decyzji zostało nieprawidłowo wywiedzione, że z faktu posiadania przez P., będącą podwykonawcą Y., prawa do wykonania kopii płyt w celu realizacji zadania C, wynikało, że w rzeczywistości Y. otrzymała wcześniej prawo do przekazania oprogramowania i udzielenia sublicencji od producenta oprogramowania (firmy S.) na podstawie innego, nieprzedłożonego podczas postępowania dokumentu lub na podstawie umowy ustnej. Z powyższego wynikało, że DIS zdaje się nie dostrzegać w sposób dostateczny, iż w przypadku obrotu prawami autorskimi, prawo autorskie przewiduje poszczególne pola eksploatacji, na których dochodzi do udzielenia praw. W odniesieniu do programów komputerowych, katalog pól eksploatacji określa art. 74 ust. 4 prawa autorskiego. DIS w sposób niezasadny utożsamił moment przejścia praw do oprogramowania (przeniesienia licencji) z momentem dokonania czynności technicznej przekazania dokumentu licencji, ponadto próbuje wywodzić skutki prawne z domniemanego braku przekazania lub niewłaściwego terminu przekazania dokumentu. Z istoty praw na dobrach niematerialnych wynika ich niematerialny charakter - udzielenie lub przeniesienie licencji następuje poprzez przyznanie określonego uprawnienia, którego jego odbiorca wcześniej nie miał. W tym zakresie ewentualny protokół przekazania dokumentu licencyjnego ma charakter wtórny i odnosi się wyłącznie do potwierdzenia dokonania czynności technicznej będącej następstwem wcześniej udzielonego prawa. Odbiorca nie kwituje zaś w żaden sposób fizycznego odbioru prawa, albowiem samo uprawnienie licencyjne nie posiada fizycznego wyrażenia - w odróżnieniu od nośnika czy egzemplarza utworu, którego przeniesienie jak wskazano powyżej należy wyraźnie odróżnić od przeniesienia uprawnień prawnoautorskich. Tym samym nie istnieją żadne przeszkody, aby to samo prawo stanowiło tego samego dnia przedmiot obrotu między różnymi podmiotami. W świetle prawa autorskiego zarówno udzielenie licencji, jak i jej przeniesienie (bądź udzielenie sublicencji) następuje w drodze umowy o charakterze konsensualnym. Oznacza to, że umowa wywiera skutki od momentu osiągnięcia porozumienia (konsensu) przez jej strony i nie jest konieczne dla uzyskania skutku przejścia uprawnień licencyjnych dokonywanie dodatkowych czynności o charakterze faktycznym bądź rzeczowym, w tym w szczególności wydania egzemplarza utworu lub dokumentu licencyjnego. W przypadku udzielenia licencji niewyłącznej przepisy nie zastrzegają szczególnej formy dla umowy licencyjnej i może ona być zawarta w dowolnej formie, także ustnej. Stwierdzenie przeniesienia licencji pismem ma jednakże znaczenie dowodowe i w przypadku omawianych licencji dowodami wskazującymi jednoznacznie na zawarcie umów są umowa subdystrybucji, zamówienia (oferty) i faktury z dnia 1 grudnia 2008 r. w sposób nieuzasadniony zakwestionowane przez organy kontroli podatkowej. Wynika z nich jednoznacznie, że najpóźniej w dniu 1 grudnia 2008 r. pomiędzy poszczególnymi stronami doszło do osiągnięcia konsensu, a w związku z tym do zawarcia umów przenoszących uprawnienia licencyjne. Tymczasem DIS w sposób nieuprawniony łączy kwestię związaną z przekazaniem dokumentu licencji (w formie fizycznej) z prawdziwością transakcji dokonanych przez A. zarówno z B. jak i z W.. Jest to stanowisko błędne zarówno z punktu widzenia prawa autorskiego (czy mówiąc szerzej prawa cywilnego), jak i prawa podatkowego. DIS w omawianym zakresie wyraźnie odwołuje się do konstrukcji dostawy towarów, utożsamiając udzielenie licencji z dostarczeniem fizycznego dokumentu licencyjnego, określając go nawet wprost jako "przedmiot dostawy". Jest to w sposób oczywisty niezgodne z przepisami ustawy o VAT, które jak wskazano powyżej jednoznacznie kwalifikują udzielenie i przeniesienie licencji jako usługę. Za moment wykonania tej usługi (także na potrzeby przepisów podatkowych) należy uważać moment udzielenia licencji, którym w sytuacji braku odmiennych postanowień umownych jest moment zawarcia stosownej umowy. Dokument licencyjny z kolei nie może być traktowany jak swoisty papier wartościowy inkorporujący określone prawa, w odniesieniu do którego przeniesienie fizycznego posiadania jest koniecznym warunkiem skuteczności umowy. Podkreślenia wymaga, iż dokument licencyjny może być sporządzony (i przekazany) tak w formie pisemnej, jak i faksowej lub elektronicznej. Dokument taki może mieć zarówno formę dokumentu opatrzonego oryginalnym podpisem/pieczęcią, jak i może być opatrzony jedynie podpisem utworzonym maszynowo, jak i pozbawiony podpisu. W końcu dokument licencyjny może w ogólne nie istnieć. Jego znaczenie jest bowiem wyłącznie dowodowe (potwierdza udzielenie licencji w przypadku braku pisemnej umowy licencyjnej). W świetle zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, iż: a) A. otrzymał od B. i przekazał W. w dacie 1 grudnia 2008 r. co najmniej dokument licencji w formie elektronicznej; b) A. i B. oraz A. i W. złożyły jednakowej treści oświadczenia woli w odniesieniu do przeniesienia praw własności intelektualnej za określoną cenę (elementy te stanowiły essentialia negotii czynności prawnej); c) konsekwencją złożonych oświadczeń woli było wystawienie stosownych faktur VAT. Nawet jeśli dokumenty licencyjne fizycznie dotarły do B. w dniu 2 grudnia 2008 r., to nie może budzić wątpliwości że już w dniu 1 grudnia przeszły na tę spółkę uprawnienia licencyjne, które mogła ona od razu przenieść na inne podmioty, w tym na A.. Przedmiotem zakwestionowanych transakcji nie była bowiem wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji dostawa dokumentów licencyjnych, a świadczenie usługi polegające na przeniesieniu w drodze umowy uprawnień licencyjnych nie posiadających ze swej natury fizycznego substratu. DIS kreując dodatkowe elementy oczekiwanej czynności prawnej, naruszył tym samym art. 535 w zw. z art. 555 w zw. z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiące zasadę konsensualnego charakteru sprzedaży (w tym wypadku sprzedaży praw), której skutek uzależniony jest wyłącznie od zgodnego oświadczenia stron. Skoro zgodne oświadczenia stron zostały złożone, to tym samym określone oświadczeniem woli przedmioty (licencje) zostały odpowiednio nabyte przez A. od B. i przeniesione na W.. Wartością dodaną transakcji A. było przekazanie licencji na korzystanie z oprogramowania S.. Bez tej licencji szkoły przystępując do korzystania z programu naruszałyby prawa autorskie (nawet jeśli zainstalowały oprogramowanie). Z istoty funkcji dystrybutora wynika, iż podmiot (dystrybutor) nabywa określone towary (w tym przypadku licencje na oprogramowanie S.) w celu ich dystrybucji (odsprzedaży). Z dystrybucją nie wiąże się dokonywanie żadnych zmian w produkcie. Czynnością dystrybutora jest znalezienie nabywcy i przekazanie mu produktu (tj. przekazanie produktu podmiotowi, do którego dystrybutor dotarł). W tym zakresie oczekiwanie aby dystrybutor dokonywał zmian w oprogramowaniu i z braku dokonania zmian wywodzenie konsekwencji prawnych jest całkowicie błędne. Tak więc, w ramach transakcji A. występował jako subdystrybutor, którego funkcją nie jest tworzenie wartości sprzedawanego produktu, lecz znalezienie nabywcy na produkt i sprzedaż produktu z jak najwyższą marżą. Jednocześnie wartość zrealizowanej marży z powyższego tytułu nie może być przedmiotem rozważań organu kontrolującego. Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przedmiotowej sprawie kwota należna wynikała z zamówienia złożonego 20 listopada 2008 r. przez W.. Zgodnie z tym zamówieniem i art. 29 ustawy o VAT, A. wystawił fakturę sprzedaży i zadeklarował należny podatek VAT. A., wiedząc o zapotrzebowaniu W. na licencje na oprogramowanie S. działałby wbrew własnym interesom, gdyby odmówił jego dostarczenia. Co więcej, w takim przypadku A. naraziłby się na ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej wobec B. z tytułu nieprawidłowego działania jako subdystrybutor, jak również wiązałoby się to z naruszeniem Ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów (odmowa sprzedaży stanowi jednoznaczne naruszenie ww. ustawy). Nie jest zaś rolą A. ustalanie w jakim celu odbiorca nabywa produkt. DIS pośrednio wskazał również, że istniały "prostsze" możliwości zrealizowania dostawy oprogramowania do MEN przez producenta. Decyzje biznesowe w przedmiocie wyboru kontrahenta nie powinny stanowić przedmiotu kontroli organów podatkowych. Zgodnie z zasadą swobody kontraktowania, podmiotom przysługuje prawo do swobodnego zawierania i kształtowania treści umów, w granicach zakreślonych przez prawo. Należy podkreślić, że na swobodę umów składa się przede wszystkim swoboda w wyborze kontrahenta. Nie leży więc w zakresie przeprowadzanej kontroli prawo oceniania racjonalności podmiotów gospodarczych. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Celem przepisu ustawy o VAT zabraniającego odliczenia VAT naliczonego przy transakcjach pozornych jest ograniczenie odliczenia VAT tylko w takich sytuacjach, gdy dana transakcja lub przyjęty model rozliczeń ma na celu wyłącznie lub głównie korzyść podatkową. W analizowanej sprawie DIS wskazał, że "słusznie podnosi Strona, iż w wyniku transakcji dokonanych przez Spółkę z B. i W., Strona nie odniosła korzyści podatkowej". W ocenie Skarżącej stwierdzenie braku korzyści podatkowej przez samego DIS po jej stronie z tytułu kwestionowanej transakcji stanowi podstawę braku możliwości zastosowania powyższego przepisu. W decyzji DIS wskazał, że o świadomym udziale Spółki w transakcji świadczy treść korespondencji mailowej, w tym maile dotyczące jeszcze jednego podmiotu (S. (4)), który pierwotnie miał być subdystrybutorem licencji, lecz ostatecznie nie nabył licencji, maile dotyczące opisu na fakturach, maile wskazujące, że umowa stanowiąca podstawę transakcji została podpisana 18 listopada 2008 r. lub później (nie zaś 11 lutego 2008 roku tak jak twierdziła pierwotnie Skarżąca). W ocenie Spółki powyższe treści nie wskazują na brak dobrej wiary po stronie Skarżącej. Przede wszystkim nie wynika z nich posiadanie wiedzy przez A. o możliwości przekazania przez S. przedmiotowych licencji bezpośrednio do Y. przed 1 grudnia 2008 roku, co jest podstawą stwierdzenia nierzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanej fakturami przez B., A. i W.. Fakt działania A. w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności, a także fakt rzeczywistego dokonania kwestionowanej transakcji pomiędzy B. a A. oraz A. i W. potwierdza (przedstawiona w trakcie postępowania) liczna dokumentacja handlowa związana z transakcją (w tym umowa, zapytanie ofertowe, oferta, pismo wskazujące fakt negocjowania upustów cenowych, faks dokumentujący negocjacje w zakresie kar umownych, protokoły odbioru, faktury, przelewy, wygenerowane z systemu uzasadnienie wycofania się z przetargu na rzecz MEN). Podkreślenia wymaga fakt, że - zgodnie z zeznaniami P. W. - to S. wskazało A. dystrybutora swojego oprogramowania, tj. spółkę B.. Powyższe potwierdza, że A. nie mógł mieć żadnych wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji przez B. jako dystrybutora wskazanego przez samego producenta. W ramach postępowania nie zostały przedstawione żadne dowody, które mogłyby wskazywać na to, że Spółka lub jej przedstawiciele mogli wiedzieć o transakcjach / uzgodnieniach realizowanych przez producenta oprogramowania (S.) z innymi podmiotami. Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka nabyła licencje nie od producenta lecz od jego dystrybutora, przez co nie pozostawała w związku z transakcją w kontakcie z producentem oprogramowania. Jednocześnie Spółka sprzedała przedmiotowe licencje do W.. Spółka nie mogła wiedzieć o ewentualnych działaniach S., udzielaniu praw przez ten podmiot na rzecz Y. czy też działaniach P.. Materiał dowodowy nie wskazuje również na żadne powiązania A. w związku z transakcją z powyżej wskazanymi podmiotami. Oczywistym natomiast jest, że powyższe podmioty - jako działające w tej samej branży - mogły mieć ze sobą relacje handlowe w związku z prowadzoną działalnością. Jednocześnie Spółka nie interesowała się zgodnością licencji nabytej od B. z zamiarem sprzedaży do W. z SIWZ MEN i nie analizowała tego zagadnienia. W szczególności Spółka nie interesowała się faktem czy programy objęte licencjami są wpisane na listę środków zalecanych przez MEN, czy pola eksploatacji licencji są zgodne z zamówieniem MEN (np. w zakresie przekazania programów na płytach) czy też czy są one wolne od obciążenia prawami osób trzecich. A. odpowiadał bowiem jedynie za zgodność swojej dostawy z zamówieniem złożonym przez W.. W szczególności podkreślenia wymaga fakt, że Spółka nabyła licencje zgodnie z polami eksploatacji wskazanymi przez swojego nabywcę - W. (tj. zdalne pobranie programów ze wskazanego serwera i zainstalowanie ich na dyskach twardych komputerów, wprowadzanie do pamięci komputera oraz sieci komputerowych i wyświetlanie ich na stacjach roboczych (komputerach) używanych w szkole, wyświetlanie i publiczne odtwarzanie). Spółka nie interesowała się oraz nie odpowiadała za zgodność nabytego oraz sprzedanego oprogramowania z SIWZ MEN, lecz z ustaleniami / zamówieniem swojego odbiorcy tj. W.. Spółka nie interesowała się również faktem czy dokument licencji trafił do ostatecznych użytkowników licencji, tj. szkół, czy oprogramowanie zostało szkołom udostępnione, a jedynie odpowiadała za ich dostawę na rzecz swojego odbiorcy tj. W., w przypadku którego - zgodnie z zamówieniem - w wyniku opóźnień w dostawie naliczone mogły zostać kary umowne. Wszystkie powyższe fakty, a także przedstawione dokumenty wskazują, że A. realizował transakcję w dobrej wierze przy zachowaniu należytej staranności. Dodatkowo należy wskazać, że S.(4) jako następca prawny A. również działała w dobrej wierze i przy należytej staranności w momencie przejmowania A. w 2010 r. Spółka zleciła bowiem w tamtym okresie przegląd podatkowy A. m.in. w zakresie rozliczeń VAT za 2008 rok renomowanej spółce doradztwa podatkowego (z tzw. wielkiej czwórki), która to firma - w świetle analizowanej dokumentacji - nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości odnośnie kwestionowanej obecnie przez organa transakcji. Ponadto w decyzji DIS stwierdził, że klauzula słuszności dobrej wiary, zastosowanie ma jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, w przypadku realnej transakcji. Skarżąca całkowicie nie zgodziła się z powyższym stwierdzeniem - gdyby powyższe twierdzenie było prawdziwe nie byłoby w ogóle podstaw do stosowania klauzuli dobrej wiary (po co bowiem badać dobrą wiarę w przypadku transakcji, w ramach których nie stwierdzono nieprawidłowości). O powyższej klauzuli może być dopiero mowa w przypadku stwierdzenia określonych nieprawidłowości w ramach transakcji. Skarżąca podkreśliła, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, a także TSUE podkreśla się konieczność badania należytej staranności po stronie podatników, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości. Zgodnie z powyższymi orzeczeniami aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego organ musi wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego były nieprawidłowe. Jak zostało wskazane powyżej, ustalenia zawarte w decyzji oraz dowody zgromadzone w toku postępowania nie wskazują na posiadanie wiedzy przez A. o możliwości przekazania przez S. tych samych licencji bezpośrednio do Y. przed 1 grudnia 2008 r. Organ nie przytoczył żadnych dowodów, które wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że Spółka mogła zdawać sobie sprawę z ewentualnie nieprawidłowego charakteru transakcji realizowanej przez B. lub S.. Jak zostało wskazane, A. wszedł w posiadanie licencji wykazanych na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą (B.). Dystrybutor, od którego A. nabył licencje został mu wskazany przez samego producenta oprogramowania. Spółka nie miała więc możliwości przypuszczać, że nabycie licencji producenta od wskazanego przez niego dystrybutora może wiązać się z jakimikolwiek nieprawidłowościami. W ramach decyzji organ postawił tezę, że sprzedaż licencji stanowiących przedmiot zamówienia MEN nie mógł zostać udokumentowany fakturami wystawianymi przez kolejnych subdystrybutorów (w tym A.) w dniu 1 grudnia 2008 r. z uwagi na fakt, że prawa powyższe zostały udostępnione szkołom już w listopadzie 2008 r., a także z uwagi na fakt, że oryginalne dokumenty licencji zostały wysłane przez S. do B. dopiero 2 grudnia 2008 r. Spółka nie zgadza się z założeniem, że przedmiotowe prawa zostały przekazane szkołom w listopadzie 2008 r. (co wykazała powyżej w Skardze), jednak z ostrożności procesowej pragnie wskazać, że nawet przyjmując, że prawa zostały przekazane w listopadzie 2008 r., zaś oryginalne dokumenty licencji zostały wysłane z S. do B. 2 grudnia 2008 r. wystawienie faktury 1 grudnia 2008 r. dokumentującej tę czynność było zgodne z przepisami o VAT. Na podstawie art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z 25 maja 2005 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku) można stwierdzić, że - zgodnie z przepisami o VAT moment wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż analizowanych praw jest niezależny od momentu udzielenia praw stanowiących przedmiot faktury. W konsekwencji, nawet przyjmując, że w momencie wystawienia faktur prawa nie przeszły na A. ze względu na brak oryginalnych dokumentów licencji (a stało się to dopiero 2 grudnia) czy też, że prawa przeszły na szkoły już w listopadzie - faktury dokumentujące sprzedaż praw z B. do A. oraz A. do W. zostały wystawione zgodnie z przepisami prawa podatkowego i nie można wywodzić z terminu ich wystawienia ujemnych skutków dla Skarżącej. Spółka wskazała, że z faktu dostarczenia nośników na rzecz szkół przed 1 grudnia 2008 r. przez Y. również w oparciu o przepisy o VAT nie można wywodzić nierzeczywistego charakteru transakcji udzielenia licencji. W świetle bowiem art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT kwalifikacja dostarczenia nośników jako dostawy towarów, zaś czynności udzielenia licencji jako usługi (a nie dostawy towarów) jest oczywista. Powyższe czynności należy więc traktować rozłącznie również w oparciu o przepisy o VAT, zaś stwierdzenie dostawy towarów (tj. nośników) w żaden sposób nie implikuje istnienia odrębnej transakcji świadczenia usług (udzielenia licencji) również w oparciu o przepisy o VAT. Skarżąca podała, że DIS w treści decyzji wskazał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Jednocześnie art. 103 ust.1 ustawy o VAT w obecnym brzmieniu wprost odnosi się do "podmiotów wymienionych w art. 108", którym nakazuje zapłatę podatku w oparciu o moment powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, należy uznać, że na podstawie literalnego brzmienia przepisów nie można obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tzw. "pustej faktury" oderwać od zasad powstawania obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisów o VAT. Reasumując, skoro sankcja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT została nałożona na Spółkę w ramach ww. decyzji doręczonej 30 grudnia 2013 r. trudno twierdzić, że obowiązek podatkowy związany z "pustą" fakturą mógł powstać w okresie wcześniejszym od momentu nałożenia sankcji z jej tytułu. Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, że sporny podatek został przez Spółkę de facto zadeklarowany i uiszczony przez co nie doszło do uszczuplenia dochodów budżetowych państwa. W konsekwencji, w ocenie Spółki, do sankcji nie znajdą zastosowania przepisy art. 53 oraz art. 55 O.p. dotyczące odsetek od zaległości podatkowych. Skarżąca wyjaśniła, że sporne usługi miały charakter niematerialny i zgodnie z zapisami Umowy stanowiącej podstawę formalno-prawną transakcji były one głównie świadczone w formie organizacji spotkań, briefingów. W konsekwencji - z uwagi na niematerialny charakter powyższych usług - trudno oczekiwać, że efektem analizowanych usług (tj. głównie organizacji spotkań) będą dowody o charakterze materialnym. Ponadto w ramach postępowania zostały przedstawione opracowania dostarczone na podstawie kwestionowanej Umowy przez G. K., jednak organ uznał je za niewiarygodne ze względu na zbieżne treści zidentyfikowane w sieci internet. Podkreślenia wymaga fakt, że w obecnych czasach internet jest źródłem każdego rodzaju wiedzy, źródłem większości opracowań eksperckich, zaś podstawową trudność stanowi - z uwagi na ilość informacji w nim zawartych - odnalezienie odpowiednich treści w ramach jego zasobów. Zwrócić należy także uwagę na fakt, że kluczowy może się okazać moment pojawienia się określonych informacji w internecie (tj. czy były one dostępne w sieci w momencie przygotowywania spornych opracowań, tj. w 2008 r.). Możliwe bowiem jest, że zostały one umieszczone w sieci internet przez osoby trzecie po ich przekazaniu do A.. W ramach decyzji organ wskazał, że Spółka nie miała prawa odliczyć podatku VAT z tytułu faktury wystawionej 12 grudnia 2008 r. przez S.(2) Sp. z o.o. (S.(2) z tytułu realizacji projektu usprawnienia procesu wytwórczego oprogramowania zgodnie z umową z 1 września 2008 r. S. jako następca prawny A. nie zgadza się ze stanowiskiem organu w powyższym zakresie i nie podziela przedstawionej w decyzji argumentacji. Spółka na potwierdzenie otrzymanej od S.(2) faktury przedstawiła umowę z 1 września 2008 r. zawartą pomiędzy A. a S.(2) . Zgodnie z powyższą umową zakres zlecenia obejmował usprawnienie procesu wytwórczego oprogramowania w firmie A.. Produktem projektu był dokument opisujący usprawniony proces wytwórczy pt.: Referencyjny Model Procesu Wytwórczego w języku angielskim. 12 grudnia 2008 r. podpisany został protokół przekazania projektu produktu, na podstawie którego S.(2) przekazał do A. Referencyjny Model Procesu Wytwórczego (szt. 1; 384 strony) oraz Księgę Szablonów Dokumentów Procesowych (szt. 1; 25 szablonów) oraz stwierdzono wykonanie prac zgodnie z powyższą umową. Ponadto Spółka w trakcie postępowania na potwierdzenie wykonania umowy okazała: Ofertę na projekt; Umowę; Protokół odbioru; Kserokopie protokołów spotkań projektowych; Faktyczne dowody wykonania usług (tj. Referencyjny Model Procesu Wytwórczego (1,384 strony) oraz Księgę Szablonów Dokumentów Procesowych (1,25 szablonów). Spółka wskazała, że nie może ponosić odpowiedzialności za ustalenia zawarte przez wykonawcę usługi (S.(2) ) z jego podwykonawcą (tj. firmą Premium Technology Sp. z o.o.). Spółka działała przy zachowaniu należytej staranności oraz w dobrej wierze i nie posiada uprawnień do szczegółowego kontrolowania ustaleń poczynionych przez swoich kontrahentów. 6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 7. W dniu 16 października 2015 r. Spółka złożyła do Sądu pismo mające na celu uporządkowanie obszernego materiału dowodowego i przedstawionej w skardze argumentacji przed rozprawą. 8. Postanowieniem z dnia 19 października 2015 r. WSA w Warszawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., nazywanej dalej: "p.p.s.a.") w związku ze złożeniem przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego wniosku z dnia 22 października 2014 r. (zarejestrowany pod sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności: 1) art. 114a K.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP; 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie zgodnie z art. 2 Konstytucji RP. 9. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2017 r. WSA w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się uzasadnione. 4. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), które pozwoliły m.in. na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej przez organy fakturze nr 280686 z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o., która w ocenie organów nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zgodnie z powołaną normą - nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego. Druga kwestia to ocena prawidłowości czy Organ pierwszej i drugiej instancji zasadnie stwierdził, że Spółka, wystawiając dnia 1 grudnia 2008 r. na rzecz W. S.A. fakturę nr [...] zawyżyła kwotę podatku należnego o kwotę 2.593,914 zł w związku z bezpodstawnym wykazaniem, iż nastąpiła odsprzedaż licencji na korzystanie z programów komputerowych. 5. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności jest główną osią sporu między stronami, a skarżąca sformułowała liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, czy też NSA z 19 czerwca 2001 r., III SA 578/00, wszystkie przytaczane w uzasadnieniu wyroki są dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a więc i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Wszak artykuł 122 o.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 o.p. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 18 października 2016 r., II FSK 899/16). Dokonując oceny wskazanych w skardze zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego (red.), C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń muszą mieć wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja innej treści. Tylko bowiem takie naruszenie przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 51, art. 53, art. 55, art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122, art. 180 i art. 181, art. 187, art. 191, art. 199a ust. 3 O.p. Przy ocenie zasadności wskazanych naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności z materiałów zebranych w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych, karno-skarbowych) nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyrok NSA z 21 września 2106 r., I FSK 981/14). W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (wyr. NSA z 21 września 2016 r., I FSK 1037/14) Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. 6. W pierwszej kolejności odnieść się natomiast należy do zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego ceny, albowiem to przede wszystkim ocena zgromadzonych dowodów, dokonana głównie przez organ I instancji, zaważyła na ustaleniu kluczowych w sprawie okoliczności faktycznych dotyczących zakwestionowanej transakcji gospodarczej, co w konsekwencji pozwoliło organom podważyć fakt rzeczywistego dokonania dwóch transakcji gospodarczych skarżącej (zakupu od B. i sprzedaży do W.), udokumentowanych spornymi fakturami. Analizę ujawnionych w toku postępowania podatkowego faktów, zdarzeń i okoliczności dotyczących spornych transakcji, należy przeprowadzić w szerszym kontekście faktycznym, związanym z postępowaniem przetargowym (zamówienie publiczne) prowadzonym w MEN, w związku z którym organy podatkowe ujawniły łańcuch transakcji, których przedmiotem były licencje na programy do nauki języka angielskiego, niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i rosyjskiego. Z istotnych w sprawie okoliczności, poprzedzających wystawienie faktur przez poszczególne podmioty w opisanym łańcuchu transakcji, wskazać należy na fakt podpisania w dniu 5 listopada 2008 r. umowy nr [...] pomiędzy MEN a ww. Konsorcjum. Zgodnie z § 2 wskazanej umowy Wykonawca (Konsorcjum) zobowiązany był m.in., w terminie 42 dni licząc od daty podpisania umowy, nie dłużej jednak niż do dnia 30 listopada 2008 r. do: 1) uruchomienia zdalnego serwera umożliwiającego pobranie zestawów oprogramowania edukacyjnego; 2) przekazania do szkół wymaganych informacji i dokumentów, w szczególności licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła. W związku z tą umową, w dniu 13 listopada 2008 r. konsorcjanci: C. (Zamawiający) i Y. (Wykonawca) podpisały umowę nr [...], na podstawie której Zamawiający zlecił, a Wykonawca zobowiązał się do wykonania na rzecz Zamawiającego czynności związanych z wykonaniem zadania C. Na mocy powyższej umowy Wykonawca (Y.) został zobowiązany w terminie do dnia 30 listopada 2008 r. do uruchomienia zdalnego serwera umożliwiającego pobranie zestawów oprogramowania edukacyjnego, a ponadto przekazania do szkół wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 17 w szczególności licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności ważne były zadania (role) poszczególnych konsorcjantów. Spółka C., zabezpieczała ekonomicznie wykonanie umowy, jako członek konsorcjum dysponowała największym kapitałem oraz doświadczeniem, współprowadziła proces przetargowy oraz dostarczała gwarancje bankowe na potrzeby przetargu (pismo spółki z dnia 6 czerwca 2011 r.). Spółka Y. w zasadzie odpowiedzialna była za faktyczne wykonanie przedmiotu umowy z MEN (w tym tak istotnych w sprawie czynności polegających na przekazaniu do szkół m.in. licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania). Zadanie spółki O. polegało na wyborze i zakupie właściwego oprogramowania (pismo spółki z dnia 15 sierpnia 2011 r.). Spółka ta, jako pierwsza z konsorcjantów nabyła oprogramowanie wraz ze spornymi prawami licencyjnymi od ostatniego z pośrednika w łańcuchu transakcji (od P.), dalej obrót tymi prawami nastąpił już między konsorcjantami (O. do Y., Y. do C.). Potwierdzenie prawidłowego wykonania zamówienia publicznego organy podatkowe wywodziły ze sporządzonego w MEN w dniu 5 grudnia 2008 r. protokołu odbioru prac przewidzianych w umowie z dnia 5 listopada 2008 r., dotyczących dostawy oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół". Komisja przetargowa potwierdziła, że oprogramowanie zostało udostępnione do pobrania przez szkoły(placówki), a w związku z tym komisja stwierdziła w ww. protokole, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w umowie został zrealizowany. Podstawowe ustalenie faktyczne organów podatkowych, podważane przez skarżącą i będące zarazem główną osią sporu, uzasadniające zakwestionowanie rozliczenia w zakresie podatku VAT naliczonego, oparte zostało na kluczowym w sprawie twierdzeniu organów, zgodnie z którym, dostawa przedmiotu zakwestionowanej transakcji między B. Sp. z o.o., a A., nastąpiła nie w dniu 1 grudnia 2008 r., ale przed 30 listopada 2008 r. Jak ustaliły organy, dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniu 17-18 listopada 2008 r., natomiast druga (zawierająca poprawioną wersję licencji) odbyła się w dniu 28 listopada 2008 r. Tym samym organy uznały, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, począwszy od transakcji spółki A. z B., i dalej A. z W., co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania dwóch transakcji z udziałem skarżącej spółki. Podkreślić należy, że dostarczenie do szkół dokumentów licencji w ww. datach jest w sprawie okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z tego oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania (spółkę S., także jako licencjonodawcę) oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z MEN lub szkołami (placówkami), jako odbiorcami końcowymi. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu inna bezsporna okoliczność, a mianowicie fakt, że dokumenty licencji dostarczone do szkół nie pochodziły od Spółki S., ale od Y., a ponadto istotny jest także dostrzeżony przez organ I instancji fakt, że licencje spółki S. nigdy do szkół nie trafiły (tak na s. 32-33 dec. organu II instancji). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznając, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stwierdził m.in., że "[...] Licencje zostały objęte fakturami świadczącymi, że datą ich udzielenia jest 01.12.2008r. Fakt, że licencje nigdy do szkół nie trafiły oraz fakt uzyskania przez szkoły licencji (sublicencji) udzielonych przez wykonawców z Konsorcjów już w listopadzie 2008 roku, a nie wystawionych przez producenta świadczy, że faktury sprzedaży z dnia 01.12.2008 r. wystawione rzekomo w ramach dostawy do przetargu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji ..."(strony 87-88 ww. decyzji). Przytoczone wyżej wypowiedzi organu I instancji, wydają się wskazywać, że odnośnie przedmiotu spornej transakcji, raz organ odnosi się do samego dokumentu licencji (skoro mowa jest o "licencjach, które znalazły się w dyspozycji końcowego odbiorcy), innym razem odnosi się do "posiadania" praw, będących przedmiotem transakcji (skoro twierdzi się, że nie "mogły być przedmiotem obrotu prawa, które od dwóch tygodni były w posiadaniu szkół i z których szkoły mogły korzystać"). 7. W ocenie Sądu widoczne w argumentacji organów podatkowych utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem, nie do końca zresztą konsekwentne, w części zaważyło na prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m.in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej. Słusznie bowiem przyjął organ I instancji, że zakwestionowaniu transakcji dokonanych w dniu 1 grudnia 2008 r. musi towarzyszyć jednoczesne odtworzenie przebiegu transakcji rzeczywistej, dokonanej przed 30 listopada 2008 r. Podkreślić tutaj należy, że w odróżnieniu od typowych transakcji łańcuchowych zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tzw. podmiotami "słupami", podmiotami faktycznie nieistniejącymi (jako wystawcami faktur) czy firmantami oraz nieudokumentowanym obrotem gotówkowym. W szeroko analizowanym przez organ I instancji kontekście faktycznym związanym z opisanym łańcuchem transakcji, występują podmioty istniejące i działające w obrocie gospodarczym, w konkretnej branży, legitymujące się, stosownym doświadczeniem i dorobkiem zawodowym. Wystawione przez te podmioty (w tym skarżącą) faktury (abstrahując od faktu kwestionowania wskazanego w ich treści przedmiotu sprzedaży), odzwierciedlały w swej treści określony stosunek zobowiązaniowy między wystawcą i odbiorcą tej faktury, w zakresie tak podstawowych elementów jak: rodzaj świadczenia (pieniężne), jego wysokość i termin płatności. Bezsporny w sprawie jest także fakt wykonania tych zobowiązań, co wynika z analizy znajdujących się w aktach rachunków bankowych tych podmiotów, a ponadto podatkowego rozliczenia tych transakcji (w tym zapłaty podatku należnego). Co więcej, skarżąca wskazywała na podstawę prawną dokonanych transakcji (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT ), uzasadniającą ich łańcuchowy charakter. W ramach tego kontekstu faktycznego bezsporna jest także okoliczności, że to środki pieniężne z MEN, które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po dniu 30 listopada 2008 r.), były źródłem finansowania tego łańcucha. Tym samym środki te nie mogły być jednocześnie źródłem sfinansowania transakcji rzeczywistej, która miała mieć miejsce przed 30 listopada 2008 r., a tym bardziej w dniu 12 listopada 2008 r., tj. w dacie uwidocznionej w treści dokumentu licencji dostarczonego do szkół w dniach 17-18 listopada 2008 r. Podkreślić należy, że już w protokole z badania ksiąg podatkowych skarżącej, organ I instancji stwierdził, że - "[...] w rzeczywistości zarówno firma Y. (dla zadania C) otrzymała wcześniej prawo przekazania oprogramowania i udzielenia sublicencji od producenta oprogramowania (firmy S.) na podstawie innego, nie przedłożonego podczas postępowania dokumentu, lub na podstawie ustnej...". Skarżąca od początku postępowania konsekwentnie kwestionowała to ustalenie, m.in. w zastrzeżeniach do ww. protokołu (pismo skarżącej z dnia 20 maja 2013 r., Tom VII, k. 3321 akt admin.). Jak wynika natomiast z uzasadnienia decyzji organu I instancji (strony 90-91), w przypadku transakcji, które miały miejsce w rzeczywistości, ustalono, że: - dostawy licencji S. w ramach przetargu dokonano w listopadzie 2008r., szkoły już w listopadzie 2008 r. nabyły i korzystały z prawa użytkowania oprogramowania, - wykonawcy otrzymali oprogramowanie do przetargu bezpośrednio od S. bez pośrednictwa dystrybutorów, - wykonawcy w listopadzie 2008 r. nabyli i wykorzystali do dalszych dostaw prawa dystrybucji, zwielokrotnienia i sublicencjonowania objęte prawami autorskimi S., - prawa użytkowania oprogramowania szkołom (sublicencji) udzielili wykonawcy z pominięciem dystrybutorów wystawiających faktury w grudniu 2008 r., - dostawy oprogramowania w listopadzie 2008 r. dokonali bezpośrednio do szkół wykonawcy z konsorcjów z pominięciem dystrybutorów wystawiających faktury w grudniu 2008 r., - licencje zbiorcze (sublicencje) wystawione przez wykonawców dostarczono do szkół i MEN, co zamawiający uznał jako prawidłowo wykonane zamówienie publiczne. Porównując transakcję rzeczywistą z zafakturowanym przebiegiem transakcji, organ I instancji uwzględnił takie jej elementy jak: czas dokonania transakcji, podmioty, przedmiot transakcji (prawa licencyjne, dokument licencyjny i oprogramowanie). Zdaniem organu I instancji takie ustalenia znajdują uzasadnienie w zgromadzonych dowodach, tj. : - dowodach z postępowania przetargowego, - dokumentacji pozyskanej ze szkół, - dokumentacji wykonawców i czynnościach sprawdzających u kontrahentów wykonawców, - przesłuchaniach strony i świadków, - dowodach ze śledztwa, w tym przesłuchań i korespondencji elektronicznej (e-mailowej). W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z jednym z podstawowych zarzutów skarżącej, stawianych konsekwentnie od początku postępowania podatkowego, brak jest dowodów wskazujących na inny przebieg transakcji, a w szczególności takich dowodów nie wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy. 8. W ocenie Sądu ustalenie przez organ I instancji okoliczności dotyczących transakcji rzeczywistej, w świetle postawionego zarzutu skarżącej, budzi szereg uzasadnionych wątpliwości. Zdaniem Sądu wyprowadzone przez organ I instancji wnioski, bezkrytycznie zaakceptowane przez organ odwoławczy, są pochopne i zbyt daleko idące, co po części jest rezultatem wadliwej oceny dowodów. Organy podatkowe przede wszystkim nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i Y. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce Y. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego). Wątpliwości te wspiera także wypowiedź samego organu I instancji, według której – "[...] w postępowaniu prowadzonym wobec Y. i S.(3) nie przedłożono żadnego dokumentu, z którego wynikałoby prawo do udzielenia przez Y. w dniu 12.11.2008 r. sublicencji szkołom dla zadania C..." (strona 30-31 dec. organu I instancji). Z argumentacji organu I instancji wynika ponadto, że fakt dokonania transakcji rzeczywistej opiera na domniemaniu, że skoro podmioty takie jak Y. - "[...] w sposób profesjonalny zajmują się obrotem prawami do programów, trudno zatem dać wiarę, że udzielając w listopadzie licencji szkołom Y. i P. działała w sposób bezprawny, bez zgody wyrażonej przez S...." (strona 31-32 ww. decyzji). Jak zostanie wykazane w dalszej części niniejszych rozważań, wystawienie dokumentu licencji przez Y. nastąpiło niewątpliwie przy akceptacji spółki S., i to ustalenie faktyczne organów jest prawidłowe, nie świadczy to jednak, że w ten sposób została zawarta umowa sublicencji między S. a Y.. Zauważyć także należy, że organ I instancji bezpodstawnie utożsamia sam fakt przekazania szkołom dokumentu licencji wystawionego przez Y., ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej. Bezsporne jest bowiem, że na etapie wykonania zamówienia publicznego w listopadzie 2008 r, MEN nie przyjmował i nie składał żadnych oświadczeń woli w tym zakresie i nie przekazywał też konsorcjantom żadnych środków pieniężnych. Z umowy z MEN nie wynika zaś, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie. W ocenie Sądu w ogóle nie został rozważony przez organy podatkowe sens i gospodarcze uzasadnienie takiej rzeczywistej transakcji, w sytuacji, w której organy analizowały okoliczności spornych transakcji także w kontekście tzw. zmowy przetargowej, a zatem przy założeniu, że wszystkie podmioty w łańcuchu uzgodniły, że transakcji i obrotu konkretnym prawem majątkowym dokonają w dniu 1 grudnia 2008 r., a nie wcześniej. Gospodarczy sens dokonania takiej transakcji budzi przede wszystkim wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów spółki S. (szerzej w tej kwestii w dalszej części uzasadnienia). Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju rozważania organ I instancji podjął w przypadku kwestionowanej transakcji między Y. a B., podważając ekonomiczny sens takiego przedsięwzięcia. Organ I instancji nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego przedmiot dostawy, który co do zasady winiec odnosić się do przedmiotu wskazanego w treści zakwestionowanych faktur, w przypadku transakcji rzeczywistej składa się z trzech odrębnych elementów (dostaw), tj.: praw licencyjnych, dokumentu licencyjnego i oprogramowania. Takie rozbicie przedmiotu dostawy nie znajduje uzasadnienia ani w umowie z MEN, ani w treści spornych faktur. Umowa z MEN dotyczyła dostawy oprogramowania, a dostarczenie dokumentu licencji miało potwierdzić legalność korzystania z niego. Z kolei zakwestionowane faktury dotyczyły praw licencyjnych. W ocenie Sądu, sam obrót dokumentem nie mógł być przedmiotem transakcji rzeczywistej, ani tej kwestionowanej przez organy podatkowe (szerzej w dalszej części uzasadnienia). Wobec powyższego dalszej analizie poddać należy dokonaną przez organ I instancji i jedynie powtórzoną przez organ odwoławczy ocenę wymienionych wyżej grup dowodów, które wskazywać miały między kim i na jakich zasadach dokonano transakcji rzeczywistej w okresie do 30 listopada 2008 r. Jednocześnie podkreślić należy, że zakres (zespół) istotnych w sprawie faktów i okoliczności określają przepisy prawa materialnego, z jednej strony analizowany przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z drugiej strony odpowiednie przepisy ustawy o "u.p.a.p.p.", z których wynikać powinna prawna dopuszczalność transakcji, jeżeli dotyczyła ona obrotu prawem majątkowym na zasadzie "jego sprzedaży", a także które wyjaśnić powinny jakie znaczenie prawne ma wydanie przy analizowanej transakcji dokumentu licencji, i czy w ogóle można kwalifikować sam obrót (wydanie) tego dokumentu jako odrębną dostawę, nie tylko na gruncie ustawy o VAT, ale także ustawy o "u.p.a.p.p.". Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Słusznie na tle tej regulacji stwierdził organ I instancji, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. W sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności, której faktycznie nie zrealizowano, stosownie do przytoczonego wyżej przepisu nie powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zatem kwestia ustalenia o jakie czynności chodzi, tj. jakie fakty i okoliczności należy ustalić, aby zidentyfikować istotne elementy analizowanej tu transakcji gospodarczej, i uznać, czy w konkretnym czasie, miejscu i między konkretnymi podmiotami gospodarczymi taka transakcja rzeczywiście (faktycznie) została dokonana. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wskazuje się także, w kontekście istotnych ustaleń faktycznych, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ponadto zwraca się uwagę na istotność ustalenia precyzyjnego stanowiska w zakresie tego, czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa (a w ślad za tym w stosunku do których to transakcji nabywca mógł działać w dobrej wierze), co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta nabywcy. W ocenie NSA, organy podatkowe nie powinny koncentrować się jedynie na działaniach poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur), ale na ocenie zachowań nabywcy w relacjach z konkretnymi podmiotami (dostawcami) i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary. Organy podatkowe nie powinny opierać się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując zarazem sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych, które wskazuje nabywca (tak NSA w wyroku dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że poza kręgiem istotnych ustaleń organów pozostaje kwestia ewentualnego firmanctwa i zagadnienia związane z identyfikacją podmiotów biorących udział w transakcji, istotne ustalenia winny natomiast dotyczyć stwierdzenia, czy w sprawie mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. Jak wskazano wyżej, o zakresie istotnych do ustalenia faktów i okoliczności decyduje także regulacja zawarta w ustawie o "u.p.a.p.p.", która, w ocenie Sądu, nie została przez organy podatkowe należycie rozważona, a w szczególności przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę argumentację skarżącej zawartą w skardze, i podnoszoną już na etapie postępowania przed organem I instancji, a w postępowaniu odwoławczym opartą na opinii prawnej z dnia 20 lutego 2014 r. (Tom X, k. 4423 akt admin.). Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o "u.p.a.p.p.", umowa licencyjna jest umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania. Treścią umowy licencyjnej jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjonobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjonodawcy. Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjonobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjonodawcy (art. 67 ust. 3 "u.p.a.p.p."). W piśmiennictwie przyjmuje się, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjonodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647). W ocenie Sądu na akceptację zasługuje stanowisko skarżącej, wsparte odwołaniem się do powołanej wyżej opinii prawnej, z której wynikają istotne dla koniecznych ustaleń faktycznych wnioski, a w tym istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pogląd, zgodnie z którym w przypadku obrotu prawami z tytułu licencji, nie musi dojść do wydania dokumentu licencji i nie jest to warunek skuteczności prawnej takiej transakcji. Obrotem są bowiem prawa, a nie dokument te prawa stwierdzający. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń pogląd skarżącej, że S. udzieliło licencji w formie jednostronnej czynności prawnej wyłącznie na rzecz użytkowników końcowych, a oświadczenie to nie zostało złożone (zakomunikowane) bezpośrednio licencjobiorcom. Odnośnie przedmiotu obrotu wskazanego w treści zakwestionowanych faktur VAT, należy zgodzić się z twierdzeniem, że chodzi tu o świadczenie wynikający z umowy nienazwanej, którego treścią było przeniesienie prawa do udzielenia uprawnienia do korzystania z oprogramowania przez wskazanych w treści licencji odbiorcom (użytkownikom) końcowym (szkoły ponadgimnazjalne, policealne oraz zakłady kształcenia nauczycieli). Nie budzi zatem wątpliwości prawna dopuszczalność takiej transakcji. Należy podkreślić, że organy podatkowe posługując się pojęciem dostawy dokumentu licencji, niezasadnie utożsamiały pojęcie "dokumentu licencji" z pojęcie "praw z tytułu licencji", co zasadnie zarzuca skarżąca (zarzut z punktu 8 lit. c) petitum skargi). Szczególnie jest to widoczne w sposobie formułowania pytań stawianych przez organy świadkom lub stronom, w założeniu których pojawiał się element przekazania "w ślad" za wystawioną fakturą materialnego substratu transakcji, którym w analizowanych okolicznościach był dla organów dokument licencji (np. pytanie na k. 2105, Tom V akt admin). Istotne w sprawie wnioski, które znajdują uzasadnienie w regulacji ustawy o "u.p.a.p.p.", to brak wymogu formy zastrzeżonej pod rygorem nieważności w przypadku umowy o udzielenie licencji niewyłącznej, a co za tym idzie możliwość zawarcia takiej umowy w sposób ustny, co sugerował już organ I instancji w protokole z badania ksiąg podatkowych skarżącej. W ocenie Sądu za dopuszczalne uznać także należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury, dokumentującej zawartą umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane). Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest jednak ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. W niniejszej sprawie takiej ocenie winny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek S. i Y., które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN). Zachowania ujawnione przez organy podatkowe, które mogą być tu brane pod uwagę, polegały na sporządzeniu i wystawieniu przez Y. we własnym imieniu licencji, przy akceptacji S. oraz złożeniu przez Y. jednostronnych oświadczeń woli w dokumentach przekazanych MEN, stwierdzających wykonanie umowy. Przesądzenie natomiast kwestii dotyczącej obrotu samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, ma z punktu widzenia koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych istotne znaczenie, ponieważ odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej faktu przekazania przez S. wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom, w ujawnionym łańcuchu transakcji. Dla organów podatkowych szczególnie istotną i kilkukrotnie podkreślaną okolicznością był bezsporny fakt, podnoszony w związku z transakcją z dnia 1 grudnia 2008 r. między S. a B., zgodnie z którym, faktury i licencje wysłane w dniu 1 grudnia 2008 r. o godz. 13:00 doręczono do B. dopiero w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11:11. W ocenie organów, w świetle dowodu, który potwierdza fakt dostarczenia licencji S. z fakturami do B. w dniu 2 grudnia 2008 r,, stwierdzić należy, że czynności potwierdzone z datą 1 grudnia 2008r. nie zostały dokonane z uwagi na brak przedmiotu dostawy. A zatem dowody magazynowe (PZ i WZ) wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r. przez powyższe podmioty nie dokumentują tego co zostało w nich stwierdzone. Nierzetelność dowodów Pz, Wz i protokołów odbioru potwierdza również zgromadzony materiał z przesłuchań w charakterze świadków, pracowników, którzy podpisywali dokumenty magazynowe związane z przyjęciem i przekazaniem licencji, a co do szczegółów związanych z ich powstaniem zasłaniali się brakiem pamięci lub niewiedzą. Tym samym dokumenty te, w ocenie organów, nie mogły być przedmiotem dostawy i podstawą fakturowania w dniu 1 grudnia 2008 r. począwszy od firmy B.. Wniosek taki byłby uzasadniony w przypadku konieczności wydania dokumentu licencji, jako warunku prawnej skuteczności transakcji (sprzedaż). Jak wskazano wyżej, takiego wymogu nie było, a zatem cała argumentacja organów wywodzona z tej okoliczności zupełnie traci na znaczeniu. Ponadto argumentacja ta nie może być skuteczną wobec skarżącej spółki, ponieważ sam dokument licencji (w postaci skanu) został przekazany drogą elektroniczną w dniu 1 grudnia 2008 r. Powyższe nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy także i z tego powodu, że jak słusznie zauważył organ I instancji, wystawieniu faktur w dniu 1 grudnia 2008 r. towarzyszyło przekazanie dokumentu licencji wystawionej przez S., a nie przez Y.. Organ dostrzegł ten fakt, ale wyciągnął z niego nieprawidłowe wnioski, powodując tym samym rażącą niekonsekwencję w swym stanowisku. Jeżeli bowiem organ uznał, że przedmiotem transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r. był inny dokument licencji, niż ten przedstawiony w toku wykonania umowy i dostarczony do MEN (przy założeniu, że obrót dokumentem miałby istotne znaczenie dla ważności tej transakcji), to nie może jednocześnie twierdzić, że wystawione faktury dokumentują tożsamą transakcję o tożsamym przedmiocie, ale faktycznie dokonaną wcześniej (przed 30 listopada 2008 r.). Przedmiot transakcji jest bowiem różny. Przechodząc do problematyki dotyczącej oceny dowodów we wskazanych wyżej grupach, według systematyki i porządku zaproponowanych przez organ I instancji, należy wcześniej stwierdzić, że ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności, zmierzających do zidentyfikowania transakcji (dostawy rzeczywistej), a tym samym pozwalającej na zakwestionowanie transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi w dniu 1 grudnia 2008 r., w tym fakturami skarżącej, determinowane musi być przedstawioną wyżej analizą prawną sprzedaży opisanych praw licencyjnych, z której wynika, że: - dla zawarcia umowy licencji (sublicencji) niewyłącznej nie jest wymagana forma szczególna, można taką umowę skutecznie zawrzeć w sposób ustny lub w sposób dorozumiany (per facta conludentia), - prawna skuteczność transakcji nie jest warunkowana wydaniem (przekazaniem) dokumentu licencji, - przejście praw może być stwierdzone wystawieniem samej faktury, bez dodatkowych dokumentów (np. umowy w formie pisemnej), - umowa miała mieć charakter odpłatny. Przed przystąpieniem do analizy oceny dowodów dokonanej przez organ I instancji w ramach pierwszej grupy (dowody z postępowania przetargowego), kilka uwag należy odnieść do treści dokumentu licencji wystawionego przez S. (Licencja zbiorcza na oprogramowanie nr [...];TOM II, k. 845;Tom V, k. 2157 akt admin.). Podkreślić należy, że sam fakt wystawienia tego dokumentu, jako źródła praw licencyjnych, stanowiących podstawę udzielenia sublicencji przez Y. dla szkół i MEN, nie był przez organy i stronę kwestionowany. Z punktu widzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, kluczowe są dwie cechy tego dokumentu. Po pierwsze, co stwierdzono już wyżej, w treści licencji (pkt 2) wskazano odbiorcę (licencjonobiorcę), tj. szkoły ponadgimnazjalne, policealne, ośrodki kształcenia nauczycieli. Taka treść licencji zdeterminowała przedmiot obrotu w ujawnionym łańcuchu transakcji, którym mogła być jedynie sprzedaż prawa z tak ukształtowanej umowy licencji. Poszczególne podmioty w łańcuchu nie mogły wzajemnie udzielać wobec siebie uprawnień licencyjnych, mogły jedynie dokonać obrotu takim prawem. Wydaje się, że organ I instancji tę cechę licencji dostrzegł, albowiem rozważając prawną kwalifikację transakcji na gruncie ustawy o VAT, stwierdził m.in, że – "[...] producent zatem zobowiązał się wobec szkół będących licencjobiorcami udostępnić oprogramowanie do pobrania ze wskazanych przez siebie serwerów, nie podając jednak daty ich udostępnienia. Przedmiotem dostawy była umowa licencji wystawiona przez producenta dla użytkowników programów, tj. szkół, a dostarczenie oprogramowania miało jedynie służyć możliwości korzystania z uprawnień jakie dawała szkołom licencja. W oparciu o powyższe przepisy ustawy i zapisy licencji wnioskować należy, że pośrednicy uczestniczący w dystrybucji przedmiotowych licencji nie musieli dysponować oprogramowaniem w celu ich odsprzedaży. Dostawę oprogramowania poprzez umożliwienie pobrania z serwerów gwarantował szkołom w licencji producent bez pośrednictwa innych podmiotów. Dodać należy, że art. 54 ust. 1 wskazuje twórcę (producenta) jako zobowiązanego do dostarczenia utworu (programu), nie wskazuje natomiast dystrybutorów licencji. Podmioty nabywające licencje od producenta, tj. S.(3), mogłyby dokonywać obrotu tymi licencjami bez dysponowania oprogramowaniem, jednak nie w oparciu o art. 27. ust 4 pkt 1 ustawy o VAT jako podmioty udzielające praw do korzystania z programu. Mając na uwadze cytowany wcześniej art. 11 i art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pośrednicy nie byli uprawnieni do udzielania licencji oraz określania jej warunków..." (strona 104 dec. organu I instancji). Po drugie, licencja udzielona przez S. zachowywała ważność pod warunkiem zapłaty w całości należności określonej w fakturze sprzedaży producenta. W przeciwnym razie licencja mogła być anulowana (pkt 6). Z tego zapisu wynika szereg istotnych konsekwencji. Przede wszystkim zapis ten wskazuje na odpłatne udzielenie praw licencyjnych, a z obowiązkiem zapłaty należności wskazanej w fakturze powiązana została możliwość anulowania (odwołania) licencji. To zastrzeżenie mogło wywołać wątpliwości u zamawiającego (MEN), który wymagał dostarczenia oprogramowania wolnego od obciążeń (§ 2 punkt 7 umowy). W przypadku licencji, MEN zawarł w umowie jedynie warunek braku ograniczeń czasowych licencji (§ 2 punkt 4 lit a) umowy; tak samo w SIWZ – Rozdział II, punkt 2.3, lit. a) – TOM V. k. 2511 akt admin.). W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że licencja ta skutkowała udzieleniem praw na rzecz licencjonobiorcy z chwilą jej podpisania, co oznaczało, że korzystanie z oprogramowania przez szkoły z chwilą ich pobrania było legalne. Akcentowanie przez organy, że warunek ten także naruszał postanowienia SIWZ nie ma w sprawie istotnego znaczenia, skoro licencja ta nie została przekazana do MEN, a samo zastrzeżenie zapłaty nigdy wobec MEN nie zostało ujawnione. Z treści tej licencji wynika bezspornie, że należność za udzielenie praw licencyjnych ma wynikać z faktury. Jedyną fakturą dotyczącą tego dokumentu jest wystawiona przez S. wobec B. faktura z 1 grudnia 2008 r., która zapoczątkowała łańcuch transakcji. Organy podatkowe nie ustaliły, aby przed tą datą został wystawiony inny dokument, określający należność i termin zapłaty, w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej, przed 30 listopada 2008 r. Ponadto organy nie ustaliły, aby jakakolwiek należność za udzielenie praw licencyjnych stwierdzonych analizowanym tu dokumentem licencji została przekazana w gotówce lub przekazana na rachunek MSW w listopadzie 2008 r. Zmierzający w tym kierunku ustaleń faktycznych wniosek dowodowy skarżącej, został oddalony przez organ odwoławczy. 9. Przystępując zatem do sądowej kontroli prawidłowości przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny dowodów z "postępowania przetargowego", zwrócić należy uwagę, że wnioski sformułowane przez organy na podstawie oceny tych dowodów mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaakceptowanie bowiem przez zamawiającego (MEN) wykonania przedmiotu umowy, pozwoliło organom uznać, że "dostawa" licencji (transakcja rzeczywista, także rozumiana jako przeniesienie praw licencyjnych) została dokonana w toku realizacji umowy (do dnia 30 listopada 2008 r.). Głównym dowodem jest dla organu bezsporny fakt przekazania szkołom(placówkom) kopii licencji oraz jej oryginału do MEN, wystawionych przez spółkę Y. (np. "Licencja zbiorcza na oprogramowanie" i "Licencja na oprogramowanie". Wnioski organu I instancji zostały oparte nie tylko na treści powołanego już protokołu odbioru prac z dnia 5 grudnia 2008 r., ale na wskazanym już także domniemaniu faktycznym, że skoro Y. jest podmiotem profesjonalnym, to wystawiając dokument licencji musiała działać za zgodą spółki S., a zatem musiała dysponować prawem do udzielenia licencji, które nabyła od S. (producenta oprogramowania). Zdaniem Sądu, analiza tej grupy dowodów nie pozwala na postawienie tej tezy w tak stanowczy sposób, jak uczyniły to organy podatkowe. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na przedmiot zamówienia określony w umowie z MEN (§ 1 pkt 1 lit. a) i b), § 2 pkt 21 li. a) i b)), która zobowiązywała wykonawcę do wykonania czynności polegających m.in. na: - dostarczeniu polegającym na udostępnieniu zestawów oprogramowania, - przekazaniu do szkół (placówek) wymaganych informacji i dokumentów, w tym licencji. Z powyższych zapisów, odczytywanych w kontekście wszystkich postanowień umownych wynika, że zamawiający położył nacisk ma stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania oraz na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania. Istotę tej dostawy przedstawiła spółka C., która udzielając wyjaśnień organowi podatkowemu, stwierdziła m.in., że nie można jednoznacznie określić momentu dostawy i osoby przyjmującej, gdyż nie było fizycznej dostawy oprogramowania. Przedmiot transakcji nie miał postaci materialnej. Dostawa zamówienia publicznego odbywała się drogą elektroniczną, a przedmiot transakcji został przekazany poprzez udostępnienie na zewnętrznych serwerach. Dla zamawiającego potwierdzeniem realizacji umowy była lista nadanych do każdej szkoły loginów i haseł uprawniających do wejścia na serwer i pobrania oprogramowania. Zwrócić należy uwagę, że umowa z MEN nie regulowała prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie tam też mowy o "umowie licencyjnej", licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca. Z kolei wynikający z tej umowy sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana, sprowadza się do przedłożenia przez wykonawcę wymienionych w niej dokumentów, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem(autorem) oprogramowania. Czynności odbiorowe zamawiającego (MEN) polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy, i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów" (§ 2 pkt 20 umowy). W powołanym już protokole odbioru prac z dnia 5 grudnia 2008 r., stwierdza się jakie dokumenty zostały przekazane oraz, że dokumenty te zostały poddane analizie w dniach 3-5 grudnia 2008 r. Konkluzja protokołu to jednozdaniowe stwierdzenie komisji, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w ww. umowach został zrealizowany. W aktach sprawy nie ma natomiast żadnego dowodu wskazującego na to, aby ktokolwiek z członków komisji przetargowej, odbiorowej lub z przedstawicieli MEN próbował ustalić dlaczego i na jakiej podstawie licencji udzieliła spółka Y., a nie producent (spółka S.). Postawienie przez zamawiającego w toku "czynności obioru" przedmiotu zamówienia takiego pytania, zmusiłoby spółkę Y. do udzielenia dodatkowych wyjaśnień i wykazania przejścia praw licencyjnych z S. do Y., przed wystawieniem licencji przez Y., a zatem już przed 12 listopada 2008 r. Oczywistym winno być, że w interesie Y. (jako wykonawcy) nie było ujawnienie zamawiającemu, że ostateczne i nieodwołalne nabycie praw licencyjnych nastąpi dopiero z chwilą otrzymania zapłaty przez S. (co nastąpiło faktycznie w dniu 24 grudnia 2008 r. - zapłata przez B. na rzecz S.), co mogłoby narazić go na zarzut nienależytego wykonania umowy. Dokonanie przez MEN tego rodzaju dodatkowych ustaleń, prawdopodobnie zniweczyłoby sens zaplanowanego obrotu prawami licencyjnymi w dniu 1 grudnia 2008 r. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że określenie w umowie z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez Y., a w konsekwencji i MEN, praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r. Należy tu podkreślić, że poza sporem stron jest dostarczenie samego oprogramowania do MEN już na etapie oceny ofert i możliwości korzystania z niego za zgodą S., co nie świadczyło jeszcze o udzieleniu MEN licencji. Zeznająca w charakterze świadka P. M. C. (tom VIII, karta 4185 i nast.) - wówczas pracująca w A. (S.) potwierdziła, że nie tylko w A., ale też na rynku programów komputerowych bardzo częstą praktyką jest zakup praw i ich odsprzedaż tego samego dnia, z dokumentem licencji lub bez, od producenta, jak też od dystrybutorów, prawa do programów czy programy są odsprzedawane w takiej postaci, w jakiej zostały nabyte, etc. - co dodatkowo potwierdza, że nabycie od B. (dystrybutor S.) i odsprzedaż w takiej samej postaci (do W.) nie było niczym niestandardowym, nadzwyczajnym, etc., lecz transakcją kupna - sprzedaży praw do programów taką samą, jak inne występujące w A. i na rynku. Jest to spójne z cytowanymi wyżej zeznaniami K. B., który stwierdził, że nabywcy praw, zdefiniowanych dokumentem licencji z 1 grudnia 2008, nie mieli prawa do dokonywania zmian i wg jego wiedzy takowych nie dokonali. Czynienie więc zarzutu, że nabywca praw odsprzedał je, nie dokonując zmian ich zakresu ani w programach komputerowych, których dotyczyły, w sytuacji, gdy podmiot pierwotnie uprawniony (S.) nie udzielił zgody na jakiekolwiek modyfikacje, jest całkowicie bezpodstawne i ponownie dowodzi, że organy obu instancji próbują dowolnymi metodami uzasadnić - skoro nie da się udowodnić - z góry przyjętą tezę o rzekomym udzieleniu przez S. licencji Y., z prawem do udzielania sublicencji szkołom, które to tezy stały się punktem wyjścia do uznania faktury wystawionej przez B. za pustą, a w konsekwencji do odmowy odliczenia VAT naliczonego przez A.. Ocena dowodów zaliczonych przez organ I instancji do grupy dowodów z postępowania przetargowego, nie może pomijać istotnych zeznań świadków (m.in. pracowników MEN, członków komisji przetargowej i komisji odbiorczej jak: I. K., D.S. i K. K., które zdaniem Sądu uzasadniają daleko idącą ostrożność przy ocenie dowodów z dokumentów, w tym protokołu odbioru prac (jako dokumentu urzędowego). Przesłuchani w sprawie świadkowie (pracownicy MEN) nie zeznali o istotnych okolicznościach dotyczących licencji. Wynikające z powołanych wyżej zeznań - presja czasu i brak kompetencji – pozwalają w ocenie Sądu zasadnie twierdzić, że samo zagadnienie przeniesienia praw licencyjnych na MEN, nie miało istotnego znaczenia, ani w toku postępowania przetargowego, ani na etapie wykonania umowy. Z tych względów dowody te nie mogą być podstawą wiążących w sprawie ustaleń faktycznych, wskazujących na istotne elementy transakcji rzeczywistej, dokonanej przed 30 listopada 2008 r. 10. Konsekwencją oceny dowodów wskazanych przez organ I instancji w drugiej grupie (dokumentacja pozyskana ze szkół), z punktu widzenia ustalenia przez organy podatkowe istotnych elementów transakcji rzeczywistej, są bezsporne ustalenia, dotyczące przekazania szkołom (placówkom) poświadczonej kopii licencji sporządzonej przez Y., wysłanej dwukrotnie, najpierw dokumentu opatrzonego datą 12 listopada 2008 r., a następnie dostarczenie tegoż dokumentu bez daty i bez zmiany jego istotnej treści. Jako przykład takiej dokumentacji wskazać można dokumentację przekazaną do Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych w O. (Dec. Organu I instancji). Z uwagi brak na istotnej różnicy w treści tego dokumentu, przyjąć należy, że późniejszy egzemplarz tego dokumentu nie zmieniał jego prawnego znaczenia, ani nie określał innego momentu udzielenia licencji. Kwestię tę wyjaśniła spółka Y. organowi podatkowemu w piśmie z dnia 27 maja 2011 roku stwierdzając, że druga wersja licencji miała za zadanie konwalidację braków formalnych pierwszej wersji, w zakresie potwierdzenia za zgodność z oryginałem. Zdaniem spółki należy zatem przyjąć, że data drugiej wersji licencji jest tożsama z datą pierwszej wersji licencji (Tom IV, k. 1964 akt admin.) Dla organów podatkowych kluczowym winno być ustalenie, że ewentualna transakcja rzeczywista winna być dokonana najpóźniej w dniu 12 listopada 2008 r. Pozostałe dokumenty przekazywane do szkół (np. oświadczenie o przyjęciu darowizny) nie wnoszą do sprawy innych istotnych faktów i okoliczności. Podobnie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie wnoszą dowody z trzeciej grupy (dokumentacja wykonawców i czynności sprawdzające u kontrahentów wykonawców). Są to okoliczności bezsporne, nie kwestionowane przez skarżącą, dotyczące realizacji poszczególnych elementów zamówienia publicznego przez podwykonawców. Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają natomiast wnioski płynące z oceny dowodów osobowych, wskazanych przez organ I instancji jako czwarta grupa dowodów (przesłuchania strony i świadków), oraz dowody z przesłuchań świadków i stron w postępowaniu karnym przygotowawczym (piata grupa dowodów), prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w G. (sygn. akt [...]). Dla ustalenia okoliczności zawarcia transakcji rzeczywistej podstawowe znaczenie mają stanowiska pisemne spółek S. i Y. oraz zeznania ich przedstawicieli (K. B. (S.), D.T. (Y.). W kolejnych zeznaniach złożonych w dniu 12 czerwca 2014 r. (włączonych do materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego) K. B. stwierdził, że w dniu 1 grudnia 2008 r. dokonał sprzedaży praw umożliwiających użytkowanie oprogramowania w szkołach. Wyjaśnił także, że licencja jako prawo użytkowania oprogramowania dotyczy ostatecznego nabywcy i użytkownika końcowego, nabywcą był MEN, a użytkownikiem końcowym, wskazanym w licencji, były szkoły różnego typu i ośrodki kształcenia nauczycieli. Zdaniem K. B. tego typu prawo niematerialne może być kupowane i odsprzedawane przez różne podmioty pośredniczące. Wyjaśniając ponadto, dlaczego transakcji dokonano 1 grudnia 2008 r., K. B. stwierdził, że – "[...] ja podjąłem decyzję o sprzedaży 1.12.2008 r. Nie mogłem sprzedać tego oprogramowania wcześniej ponieważ spółki nie byłoby stać na opłacenie podatku. Gdybym sprzedał oprogramowanie w listopadzie, spółka musiałaby w terminie do 20.12.2008 r. zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od tej transakcji w podwójnej wysokości. A do 25.12.2008 r. również podatek VAT. Wartość tych podatków zdecydowanie przekraczała możliwości gotówkowe firmy. Z dużym prawdopodobieństwem mógłbym spodziewać się, że środki z transakcji mogą nie wpłynąć w podanym terminie. Naraziłoby to spółkę S. na utratę płynności i bankructwo, a mnie osobiście na zarzuty z tytułu niedopełnienia obowiązków podatkowych...". Odnośnie zaś udzielenia zgody przez S. na dostarczenie oprogramowania do szkół w listopadzie 2008 r. K. B. wyjaśnił, że – "[...] nikt nie występował o zgodę do sp. S., a na pewno taka zgoda nie została udzielona. Miałem świadomość tego, że Y. i P. PL dokonują czynności technicznych w związku z realizacją przetargu już w listopadzie 2008 r. po to, żeby zdążyć z realizacją wszystkich formalności wymaganych przez MEN. Nie oznaczało to dla mnie absolutnie wykonania transakcji i udzielenia szkołom jakichkolwiek praw. To mogło się wydarzyć wyłącznie z inicjatywy mojej, jako producenta, w momencie wystawienia faktur sprzedaży licencji...." Na pytanie, czy zgadzał się na udostępnienie oprogramowania szkołom w listopadzie 2008 r. bez udzielonej licencji, K. B. stwierdził, że – "[...] nie byłem pytany o zgodę. Miałem oczywiście świadomość, iż spółki realizujące przetarg wobec MEN muszą dokonać mnóstwa czynności wymaganych specyfikacją, w ty również udostępnić oprogramowanie szkołom. Nie było to jednak przedmiotem mojej odpowiedzialności i nie musiałem wnikać w szczegóły dotyczące warunków i procedury koniecznej do dostarczenia wszystkiego, co było wymagane przez MEN do wielu tysięcy szkół..., [...] natomiast ewentualne przekazanie przez spółki realizujące przetarg oprogramowania w listopadzie 2008 r. szkołom nie miało mieć żadnych skutków prawnych w sensie udzielenia praw, ponieważ te prawa w listopadzie nie zostały udzielone nikomu przez producenta czyli S., jedyny podmiot do tego uprawniony. Odnośnie zaś licencji przekazanych szkołom przez Y. K. B. stwierdził, że – " [...] moim zdaniem spółki realizujące przetarg nie miały prawa w listopadzie 2008 r. udzielać tych praw do oprogramowania szkołom, ponieważ wcześniej nie otrzymały tych praw od producenta, czyli S....). Z punktu widzenia źródeł finansowania rozważanej przez organy podatkowe transakcji rzeczywistej, która miała być dokonana do 30 listopada 2008 r., istotna jest wypowiedź K. B., według której – "[...] wiedziałem od tych spółek, że żadna z nich nie zapłaci mi kwot z faktury przez otrzymaniem przez nie płatności z MEN lub wcześniejszych pośredników. Zapis w licencji był dla mnie wystarczającym zabezpieczeniem w takiej sytuacji, ponieważ spółki te musiały zapłacić do S. za zakupione S. licencje...". Organ I instancji oceniając zeznania K. B. zauważył brak spójności i logiki, co wywodził z konfrontacji tych zeznań ze gromadzonym materiałem dowodowym, w tym z jego własnymi zeznaniami. Zdaniem organu istnieją znaczące różnice między podważonymi innym materiałem dowodowym zeznaniami i wyjaśnieniami K. B., a dowodami dotyczącymi zrealizowanego zadania publicznego. W ocenie organu I instancji, z jednej strony K. B. (zeznania z 5 września 2013 r.) twierdzi, że Y. i P. były uprawnione do wystawienia sublicencji (w listopadzie 2008 r.) skoro nabyły takie prawa, a z drugiej strony podtrzymuje po raz kolejny, że sprzedaż licencji przez S. miała miejsce dopiero 1 grudnia 2008 r. Organ I instancji nie dał wiary, że K. B. nie wiedział o wystawieniu sublicencji do szkół oraz temu, że Y. nie zwracało się o zgodę na udzielenie prawa do udzielenia sublicencji, gdyż zdaniem organu wiele dowodów wskazuje, że musiał on o tym wiedzieć. To twierdzenie organ I instancji oparł na analizie korespondecji elektronicznej jaką prowadził K. B., działając także jako doradca finansowy P.. O ile można zgodzić się z wnioskiem organu I instancji, że wiedza K. B. co do okoliczności jakie dokumenty było przekazane w toku postępowania przetargowego, w tym wystawione przez Y., była większa niż wynika to z jego zeznań, co pokazuje przytoczona prze organ korespondencja elektroniczna, to nie wynika jednak z niej, że S. przeniosła na Y. odpłatnie prawa licencyjne do oprogramowania, które na etapie realizacji przetargu znajdowały się już w MEN. Nie można natomiast zgodzić się organem I instancji, co do interpretacji wypowiedzi K. B. w dniu 5 września 2013 r., z których w ocenie Sądu, nie wynika, aby udzielił on praw licencyjnych na rzecz Y. przed 30 listopada 2008 r., z którego Y. wywodziła uprawnienie do wystawienia licencji w swoim imieniu. Z kolei organ odwoławczy, akceptując ocenę organu I instancji stwierdził, że K. B. w trakcie przesłuchania przyznał, że jedynym powodem dokonania sprzedaży w dniu 1 grudnia 2008 r., były względy podatkowe. Dowodem jest nie kwestionowany przez organy obu instancji fakt wysłania (najpierw mailowo, później w formie papierowej) w dniu 1 grudnia dokumentów licencji, wraz z fakturą, przez S. do B. i przez B. do A. (S.) jako potwierdzenie sprzedaży praw do programów komputerowych. Przypomnijmy, że były to prawa w zakresie zdefiniowanym przez S., jako producenta, dopiero 1 grudnia 2008. Dopiero wtedy producent (S.) zdecydował jakie prawa (tj. jakie pola eksploatacji) i na jakich warunkach oraz komu sprzeda. Sprzedał je do B., dołączając dokumenty licencji do faktury. W ocenie Sądu, z punktu widzenia obrotu na dobrach niematerialnych, jest to w zupełności wystarczające, w przeciwieństwie do obrotu towarowego, gdzie oprócz faktury konieczne jest dostarczenie towaru, by nabywca mógł nim rozporządzać - np. odsprzedać. Również w analizowanej sytuacji B. prawa nabyte od S. odsprzedał, wysyłając A. (S.) fakturę z dokumentami licencji. Potwierdzają to choćby znane organom obu instancji zeznania K. B. (S.), który stwierdził (karta 1022): "Producent oprogramowania dokonując sprzedaży licencji do Y. i B. dał im prawo do dalszej odsprzedaży. Spółka S. sprzedała licencje tylko do tych dwóch firm dając im jednak prawo do dalszej odsprzedaży" - oczywiście chodzi tu o sprzedaż licencji do Y. w Zadaniu B oraz do B. w Zadaniu C. Następnie p. B., pytany czy nabywcy oprogramowań mogli dokonać na nich zmian, stwierdza "Nie mogli dokonać zmian w oprogramowaniu i nic mi nie wiadomo, żeby dokonali takich zmian, natomiast musieli wykonać oprogramowania umożliwiające dystrybucję i instalację oprogramowania w szkołach". Powyższe fragmenty zeznań p. B. zostały przez organ pominięte w zaskarżonych decyzjach. 11. W ocenie Sądu, prawidłowa ocena zeznań i wyjaśnień K. B., powinna przede wszystkim akcentować ich konsekwencję i spójność co do tak kluczowych okoliczności i faktów, tworzących kontekst faktyczny dokonania transakcji rzeczywistej(według założeń organu I instancji), jak uzgodniona data sprzedaży praw licencyjnych (1 grudnia 2008 r.) oraz brak zgody i wiążących prawnie oświadczeń woli złożonych w imieniu spółki S. o przeniesieniu tych praw na Y. przed 30 listopada 2008. W ocenie Sądu, w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy, nie ma dokumentu (poza dokumentem licencji wystawionym przez Y.) ani innego dowodu, wskazującego na zawarcie umowy przejścia tych praw w formie ustnej (jak zakładał organ w protokole z badania ksiąg skarżącej), ani w sposób dorozumiamy. Takie wskazanie nie wynika także z analizowanej przez organ I instancji korespondencji elektronicznej. Należy przyznać rację organowi I instancji, że faktyczna wiedza K. B. o tym, co dzieje się w postępowaniu przetargowym i jakie dokumenty tam występują, była większa, od deklarowanej w zeznaniach. Fakt ten sugeruje ostrożną ocenę tego dowodu, ale tylko z tej przyczyny go nie dyskwalifikuje. Jednak sama wiedza, np. o tym, że Y. posługuje się dokumentem licencyjnym do oprogramowania S., nie świadczy jeszcze o tym, że S. wyraziło w ten sposób świadczenie woli o przejściu (zbyciu) praw. Wskazana motywacja uzasadniająca ustalenie daty transakcji na 1 grudnia 2008 r. kwestiami rozliczeń i terminów zapłaty należności podatkowych, zdaniem Sądu ,jest wiarygodna i zasługuje na uwzględnienie. Wyrażone przez K. B. obawy okazały się uzasadnione, albowiem spółka otrzymała zapłatę w dniu 24 grudnia 2008 r. (przelew od B.,), a zapłata przez MEN nastąpiła w dniu 12 grudnia 2008 r. Dokonanie zatem transakcji w dniu 12 listopada 2008 r., zgodnie z datą oznaczoną na pierwotnym dokumencie licencji wystawionej przez Y., spowodowałoby, że S. nie miałoby środków, aby w związku z tą transakcją zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Uzgodnienie terminu dokonania transakcji lub poniesienia wydatku, wynikające z woli “przesunięcia" terminu zapłaty zobowiązania podatkowego, jest praktyką funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Podkreślić przy tym należy, że jeżeli wystawienie faktury następuje z naruszeniem przepisów podatkowych określających dopuszczalny maksymalny termin jej wystawienia, w wyniku czego następuje niezasadne przesunięcie daty powstania obowiązku podatkowego, w stosunku do faktycznej daty dokonania (zawarcia) transakcji, to okoliczność taka nie uzasadnia jeszcze zakwestionowania przez organy podatkowe samego faktu dokonania transakcji, ale wymaga ustalenia przez organy, kiedy powstał właściwy obowiązek podatkowy, co skutkować może korektą rozliczeń dokonanych przez podatnika. Zauważyć także należy, że uzależnienie terminu dokonania transakcji od rozliczeń podatkowych pojawiło się także w przypadku innej spółki, z analizowanego przez organy łańcucha transakcji. Świadek P. W. (A.) zeznał w dniu 8 listopada 2012 r., że - "[...] dzień ten wynikał z przepisów prawa podatkowego obowiązujących na ten moment. Gdyby faktura wystawiona była w listopadzie, obowiązywałyby podwójna zaliczka na podatek dochodowy, rozliczenie transakcji można było przeprowadzić do końca kwietnia roku. Był to pomysł księgowości lub zarządu jako najbardziej optymalny dla Spółki...". Kolejną istotną okolicznością, która wynika z zeznań K. B., jest przyznany fakt, że zapłatę za udzielenie licencji otrzymać miał po wykonaniu umowy z MEN i uzyskaniu przez konsorcjantów środków od MEN. Godził się on na to, że środki te otrzyma ostatecznie od spółki B. jako pośrednika, a nie od Y.. Tym bardziej w takiej sytuacji, mając na uwadze interes spółki S., nie mógł zawierać transakcji bez uzyskania pewności dokonania zapłaty. Należy tu podkreślić, że niezależnie od działań i ról K. B. (jako prezesa zarządu S. i doradcy P.) oraz rzeczywistego zaangażowania spółki S. w przygotowywanym łańcuchu transakcji, interes spółki S. był niezmienny i polegał na tym, że prawa licencyjne do oprogramowania przekazanego do MEN, miały zostać zbyte odpłatnie, co zabezpieczać miał punkt 6 licencji udzielonej przez S.. Interesów S. w żaden sposób nie naruszało akceptowanie sytuacji, w której spółka Y. posługiwała się wobec MEN licencją “własną", albowiem w ten sposób MEN nie miał wiedzy o zastrzeżeniu anulowania licencji na wypadek braku zapłaty wobec producenta oprogramowania. W interesie S. leżała sprawna realizacja umowy przez konsorcjantów i potwierdzenie przez MEN należytego wykonania umowy, co warunkowało wypłatę środków. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że zeznania K. B. co do tych istotnych faktów uznać także należy za logiczne, znajdujące potwierdzenie w realiach obrotu gospodarczego. Odmienna ocena dokonana przez organ I instancji narusza art. 191 O.p., przy czym zauważyć należy, że wynika to przede wszystkim z faktu, iż organ I instancji koncentrował się głównie na wykazaniu, że K. B. wiedział o wystawieniu i posługiwaniu się przez Y. licencją przez siebie wystawioną, a przyjmując jednocześnie, iż tylko samo posiadanie dokumentu licencyjnego świadczy o przeniesieniu tych praw, organ pochopnie sformułował na tej podstawie wniosek o przejściu praw licencyjnych z S. na Y.. Akceptując taką ocenę, powołany tu przepis naruszył także organ odwoławczy, który wyczerpującej, własnej oceny, w zasadzie nie przedstawił. Ustalenie stanu faktycznego w zakresie okoliczności i faktów mających stwierdzić zawarcie transakcji rzeczywistej przed 30 listopada 2008 r., w kontekście dokonanej przez organy oceny dowodów osobowych, wymagało odniesienia się do twierdzeń drugiej strony tej transakcji, tj. spółki Y.. 12. Wobec wątpliwości co do rzeczywistego charakteru kupna sprzedaży licencji w ramach zadania C w dniu 1 grudnia 2008 r., w którym to procederze brała udział także skarżąca, pominięciu szeregu istotnych zeznań i dokumentów, postępowanie dowodowe w sprawie należy przeprowadzić ponownie. S., jako producent oprogramowań, sporządziła ("wystawiła") dokumenty licencji zbiorczej, których treść przewidywała udzielenie określonej ilości szkół m.in. ponadgimnazjalnych (Zadanie C) prawa do używania oprogramowań do nauki określonych języków obcych, w tym także prawo do zainstalowania na określonej ilości komputerów (Licencje S.). Te dokumenty zostały wraz z fakturą wysłane 1 grudnia mailem do firmy B. - czyli do nabywcy licencji od S., a B. tego samego dnia wystawiła fakturę sprzedaży i przesłała ją z licencjami mailem do A. (poprzednik prawny S.). Mailowego obiegu dokumentów organy nie kwestionują - choć fakt otrzymania przez B. 2 grudnia papierowej wersji tych licencji (za pośrednictwem firmy kurierskiej) przedstawiają jako jeden z dowodów na poparcie zarzutu, jakoby 1 grudnia sprzedaż praw z B. do A. nie miała miejsca i faktura wystawiona przez B. jest pusta. Jest to mylne utożsamianie faktury pustej (tj. nie dokumentującej żadnej transakcji), z fakturą wystawioną zbyt wcześnie, dotyczącą transakcji, która miała miejsce. Powyższe Licencje S., przesłane mailem 1 grudnia pomiędzy uczestnikami transakcji, zastrzegały warunek otrzymania zapłaty przez S. oraz zastrzegały zakaz udzielania sublicencji przez szkoły, jako użytkownika końcowego oprogramowań - jest to o tyle istotne, że do szkół w połowie listopada 2008 trafiły inne dokumenty licencji, tj. dokumenty nie wystawione przez S., nie zawierające powyższych zastrzeżeń prawnych ani ograniczeń co do udzielania sublicencji. Innymi słowy dopiero 1 grudnia 2008 r. powstał dokument licencji, którego wystawca była S., jako podmiot pierwotnie uprawniony, określający pełnie praw i obowiązków użytkownika końcowego (szkół) i tak zdefiniowane przez producenta prawa były po raz pierwszy sprzedane przez S., jako uprawnionego, 1 grudnia 2008 i dopiero od tego momentu były one przedmiotem dalszego obrotu. Ze swej zatem istoty nie mogły być przedmiotem obrotu przed 1 grudnia prawa, które nie istniały - skoro dopiero 1 grudnia 2008 producent zdecydował, jakie prawa do swoich programów sprzeda, dając temu wyraz w dokumencie licencji, sporządzonym i podpisanym przez S. i wysłanym po raz pierwszy do firmy B. 1 grudnia 2008, a przed ta datą S. nie wystawiła żadnego dokumentu licencji. W ocenie Sądu istotne w sprawie są zeznania D. T. (w 2008 roku dyrektor zarządzający ds. rynku krajowego w Y.), która odpowiadając na pytania organu – dlaczego szkoły nie otrzymały licencji bezpośrednio od S. jako autora oprogramowania uprawnionego do udzielenia licencji, zeznała m.in., że - " [...] W zadaniu C byliśmy zobowiązani umową z MEN do dostarczenia dowodu potwierdzającego legalność udostępnionego oprogramowania. W ramach konsorcjum O. był odpowiedzialny za wybór i dostarczenie oprogramowania. Na bazie oferty O. z licencją na oprogramowanie i prawem do dalszej odsprzedaży udzieliliśmy odpowiedniej licencji..." (zeznania z dnia 11 kwietnia 2012 r.). Świadek ten nie wskazał innych podstaw udzielenia licencji przez Y. we wcześniejszych zeznaniach złożonych w postępowaniu przygotowawczym. Z kolei zeznając jako świadek w postępowaniu przygotowawczym, D. T. wyjaśniła m.in., że zamawiający (MEN) rozumiał dostawę jako udostępnienie oprogramowania na serwerze oraz przekazanie stosownych dokumentów szkołom (zeznania z dnia 23 września 2013 r.). Z powyższego wynika, że świadek ten także wiązał wykonanie części zamówienia publicznego z samym tylko przekazaniem dokumentów. W ocenie Sądu ocena zeznań tego świadka nie pozwala zasadnie przyjąć, że została zawarta z S. umowa o przeniesienie praw licencyjnych przed 30 listopada 2008 r. oraz, że Y. jak i S. złożyły w jakiejkolwiek formie zgodne oświadczenia woli, ukierunkowane na wywołanie takiego skutku. W ocenie Sądu organy podatkowe oceniając materiał dowodowy, w tym zeznania tego świadka, nie zaakcentowały szczególnie istotnego znaczenia treści jednej z wiadomości elektronicznych, z której jednoznacznie wynika, że Y. miała świadomość, iż nie dysponuje ona udzielonym przez spółkę S. prawem do wystawienia licencji w imieniu własnym. Istotnych w sprawie okoliczności w zakresie ustaleń dotyczących transakcji rzeczywistej nie wniosły do sprawy zeznania strony skarżącej i jej pracowników, które dotyczyły głównie okoliczności transakcji z B. i W., przekazania dokumentu licencji od S. oraz sposobu dokumentacji transakcji licencjami przy wykorzystaniu tzw. "magazynu licencji" (zaznania J. G., R. S., A. G. i I. S. – s. 70-72 dec. organu I instancji). 13. Jak zasadnie wskazuje Skarżąca w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. z dotychczasowych doświadczeń firm uczestniczących w poszczególnych transakcjach wiadomym jest, że w analogicznych przypadkach w przeszłości MEN skrupulatnie domagał się kar umownych nie bacząc, iż często jedna z kluczowych przyczyn nie prawidłowego lub nie terminowego wykonania umowy leżała po stronie MEN, jako zamawiającego. Ponadto przedstawiciele Y. oraz P. doszli do wniosku, że jeśli w tym samym czasie wszystkie szkoły uczestniczące w programie zechcą pobrać oprogramowania z serwerów i zainstalować je na niemal 100.000 komputerów, to okaże się to niemożliwe, zwłaszcza w przypadku szkół z mniejszych miast czy wsi, które nie dysponowały wówczas wystarczająco szybkim łączem internetowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności przedstawiciele dwóch Konsorcjów (tj. P. i Y.) uznali, że wykonanie umowy z MEN poprzez same tylko zamieszczenie programów na serwerach i umożliwienie ich pobrania szkołom może się okazać niewystarczające z technicznego punktu widzenia, co narazi firmy uczestniczące w konsorcjach na kary umowne - 1 min zł dziennie. Wobec tego postanowiono, iż oprogramowania do nauki języków, obok umieszczenia ich na serwerze przez Y. i P., zostaną dodatkowo wytłoczone na płytkach DVD i wysłane do szkół wraz z dokumentacją, loginami, etc. - na wypadek, gdyby dana szkoła nie mogła, z różnych przyczyn, ściągnąć tych oprogramowań z serwera, mogła je zainstalować z płytek. Zgodnie z opinią jednego z ekspertów, powołanych przez MEN, P. D. F. (tom V, karta 2066) znacznie lepsze i skuteczniejsze będzie dostarczenie do szkól oprogramowań na płytkach (jak to miało miejsce w poprzednich dostawach), niż na serwerach. Wyjaśnienia te w ocenie Sądu brzmią wiarygodnie, a powyższych okoliczności nie brały pod uwagę organy. Jeszcze w trakcie przygotowywania SIWZ ekspert MEN skrytykował pomysł udostępnienia programów do pobrania z serwerów przez szkoły, czemu dał wyraz w tej opinii. Ten dowód został przez organ również pominięty. Inny świadek – R. B. (pracownik MEN), opisując przebieg prac nad przygotowaniem przetargu zeznał (karta 2416, tom V) m.in.: "Kolejne dyskusje, jakie wywiązały się wzw z tym przetargiem, dotyczyły wg mnie sposobu dostawy i przekazania samego oprogramowania do szkół. Pierwotnie założono dostawę oprogramowania w wersji tzw. pudełkowej, czyli na fizycznym nośniku danych. Zdaniem kierownictwa MEN, w tym również samej min. H. należało dążyć do licencji otwartej- umożliwiającej docelowo wszystkim szkołom - nie tylko tym, które wg stanu na rok 2008 miały pracownie komputerowe (...). Ostatecznie została wybrana wersja kompromisowa polegająca na tym, że MEN zakupi określona ilość licencji, a wykonawcy udostępnia oprogramowanie, będące przedmiotem zamówienia, do ściągnięcia na serwerach przez szkoły." Również ten dowód, istotny z punktu widzenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy został przez organ pominięty, co świadczy o potrzebie uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu powyższe dowody mogą potwierdzać, że to MEN kupił prawa do korzystania z oprogramowań od Konsorcjum i na tej podstawie szkoły korzystały z tych programów, a nie że szkoły uzyskały sublicencje od Y. (która rzekomo miała wcześniej zawrzeć umowę licencyjną z S.), zaś dostarczenie programów szkołom - czy to poprzez umożliwienie pobrania z serwerów (zgodnie z SIWZ), czy na fizycznych nośnikach (z przyczyn opisanych wyżej), było jedynie technicznym sposobem wykonania umowy z MEN. Konsorcjanci (w Zadaniu B i C) wybrali oba te rozwiązania, czyli zgodnie z umową wysłali szkołom klucze instalacyjne i hasła do pobrania z serwerów, a dodatkowo, z ostrożności, by jeszcze lepiej wykonać umowę, wysłali programy na nośnikach - obawiając się kłopotów z masowym ściąganiem oprogramowań przez wszystkie szkoły w krótkim czasie. Dowodem powyższego jest załącznik nr 1 do pisma Skarżącej złożonego na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. i treść maila z dnia 9 grudnia 2008 r., godz. 15.50, w którym P. D. G. (z Y.) informuje P. D. (C.), iż P. S. (z MEN) "nadal walczy ze ściąganiem oprogramowania". Powyższe dowodzi nie tylko słuszności obaw o trudności z ewentualnym pobraniem programów z serwerów, ale też dowodzi, że dostawa programów do szkół, umożliwienie instalacji i korzystania, była jedynie technicznym sposobem wykonania Zadania C (podobnie, jak Zadania B). Należy odróżniać czynności techniczne od czynności prawnej, jakim jest udzielenie licencji. Przykładowo kolejnym dowodem na to, że to Konsorcjum O.-Y.-C. sprzedało licencje do MEN, zaś wysyłki paczek do szkół były tylko kwestią techniczną jest znane organom obu instancji pismo ww. Konsorcjum do MEN (tom VI, karta 2992), w którym Konsorcjum informuje, iż: "w trakcie dostaw okazało się, że część placówek wskazanych przez Zamawiającego uległo likwidacji. W odpowiedzi na naszą prośbę otrzymaliśmy od Pani D. S. z Departamentu [...] MEN nowe placówki, które otrzymały komplet dokumentów oraz informacji związanych z oprogramowaniem..." Ponownie przeprowadzając postępowanie dowodowe organy powinny przeprowadzić również ten dowód, uzupełniając materiał dowodowy w sprawie. 13. W ramach piątej grupy dowodów, wskazanych przez organ I instancji, które także uzasadniają twierdzenie o dokonaniu rzeczywistej dostawy praw z licencji S. przed 30 listopada 2008 r., a jednocześnie pozwalają zakwestionować organom fakt rzeczywistego przeprowadzenia spornych transakcji w dniu 1 grudnia 2008 r., jest korespondencja elektroniczna. W ocenie Sądu organ I instancji dokonał prawidłowej oceny treści tej korespondencji (zaakceptowanej przez organ odwoławczy), która uzasadnia podstawowy wniosek, że umowy dystrybucji i subdystrybucji oraz inne dokumenty (np. zapytania ofertowe), zostały faktycznie podpisane w innych datach, w czasie kiedy spółki z łańcucha transakcji dokonywały rozliczeń i wystawiały faktury. Zdaniem organów dokumenty dokumentujące przeprowadzenie transakcji stwierdzone fakturami z dnia 1 grudnia 2008 r., miały jedynie uwiarygodnić dokonanie transakcji, których w rzeczywistości nie dokonano. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że przedstawiciele części podmiotów (Y., P., S.) mieli świadomość tworzenia i przygotowywania łańcucha transakcji. (np. korespondencja między D. T., E.B. i M. G., której przedmiot określono jako "umowy z Y. w łańcuszku, maile z 12.11.2008 r. (s. .42-43 decyzji organu I instancji). Analizowana przez organ I instancji korespondencja elektroniczna ma, w ocenie Sądu, istotniejsze znaczenie dla ujawnienia szerszego kontekstu faktycznego, który pozwala na kwalifikowanie zdarzeń przez organy podatkowe i oskarżyciela publicznego jako tzw. "zmowy przetargowej", co pozwala też rozważać przez organy podatkowe zastosowanie alternatywnej podstawy prawnej, uzasadniającej zakwestionowanie podmiotom w łańcuchu transakcji podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, szerzej w dalszej części uzasadnienia). Korespondencja ta, ma zdaniem Sądu istotne znaczenie dla prawnokarnej oceny tych okoliczności, związanych ze sporządzeniem dokumentów poświadczających nieprawdę. Nie ma ona natomiast decydującego znaczenia dla ustaleń związanych z odtworzeniem okoliczności zawarcia transakcji rzeczywistej, czy oceny transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi w dniu 1 grudnia 2008 r. Zwrócić bowiem należy uwagę, że prawna możliwość udokumentowania przejścia praw licencyjnych przez samo wystawienie faktury (skoro nie ma zastrzeżonej formy pod rygorem nieważności) powoduje, że z punktu widzenia stwierdzenia rzetelności (prawdziwości) transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r. istotne znaczenie ma tylko to, czy spółki uczestniczące w łańcuchu transakcji, uzgodniły wcześniej między sobą (w jakiejkolwiek formie), że w dniu 1 grudnia takich transakcji dokonają. Z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie i bez wątpliwości, że takie uzgodnienia między poszczególnymi podmiotami zostały dokonane, skoro wszyscy uczestnicy łańcucha transakcji, uznali prawną skuteczność zaciągniętych zobowiązań, które następnie wykonali w terminach wskazanych w treści spornych faktur, przez zapłatę konkretnych kwot na rachunek bankowy kontrahenta, a ponadto transakcje te zostały rozliczone podatkowo. Podejście do sposobu dokumentowania transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r., którego celem było właśnie uwiarygodnienie takiej transakcji w treści dokumentów źródłowych (umowy, oferty, dokumenty magazynowe), jako swoiste "zabezpieczenie" dla stron tych transakcji, w sposób wiarygodny oddają zeznania świadka J. O. (W.), który zeznał m.in., że – " [...] P. zwrócił się do mnie i powiedział, że ma możliwość pozyskania produktu, który będzie można sprzedać z zyskiem. Wiedziałem, że jest to dostawa oprogramowania edukacyjnego dla MEN, w przetargu w którym startowaliśmy. Ja osobiście nie widziałem w tym nic dziwnego ani nieprawidłowego..., [...] była to dla mnie zwykła transakcja handlowa..., [...] Z handlowego punktu widzenia było to czyste pośrednictwo – P. C. korzystając ze swojej wiedzy i kontaktów, skojarzył ze sobą kontrahentów, uzyskał przychód dla siebie i pomógł uzyskać przychody pozostałym spółkom. W związku z tym, że transakcja została zaaranżowana w sposób jaki opisałem powyżej, nie składaliśmy ani nie otrzymaliśmy innych ofert, zamówień i zapytań ofertowych niż te, na podstawie których zakupiliśmy licencje od T.U, K.U i A.U, a następnie odsprzedaliśmy je do S.U. Złożenie tych dokumentów, stanowiło dodatkowe zabezpieczenie dla wszystkich stron transakcji na wypadek ew. roszczeń... (zeznania z dnia 30 listopada 2011 r.). W ocenie Sądu - co do zasady - nie można czynić zarzutu z samego faktu posiadania takiej dokumentacji, co szczególnie akcentuje skarżąca, która w toku postępowania podatkowego wyjaśniała zasady wewnętrznej ewidencji transakcji zakupu i sprzedaży licencji, w tym sens i znaczenie stosowania tzw. dokumentów magazynowych, analogicznie jak w przypadku obrotu towarowego. Wydaje się, że taki sposób ewidencjonowania nabycia i zbycia praw niematerialnych, stosowany też przez inne spółki z łańcucha transakcji, mógł zasugerować organom podatkowym, że istotne znacznie dla uznania czy transakcji rzeczywiście dokonano, ma obrót samym dokumentem licencji, skoro tworzy się tego rodzaju dokumentację wewnętrzną. W przypadku skarżącej nie można zasadnie twierdzić, że dokumentacja taka została stworzona wyłącznie dla uwiarygodnienia transakcji nierzeczywistych, udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami. Ponadto, skarżąca twierdząc konsekwentnie, że nie dokonała transakcji towarowej, przedstawiła w toku postępowania zasady funkcjonowania tzw. "magazynu licencji", do którego przyjmowane są (i wydawane z niego) wartości niematerialne. Skarżąca wskazała, że przyjmowanie i wydawanie licencji nie wiąże się z fizycznym przekazywaniem czegokolwiek. Zdarzeniami powodującymi zmiany w stanie magazynu są zdarzenia polegające na wystawieniu bądź zarejestrowaniu faktur, zwykle z tą samą datą. Dokumenty PZ i WZ wystawione na potrzeby obsługi transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r. odzwierciedlały zmiany w stanie "magazynu licencji". Jak stwierdziła skarżąca, "magazyn licencji" jest jedynie instrumentem do prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Dokumenty magazynowe nie dokumentują zatem fizycznego przyjęcia lub wydania towaru, ponieważ licencja jest prawem i nie ma postaci materialnej. Celem prowadzenia ewidencji obrotu licencjami w formie "magazynu licencji" jest gromadzenie informacji o asortymencie licencji (jako przedmiotu sprzedaży), w ujęciu wartościowym i ilościowym 14. Reasumując Sąd uznał, że przedstawiona powyżej analiza wskazanych przez organ I instancji pięciu grup dowodów, nie pozwala na stanowcze i nie budzące wątpliwości ustalenie istotnych elementów transakcji rzeczywistej, takich jak czas jej dokonania, miejsce i forma czynności prawnej. Ustalenie daty dokonania tej transakcji ma istotne znaczenie, skoro pierwsza z wystawionych przez Y. licencji opatrzona była datą 12 listopada 2008 r. Nie wiadomo gdzie została zawarta ta transakcja, i kto składał w imieniu spółek S. i Y. prawnie wiążące oświadczenia woli. Organ podatkowy postąpił niekonsekwentnie, nie dążąc do ustalenia tych istotnych faktów, skoro już w protokole z badania ksiąg podatkowych sugerował zawarcie takiej transakcji zarówno w formie pisemnej ("na podstawie dokumentu) jak i ustnej. Nie ulega wątpliwości, że otworzeniu przebiegu transakcji rzeczywistej nie może towarzyszyć założenie, że był to tylko obrót dokumentem licencji jak towarem, oraz pogląd o istotnej doniosłości prawnej faktu przejścia posiadania dokumentu licencji. Organ I instancji nie ustalił wreszcie, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008 roku, nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Organy podatkowe nie wskazały też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany. Wobec powyższego Sąd uznał, że w tym zakresie ustalenia faktyczne są niepełne i nie wyjaśniają istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, i po części wynikają z błędnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), przede wszystkim z grupy pierwszej (dowody z postępowania przetargowego) i dowodów osobowych (zeznania i wyjaśnienia K. B.). Przyjęciu przez organy możliwości istnienia tzw. zmowy przetargowej i wykazaniu w drodze analizy korespondencji elektronicznej, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadome były jego tworzenia, nie towarzyszyła refleksja dotycząca ustalenia motywów i gospodarczego sensu dokonania rzeczywistej transakcji między S. a Y., poza analizowanym łańcuchem, w listopadzie 2008 r. Konieczność rozważenia tej kwestii wynikała chociażby z oczywistego i bezspornego faktu, że transakcje łańcuchowe miały być i zostały sfinansowane ze środków MEN, przy jednoczesnym braku dowodów na to, aby S. miała zamiar przenieść prawa licencyjne nieodpłatnie, przed 1 grudnia 2008 r. Z powyższego wynika, że brak jest na obecnym etapie postępowania niebudzących wątpliwości podstaw do zakwestionowania transakcji między S. i B. dokonanej w dniu 1 grudnia 2008 r., a tym samym nie można zasadnie podważyć zakwestionowanych w kontrolowanym postępowaniu podatkowym dwóch transakcji z udziałem skarżącej spółki. Jak wskazano już wyżej, nie mogą mieć w sprawie decydującego znaczenia wnioski płynące z oceny korespondencji elektronicznej dotyczącej tworzenia "wstecz" dokumentacji źródłowej dla transakcji, w sytuacji istnienia takich dowodów jak: licencja wystawiona przez S., faktura z dnia 1 grudnia 2008 r. dokumentująca sprzedaż praw między S. a B., wpływ środków pieniężnych na rachunek S., podatkowe rozliczenie transakcji, jako rzeczywiście dokonanej. Przekroczenie przez organy granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), narusza jednocześnie podstawową zasadę z art. 121 § 1 O.p. Przedstawione wyżej wnioski sądowej kontroli dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w kontekście zarzutów skargi, przede wszystkim odnoszą się do stanowiska organu I instancji, albowiem organ odwoławczy – w ocenie Sądu – własnej oceny w zasadzie nie przeprowadził, akceptując jedynie stanowisko organu I instancji. 14. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe Sąd nie dokonywał dalszej oceny prawidłowości wydanych przez organy rozstrzygnięć oraz za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym przede wszystkim zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jedynie ustosunkowując się do pozostałych zarzutów procesowych Sąd uznał, że wskazanie wyżej uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości oceny organów podatkowych, uzasadniających zakwestionowanie transakcji skarżącej, pozwala uznać za co najmniej przedwczesny wniosek co do uznania w tym zakresie ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne (art. 193 § 1 O.p.). Jakkolwiek ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, byłaby na tym etapie rozpoznania sprawy przedwczesna, z uwagi na zakwestionowanie przez Sąd podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na samodzielne ustalenie przez organy podatkowe, czy w sprawie mamy do czynienia z transakcjami pozornymi. Organ I instancji sugerował ujęcie kwestionowanych transakcji w kontekście tzw. "zmowy przetargowej", wypowiadał się także w kwestii ekonomicznej racjonalności transakcji zawartej przez Y. z O., zamiast bezpośrednio z S.. Zdaniem Sądu uzasadnione wątpliwości, z punku widzenia realiów gospodarczych, budzić musi wysokość marż przyjętych przez spółki pośredniczące w łańcuchu transakcji, mając na uwadze przeciętne transakcje tego typu, na rynku licencji na oprogramowanie komputerowe (czego organy nie badały). Podkreślić należy, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, dotyczącym regulacji z art. 199a § 3 O.p. akcentuje się, że wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p. W orzecznictwie podkreśla się także, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania tego przepisu, albowiem powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, (OTK-A 2006/6/66); wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., II FSK 2017/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, LEX nr 1591851). W wypadku zidentyfikowania przez organy podatkowe ukrytej czynności prawnej, z tej czynności powinny wywieść skutki podatkowe (art. 199a § 2 O.p.). Konsekwencją zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji zakupu przez skarżącą spornych praw licencyjnych od B., było określenie wobec skarżącej zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z transakcją sprzedaży tych praw do W.. Podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wobec stwierdzenia przez Sąd uchybień w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesna byłaby ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 tej ustawy. Z punktu widzenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności istotna jest wypowiedź NSA, zgodnie z którą, po wystawieniu tzw. pustej faktury podatek trzeba rozliczyć z tytułu samego jej wystawienia, nawet jeśli wcześniej podatnik wcale jej nie ukrywał i rozliczył się z niej z fiskusem (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., I FSK 1252/13, LEX nr 1483544). Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do argumentacji skarżącej stwierdzić należy, że co do zasady skarżąca słusznie akcentuje kwestię istnienia ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jak podstawowy cel i sens stosowania tej regulacji. Nie ma jednak racji skarżąca twierdząc, że takiego ryzyka nie było w związku z tym, że skarżąca zapłaciła podatek należny wynikający ze spornej faktury sprzedaż do W.). Zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nastąpiło w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe obu faktur (zakupu i sprzedaży) i nie uwzględnienia tych transakcji w rozliczeniu za grudzień 2008 r. 15. Organ Odwoławczy rozstrzygając sprawę ponownie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p., dokona oceny prawidłowości ustalenia przez organ I instancji podstawy faktycznej decyzji i oceni zgromadzony materiał dowodowy, przy uwzględnieniu uwag Sądu, dotyczących wykazanych wyżej naruszeń art. 191 O.p. W szczególności organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę Sądu odnoszącą się do dowodów z postępowania przetargowego i oceny zeznań oraz wyjaśnień K. B., także w kontekście powołanej wyżej wiadomości elektronicznej od E. B. do D. T. z dnia 25 listopada 2008 r. W ocenie Sądu nadal pozostaje kwestią otwartą ustalenie przebiegu transakcji rzeczywistej, której przedmiot (sprzedaż praw licencyjnych), miał być tożsamy z przedmiotem transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r. między S. a B., oraz przedmiotu obu zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącej. Wniosków organu I instancji, co do przebiegu transakcji rzeczywistej, nie może uzasadniać sam tylko fakt wystawienia licencji przez Y. i rozesłania jej kopii do szkół (placówek) w listopadzie 2008 r. Organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną Sądu, z której wynika, że dokument licencji nie mógł być samodzielnym przedmiotem obrotu, a jedynie prawa nim stwierdzone, a ponadto, że prawnej skuteczności transakcji nie warunkowało fizyczne przeniesienie dokumentu licencji na inny podmiot. Ponadto organ odwoławczy będzie mieć na uwadze, że umowa sprzedaży licencji niewyłącznej może być zawarta w formie ustnej oraz przez czynności dorozumiane. Precyzyjne ustalenie przebiegu transakcji rzeczywistej przed 30 listopada 2008 r. wymagać będzie ustalenia faktów i okoliczności, na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości będzie można zidentyfikować istotne elementy transakcji gospodarczej, i które pozwolą stwierdzić, czy w konkretnym czasie, miejscu i między konkretnymi podmiotami gospodarczymi taka transakcja rzeczywiście (faktycznie) została dokonana. W przypadku rozważania możliwości zawarcia transakcji rzeczywistej w sposób dorozumiany, organ odwoławczy uwzględni, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. W niniejszej sprawie takiej ocenie winny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek S. i Y., które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i MEN). Organ odwoławczy rozważy jakie znaczenie dla ustalenia faktycznego przebiegu transakcji rzeczywistej ma okoliczność, że środki pieniężne z MEN, które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po dniu 30 listopada 2008 r. ), były źródłem finansowania analizowanego łańcucha transakcji. Tym samym środki te nie mogły być jednocześnie źródłem sfinansowania transakcji rzeczywistej, która miała mieć miejsce przed 30 listopada 2008 r., a tym bardziej w dniu 12 listopada 2008 r., tj. w dacie uwidocznionej w treści dokumentu licencji dostarczonego do szkół w dniach 17-18 listopada 2008 r. Mając tę okoliczność na uwadze i w kontekście sugerowanej przez organ I instancji zmowy przetargowej, organ odwoławczy rozważy motywy i gospodarczy sens dokonania rzeczywistej transakcji między S. a Y., poza analizowanym łańcuchem, w listopadzie 2008 r. Jeżeli okaże się, że zgromadzone dowody nie pozwolą w sposób nie budzący wątpliwości odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, organ odwoławczy rozważy zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Organ dokona w tym zakresie samodzielnych ustaleń, zmierzających do wyjaśnienia, czy zakwestionowane faktury dotyczą czynności prawnych pozornych. Organ II instancji, mając na uwadze wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu i pismach skarżącej składanych w toku postępowania kontrolnego, sporządzi wyczerpujące uzasadnienie, ze szczegółowym omówieniem ustalonej w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu uwag Sądu, poczynionych wyżej w świetle regulacji z art. 210 § 4 O.p. 16. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.