III SA/Wa 3399/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od marca do listopada 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., za miesiące od kwietnia do czerwca i od września do listopada 2012 r. oraz miesiące styczeń, lipiec i sierpień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej K. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] maja 2014r. orzekającą o solidarnej z M. sp. z o.o. z siedzibą w K. odpowiedzialności podatkowej K. M. za zaległości podatkowe tej Spółki w: • podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za okresy od marca do listopada 2012r. w łącznej kwocie 28.196 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 5.233 zł, • podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., za okresy od kwietnia do czerwca i od września do listopada 2012r., styczeń, lipiec i sierpień 2013r. w łącznej kwocie 1.623.001,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 293.327 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 82.197,90 zł. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] maja 2014r. orzekł o solidarnej z M. sp. z o.o. z siedzibą w K. odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) i w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że zaległości M. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają z nieuregulowania w pełnych kwotach przez Spółkę zobowiązań podatkowych wykazanych w złożonej do organu podatkowego deklaracji PIT-4R za 2012r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] lutego 2014r. orzekł o odpowiedzialności M. sp. z o.o. jako płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od marca do listopada 2012r. Decyzja ta została doręczona Spółce na podstawie art. 150 O.p. w dniu 14 marca 2014r. Zaległość M. sp. z o. o w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. wynika z nieuregulowania zobowiązania Spółki, którego prawidłowa wysokość określona została decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2013r., doręczoną Spółce w dniu 22 kwietnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013r. w części dotyczącej zobowiązania za grudzień 2008r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Pozostałe objęte decyzją zaległości M. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług wynikają natomiast z nieuregulowania zobowiązań wykazanych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7. Skarżąca w dacie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, pełniła funkcję prezesa Zarządu M. sp. z o.o. Postępowanie egzekucyjne celem przymusowego ich dochodzenia prowadzone było na podstawie wystawionych przez wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. tytułów wykonawczych: [...] z 4 grudnia 2013r. (doręczonego 24 grudnia 2013r.); SM [...]i SM [...]z 16 listopada 2012r. (doręczonych 22 listopada 2012r.), SM [...]i SM [...]z 15 stycznia 2013r. (doręczonych 23 stycznia 2013r.), SM [...]z 11 grudnia 2012r. (doręczonego 17 grudnia 2012r.), SM [...]z 12 lutego 2013r. (doręczonego 19 lutego 2013r.), SM [...]z 26 marca 2013r. (doręczonego 4 kwietnia 2013r.), SM [...]z 13 listopada 2013r. (doręczonego 2 grudnia 2013r.), SM [...]z 4 listopada 2013r. (doręczonego 26 listopada 2013 r.); SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...], SM [...]i SM [...] z 8 marca 2013r. (doręczonych 18 marca 2013r.). Prowadzona egzekucja była bezskuteczna. Postanowienie z 23 marca 2014r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości M. sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) oraz w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy zostało doręczone Skarżącej 5 kwietnia 2014r. Zdaniem organu podatkowego, w związku z powyższym, wobec braku zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych należało orzec o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego, w szczególności: - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez nie zapewnienie czynnego udziału w postępowaniu i zaliczenie do materiału dowodowego niekorzystnej dla Skarżącej decyzji dotyczącej M. sp. z o.o., wydanej w czasie gdy nie pełniła jakiejkolwiek funkcji w zarządzie Spółki i nie posiadała w niej udziałów, co spowodowało brak możliwości odniesienia się do wydanej decyzji, - art. 125 § 1 O.p. poprzez nie zbadanie wnikliwie sprawy, - art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ pierwszej instancji, że zostało udowodnione, iż zachodzą przesłanki do uznania solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania M. sp. z o.o., podczas gdy właściwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości reprezentowanego wówczas przez nią podmiotu we właściwym czasie, 2) błąd w ustaleniach faktycznych będący następstwem naruszenia ww. przepisów i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako członka zarządu M. sp. z o.o., w oparciu o błędne ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został po właściwym do tej czynności terminie. Ponadto Skarżąca wniosła w odwołaniu o dopuszczenie i przeprowadzenie licznych dowodów z zeznań świadków, z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, z przesłuchania strony oraz z dokumentów, jak również wniosła o zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej w P. i Sądu Rejonowego w O. o nadesłanie dokumentów z innych postępowań – na okoliczność braku podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki przed listopadem 2012r. oraz braku dostępu do dokumentacji Spółki i braku winy w powstaniu zaległości podatkowych (nieuczciwość kontrahentów, zabezpieczenie mienia, kradzieże), tj. na okoliczność przesłanek egzoneracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2014r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej stanowią przepisy rozdziału 15 działu III O.p. Powołał przy tym art. 107 § 1, art. 108 § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 i § 4 O.p. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które reguluje art. 70 O.p., stanowiący w § 1, że przedawnia się ono z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyznaczony ww. przepisem termin przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zaległości M. sp. z o.o. upływa: • z dniem 31 grudnia 2014r. - dla zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., • z dniem 31 grudnia 2017r. - dla zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od marca do listopada 2012r. i w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca i od września do listopada 2012r., • z dniem 31 grudnia 2018r. - dla zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec i sierpień 2013r. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie został wypełniony wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i b), jak również w § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., dotyczący konieczności doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, przed datą wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, jak również uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego do zaległości wynikających z deklaracji. Następnie organ wskazał, że zgodnie ze znajdującym się w aktach odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego KRS [...] z 31 stycznia 2014r. oraz kserokopią wypisu aktu notarialnego Repertorium A nr [...] (umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z 16 listopada 2006r., Skarżąca została powołana w skład pierwszego zarządu M. sp. z o.o. i zgodnie z ww. odpisem pełni funkcję nieprzerwanie do dnia jego sporządzenia. Zarząd Spółki był w tym okresie jednoosobowy. Do odwołania Skarżąca dołączyła: umowę zbycia udziałów w M. sp. z o.o. z 18 października 2013r. na rzecz T. sp. z o.o. oraz rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki z 18 października 2013r. podpisaną przez B. B. reprezentującego T.sp. z o.o. W świetle tych dokumentów organ przyjął, że Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie Spółki do 18 października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. zasadnie uznał, iż Skarżąca pełniła funkcję członka jednoosobowego zarządu M. sp. z o.o. w czasie, kiedy powstały zobowiązania, jak i zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do listopada 2012r. i w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., za okresy od kwietnia do czerwca i od września do listopada 2012r. oraz styczeń, lipiec i sierpień 2013r. Tym samym w rozpatrywanej sprawie został wypełniony warunek, o którym mowa w przepisie art. 116 § 2 O.p. W niniejszej sprawie administracyjne postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości M. sp. z o.o. objętych zaskarżoną decyzją prowadzone było na podstawie ww. tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R.. Wskazane zaległości podatkowe M. sp. z o.o., nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami podatkowymi tej Spółki, wobec których prowadzone było postępowanie egzekucyjne administracyjne i sądowe. Ze znajdującej się w aktach sprawy listy zaległości Spółki na 7 maja 2014r. wynika, że posiadała ona także zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2008r. w kwocie 1.045.705 zł (objęte tytułami wykonawczymi SM [...]z 4 grudnia 2013r.). W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych: - zawiadomieniem z 19 listopada 2012r., obejmującym tytuły wykonawcze SM [...] i SM [...], skierowanym do B. S.A. (doręczonym Bankowi 22 listopada 2012r.) dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki. W piśmie z 24 listopada 2012r. Bank poinformował o braku środków do realizacji zajęcia; - zawiadomieniem z 17 stycznia 2013r., obejmującym tytuły wykonawcze SM [...] i SM [...], skierowanym do B. S.A. (doręczonym Bankowi 18 stycznia 2013r.) dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki. W piśmie z 21 stycznia 2013r. Bank poinformował o braku środków do realizacji zajęcia oraz o prowadzeniu egzekucji do majątku na wniosek Dyrektora ZUS [...] Oddział w W., Inspektorat w N., - zawiadomieniem z 11 grudnia 2012r., obejmującym tytuł wykonawczy SM [...], skierowanym do B. S.A. (doręczonym Bankowi 13 grudnia 2012r.) dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki. W piśmie z 19 grudnia 2012r. Bank poinformował o braku środków do realizacji zajęcia i prowadzeniu egzekucji do majątku na wniosek Dyrektora ZUS [...] Oddział w W., Inspektorat w N., - zawiadomieniem z 15 lutego 2013r., obejmującym tytuł wykonawczy SM [...], skierowanym do B. S.A. (doręczonym Bankowi 18 lutego 2013r.) dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki. W piśmie z 19 lutego 2013r. Bank poinformował o braku środków do realizacji zajęcia i o prowadzeniu egzekucji na wniosek Dyrektora ZUS [...] Oddział w W., Inspektorat w N., - zawiadomieniem z 13 marca 2013r., obejmującym tytuły wykonawcze SM [...], skierowanym do B. S.A. (doręczonym Bankowi 14 marca 2013r.) dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki. W pismach: z 18 marca 2013r., z 6 kwietnia 2013r. i z 27 maja 2013r. Bank poinformował o braku środków do realizacji zajęcia i o prowadzeniu egzekucji na wniosek Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. [...], Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. M. W. KM [...], Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. A. W. [...],[...], Dyrektora ZUS II Oddział w W., Inspektorat w N., - zawiadomieniem z 28 marca 2013r., obejmującym 16 tytułów wykonawczych na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług, skierowanym do I.(doręczonym Bankowi 2 kwietnia 2013r.) dokonał próby zajęcia rachunku bankowego Spółki. W piśmie z 3 kwietnia 2013r. Bank zawiadomił, że nie prowadzi rachunku bankowego wskazanego dłużnika, - zawiadomieniem z 28 marca 2013r., obejmującym 16 tytułów wykonawczych na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług, skierowanym do T.S.A. (doręczonym Bankowi 2 kwietnia 2013r.) dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2013r. Bank poinformował o zbiegu egzekucji prowadzonych przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. oraz Komornika Sądowego A. W., - zawiadomieniem z 6 listopada 2013r. obejmującym tytuł wykonawczy SM [...] skierowanym do T.S.A. (doręczonym Bankowi 7 listopada 2013r.) dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki. W piśmie z 7 listopada 2013r. Bank poinformował o zbiegu egzekucji prowadzonych przez Komornika Sądowego A. W., Komornika Sądowego M. G. i Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R., - zawiadomieniem z 14 listopada 2013r., obejmującym tytuł wykonawczy SM [...] skierowanym do T.S.A. (doręczonym Bankowi 18 listopada 2013r.) dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki. W piśmie z 19 listopada 2013r. Bank poinformował o zbiegu egzekucji prowadzonych przez Komornika Sądowego P. T., Komornika Sądowego A. W., Komornika Sądowego M. G. i Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R., - zawiadomieniem z 5 grudnia 2013r., obejmującym tytuły wykonawcze SM [...] skierowanym do T. S.A. (doręczonym Bankowi 9 grudnia 2013r.) dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki. W piśmie z 13 grudnia 2013r. Bank poinformował o zbiegu egzekucji prowadzonych przez Komornika Sądowego M. G., Komornika Sądowego A. W., Komornika Sądowego P. T. oraz Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R.. Pismem z 10 grudnia 2012r. organ egzekucyjny wezwał Skarżącą - prezesa Zarządu M. sp. z o.o. do udzielenia informacji dotyczących posiadanego przez Spółkę majątku pozwalającego na skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Pismem z 18 grudnia 2012r. podpisanym przez Skarżącą i opatrzonym pieczęcią Spółki, w odpowiedzi na ww. wezwanie poinformowano, że 14 listopada 2012r. wypowiedziano w trybie natychmiastowym umowę najmu oraz że 14 listopada 2012r. policja zabezpieczyła komputery i dokumentację księgową M. sp. z o.o., natomiast 19 listopada 2012r. złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki do Sądu Rejonowego w W., który postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r. sprawę przekazał do Sądu Rejonowego w O. Wydział [...] Gospodarczy. W toku poszukiwania majątku Spółki uzyskano informację z Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych z 11 marca 2013r., że M. sp. z o.o. nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Organ egzekucyjny wystąpił pismem z 7 lutego 2013r. z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o wskazanie pojazdów będących w posiadaniu Spółki. W odpowiedzi uzyskano informację, że dłużnik jest właścicielem pojazdu: S., rok produkcji - 1999, nr rej. [...], jednak mimo podjętych prób nie udało się ustalić miejsca jego położenia, a ponadto wartość rynkowa tegoż samochodu nie pokryłaby wydatków związanych ze sprzedażą w drodze licytacji. W dniu 26 listopada 2012r. poborca skarbowy (w czasie pobytu pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności i siedziba Spółki) uzyskał informację, że zakład jest zamknięty, dłużnik nie prowadzi tam działalności oraz że produkcja została zakończona[...]listopada 2012r., a wyposażenie zakładu oraz nieruchomość są własnością innej spółki. W tym stanie rzeczy postanowieniem z 16 grudnia 2013r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 59 § 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012r., poz. 1015 ze zm., dalej "u.p.e.a."), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości M. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. i w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., 2012r. i 2013r., objęte zaskarżoną decyzją. Organ egzekucyjny stwierdził, w oparciu o wyżej wykazane czynności egzekucyjne prowadzone na podstawie 28 tytułów wykonawczych, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki potwierdza ponadto wydane w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki, postanowienie Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Gospodarczy z [...] kwietnia 2013r., sygn. akt [...]oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości M. sp. z o.o. na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2009r., Nr 175 poz. 1361 ze zm., dalej "p.u.n."), tj. z uwagi na brak majątku umożliwiającego pokrycie kosztów postępowania. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Spółka prowadziła działalność na terenie wynajmowanym wraz z budynkami, infrastrukturą, maszynami i urządzeniami od M. S.A. w K.. Z uwagi na zaległości w opłacaniu czynszu - 300.000 zł, w dniu 14 grudnia 2012r. wynajmujący wypowiedział umowę najmu ze skutkiem natychmiastowym i Spółka aktualnie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Ponadto Sąd ustalił, że dłużnik nie posiada żadnych należności od kontrahentów, ani środków pieniężnych na rachunkach bankowych i w kasie oraz posiada około 50 wierzycieli w tym: dostawców, Urząd Skarbowy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz właściciela posesji, wobec których nie reguluje wymagalnych zobowiązań wynoszących łącznie około 5 mln zł. Jedyny majątek Spółki stanowią ruchomości, które według oceny tymczasowego nadzorcy sądowego posiadają wartość złomową w kwocie ok. 50.000 zł. Z uzasadnienia postanowienia Sądu wynika ponadto, że Spółka w okresie od 1 stycznia 2012r. do 31 października 2012r. poniosła stratę z prowadzonej działalności w wysokości 3.300.598,55 zł. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie uznał organ pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wymienionych w art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu M. sp. z o.o. Odnośnie przesłanek egzoneracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. A zatem "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby członka zarządu od przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli, czyli taki, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W świetle art. 21 ust. 1 p.u.n. natomiast, wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Regulacja ta nie dopuszcza jakiegokolwiek odstępstwa od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu. W sprawie, jak już wykazano wyżej, [...] listopada 2012r. został złożony przez zarząd Spółki w osobie Skarżącej wniosek ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku M. sp. z o.o. Sąd Rejonowy w O. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. oddalił przedmiotowy wniosek w oparciu o art. 13 ust. 1 p.u.n. z uwagi na brak majątku dłużnika pozwalającego chociażby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu postanowienia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości Sąd wskazał, że dłużnik nie posiada żadnych należności od kontrahentów, ani środków pieniężnych na rachunkach bankowych i w kasie oraz posiada około 50 wierzycieli w tym: dostawców, Urząd Skarbowy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz właściciela posesji, wobec których nie reguluje wymagalnych zobowiązań wynoszących łącznie około 5 mln zł, a jedyny majątek Spółki stanowią ruchomości o wartości złomowej w kwocie ok. 50.000 zł. Sąd wskazał też, że nie ulega wątpliwości, iż u dłużnika, tj. M. sp. z o.o. występuje stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Głównym celem postępowania upadłościowego jest ochrona roszczeń wierzycieli i sukcesywne, równomierne zaspakajanie ich z majątku upadłego. Potwierdza to sądowa linia orzecznicza, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 maja 2007r. III SA/Wa 96/07 stanowiący, że przy ustalaniu czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. W sytuacji, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. Istota regulacji prawnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. sprowadza się bowiem do zapewnienia ochrony wierzycielowi podatkowemu w sytuacji, gdy istnieje niebezpieczeństwo, że zaległości podatkowe nie zostaną uiszczone. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma doprowadzić do realizacji obowiązków podatkowych przynajmniej w części. Złożenie takiego wniosku, gdy spółka nie posiada w ogóle majątku lub ten majątek jest znikomy, celu tego nie realizuje. Dopiero złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie stanowi przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości tej spółki. Okolicznością taką nie jest natomiast złożenie ww. wniosku w jakimkolwiek czasie. W wyroku z 6 sierpnia 2013r. I FSK 1276/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Niesporną pozostawała okoliczność, że Spółka nie regulowała zarówno należności podatkowych, jak i z tytułu ubezpieczenia społecznego należnych ZUS. Dawało to podstawy do zaakceptowania stanowiska, że wniosek o ogłoszenie upadłości, oddalony przez sąd upadłościowy z uwagi na brak majątku na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, był spóźniony". W rozpatrywanej sprawie złożenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości M. sp. z o.o. nastąpiło w dacie, w której Spółka nie posiadała środków nie tylko na choćby częściowe pokrycie należności swych wierzycieli, ale nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego i pokrycie jego kosztów. Konsekwencją niewypełnienia przez Skarżącą jako zarząd obowiązków wynikających z art. 21 p.u.n. było oddalenie przedmiotowego wniosku przez Sąd. W tym stanie rzeczy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oddalenie przez Sąd ww. wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. stanowi jednoznaczny dowód tego, iż przedmiotowy wniosek był spóźniony, a w niniejszej sprawie - wbrew argumentacji odwołania - nie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje w ocenie organu odwoławczego, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. wykazał, iż w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu M. sp. z o.o. przez Skarżącą, zaistniała przesłanka upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczność określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pojawiły się w 2008r., która już wówczas nie regulowała zobowiązań podatkowych, tj. w podatku od towarów i usług od kwietnia 2008r., którego termin płatności upływał 25 maja 2008r. Spółka posiada także inne nieuregulowane zobowiązania powstałe w 2008r. w podatku od towarów i usług (za okresy od maja do grudnia 2008r.) na łączną kwotę 1.067.961 zł. Również w kolejnych latach Spółka nie regulowała zobowiązań: w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2012-2013 na łączną kwotę 1.553.786,80 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do listopada 2012r. na łączną kwotę 28.196 zł. W odwołaniu od decyzji Skarżąca zakwestionowała powyższe stanowisko i wskazała, że błędne i niezrozumiałe są ustalenia, iż w 2008r. istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zwłaszcza w sytuacji, gdy [...] lutego 2011r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. wydał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach i w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. ustalone zostało mocą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013r., tj. w czasie, gdy zbyła posiadane przez nią udziały w M. sp. z o.o. składając jednocześnie rezygnację z pełnionej funkcji prezesa zarządu. Z uwagi na powyższe Skarżąca utraciła jakąkolwiek możliwość kontroli czy też bronienia swoich praw. Ponadto przyczyną pogorszenia się sytuacji Spółki w 2012r., był ogólny kryzys finansowo-gospodarczy, który najbardziej dotknął przemysł motoryzacyjny (głównego odbiorcę wyrobów wytwarzanych przez Spółkę) oraz rynek producentów aluminium i innych stopów metali. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 p.u.n. oraz co do faktu, iż jej zaistnienie wiązać należy z datami powstania zobowiązań podatkowych błędnie zadeklarowanych i w konsekwencji - nieuregulowanych przez Spółkę w 2008r., a nie z chwilą wydania decyzji przez organy kontroli skarbowej (2013r.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2013r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2008r. w łącznej wysokości 1.067.961 zł, w miejsce wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te okresy. Wyżej wymienioną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013r. uchylił w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w kwocie 108.001 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 81.001 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy tę decyzję. Organ kontroli skarbowej w prowadzonym w Spółce od 2010r. postępowaniu kontrolnym stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych i ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług poprzez ujęcie fikcyjnych faktur nabycia towarów i usług oraz fakturowanie sprzedaży towarów i usług, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Wskazane przez Skarżącą w odwołaniu orzeczenie z [...] października 2013r. jest więc decyzją organu odwoławczego. Określenie Spółce zobowiązań podatkowych w prawidłowych wysokościach nastąpiło natomiast w dniu 11 kwietnia 2013r., a zatem w czasie, gdy Skarżąca pełniła obowiązki w jej zarządzie. Organ odnosząc się do argumentacji Skarżącej podkreślił też, że powinna zachować większą ostrożność przy doborze kontrahentów. Przy ocenie sytuacji finansowej M. sp. z o.o. w celu ustalenia istnienia przesłanki upadłościowej określonej w art. 11 ust. 1 p.u.n. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił także wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności inne niż opisane w decyzji pierwszoinstancyjnej. I tak, ze sporządzonej przez [...] Urząd Skarbowy w R. listy zaległości w podatku od towarów i usług, według stanu na dzień 7 maja 2014r., wynika, że o ile zaległości za okres kwiecień – grudzień 2008r. (w tym objęta zaskarżoną decyzją zaległość za grudzień 2008r.) ujawnione zostały w związku z wydaniem w kwietniu 2013r. decyzji organu kontroli skarbowej, o tyle zaległości w podatku od towarów i usług za okres kwiecień – listopad 2012r. oraz za styczeń, lipiec i sierpień 2013r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres kwiecień – listopad 2012r., objęte zaskarżoną decyzją, wynikają z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych wykazanych w składanych deklaracjach VAT-7 i deklaracji PIT-4R. Powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że niezależnie od sposobu i czasu ujawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., w okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie M. sp. z o.o. miało również miejsce trwałe niepłacenie wymagalnych należności podatkowych, wykazanych w deklaracjach podatkowych. Skarżąca miała zatem świadomość, że kierowany przez nią podmiot nie wywiązuje się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjęła jednak czynności, do których zobligowana była przepisami p.u.n. Skarżąca nie wykazała, aby niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, wskazywanie bowiem na dostarczanie przez kontrahentów towaru niezgodnego ze specyfikacją zawartą na fakturze VAT, brak możliwości zarządzania Spółką w związku z zabezpieczeniem jej mienia przez policję i przejęciem lokalu przez wynajmującego, kradzież mienia Spółki oraz bezprawne działanie wierzycieli, nie stanowi dowodów świadczących o braku winy Skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Część z wymienionych okoliczności dotyczy okresu po złożeniu nieterminowego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ([...] listopada 2012r.), pozostałe zaś nie pozostają w związku przyczynowym z faktem zaniechania przez Skarżącą wypełnienia obowiązków wynikających z art. 21 p.u.n. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 i art. 125 O.p. W skardze złożonej na ww. decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez nie zapewnienie czynnego udziału w postępowaniu w wyniku zaliczenia w poczet materiału dowodowego niekorzystnej dla Skarżącej decyzji wydanej wobec M. sp. z o.o. w czasie, gdy Skarżąca nie pełniła jakiejkolwiek funkcji w zarządzie wskazanego podmiotu, jak również nie posiadała udziałów tej Spółki, co pozbawiło ją możliwości odniesienia się do wydanej decyzji; - art. 125 § 1 O.p. poprzez nie zbadanie wnikliwie sprawy; - art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącą dowodów, które błędnie zostały zakwalifikowane przez organ, jako niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; - art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że zachodzą przesłanki do uznania solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania M. sp. z o.o., podczas gdy właściwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie; II. błąd w ustaleniach faktycznych będący następstwem naruszenia w/w przepisów i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, członka zarządu M. sp. z o. o., w oparciu o błędne ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został po właściwym dla tej czynności terminie. Skarżąca ponadto wskazała, że wobec bezzasadnej odmowy przeprowadzenia przez organ II instancji zgłoszonych dowodów, ponownie wnosi o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz dokumentów, przy czym powtórzyła treść wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu i nie załączyła do skargi żadnych dokumentów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosi, że Skarżąca działając w imieniu M. sp. z o.o., złożyła [...] listopada 2012r. wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, który został złożony niezwłocznie po stwierdzeniu, że zachodzą przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ponadto aktywnie uczestniczyła w całym postępowaniu wypełniając wszelkie nałożone na nią obowiązki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 29 września 2015r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie - pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że zawarty w skardze wniosek o ponowne dopuszczenie i przeprowadzenie wskazanych w skardze dowodów nie stanowi wniosku na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), stanowi natomiast zarzut braku przeprowadzenia tych dowodów przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu była decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, jako byłego członka zarządu M. sp. z o.o., za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. oraz poszczególne miesiące 2012r. i 2013r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. – odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Natomiast z dniem 1 stycznia 2009r., na mocy art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318; dalej: "ustawa zmieniająca") przepis art. 116 § 2 O.p. otrzymał brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ponadto w ustawie zmieniającej zawarto art. 8, zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 30 stycznia 2013r. II FSK 1249/11 i II FSK 1250/11) pojawił się pogląd, stanowiący odzwierciedlenie poglądu zawartego w wyroku Sądu Najwyższego z 24 sierpnia 2010r. sygn. I UK 87/10, zgodnie z którym wspomniana ustawa zmieniająca wprowadziła zmianę art. 116 § 2 O.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej (także odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe) powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy z 7 listopada 2008r. uprawnia interpretacja a contrario, skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 O.p. Sąd w niniejszej sprawie nie podziela przedstawionego wyżej poglądu. Po pierwsze - należy wskazać, że ze stanu faktycznego rozpoznawanej przez Sąd Najwyższy sprawy wynikało, że zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w nowym brzmieniu prowadziłoby w konsekwencji do wyłączenia z zakresu odpowiedzialności strony zobowiązań z tytułu składek, które dotyczą wprawdzie stycznia 2000r., ale stały się wymagalne dopiero w ciągu lutego 2000r., kiedy już odwołująca się przestała pełnić funkcję członka zarządu spółki. Sąd Najwyższy tym samym zgodził się, że w tym przypadku podlega ona ustawowo określonemu dobrodziejstwu zastosowania korzystniejszej dla niej przesłanki odpowiedzialności za zaległości składkowe spółki aż do prawomocnego ustalenia jej odpowiedzialności. Sąd Najwyższy skorzystał tym samym z reguły lex benignior. Po drugie - jak zauważono w literaturze oraz w orzecznictwie wnioskowanie a contrario jest zasadniczo dopuszczalne w tych przypadkach, w których regulacja ma charakter zamknięty i wyczerpujący – tak, że można założyć, iż dany przepis reguluje wszystkie sytuacje, z którymi normodawca chciał powiązać dany skutek prawny (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 246; uchwała SN z 7 września 1995r., I PZP 23/95, OSNAP 1996/5/73). Wnioskowanie to uznaje się za niedopuszczalne, gdy prowadziłoby ad absurdum – do rezultatów rażąco niesprawiedliwych lub nieracjonalnych, a także do rażącej sprzeczności z Konstytucją RP lub oczywistego błędu legislacyjnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z 24 listopada 1998r., III CZP 44/98, OSNC 1999/5/87). SN wyraził w swoim postanowieniu z 27 sierpnia 2003r., I CK 47/02, M.Prawn. 2003/20/915) pogląd, że wnioskowanie a contrario jest niepewnym typem wnioskowania. Po trzecie - konieczne jest odniesienie się do treści art. 8 ustawy zmieniającej. Wspomniany przepis przewiduje zastosowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009r. w odniesieniu do przypadków odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, określonych w art. 112, art. 114a) i art. 115 § 1 O.p. Analizując treść wspomnianych przepisów należy wskazać, że ich zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2009r. są korzystniejsze dla członków zarządu. Art. 112 O.p. przewiduje, że nabywca uwolniony będzie od odpowiedzialności, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o zaległościach podatkowych zbywcy. W art. 114a) O.p. zawężono odpowiedzialność dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości do przypadków istnienia takich samych powiązań, jak w art. 114 § 2 O.p. Dzierżawca lub użytkownik nieruchomości będzie ponosił odpowiedzialność podatkową wyłącznie w przypadkach, gdy między dzierżawcą lub użytkownikiem a podatnikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub majątkowym, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, albo wynikające ze stosunku pracy. Z kolei zmiana art. 115 § 1 O.p. spowodowała ograniczenie tej odpowiedzialności jedynie do zobowiązań podatkowych spółki. Zatem należy uznać, że aby nie było wątpliwości co do tego, które przepisy należy zastosować, przewidziano zastosowanie przepisów ustawy w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2009r. Ustawa nowelizująca wyraźnie wyłączyła stosowanie nowej regulacji – korzystniejszej - względem dawnych stanów faktycznych. Inna sytuacja zachodzi w przypadku art. 116 § 2 O.p., który zasadniczo odmienne kształtuje odpowiedzialność osób trzecich, a dokonana zmiana dotyczy momentu oceny mającego charakter wiążący dla ustalenia zakresu odpowiedzialności członków zarządu. Zatem przewidziany w art. 116 § 2 O.p. przypadek nie mógł być w ogóle objęty zakresem normy przewidzianej w art. 8 ustawy zmieniającej. Tym samym wskazane wyżej wnioskowanie, a w konsekwencji wywiedziony w oparciu o powołany przepis pogląd, nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jak słusznie zauważono w literaturze i w orzecznictwie milczenie ustawodawcy odnośnie dalszego stosowania przepisu uchylonego czy też w starym brzmieniu bynajmniej nie oznacza, że stosowany on być nie może. Nie istnieje zatem reguła, która nakazywałaby w tej sytuacji automatycznie stosować prawo nowe nawet do sytuacji zaszłych pod rządami starego prawa. Milczenie ustawodawcy powinno być uznane jedynie za wyraz zaniechania uregulowania kwestii intertemporalnej, nie zaś za nakaz stosowania prawa nowego. W braku regulacji intertemporalnej pochodzącej od ustawodawcy to podmiot stosujący prawo musi – kierując się określonymi regułami – dokonać wyboru właściwego prawa (por. A. Olesińska, Zmiana zasad odpowiedzialności wspólników i członków zarządu spółek – zagadnienia intertemporalne, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1/2009, s. 92-93; E. Łętowska, K. Osajda (red.) Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29 i nast.; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 kwietnia 2006r., I OPS 1/06, ONSA WSA 2006, nr 3, poz. 71, LEX nr 182508). Przyjmuje się, że w razie milczenia prawodawcy niezbędnym jest skorzystanie z zasady tempus regit factum, która traktowana jest jako swego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. W ujęciu normatywnym zasada ta rozumiana jest jako zalecenie, aby skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78 -79). Domniemanie tempus regit factum jest równoznaczne z przyjęciem metody dalszego działania dawnego prawa w stosunku do grupy stanów faktycznych jako "naznaczonych" oceną normatywną dawnego prawa oraz z uznaniem, że metoda bezpośredniego działania nowego prawa może wynikać co do zasady jedynie z wyraźnego przepisu intertemporalnego nowej ustawy i musi być dodatkowo uzasadniona "ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki". Zasada tempus regit factum ma charakter zasady prawnej o statusie dyrektywalnym na obszarze prawa administracyjnego. Oznacza to, że powinna być ona pojmowana jako norma prawna o znaczeniu zasadniczym dla całego obszaru regulacji administracyjnoprawnej. Źródłem normatywności tej zasady jest klauzula demokratycznego państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady cząstkowe z niej wywodzone, w tym np. zasada zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada nieretroakcji (por. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo). Wspomniana zaś zasada nieretroakcji oznacza zakaz nadawania przepisom mocy wstecznej. Co więcej wstecznego działania nie może przypisywać normie – przy braku stosownego przepisu intertemporalnego – sam podmiot stosujący prawo. Choć od tej zasady odstępowano niekiedy w orzecznictwie przyznając prymat zasadzie nakazującej stosować przepis korzystniejszy dla adresata normy w razie konfliktu intertemporalnego – lex benignor – por. wyrok SN z 29 sierpnia 2001r., III RN 131/00 (OSNP 2002/2/33). Takie też rozumowanie legło u podstaw wspomnianego wyżej wyroku SN z 24 sierpnia 2010r. sygn. akt I UK 87/10. Należy przypomnieć pogląd wypowiedziany przez E. Łętowską, że w przypadku wątpliwości należy optować nie za zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, lecz przeciwnie – za zasadą dalszego działania dawnego prawa, jako lepiej chroniącą zaufanie na linii władza – jednostka." (por. Reżim prawny stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych na tle art. 250 Ordynacji podatkowej, Glosa 2002, nr 3, s. 5). Reasumując powyższe należy stwierdzić, że przepisy uchylone należy stosować nadal do takich sytuacji i stanów, które zostały całkowicie ukształtowane, zamknięte pod ich rządami. Przepisy nowe zaś winny znaleźć zastosowanie do faktów, które zaszły od chwili ich wejścia w życie ewentualnie także do tych stosunków prawnych, które zawiązały się pod rządami poprzedniego prawa ale nadal trwają. Wypada tym samym rozgraniczyć decyzje w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich wydawane, co prawda po wejściu w życie nowelizacji, ale w oparciu o stan faktyczny zaistniały, w całości zrealizowany przed tą datą, od decyzji wydawanych po 1 stycznia 2009r. i nakładających odpowiedzialność w związku ze stanem faktycznym zaistniałym po tej dacie (zob. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2013r. I FSK 1245/12; z 10 września 2014r. II FSK 2293/12 i II FSK 2256/12). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że mamy do czynienia z oboma wskazanymi przypadkami. W braku regulacji intertemporalnej - skoro zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. powstało w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, a podstawy odpowiedzialności zostały w całości ukształtowane pod rządami przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2009r. – należy zastosować te właśnie przepisy. Tym samym w zakresie podatku od towarów u usług za grudzień 2008r. zastosowanie w sprawie ma art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009r. Jak już wcześniej zostało wskazane, zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na jego tle w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2007r., I FSK 1409/06; z 27 maja 2008r., I FSK 593/07; z 22 kwietnia 2011r., II FSK 2159/09, dost. CBOSA). Powyższe oznacza, że stosując art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2009r. odpowiedzialność ponoszą członkowie, w czasie kadencji których powstało rzeczone zobowiązanie. Z kolei w zakresie podatku od towarów u usług za poszczególne miesiące 2012r. i 2013r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012r. zastosowanie w sprawie ma art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009r. Zatem w tym zakresie dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki istotna jest okoliczność czy członek zarządu pełnił tę funkcję w Spółce, gdy upływał termin płatności tych zobowiązań podatkowych. Należy także przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Wskazać też trzeba, że decyzje określające prawidłową wysokość podatku od towarów i usług, są decyzjami deklaratoryjnymi, stanowiąc jedynie formę powiadomienia o prawidłowej wysokości należnego podatku, który powstał we wcześniejszym okresie i konieczności uiszczenia niedoboru w podatku należnym w terminie wskazanym w decyzji, a wynikającym z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT. Co istotne, wskazany w decyzji deklaratoryjnej termin, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z tej decyzji, a podatkiem już uiszczonym, nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 O.p., gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął – stosownie do art. 47 § 3 O.p. z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata podatku. Termin ten jest natomiast terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 27 lutego 2007r., I FSK 623/06). Terminu płatności, o którym mowa w art. 116 § 2 O.p. nie należy zatem łączyć z terminem wskazanym w decyzji deklaratoryjnej, gdyż nie jest to termin zapłaty podatku z tytułu zobowiązania powstałego z mocy prawa. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od 2006r. do 18 października 2013r. Terminy płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. i 2013r. upływały w okresie od 25 maja 2012r. do 25 września 2013r., a podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od 20 kwietnia 2012r. do 20 grudnia 2012r. Skoro Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki zarówno w okresie powstania zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., jak i w dacie upływu terminu płatności tego zobowiązania (25 stycznia 2009r.) oraz w dacie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów u usług za poszczególne miesiące 2012r. i 2013r. oraz zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012r., które przekształciły się następnie w zaległości podatkowe, to nie może budzić wątpliwości, że aktualne oraz sprzed nowelizacji brzmienie art. 116 § 2 O.p., nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o odpowiedzialności Skarżącej za ww. zaległości podatkowe Spółki. Jest też niesporne, że powstałych zaległości podatkowych Spółka nie uregulowała. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynikają ponadto następujące przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o.: - bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; - niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; - niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu spółki kapitałowej wykazały, że egzekucja wobec tejże spółki okazała się bezskuteczna. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, obszernie opisane w zaskarżonej decyzji, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku M. sp. z o.o. W trakcie prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. W toku egzekucji ustalono, że Spółka nie posiada środków pieniężnych, nie posiada nieruchomości oraz ruchomości, nadających się do egzekucji. Ustalono, że Spółka jest właścicielem pojazdu Skoda Octavia, rok produkcji 1999, jednak mimo podjętych prób nie udało się ustalić miejsca jego położenia, a ponadto jego wartość rynkowa nie pokryłaby wydatków związanych z jego sprzedażą w drodze licytacji. Ustalono, że Spółka zalegała z płatnościami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz na rzecz innych podmiotów. Z zebranych informacji wynika, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Dokonane czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ściągnięcia zaległych kwot podatku. Dodatkowym potwierdzeniem braku możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych z majątku Spółki jest także postanowienie Sądu Rejonowego w O. z 4 kwietnia 2013r., sygn. akt V GU 22/12, którym oddalono wniosek dłużnika (Spółki) o ogłoszenie upadłości, z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec Skarżącej, co oznacza, że został dochowany warunek jej odpowiedzialności, określony w art. 108 § 2 O.p. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe lub upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały, w ocenie Sądu, wykazane w sposób jednoznaczny. Na Skarżącej z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w sprawie, że Skarżąca nie wskazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podkreślenia wymaga, że chodzi o mienie realne (faktycznie istniejące w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu) i nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. W ocenie Sądu również druga z przesłanek negatywnych, uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jego zobowiązania, nie została spełniona. Skarżąca twierdzi, że organy błędnie uznały, że złożony przez nią wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony. Jej zdaniem, przedmiotowy wniosek został złożony we właściwym czasie. Skarżąca wskazała, że podejmowała działania, których celem była poprawa sytuacji finansowej Spółki. Nie zgodziła się także z twierdzeniami organu, że przesłanki do ogłoszenia upadłości nastąpiły już w 2008r. Jak słusznie podnosił Dyrektor Izby Skarbowej, badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość przeniesionego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu podatkowego wobec zobowiązanej w tym przypadku spółki z o.o., nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, niezależnie od deklarowanych kwot podatku (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09; wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 17 grudnia 2014r., I SA/Go 624/14, dost. orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo wymaga podkreślenia, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego (p.u.n.) nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 10 ust. 1 p.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką z o.o. zgodnie art. 11 ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 p.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkich z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, dost. orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto zwrócić również uwagę na pogląd wyrażony w uchwale z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak: posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 k.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008r. I UK 39/08; z 24 września 2008r. II CSK 142/08; podobnie WSA w Poznaniu wyroku z 11 czerwca 2014r., I SA/Po 971/13). Przy czym wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lutego 2012r., I SA/Bd 1027). Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu [...] listopada 2012r. Zważyć jednakże należy, że Sąd Rejonowy w O. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z [...] kwietnia 2013r. sygn. akt [...] w oparciu o art. 13 ust. 1 p.u.n. oddalił ten wniosek, a to z uwagi na brak majątku dłużnika pozwalającego chociażby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu postanowienia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości Sąd wskazał, że dłużnik nie posiada żadnych należności od kontrahentów, ani środków pieniężnych na rachunkach bankowych i w kasie oraz posiada około 50 wierzycieli w tym: dostawców, Urząd Skarbowy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz właściciela posesji, wobec których nie reguluje wymagalnych zobowiązań wynoszących łącznie około 5 mln zł, a jedyny majątek Spółki stanowią ruchomości o wartości złomowej w kwocie ok. 50.000 zł. Sąd wskazał też, że nie ulega wątpliwości, iż u dłużnika, tj. M. sp. z o.o. występuje stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Jak słusznie podnosił organ odwoławczy, głównym celem postępowania upadłościowego jest ochrona roszczeń wierzycieli i sukcesywne, równomierne zaspakajanie ich z majątku upadłego. Przy ustalaniu czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. W sytuacji, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. Istota regulacji prawnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. sprowadza się natomiast do zapewnienia ochrony wierzycielowi podatkowemu w sytuacji, gdy istnieje niebezpieczeństwo, że zaległości podatkowe nie zostaną uiszczone. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma doprowadzić do realizacji obowiązków podatkowych przynajmniej w części. Złożenie takiego wniosku, gdy spółka nie posiada w ogóle majątku lub ten majątek jest znikomy, celu tego nie realizuje. Dopiero złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie stanowi przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości tej spółki. Okolicznością taką nie jest natomiast złożenie ww. wniosku w jakimkolwiek czasie. W niniejszej sprawie złożenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości M. sp. z o.o. nastąpiło w dacie, w której Spółka nie posiadała środków nie tylko na choćby częściowe pokrycie należności swych wierzycieli, ale nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego i pokrycie jego kosztów. Konsekwencją niewypełnienia przez Skarżącą jako zarząd obowiązków wynikających z art. 21 p.u.n. było oddalenie przedmiotowego wniosku. W tym stanie rzeczy oddalenie przez sąd ww. wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. stanowi jednoznaczny dowód tego, iż przedmiotowy wniosek był spóźniony (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2014r. I GSK 1617/12, CBOSA). Zasadnie także, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca nie wykazała, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Organy obu instancji szczegółowo wykazały bowiem, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić już w 2008r. Już wtedy zaistniała bowiem przesłanka upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczność określona w art. 11 ust. 1 p.u.n. Spółka już wówczas nie regulowała zobowiązań podatkowych, tj. w podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 2008r. na łączną kwotę 1.067.961 zł. Jak już wskazano powyżej, okoliczność, że wysokość tych zobowiązań została określona decyzją organu podatkowego z [...] kwietnia 2013r. jest bez znaczenia, gdyż zobowiązania te powstały już w 2008r. i powinny zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, niezależnie od deklarowanych kwot podatku. Należy też mieć na względzie, na co wskazywały organy podatkowe, że nieprawidłowe wykazanie w deklaracjach zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r. wynikało z rozliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a nie np. z niewłaściwej wykładni przepisów prawa. To na zarządzie Spółki spoczywał obowiązek czuwania nad prawidłowym rozliczeniem z tytułu zobowiązań podatkowych. W związku z argumentacją Skarżącej, wskazać należy, że powołane przez Skarżącą orzeczenie z [...] października 2013r. jest decyzją organu odwoławczego. Określenie Spółce zobowiązań podatkowych w prawidłowych wysokościach nastąpiło natomiast decyzją z [...] kwietnia 2013r., a zatem w czasie, gdy Skarżąca pełniła obowiązki w jej zarządzie. Skarżąca reprezentując Spółkę skorzystała z prawa wniesienia odwołania od tej decyzji, miała tym samym możliwość reprezentowania Spółki w tym postępowaniu podatkowym i przedstawienia swoich racji, zważywszy, że rezygnację z pełnienia funkcji członka złożyła właśnie 18 października 2013r. W toku więc całego postępowania podatkowego toczącego się wobec Spółki, aż do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy miała możliwość reprezentacji Spółki w tym postępowaniu. Zauważyć należy, że również w kolejnych latach Spółka nie regulowała zobowiązań: w podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych przez nią deklaracji za miesiące od kwietnia do czerwca i od września do listopada 2012r. oraz za miesiące styczeń, lipiec i sierpień 2013r. na łączną kwotę 1.553.786,80 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od marca do listopada 2012r. na łączną kwotę 28.196 zł. Z powyższego również wynika, że trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych nastąpiło znacznie wcześniej niż w listopadzie 2012r. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna obiektywna przeszkoda, która uniemożliwiłaby Skarżącej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Na podkreślenie zasługuje fakt, że gdy wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, Skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu i miała dostęp do wszystkich dokumentów Spółki i na ich podstawie mogła prawidłowo ocenić zasadność podjęcia określonych kroków. Zabezpieczenie mienia Spółki przez policję oraz przejęcie lokalu przez wynajmującego miało bowiem miejsce dopiero w dniu [...] listopada 2012r., a zatem w momencie, gdy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było już spóźnione. Zauważyć należy, że powoływane przez Skarżącą okoliczności, które miały miejsce w listopadzie 2012r., powodowały nie tyle niepłacenie wymagalnych zobowiązań, co miało miejsce znacznie wcześniej, ale skutkowały brakiem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Co istotne Skarżąca niewątpliwie miała świadomość wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki w okresie, kiedy pełniła funkcję prezesa zarządu, co wynika z faktu zaprzestania płacenia należnych i wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz wobec innych wierzycieli (ZUS-u, kontrahentów), a także okoliczności powstania zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że działania podjęte w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki stanowiły ryzyko, które przyjął na siebie zarząd Spółki i to on ponosi odpowiedzialność za negatywne skutki podjętych decyzji. Ponadto podkreślenia wymaga, że podnoszone przez Skarżącą przyczyny powstania kłopotów finansowych Spółki (m.in. charakter danej branży, kryzys gospodarczy, nierzetelność kontrahentów, kradzieże) i podejmowane działania celem poprawy sytuacji finansowej Spółki nie mają znaczenia dla zwolnienia Skarżącej jako członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej. Nie stanowią one bowiem przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. Jak słusznie wskazał też Dyrektor Izby Skarbowej zaświadczenie z 24 lutego 2011r. o niezaleganiu w podatkach nie stanowi dowodu uwalniającego członków zarządu od odpowiedzialności za istniejące, lecz niewykazane (niezadeklarowane lub nieobjęte decyzją administracyjną) zaległości podatkowe zarządzanego podmiotu. Zaświadczenie nie jest bowiem dokumentem przedstawiającym stan rzeczywisty, lecz stan ujawniony i znany organowi podatkowemu. W momencie wydawania tego zaświadczenia organowi podatkowemu nie była znana wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, gdyż decyzja określająca wysokość tych zobowiązań została wydana [...] kwietnia 2013r. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące niedopuszczenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, a w szczególności odmowy przesłuchania zgłoszonych świadków. Sąd podziela pogląd organów, że dowody te nie miały znaczenia dla odpowiedzialności Skarżącej wobec zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci np. powołanego postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości i ustaleń w zakresie zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań. Ponadto jak już wskazano też powyżej, dowody te nie są istotne w sprawie w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Podnoszone we wniosku okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia, jak przyczyny powstania kłopotów finansowych Spółki i podejmowane działania nie mają znaczenia dla zwolnienia Skarżącej jako członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej, gdyż nie stanowią one przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. Zauważyć przy tym należy, że dokumenty przedłożone przez Skarżącą w toku postępowania prowadzonego wobec niej, zostały ujęte w materiale dowodowym sprawy i przeanalizowane pod kątem przesłanek odpowiedzialności na gruncie mających w niej zastosowanie przepisów prawa. Za niezasadny należało też uznać zarzut niepowołania biegłego. Zauważyć bowiem należy, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie momentu i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2012r. II FSK 1235/10, LEX 1107577; z 10 maja 2012r. I FSK 819/11, LEX 1404062). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w tym zakresie. Ponadto zauważyć należy, że wniosek o powołanie biegłego prowadzi w istocie do przerzucenia na biegłego oceny wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącej za zaległość Spółki, a związanej właśnie z niewypłacalnością Spółki, jaka powinna skutkować zgłoszeniem wniosku o upadłość w określonym czasie. Ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej Spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, jak już wskazano, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz poczynionych ustaleń faktycznych, władne są dokonać organy podatkowe. Rola biegłego w postępowaniu dowodowym ogranicza się natomiast do analizy materiału dowodowego, który zgromadził organ podatkowy i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych i według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu biegłego. W tym zakresie nie mieści się natomiast ocena, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości Spółki (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 120/11). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).