III SA/Wa 3565/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] oraz postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] i poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy G. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik US) z [...] czerwca 2016r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec O. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"). Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 10 grudnia 2014r., nr [...] wystawionego przez Wójta Gminy G., dotyczącego podatku od nieruchomości za 2009r. w łącznej kwocie należności głównej 11.277,80 zł. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z dnia 17 grudnia 2014r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku H.. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 18 grudnia 2014r. Pismem z 29 grudnia 2014r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r. poz. 599 ze zm.; dalej "u.p.e.a."). Zdaniem Spółki przedmiotowa egzekucja została podjęta w stosunku do nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009r. (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego, gdyż do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009r. W związku z niedoręczeniem w/w decyzji oraz z uwagi na takt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie w tej sprawie zostało wydane przed doręczeniem tej decyzji i nie może zostać uznane za skuteczne. Zatem decyzja Wójta Gminy G. z [...] grudnia 2014r. nie jest wykonalna, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z uwagi na powyższe, niedopuszczalna jest również egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją organu pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu. W związku z czym zarzut niedopuszczalności egzekucji określony w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest uzasadniony. Odnośnie zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Spółka wskazała, że błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z 26 stycznia 2015r. przekazał przedmiotowe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w: sprawie. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r. Wójt Gminy G. uznał wniesione przez Skarżącą zarzuty za nieuzasadnione. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na ww. postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (Kolegium) postanowieniem z [...] kwietnia 2016r. uchyliło w całości postanowienie organu I instancji, stwierdziło niedopuszczalność zarzutów dotyczących nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz uznało zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Odnośnie zarzutów nieistnienia obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2009r. i braku wymagalności obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji wymiarowej i nienadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.) Kolegium wskazało, iż kwestia istnienia obowiązku była przedmiotem orzeczenia (decyzji określającej), a kwestia wymagalności nie może być oceniana z uwagi na to, że wysokość obowiązku została ustalona w decyzji, od której przysługują środki odwoławcze. Z akt sprawy wynika, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona pełnomocnikowi Spółki w formie elektronicznej w dniu 23 grudnia 2014r., zaś postanowienie o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności tej decyzji zostało uznane za doręczone w dniu 26 grudnia 2014r. Z tych powodów Kolegium orzekło, że zaszły przesłanki, o których mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. (istnienie i wymagalność obowiązku są przedmiotem rozpoznania w postępowaniu orzeczniczym) i konieczne jest stwierdzenie niedopuszczalności zarzutów w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji z uwagi na niedoręczenie decyzji wymiarowej i niedoręczenie postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) Kolegium wyjaśniło, iż zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a dotyczą sytuacji, w których przedmiotem postępowania egzekucyjnego jest obowiązek, wobec którego nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, ale z obowiązującego prawa wynika, że nie podlega on egzekucji administracyjnej. Wobec Spółki nie zachodzą jakiekolwiek okoliczności, które stałyby na przeszkodzie, aby była podmiotem, w stosunku do którego egzekucja była prowadzona. Odnośnie zarzutu wniesionego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie, że egzekwowana należność jest wymagalna Kolegium wskazało, że zarzut ten odnosi się de facto do kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej oraz postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec powyższego Naczelnik US, działając zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., postanowieniem z [...] czerwca 2016r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, natomiast złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 ww. ustawy za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., wskazując na to, że organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Naczelnik US stwierdził, że podstawą zgłoszenia w tym trybie może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty w/w tytułem wykonawczym podlega egzekucji. Zarzut oparty na ww. podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np.: właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 § 1 pkt 6 określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Naczelnik US podkreślił również, że badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Z kolei odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a., a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W związku z tym uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika US, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie podniesionych zarzutów. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] września 2016r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor IS podzielił stanowisko wierzyciela, iż kwestia istnienia obowiązku była przedmiotem orzeczenia – decyzji określającej, a kwestia wymagalności nie może być oceniana z uwagi na to, że wysokość obowiązku została ustalona w decyzji, od której przysługują środki odwoławcze. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona pełnomocnikowi Spółki w formie elektronicznej w dniu 23 grudnia 2014r., a postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uznane za doręczone w dniu 26 grudnia 2014r. Z tych powodów należało orzec o niedopuszczalności zarzutów zgłoszonych w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., ponieważ ani istnienie ani wymagalność egzekwowanego obowiązku nie mogą być badane, bo są przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu orzeczniczym. Dyrektor IS podkreślił, że związanie organu egzekucyjnego w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie dyrektor izby skarbowej nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Odnosząc się do argumentacji Spółki, Dyrektor IS stwierdził, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ustawa egzekucyjna w art. 34 § 4 mówi o ostatecznym, a nie o prawomocnym stanowisku wierzyciela. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r. poz. 23, dalej "k.p.a."), mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Zatem zdaniem Dyrektora IS, zmiana przepisu art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), nie ma wpływu na wydawane przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów. Jednocześnie Dyrektor IS nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Dyrektor IS podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Dyrektor IS podniósł, że Spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz postanowienia o nadaniu w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. uznanego przez wierzyciela za niedopuszczalny. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 poprzez wskazanie, iż egzekwowana należność jest wymagalna, podczas gdy w opinii Spółki wymagalna nie jest, Dyrektor IS wskazał, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Pismem z 19 października 2016r. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie Dyrektora IS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2016r. oraz postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z [...] kwietnia 2016r. i poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy G. z [...] lutego 2015r. Uzasadniając skargę wskazała, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Zdaniem Spółki w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny, gdyż postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych. Zdaniem Spółki pozostają ponadto zasadne zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji. Zarzuty te pozostają uzasadnione, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji. Egzekucję podjęto w dniu 17 grudnia 2014r. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego już w dniu 10 grudnia 2014r. Egzekucję podjęto zatem przed doręczeniem decyzji, co nastąpiło dopiero w dniu 23 grudnia 2014r. Zgodnie zaś z art. 3 u.p.e.a., podstawą egzekucji jest decyzja, co oznacza, że jej brak – tj. niedoręczenie – czyni egzekucję bezpodstawną, a zatem niedopuszczalną. Oznacza również nieistnienie należności innej niż wskazana w deklaracji (tj. obowiązek nieistniejący) oraz brak wymagalności w zakresie zobowiązania wykraczającego poza kwotę zadeklarowaną (co wynika z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Ten sam zarzut dotyczy egzekwowania należności przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tej sprawie zostało doręczone dopiero w dniu 30 grudnia 2014r., a więc 13 dni po przeprowadzeniu egzekucji. W ocenie Spółki powyższe czyniło zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. Ponadto Spółka podniosła, że przedmiotem postępowania w zakresie decyzji określającej jest wymiar zobowiązania podatkowego, a więc określenie jego wysokości. Przedmiotem tego postępowania nie jest zatem okoliczność, czy do doręczenia decyzji określającej doszło przed czy też po podjęciu egzekucji – a to jest istotą podniesionych przez Spółkę zarzutów egzekucyjnych. Wszystkie podniesione zarzuty wymagały zatem rozpatrzenia w trybie "egzekucyjnym". Żaden nie był przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu. Zatem bezpodstawne było stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności, co oznacza, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 34a § 1 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne sprawują więc kontrolę aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Zdaniem Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznanej sprawie było postanowienie Dyrektora IS w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a., w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Wójta Gminy G.. Wskazać należy, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Tym samym, w rozpoznanej sprawie nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. w kwestii niedopuszczalności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. uchyliło bowiem postanowienie Wójta Gminy G. z [...] lutego 2015r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów i stwierdziło niedopuszczalność zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz uznało jako niezasadne zarzuty wniesione w oparciu o art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Stanowiska tego nie zmienia nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., obowiązująca od dnia 15 sierpnia 2015r. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015r., sądy administracyjne były uprawnione do orzekania w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kognicja sądów w zakresie tych dwóch kategorii orzeczeń nie była ograniczona przedmiotowo. Jednakże w dniu 15 sierpnia 2015r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015r., poz. 658; dalej: "ustawa nowelizująca"), którą zmieniono między innymi treść art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Natomiast art. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że wskazane regulacje P.p.s.a., w tym art. 3 § 2 pkt 3, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, mają zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po 15 sierpnia 2015r. W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015r., nastąpiło to bowiem wraz z wniesieniem skargi, czyli w październiku 2016r., tak więc zastosowanie do niego znajdzie art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, zgodnie z którym skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Zwłaszcza, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] kwietnia 2016r. zostało również wydane po dniu 15 sierpnia 2015r. Podkreślić jednak należy, że omówione wyżej przepisy mają zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale nie mają zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Jak wynika z przytoczonego powyżej brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. przepis ten nie uległ zmianie, co oznacza, że pomimo zmiany kognicji sądów administracyjnych nie zmieniła się regulacja dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Rację ma zatem Dyrektor IS, że organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutów wniesionych w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W związku z tym zarzut skargi podniesiony w tym zakresie należało uznać za niezasadny. Brak możliwości zaskarżenia bezpośrednio do sądu administracyjnego postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak też postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu - art. 34 § 1a u.p.e.a. (po uprzednim wyczerpaniu środków zaskarżenia, tj. zażalenia – art. 52 P.p.s.a.), nie oznacza jednak, że postanowienia te są całkowicie wyłączone spod jego kontroli. Sąd administracyjny bowiem powinien ocenić ich legalność przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010r., II FPS 9/09, CBOSA, ONSAiWSA 2010/3/41, OSP 2010/12/122, POP 2010/3/233-237). Artykuł 135 P.p.s.a. nakazuje sądowi administracyjnemu zastosowanie wszelkich przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma stanowić gwarancję realizacji funkcji kontroli legalności działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 P.p.s.a., i zapobiegać sytuacji, gdy mimo przeprowadzenia kontroli w obrocie prawnym pozostałyby rozstrzygnięcia niezgodne z prawem. Zakres kontroli sądowej zatem określają granice sprawy, a nie zarzuty skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwałę NSA z 27 czerwca 2000r. sygn. akt FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, poz. 7, wyroki NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 1592/07, "LEX" nr 470990, z 25 września 2007r. sygn. akt I FSK 916/06, "LEX" nr 385467) za ugruntowany uznać należy pogląd, że granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., to granice sprawy administracyjnej w rozumieniu materialnym. Na sprawę tę składają się elementy przedmiotowe i podmiotowe, przy badaniu tożsamości sprawy zatem należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość tych praw i obowiązków oraz ich podstawy faktycznej i prawnej. Granice sprawy wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego, podlegającego załatwieniu danym, zaskarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym (tak w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2261/04, "LEX" nr 187525). Poglądy te zostały także zaaprobowane w doktrynie (por. Z. Kmieciak: Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, "Państwo i Prawo" 2007, z. 4, s. 31 i nast., J.P. Tarno: Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego, Łódź 1996, s. 52). Artykuł 135 P.p.s.a., na co również zwrócono uwagę w orzecznictwie, nie może służyć do obejścia rygorów dotyczących zaskarżania aktów i czynności. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2008r. sygn. akt II GSK 402/08 ("LEX" nr 489047) wskazano, że nie daje on stronie, która uchybiła terminowi wniesienia zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 106 K.p.a., jeszcze jednej dodatkowej szansy skontrolowania niekorzystnego dla niej postanowienia przy okazji rozpoznawania w trybie zwykłym sprawy głównej. Na niemożność badania legalności postanowień wydanych w trybie określonym w art. 106 K.p.a., z uwagi na możliwość ich odrębnego zaskarżenia (w postępowaniu administracyjnym i następnie do sądu administracyjnego), wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2007r. sygn. akt II OSK 922/06 ("LEX" nr 340121). Z kolei w wyroku z 27 października 2004r. sygn. akt II SA/Ka 2352/02 (OSP 2007, nr 3, poz. 25) WSA w Gliwicach przyjął, że kontrola przez sąd administracyjny legalności postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu wniesienia odwołania nie daje podstaw do zastosowania art. 135 P.p.s.a. w stosunku do decyzji objętej tym odwołaniem. Postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, o którym mowa w art. 34 § 1 u.p.e.a., jak też postanowienie wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, przewidziane w art. 34 § 1a u.p.e.a., uwzględnia stan faktyczny sprawy tożsamy ze stanem faktycznym uwzględnianym w postanowieniach organów egzekucyjnych. Identyczna jest również podstawa prawna tego rozstrzygnięcia (art. 33 w zw. z art. 34 u.p.e.a.). Dotyczą one również tego samego podmiotu (zobowiązanego). W przypadku obu aktów więc (wierzyciela i organu egzekucyjnego) istnieje tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym jak i postanowienie wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, zatem uznać należy za wydane w granicach sprawy dotyczącej zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jednocześnie zbadanie ich legalności w ramach tej sprawy nie będzie naruszało przepisów dotyczących zaskarżania tych aktów w postępowaniu sądowoadministracyjnym, skoro nie podlegają one samodzielnemu zaskarżeniu. Możliwość zbadania legalności postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, jak i postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu - w ramach rozpoznawania skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym zapewni także zobowiązanemu dostateczną ochronę jego praw, w tym prawa do sądu. Powyższe wynika także z uzasadnienia projektu zmian do P.p.s.a. – w szczególności zmian do art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. – obowiązujących od dnia 15 sierpnia 2015r. Z uzasadnienia tego jednoznacznie wynika, że wymienione w tym przepisie, jako będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 u.p.e.a.) mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów). Kontrolując zatem zaskarżone postanowienie Dyrektora IS w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, Sąd dokonał także kontroli postanowień Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. oraz Wójta Gminy G.. Zdaniem Sądu, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. oraz Wójta Gminy G., w kwestii zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. podjęcia egzekucji wobec niewymagalnego obowiązku. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie organy administracji naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Podkreślenia wymaga, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany kwestionując prowadzenie postępowania egzekucyjnego może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w przepisie art. 33 § 1 pkt 1 - 10 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrywania zarzutów. Jednocześnie jednak wskazanie podstawy objętej art. 33 § 1 u.p.e.a. obliguje do jego rozpatrzenia. W świetle literalnej wykładni tego przepisu nie istnieje żadna podstawa prawna dla przyjęcia, że wierzyciel nie ma obowiązku brać pod uwagę w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu nieistnienia czy braku wymagalności obowiązku objętego egzekucją. W myśl art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Tym samym zarzut (zgłoszony zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a.) jest niedopuszczalny i wierzyciel może go nie uwzględnić jedynie wówczas, gdy ten sam zarzut (a nie na przykład jakiekolwiek związane z nim okoliczności) jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu albo zarzut jest związany z okolicznością ustaloną lub określoną już w orzeczeniu, ale wyłącznie w zakresie wysokości należności pieniężnej. Wszelkie inne zarzuty dopuszczalne i zgłoszone zgodnie z art. 33 § 1 ww. ustawy wierzyciel ma obowiązek zgodnie z art. 34 u.p.e.a. rozpatrzyć zgodnie z prawem i wszelką posiadaną wiedzą dotyczącą objętych nim okoliczności, ponieważ wierzyciela nie dotyczy ograniczenie wynikające z art. 29 § 1 tejże ustawy (zob. wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2013r., III SA/Wa 107/13 oraz wyrok NSA z 1 marca 2016r., II FSK 1031/14, CBOSA). O ile bowiem z uwagi na dyspozycję art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to wierzyciel ma nie tylko takie prawo, ale i wynikający z art. 34 § 1 u.p.e.a. obowiązek, bez wypełnienia którego organ egzekucyjny nie może kontynuować postępowania egzekucyjnego (zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. jest zobowiązany zawiesić postępowanie). Ustawodawca nałożył na wierzyciela obowiązek badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu, ponieważ to wierzyciel ma w tym zakresie niezbędną wiedzę i temu służy instytucja uzyskania stanowiska wierzyciela. Natomiast wierzyciel, zajmując stanowisko w sprawie zarzutu, powinien działać zgodnie z przepisami prawa, a nie istnieje norma prawna, która pozwalałaby wierzycielowi na odmowę badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W wyroku z 31 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1412/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 29 § 1 u.p.e.a. zawiera normę adresowaną do organu egzekucyjnego, zwalniającą go z obowiązku badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, która to norma nie jest adresowana do wierzyciela. Stąd a contrario wynika, że obowiązek badania okoliczności związanych z zarzutem zobowiązanego, co do zasadności i wymagalności egzekwowanego obowiązku, spoczywa na wierzycielu. Tym samym wykładnia systemowa art. 34 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz wykładnia funkcjonalna (uwzględnienie wiedzy poszczególnych podmiotów zaangażowanych w postępowanie egzekucyjne) potwierdzają powyższe odczytanie z art. 34 § 1 u.p.e.a. obowiązku wierzyciela do przedstawienia stanowiska względem zarzutu, podnoszonego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2007r. w sprawie o sygn. akt II FSK 677/06 (CBOSA), funkcją zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. jest doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym odnoszącego się bezpośrednio do zakresu obowiązków zobowiązanego. Wymagalność zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową wiąże się natomiast z kwestią doręczenia tej decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. Analizowanie kwestii doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. W niniejszej sprawie wobec Skarżącej wszczęto postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania kwoty podatku od nieruchomości za 2009r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Wójt Gminy G. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 23 grudnia 2014r., a postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 26 grudnia 2014r. W dniu 10 grudnia 2014r. na podstawie decyzji z [...] grudnia 2015r. Wójt Gminy G. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], który skierował do egzekucji do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W dniu 17 grudnia 2014r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącej w Banku H. (dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał zawiadomienie w dniu 18 grudnia 2014r.). Tytuł wykonawczy został doręczony Skarżącej również w dniu 18 grudnia 2014r. wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Zasadnicze znaczenie w niniejszej prawie miała kwestia czy dopuszczalne było prowadzenie postępowania egzekucyjnego przed doręczeniem Skarżącej decyzji Wójta Gminy G. z [...] grudnia 2014r. Zgodnie z treścią art. 3 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 tej ustawy, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Wymieniony przepis wyraźnie stanowi, że obowiązek podlega egzekucji, gdy wynika z decyzji bądź postanowienia odpowiedniego organu. Stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zważyć jednocześnie należy, że w myśl art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wymieniony przepis ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania i opatrzenia datą, lecz dopiero z datą jej doręczenia stronie. Z tym dniem wiąże ona organ, który ją wydał, a stronie (podatnikowi) wskazuje sposób określenia jego praw i obowiązków. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że dopóki decyzja nie zostanie skutecznie doręczona stronie nie wchodzi ona do obrotu prawnego oraz że skuteczne prawnie doręczenie wywołuje skutki prawne wynikające z obowiązujących przepisów (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 października 2012r. I SA/Gl 1706/11). Sam fakt podpisania decyzji i wydania jej przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, gdyż przewidzianą przez prawo, lecz samo nie wywołuje skutków prawnych. Skutki wywołuje dopiero doręczenie decyzji. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty - art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 31 maja 2017r., II FSK 2047/15, CBOSA). Związanie organu wydaną decyzją następuje z chwilą jej doręczenia. Pojęcie "wydanie decyzji" obejmuje jej doręczenie stronie, przed upływem terminu przedawnienia (zob. wyrok NSA z 1 marca 2016r. II FSK 1031/14, CBOSA). W doktrynie i w orzecznictwie wskazuje się, że decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą (por. B. Adamiak i inni – Ordynacja podatkowa Komentarz Wrocław 2006r., s. 787-788, S. Babiarz i inni Ordynacja podatkowa Komentarz Warszawa 2009r., s. 785; B. Adamiak: Zagadnienie decyzji nie istniejących w postępowaniu administracyjnym, AUWr nr 1022, Prawo CLXVIII, Wrocław 1990, s. 9-13; wyrok NSA z 13 marca 2000r., V SA 821/99, wyrok WSA w Warszawie z 9 maja 2005r. VI SA/Wa 246/04; wyrok NSA z 17 grudnia 2010r., I FSK 86/10, CBOSA). Dopiero zatem od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać. W rozpoznanej sprawie decyzji Wójta Gminy G. z [...] grudnia 2014r. określającej kwotę podatku od nieruchomości za 2009r. nadano wprawdzie rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże stronie, tj. Skarżącej decyzja ta została doręczona dopiero 23 grudnia 2014r. Z tym dniem zatem decyzja ta weszła do obrotu prawnego i zaczęła wywoływać skutki prawne. Dopiero więc po dniu 23 grudnia 2014r. można było przystąpić do jej wykonywania. Aby skutek w postaci natychmiastowej wykonalności wynikający z postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności mógł zaistnieć, nieostateczna decyzja podatkowa musi funkcjonować w obrocie prawnym. Tymczasem Wójt Gminy G. wystawił tytuł wykonawczy już w dniu 10 grudnia 2014r. Wystawienie tytułu wykonawczego nastąpiło zatem przed wprowadzaniem decyzji wymiarowej do obrotu prawnego. Wierzyciel ponadto skierował tytuł wykonawczy do wykonania do organu egzekucyjnego, który w dniu 17 grudnia 2014r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącej. Wszystkie te czynności miały miejsce przed doręczeniem Skarżącej decyzji wymiarowej. W istocie egzekucja obowiązku podatkowego była prowadzona przed doręczeniem Spółce decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu, wykonywanie decyzji przed jej doręczeniem zobowiązanemu jest niedopuszczalne. Dopiero bowiem z chwilą doręczenia decyzji stronie wchodzi ona do obrotu prawnego i wywołuje określone skutki prawne. Nie można zatem przystąpić do jej wykonywania zanim nie wejdzie ona do obrotu prawnego. Pogląd, że dopiero po doręczeniu stronie decyzji podatkowej można przystąpić do jej wykonywania wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z 4 października 2012r. I SA/Gl 924/11, WSA w Lublinie w wyroku z 29 kwietnia 2015r. I SA/Lu 1299/14, WSA w Krakowie w wyroku z 26 sierpnia 2015r. I SA/Kr 1094/15 i WSA w Gdańsku w wyroku z 18 marca 2015r. I SA/Gd 23/15. W każdej z wymienionych spraw stan faktyczny był nieco odmienny od tego jaki występuje w niniejszej sprawie. Stanowisko wymienionych sądów jest jednak zgodne co do faktu, że najpierw decyzja wymiarowa musi zostać skutecznie doręczona stronie, aby można skierować ją do wykonania. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach. Reasumując: w niniejszej sprawie przed doręczeniem stronie (tj. Skarżącej) decyzji Wójta Gminy G. z [...] grudnia 2014r., wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, a następnie organ egzekucyjny przystąpił do wykonania obowiązku z niej wynikającego. W rzeczywistości przystąpiono do egzekucji obowiązku określonego w decyzji przed jej wprowadzaniem do obrotu prawnego. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacja aby doręczenie decyzji wymiarowej następowało po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i zastosowaniu środka egzekucyjnego, a taki przypadek miał miejsce w rozpoznanej sprawie. W dniu zastosowania środka egzekucyjnego podatnik nie miał wiedzy o wysokości ciążącego na nim obowiązku podatkowego wynikającego z niedoręczonej decyzji nieostatecznej. Zważyć przy tym należy, że zastosowanie środka egzekucyjnego skutkuje określonymi skutkami prawnymi – przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 O.p.). Aby jednakże ten skutek nastąpił, muszą istnieć podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte w celu wykonania obowiązku, który podlega wykonaniu – ma przymiot wymagalności. Jak już wskazano, aby obowiązek wynikający z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego był wymagalny, decyzji nieostatecznej winien być nadany rygor natychmiastowej wykonalności i decyzja ta powinna funkcjonować w obrocie prawnym, co oznacza, że winna być przed wszczęciem egzekucji doręczona podatnikowi. W świetle powyższego uznać należy, że Skarżąca zasadnie zgłosiła zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. brak wymagalności egzekwowanego obowiązku. Zasadność tego zarzutu oznacza tym samym niezasadność zarzutu wniesionego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Niedoręczenie decyzji przed wszczęciem egzekucji i przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, skutkuje brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Okoliczność ta nie może być jednocześnie uznana za uzasadniającą stwierdzenie nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organów o niezasadności podniesionego przez Skarżącą zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony przez właściwy organ, a obejmujący obowiązek w podatku od nieruchomości. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., co jednoznacznie określił ustawodawca. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, przyjmuje się, że zachodzi ona wtedy, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012r., II FSK 2615/10, CBOSA). Przy czym postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a zobowiązany nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 kwietnia 2015r., III SA/Wa 1341/15; CBOSA). Dlatego też zdaniem Sądu w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Sąd uznał również za prawidłowe stanowisko organów o niezasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., dotyczącego niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. Zważyć należy, że do spełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. dochodzi w wyniku zawarcia w tym dokumencie wszystkich elementów wskazanych w art. 27 u.p.e.a. Jeżeli zatem tytuł wykonawczy zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym stosowne oświadczenia wierzyciela, to nie można skutecznie podnieść zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Przedmiotowy tytuł wykonawczy sporządzony został według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014. poz. 650) i zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku (podatek od nieruchomości); podstawę prawną egzekwowanego obowiązku (decyzja z [...] grudnia 2014r.); stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny; wysokość należności pieniężnej (za poszczególne miesiące 2009r. w łącznej kwocie 11.277,80 zł). W tytule tym wskazano też termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaj i stawkę odsetek. Tytuł ten zawiera zatem wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wskazać ponadto należy, że braki formalne i prawne tytułu wykonawczego nie stanowią przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a. Nadto zaznaczyć trzeba, że na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Podnoszona przez Skarżącą okoliczność braku wymagalności obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym z uwagi na niedoręczenie decyzji, nie mieści się w ramach zarzutu przewidzianego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Zakwestionowanie braku wymagalności egzekwowanego obowiązku należało zakwalifikować jako zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W związku z tym, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do stwierdzenia, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów, określonych w art. 27 u.p.e.a. Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2016r. oraz postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z [...] kwietnia 2016r. i poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy G. z [...] lutego 2015r. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 597 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla adwokata w kwocie 480 zł i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.