III SA/Wa 3582/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Tomasz Sałek, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę 1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K.K. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] września 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS") z dnia [...] marca 2012 r., przeprowadzono wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 roku. Przeprowadzone w toku postępowania czynności udokumentowano m.in. protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia 24 września 2012 roku. 2. W dniu [...] grudnia 2012 r. DUKS wydał decyzję określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 roku. Przedmiotowa decyzja wysłana została na adres Skarżącego w dniu 6 grudnia 2012 r. i doręczona w dniu 24 grudnia 2012 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. ze zm. - dalej: "O.p."). Jednocześnie operator pocztowy nie dokonał zwrotu przesyłki na adres nadawcy, lecz wydał przedmiotową decyzję Skarżącemu w siedzibie urzędu pocztowego w dniu 2 stycznia 2013 roku. W piśmie z dnia 5 grudnia 2012 r. skierowanym do DUKS, zawierającym wyłącznie sformułowanie "informuję o zmianie adresu mojej firmy (...)", Skarżący wskazał aktualny adres firmy: W., ul. [...] lok [...]. 3. Od ww. decyzji Skarżący wniósł do DIAS odwołanie z dnia 14 stycznia 2013 roku. 4. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, uznając, że doręczenie decyzji miało miejsce w dniu 24 grudnia 2012 r. tj. po upływie 14 dniowego okresu przechowywania przesyłki w siedzibie operatora pocztowego, przy czym bez znaczenia dla biegu terminu do złożenia odwołania był fakt fizycznego odbioru przesyłki w dniu 2 stycznia 2013 roku. 5. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1695/33) oddalił skargę Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Przedmiotowy wyrok w wyniku skargi kasacyjnej Skarżącego uchylony został przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w dniu 28 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 560/14) orzekł, że doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. jest bezskuteczne w sytuacji, gdy Skarżący realizując obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 O.p. zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, w okresie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję, a pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia. Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że wskazany w treści pisma Skarżącego z dnia 5 grudnia 2012 r., adres firmy należy traktować jako nowy adres do doręczeń (zauważyć należy, że w dniu 5 marca 2013 r. Skarżący dokonał zmian w CEIDG przywracając dawny wpis zawierający miejsce prowadzenia działalności w W. przy ul.[...].). Zgodnie z treścią ww. wyroku decyzja nie została doręczona. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2569/15) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania złożonego przez Skarżącego w dniu 14 stycznia 2013 r. z uwagi na to że decyzja DUKS z dnia [...] grudnia 2012 r. z powodu doręczenia pod niewłaściwy adres, nie weszła do obiegu prawnego. Pismem z dnia 1 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przekazał DUKS akta postępowania kontrolnego dotyczące Skarżącego. Pismem z dnia 26 września 2016 r. zwrócono się do pełnomocnika Skarżącego, adwokata P. K. o odesłanie na adres Urzędu oryginału decyzji, odebranej przez Skarżącego w Urzędzie P. W. [...] w dniu 2 stycznia 2013 r., co do której w toku postępowania odwoławczego ustalono, że nie została doręczona w sposób prawidłowy. Przedmiotowe pismo, pomimo jego odebrania, pozostało bez odpowiedzi. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podmiot P. sp. z o.o. wystawił na rzecz Skarżącego faktury VAT, dokumentujące dostawy paliw, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wymieniona spółka zajmowała się wystawianiem nierzetelnych, tzw. "pustych faktur", które miały legalizować wprowadzanie do obrotu gospodarczego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia lub substancji ropopochodnych wykorzystywanych jako olej napędowy. Ustalono, iż Skarżący nie działał w "dobrej wierze" przy zawieraniu spornych transakcji, nie wykazał się należytą starannością, a wręcz był świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Zatem stwierdzono, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentowały nabycia towarów - oleju napędowego, wystawionych przez P. sp. z o.o. 6. Wobec dokonanych ustaleń, Naczelnik [...]Urzędu Celno - Skarbowego w B., decyzją z dnia [...] maja 2017 r. określił: kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, czerwiec, październik, listopad 2007 r., kwoty zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2007 r., kwoty zwrotu różnicy podatku za październik, listopad 2007 r. 7. W dniu 13 czerwca 2017 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: a) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego pomimo, iż zobowiązania podatkowe, określone w zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu przed dniem jej wydania, b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych w przedmiotowej decyzji, w warunkach, w których przed upływem terminu przedawnienia Skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania, określonego w tym przepisie, c) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów postępowania, w szczególności poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego, o czyn rzekomo pozostający w związku z wymierzonymi zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług, w warunkach, w których postępowanie to jawi się jako oczywiście bezprzedmiotowe, a jego celem była jedynie próba zawieszenia biegu terminu przedawnienia, d) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka P. S., który dostarczał od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. do "PHU M." . olej napędowy, objęty fakturami, stanowiącymi podstawę do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2007 r., e) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz oparcie ustaleń na dowodach przeprowadzonych w prowadzonych równolegle postępowaniach przygotowawczych, w tym na protokołach przesłuchań S. S., M. K., T. S., J. P. oraz na niekompletnych protokołach przesłuchań A. G. i D. P., f) art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") oraz § 11 ust. 2, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 728) poprzez pominięcie ksiąg podatkowych Skarżącego jako dowodu w sprawie, w warunkach, w których były one prowadzone rzetelnie i niewadliwie, a co najważniejsze umożliwiały dokonanie prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, g) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawa Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Biorąc powyższe pod uwagę, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 8. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS decyzją z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 7 grudnia 2012 r., a następnie pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. wysłanym na wskazany przez Skarżącego nowy adres do doręczeń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Skarżącego, iż w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 7 grudnia 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Zawiadomienie zostało przesłane na wskazany przez Skarżącego, pismem z dnia 5 grudnia 2012 r. nowy adres, który zgodnie z wyrokiem NSA należało uznać za adres do doręczeń. Przesyłka została uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 28 grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań. Postępowanie karno – skarbowe w tym zakresie nie zostało zakończone. W sytuacji zatem zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania, możliwe było dalsze orzekanie w sprawie. Zdaniem organu, z akt sprawy wynika, że dostawy oleju napędowego od P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie miały miejsca. Zatem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między ww. podmiotami). Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatek naliczony wynikający z wymienionych wyżej faktur VAT, wystawionych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, na których jako sprzedający figurowała spółka P., nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dalej organ podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż istniały obiektywne okoliczności, wskazujące na nieprawidłowości w spornych transakcjach. W szczególności Skarżący nie posiada żadnej wiedzy na temat kontrahenta, jego siedziby, posiadanych środków transportu, pracowników, źródeł pochodzenia paliwa, nie zawarł umów na jego dostawy. Ponadto nie zna i nie kontaktował się z Prezesem Spółki P.. Dokonywał regularnych zapłat za dostarczane paliwo w formie gotówkowej, nie posiadając wiedzy, komu faktycznie środki takie przekazywał i jaki związek osoba ta miała ze Spółką P.. Ze złożonych zeznań wynika, że tak istotne okoliczności zawieranych transakcji zakupu pozostawały poza zakresem zainteresowania Skarżącego, który w kwestii tej kierował się wyłącznie ceną paliwa. Podkreślić również należy, że dokonując zakupów w znacznej ilości oleju napędowego Skarżący nie żądał i nie otrzymywał świadectw jakości i atestów paliwa, uzasadniając to okolicznością, iż "samochody pracowały", tj. że nabywane paliwo było wystarczająco dobrej jakości. Świadome pomijanie przez Skarżącego przedstawionych powyżej okoliczności sugeruje, że miał on świadomość uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach, tym bardziej, że przedmiotowe transakcje nie były jednorazowymi, występowały w okresie całego roku, zatem Skarżący posiadał odpowiednio długi czas na ustalenie rzetelności kontrahenta. W związku z powyższym nie sposób uznać, że w świadomości Skarżącego nie istniały przesłanki wskazujące na podejrzenie nieprawidłowości lub naruszenia prawa. 9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § O.p., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego pomimo, iż zobowiązania podatkowe, określone w zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu przed dniem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych w przedmiotowej decyzji, w warunkach, w których przed upływem terminu przedawnienia, Skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania, określonego w tym przepisie, c) art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie umorzenia postępowania i instrumentalne, nakierowane na zaspokojenie wierzyciela uznanie, że na skutek wszczęcia postępowania karnego, bez powiadomienia Skarżącego, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, doszło do zawieszenia biegu tego terminu, d) art. 150 § 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie do pisma podjętego po upływie ostatniego okresu, w którym mowa w § 1, podczas gdy, warunkiem przyjęcia fikcji doręczenia jest brak jego podjęcia, zaś z akt wynika, ze Skarżący podjął zawiadomienie 2 stycznia 2013 r., e) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka P. S., który dostarczał od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. do "PHU M." . olej napędowy, objęty fakturami, stanowiącymi podstawę do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2007 r., f) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz oparcie ustaleń na dowodach przeprowadzonych w prowadzonych równolegle postępowaniach przygotowawczych, w tym na protokołach przesłuchań S. S., M. K., T. S., J. P. oraz na niekompletnych protokołach przesłuchań A. G. i D. P.. W wyniku powyższego, nastąpił błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na: a) uznaniu, że faktury VAT wystawione przez P. sp. z o. o. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz stanowią puste faktury, podczas gdy wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, paliwo nabywane było od kontrahenta na warunkach nie odbiegających od rynkowych oraz było przedmiotem rzeczywistej dostawy, uprawniającej Skarżącego do odliczenia wykazanych w tych fakturach kwot podatku naliczonego b) przyjęciu, że Skarżący dokonując transakcji z P. sp. z o.o. znajdował się w złej wierze oraz miał być świadomy, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku, podczas gdy na podstawie zgromadzonego materiału nie sposób dojść do takiego przekonania, c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "Ppsa"). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu (zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa), Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy. 2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kilku zasadniczych zagadnień. Po pierwsze – analizy wymaga kwestia tego, czy w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe, określone w zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu przed dniem jej wydania oraz to, czy ewentualnie doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Po drugie – wyjaśnienia wymaga to, czy organy podatkowe zgodnie z regulacjami wynikającymi z O.p. przeprowadziły w sposób zgodny z prawem postępowanie podatkowe. Po trzecie – zbadać należy, czy organy podatkowe zasadnie ustaliły, że faktury VAT wystawione przez P. sp. z o. o. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (stanowią "puste faktury") oraz czy Skarżący miał tego świadomość (tzn. czy został wykazany brak "dobrej wiary" w przedmiotowych transakcjach). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie rację należało przyznać organom podatkowy a nie Stronie. 3. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia. Z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 O.p., w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2007 r. przedawnić się mogło co do zasady z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast za grudzień 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z uchwałą NSA (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18), zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 570/17). Zatem, nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1163/16). Ponadto, podkreślić trzeba, że zawiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., może nastąpić w każdej prawnie dopuszczalnej formie doręczania pism, w tym w trybie doręczenia przewidzianego w art. 149 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 497/16). Zatem niezależnie od tego, czy adresat otrzymał korespondencję do rąk własnych, czy przez umocowaną do odbioru osobę, czy też na skutek podwójnego awizowania ziściła się fikcja doręczenia, uznaje się, że z dniem doręczenia powziął on informację o treściach zawartych w przesyłce. Założenie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. statuuje obowiązek wyłącznie bezpośredniego i faktycznego poinformowania podatnika, czyli takiej czynności procesowej z której wynika, że ma on świadomość o wszczętym postępowaniu, prowadziłoby do wniosków niemożliwych do zaakceptowania (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2822/15). Dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia domniemania doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą informację (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2522/15). Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że z akt sprawy wynikają następujące ustalenia: - pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. (a następnie - co jest bardzo istotne w sprawie - pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. wysłanym na wskazany przez Stronę nowy adres do doręczeń) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Stronę, iż w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa u art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 7 grudnia 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku, - zawiadomienie z dnia 7 grudnia 2012 r. zostało wysłane na adres Strony: ul. [...][...] [...] W., a następnie, zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika, po dwukrotnym awizowaniu, a także po upływie 14-dniowego terminu, zostało Stronie wydane w dniu 2 stycznia 2013 roku, - po wyekspediowaniu zawiadomienia z dnia 7 grudnia 2012 r. (tj. w dniu 10 grudnia 2012 r.), wpłynęło do organu niepodpisane pismo Strony, informujące o zmianie adresu na ul. [...] lok. [...], [...] W., - wobec powyższego, organ wysłał ponownie zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku, na wskazany przez Stronę, właściwy adres; - przesyłka z zawiadomieniem wróciła do organu nieodebrana, po dwukrotnym awizowaniu; - przesyłka została uznana przez organy podatkowe za doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 28 grudnia 2012 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań. Zdaniem Sądu, bezzasadne są zatem twierdzenia Skarżącej, że organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § O.p., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego pomimo, iż zobowiązania podatkowe, określone w zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu przed dniem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Artykuł 208 § 1 O.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 115/18). Tak się jednak nie stało, gdyż w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony. Skoro bowiem pismo zostało doręczone w dniu 28 grudnia 2012 roku a termin przedawnienia mijał 31 grudnia 2012 roku – to nie można mówić w tym przypadku o przedawnieniu zobowiązania. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych w przedmiotowej decyzji. Skarżący został zgodnie z prawem (w wyniku doręczenia zastępczego) zawiadomiony w piśmie wysłanym na właściwy adres, o wszczęciu postępowania, określonego w tym przepisie. Dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej (art. 150 § 2 zd. 2 O.p.), a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2988/15). Jeżeli prawny skutek doręczenia nastąpił w terminach opisanych w art. 150 O.p., fakt zapoznania się z treścią tak doręczonej decyzji nie ma znaczenia dla skuteczności tej czynności prawnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 113/16). Nie można twierdzić również, że organy podatkowe naruszyły w sprawie art. 150 § 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie do pisma podjętego po upływie ostatniego okresu, w którym mowa w § 1, podczas gdy, warunkiem przyjęcia fikcji doręczenia jest brak jego podjęcia, zaś z akt wynika, że Skarżący podjął zawiadomienie 2 stycznia 2013 r. Zdaniem Sądu, pismo z dnia 7 grudnia 2012 r. nie wywołało skutków prawnych (o czym wspomniał NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 560/14 zapadłym w niniejszej sprawie), gdyż było nieprawidłowo doręczone. Zatem Strona nie może powoływać się na fakt podjęcia pisma z dnia 7 grudnia 2012 r. (nieprawidłowo doręczonego) w dniu 2 stycznia 2013 roku, czyli pisma, które nie wywołało skutków prawnych. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1657/11), dokonując wykładni przepisów art. 150 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 146 § 1 O.p., należy uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Przepisy te należy zatem rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu- informowaniu o zmianie adresu. Wyżej wskazana sytuacja faktyczna nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zatem w przypadku, gdy strona powiadomiła o swym nowym adresie jeszcze przed wysłaniem przez organ podatkowy pisma pod poprzedni lub nawet przed podjęciem próby doręczenia, organ ma obowiązek wysłać je ponownie pod nowy adres. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r., (sygn. akt I FSK 1013/12) jeżeli strona powiadomi organ podatkowy o nowym adresie już po dniu wyekspediowania pisma, ale jeszcze przed jego dotarciem pod poprzedni adres, nie może mieć zastosowania art. 146 § 2 O.p. i organ podatkowy jest zobowiązany dokonać powtórzenia czynności doręczenia pisma. Reasumując, doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona realizując obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 O.p. zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu w okresie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję a pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia (por. wyrok NSA z 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 560/14 wydany w niniejszym postępowaniu). 4. W ocenie Sądu, wszelkie zarzuty Strony (wskazane w skardze) a dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, należy uznać za bezzasadne. W niniejszej sprawie zostały podjęte wystarczające działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym nie naruszono art. 121 O.p. i art. 122 O.p. Organy podatkowe poddały szczegółowej analizie dokumentację zgromadzoną w toku postępowania, która pozwoliła w sposób obiektywny na ustalenie właściwego stanu faktycznego. Organy podatkowe należycie zrealizowały postępowanie dowodowe, opierając się na zasadzie otwartego katalogu dowodów, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. oraz na zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła Strona nie świadczy o tym, iż zostały naruszone zasady postępowania. W toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania (wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p.). W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły (zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 O.p.) wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie była prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków. Zdaniem Sądu, postępowanie prowadzone było starannie w warunkach bezstronności. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji - wbrew zarzutom strony - nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, ustanowionej w art. 191 O.p. Jest ona zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w sprawie zarzucanych w skardze naruszeń prawa proceduralnego. 5. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE). Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini). Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE (por. np. wyrok w sprawie Tanoarch, C-504/10). 6. Zdaniem Sądu, w sprawie istotne jest to, czy organy podatkowe zasadnie ustaliły, że faktury VAT wystawione przez P. sp. z o. o. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (stanowią "puste faktury") oraz czy Skarżący miał tego świadomość (brak tzw. dobrej wiary). W niniejszej sprawie organy nie podważyły jednak samego faktu dostawy paliwa na rzecz Skarżącego. Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur było uznanie przez organy, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Tak więc organ nie kwestionuje faktu dostawy paliwa na rzecz Skarżącego, ale podważa okoliczność, że dostawcą tegoż paliwa był wystawca faktur. Analizowana sprawa jest zatem zbliżona do innej sprawy Skarżącego a dotyczącej podatku VAT za 2008 rok, w której to WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2620/13) oddalił skargę. Co prawda, każda sprawa jest inna, ale zbliżone okoliczności faktyczne i prawne wskazują na podobny model postępowania Skarżącego. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "PHU M." K.K., [...] W., ul. [...], której przedmiotem było świadczenie usług transportu lądowego, zarówno w kraju jak i za granicą. W okresie objętym postępowaniem Strona była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Z opisanego w decyzjach organów podatkowych stanu faktycznego wynika m.in., że: - P.H. O. ., A. Spółka z o.o. oraz P. sp. z o.o. były tzw. "słupami", których właściciele (lub jedyni wspólnicy), zarejestrowali te firmy w celu prowadzenia działalności gospodarczej i jej nie prowadzili, a pod szyldem tych firm działały inne osoby, które wprowadzały do obrotu paliwo nieznanego pochodzenia, lub wystawiały puste faktury kosztowe, - wszystkie płatności pomiędzy P. a Skarżącym były realizowane gotówką, co uniemożliwia identyfikację rzeczywistego sprzedawcy, - olej napędowy wynikający z faktur, na których jako wystawca figurowała spółka P. był znacznie tańszy od paliwa dostępnego na rynku, - P. sp. z o.o. wystawiała faktury sprzedaży oleju napędowego, wykazując w ewidencji księgowej jako dostawców tego oleju w 2007 r. P.H. O., A. sp. z. o.o. (98,53 % wszystkich dostaw), tj. podmioty, które były jedynie "słupami" wystawiającymi puste faktury i w rzeczywistości nie uczestniczyły w dostawie towarów, w tym oleju napędowego, z którymi jak wynika z faktur i kont rozrachunkowych wszystkie rozliczenia dokonywane były gotówkowo, bez pośrednictwa rachunku bankowego, - S. S. i M. K. zeznali, że nie prowadzili działalności gospodarczej, nie zawierali transakcji handlowych, nie udzielali pełnomocnictw do zawierania w ich imieniu oraz P.H. O. i A. sp. z o.o. transakcji handlowych, - osoby faktycznie sprawujące kontrolę nad procederem wystawiania "pustych faktur", tj. A. G. i D. P., szczegółowo opisali okoliczności działania grupy przestępczej, mającej na celu wprowadzanie do obrotu prawnego faktur, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, - przed podjęciem współpracy przez Skarżącego ze spółką P., firma P.H. O. w latach wcześniejszych (tj. w 2005 r. i 2006 r.) była wystawcą faktur VAT na rzecz Skarżącego, - Spółka P. nie posiadała własnych środków transportu i innych kompletnych urządzeń, służących do obrotu paliwem płynnym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika także, iż Spółka P. nie zawierała umów leasingu i najmu na środki transportu oraz inne urządzenia służące do obrotu paliwem płynnym; Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a jednoosobowy zarząd Spółki sprawowała osoba okresowo przebywająca w aresztach śledczych, - w dokumentacji źródłowej brak jest atestów jakościowych na paliwo pochodzące z P. sp. z o.o., - Skarżący, pomimo wielokrotnych kontaktów z dostawcą paliwa, nie potrafił podać żadnych faktów dotyczących działalności Spółki P., w szczególności nie znał jej przedstawicieli, numerów telefonów, czy numerów rejestracyjnych pojazdów dowożących paliwo, okoliczności dokonywania transakcji, - Skarżący pomimo istnienia obiektywnych okoliczności, wskazujących na uczestniczenie w transakcjach niezgodnych z literą prawa, nie podjął żadnych działań, zmierzających do zweryfikowania rzetelności dostawcy, pochodzenia paliwa, w związku z czym świadomie uczestniczył w tego rodzaju transakcjach, Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwala jednoznacznie stwierdzić, że P. sp. z o.o. była tzw. słupem, tj. podmiotem zarejestrowanym w celu prowadzenia działalności przestępczej przez osoby trzecie, które pod ¡ego szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Spółka P. nie wykonywała w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej. Faktury VAT na których jako sprzedawca figuruje ta Spółka, a jako nabywca firma M. , nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, zatem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. 7. W niniejszej sprawie, w której (o czym była już wyżej mowa) nie zakwestionowano ostatecznie, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy. W argumentacji swojej organ eksponuje bowiem przede wszystkim nierzetelność faktur w ich aspekcie podmiotowym. W takich zaś okolicznościach - w sprawie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takiej faktury - badać należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tej transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tego oszustwa. Już z samego przesłuchania Strony (por. ustalenia organów zawarte na s. 25 decyzji II instancji) wynikało, że: - w firmie nie była prowadzona ewidencja ilości magazynowanego paliwa; olej napędowy prawdopodobnie był zamawiany telefonicznie przez Stronę (z ustaleń postępowania wynika, że podmioty O., A. i P. nie posiadały towaru w postaci oleju napędowego), nie były podpisywane w tym zakresie żadne umowy, - K. K. zeznał nie pamięta żadnych okoliczności nawiązania współpracy z P., nie zna również Prezesa Zarządu Spółki K. U.; nie był nigdy w siedzibie tej firmy, paliwo przywoził kierowca, prawdopodobnie przy dostawie paliwa nie były dostarczane świadectwa jego jakości i atesty, - Strona nie pamiętała również, czy dostawy paliwa były wcześniej uzgadniane, nie pamiętał osób ze Spółki P. okoliczności dostarczania faktur, okoliczności przekazywania pieniędzy, nazwiska i imienia osoby dostarczającej towar i odbierającej gotówkę, - K. K. nie wiedział, czy dokonywał wypłat środków pieniężnych z rachunków bankowych, w celu dokonania zapłaty za paliwo; nie potrafił opisać kierowców P.. Zdaniem Sądu, suma ustalonych w sprawie okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności (powinność w prowadzeniu działalności gospodarczej), co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyty towar nie pochodził od wystawcy faktur, tj. wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji. Podkreślić należy, że paliwo jest towarem, obrót którym obarczony jest ryzykiem, dlatego w interesie stron transakcji jest zachowanie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 19 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 2022/11), że w obrocie paliwami nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się, co do jego wiarygodności. Tymczasem transakcje dokonywane przez Stronę nie podlegały jakiejkolwiek weryfikacji przez Skarżącego. Wskazane okoliczności stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że Strona powinna była chociażby przypuszczać, że nabywała towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmowały ten obrót. Faktem powszechnie znanym jest to, iż w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Oznacza to, że w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego w tym zakresie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że transakcje pomiędzy Skarżącym a jego dostawcami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co najmniej w ich aspekcie podmiotowym, a Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym (o czym była mowa wyżej), w konsekwencji zasadnie organy podatkowe zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie pozbawiły Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. 8. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 Ppsa.