III SA/Wa 411/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2007 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec Skarżącej B. R. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2007 r. Organ I instancji stwierdził mianowicie nieprawidłowości w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych przez C. sp. z o.o. z siedzibą w R. . Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcie to decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy. Decyzję tę uchylił następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2995/12). Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że termin ten mijał w dniu 31 grudnia 2012 r. Termin ten uległ zawieszeniu do dnia 14 sierpnia 2013 r. w związku ze złożeniem przez Skarżącą w dniu 17 września 2012 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z [...] sierpnia 2012 r. Bieg terminu przedawnienia uległ nadto zawieszeniu z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego oraz w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zarzuty te przedstawiono Skarżącej w dniu 30 listopada 2012 r. Pismem z 29 listopada 2012 r., doręczonym 28 grudnia 2012 r., zawiadomiono ją natomiast o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie to nie przedawniło się, a zatem możliwe jest orzekanie w sprawie. Następnie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wyłącznie w odniesieniu do faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane czynności. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż działalność spółki C. miała charakter fikcyjny i sprowadzała się jedynie do generowania "pustych faktur", którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Spółka ta zatrudniała formalnie jedną osobę, nie zatrudniała kierowców i przedstawicieli handlowych. Nie posiadała własnych, jak i wynajmowanych środków transportu niezbędnych do prowadzenia tego rodzaju działalności. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się przy tym do zeznań prezesa zarządu spółki – R.O. , z których wynika, że nie miał on faktycznego wpływu na decyzje podejmowane przez spółkę, przez większość czasu przebywał poza granicami kraju. W ramach pełnionej funkcji R.O. podpisywał dokumenty przygotowane przez osoby trzecie, często in blanco. Części podpisów naniesionych na zabezpieczonych dokumentach, a mających pochodzić od niego, nie potwierdził jako własnych. Przesłuchiwany w Prokuraturze Rejonowej w G. w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych mu czynów, tj. m.in. do wystawiania dokumentów, w których została poświadczona nieprawda. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Skarżąca powyższych okoliczności nie podważyła. Materiał dowodowy nie potwierdził bowiem wskazywanych przez świadków, w tym umocowanego przez nią K. R. , warunków dostaw i współpracy ze spółką C. . W efekcie stwierdził, że warunki te ustalano z osobą, która nie była w spornym okresie osobą reprezentującą wspomnianą spółkę, zaś kierowca, który dostarczał Skarżącej paliwo z całą pewnością nie przewoził towarów będących własnością spółki C. . Tym samym stanął na stanowisku, że faktury ujęte przez Skarżącą do rozliczenia podatku, które rzekomo miały potwierdzać dostawy oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skoro wystawca tych faktur, tj. spółka C. nie dysponowała towarem, nie mogła też dokonać jego dalszej dystrybucji, w tym na rzecz Skarżącej. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż już w momencie dokonywania tych transakcji Skarżąca mogła co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenia co do ich charakteru. Zwłaszcza jeśli uwzględni się takie okoliczności jak: - Skarżąca nie zawierała ze spółką C. pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, - nie miała wiedzy skąd faktycznie pochodziło paliwo; - kontakty ograniczały się jedynie do rozmów telefonicznych; - płatności w znacznych kwotach dokonywane były wyłącznie gotówkowo. Powyższej oceny nie zmienia - zdaniem organu odwoławczego - przedłożona przez Skarżącą dokumentacja rejestracyjna spółki C. czy decyzja o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Dokumentacja ta nie pozwala jeszcze uznać, że dostawy zostały rzeczywiście dokonane. Tym bardziej, że uzyskanie wspomnianych dokumentów nastąpiło dopiero po kilku miesiącach od pierwszej dostawy. Świadczy to o tym, iż Skarżąca miała wątpliwości, że uczestniczy w obrocie paliwem z nieustalonego źródła. W ocenie organu odwoławczego gdyby dokonywała ona transakcji z solidnym dostawcą, nie żądałaby dostarczenia dokumentów rejestracyjnych spółki. Jednak takie formalne zabezpieczenie transakcji nie ma wpływu na to, iż Skarżąca powinna była wiedzieć o uczestniczeniu w obrocie paliwem o nieustalonym pochodzeniu. Również przedstawione przez nią sprawozdanie z badań jakości paliwa nie może stanowić dowodu o rzetelności zakwestionowanych transakcji. Dokumenty te bowiem nie identyfikują dostawcy, od którego pobrano próbki oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, iż funkcji dokumentacyjnej nie spełniają przedłożone dowody KP. Z zeznań świadków wynika bowiem, iż pieniądze za dostarczony towar przekazywane były kierowcom. Natomiast z zapisów na dowodach KP wynika, że w większości przypadków otrzymanie gotówki potwierdziła sekretarka spółki C. – K.W. . Skoro zatem – jak twierdzi Skarżąca - kierowcy przywożący paliwo kwitowali odbiór należności, odbioru tego nie mogła potwierdzać K. W. . Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że wobec Skarżącej nie znajdują zastosowania wynikające z orzecznictwa TSUE założenia dotyczące ochrony podatników działających w "dobrej wierze". Zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego obrotu gospodarczego, podczas gdy udowodnienie złej wiary dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę C. . Dodał, iż nie jest przy tym kwestionowany sam fakt dostawy paliwa do Skarżącej, a jedynie podważa się okoliczność jej dokonania przez wspomnianą spółkę. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u.") przez przyjęcie, że Skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które obrazują rzeczywiste transakcje; - art. 14 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) odpowiadającego art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, poprzez niezastosowanie oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie, postanowień I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 1-3 VI Dyrektywy przez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości opodatkowania, jak i zasady neutralności podatku VAT; - art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz uniemożliwienie Skarżącej uczestniczenia w postępowaniu; - art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. Przede wszystkim należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana po wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2995/12, uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie organu II instancji. W ww. wyroku WSA w Warszawie nakazał organom podatkowym zbadanie dobrej wiary odnośnie transakcji przeprowadzanych przez skarżącą z C. sp. z o.o. W poprzedniej decyzji organ nie rozważał tych kwestii. Zatem w tym zakresie organ rozpoznając decyzję zobowiązany był odnieść się do tego. Zdaniem składu rozpoznającego obecnie skargę organ wywiązał się z tego w sposób prawidłowy i w konsekwencji prawidłowo w zaskarżonej decyzji zakwestionowano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u, prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. wobec stwierdzenia, że wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wbrew zarzutom skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie naruszył art. 121 § 1, art.122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 O.p. Przede wszystkim strona skarżąca kwestionuje w skardze faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a tej ustawy stanowi, że nie są podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r. sygn. akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r. sygn. akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt: I FSK 282/08; 13 października 2009 r. sygn. akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt: I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o protokoły przesłuchania świadków, między innymi R. O. Prezesa C. sp. z o.o, zgromadzone w toku innego postępowania, bowiem oparcie się przez organy podatkowe m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody z zeznań świadków, podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Nie ma racji skarżący zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka Z. P. . Osoba ta przestała być Prezesem i w wspólnikiem C. sp. o.o. w 2006 r. Nie była też osobą zatrudnioną w 2007 r. w C. sp. z o.o. czyli w okresie w którym wystawiano zakwestionowane faktury stronie skarżącej. Należy podkreślić, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Wskazany przez skarżącego świadek miał potwierdzić fakt nabywania od C. sp. z o.o. paliwa. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy niezbicie świadczy o tym, że spółka C. , nawet jeśli posłużono się jej danymi, nie była faktycznym dostawcą paliwa ani dla skarżącego, ani dla innych swych kontrahentów, nie posiadała bowiem ani baz paliwowych, ani środków transportu, ani paliwa, ani wreszcie nie zatrudniała pracowników. W tej sytuacji zeznania wskazanych przez skarżącego świadków, mające na celu wykazanie, że C. sp. z o.o. dokonywała dostaw paliwa na rzecz skarżącego, nie były istotne dla rozstrzygnięcia. Z zeznań tych świadków mogłoby wynikać co najwyżej, że w ich przekonaniu rzeczywistym dostawcą była C. sp. z o.o., jednakże przedmiotem dowodu są fakty, a nie opinie świadków. Ocena, czy okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom powinny były wzbudzić u skarżącego podejrzenie, że transakcje te służą oszustwu w podatku VAT, pozostaje w gestii organów prowadzących postępowanie. W ocenie Sądu organ odwoławczy uznając za wiarygodne zeznania R.O., Prezesa Zarządu C. sp. z o.o., nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Zeznania te były spójne, a sam fakt, że część z nich składana była w charakterze podejrzanego, nie deprecjonuje ich wartości dowodowej, zwłaszcza, że znalazły one potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Okoliczność, że R.O. nie prowadził faktycznie spraw C. sp. z o.o., potwierdziła m.in. sekretarka C. sp. z o.o., która wskazała, że w sprawach transakcji z innymi podmiotami kontaktowała się z A. Z. lub A.B. . Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że danymi tej spółki posługiwano się jedynie w celu legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, jednak spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności. Ustalenie natomiast, kto de facto kierował sprawami spółki C. sp. z o.o., czy też inaczej rzecz ujmując, kto posługiwał się jej danymi, pozostaje poza granicami tej sprawy. Istotne jest bowiem to, że Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności, wprowadzając do obrotu nierzetelne pod względem materialnym faktury. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne transakcje zakupu paliwa nie zostały dokonane między stronami określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inne podmioty. Nie jest zatem kwestionowane, że skarżący nabył paliwo, jednak jego dostawcą nie była C. Sp. z o.o., która w 2007 r. nabywała oleje opałowe od A. sp. z o.o. Danymi tej Spółki posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kolejno wskazać należy, że Spółka C. nie posiadała w 2007 r. zaplecza pozwalającego na magazynowanie paliwa mającego być przedmiotem dalszej sprzedaży. Wprawdzie z materiału dowodowego sprawy wynika, że w styczniu 2008 r. Spółka ta nabyła bazę paliw w S. , jednak miało to służyć zabezpieczeniu transakcji z B. Sp. z o.o., a nie rzeczywistemu prowadzeniu działalności. Prowadzeniu takiej działalności przy pomocy wskazanej bazy paliw przeczy też fakt, że C. sp. z o.o. nie posiadała środków transportu ani nie ponosiła kosztów usług transportowych, o czym niżej. Ponadto nabycie bazy paliw nastąpiło w styczniu 2008 r., a skarżący dokumentował nabycie paliwa fakturami wystawianymi przez C. sp. z o.o. począwszy od stycznia 2007 r. W kontrolowanym okresie nie stwierdzono też u C. sp. z o.o. zakupu usług transportowych w zakresie paliw płynnych, jak również żadnych dowodów zapłaty za tego typu usługi, co w powiązaniu z faktem, że Spółka nie posiadała własnych środków transportu, pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego, jak i pozostałych kontrahentów, że paliwo dostarczała spółka C. . Co istotne, analiza dokumentacji księgowej C. sp. z o.o. w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy wykazała, że Spółka ta nie dysponowała paliwem, które mogłaby dalej odsprzedawać, w tym m.in. skarżącemu, zakwestionowano bowiem materialną rzetelność wszystkich faktur zakupu paliwa przez C. sp. z o.o. W zakresie udokumentowanym fakturami wystawionymi przez A. sp. z o.o. ustalono, iż faktury te dotyczyły sprzedaży oleju opałowego, a więc towaru, którego skarżący od C. sp. z o.o. nie nabywał (wszystkie faktury zakupu wystawione na rzecz skarżącego dotyczyły nabycia oleju napędowego). Już samo to wyklucza możliwość uznania, że A. Sp. z o.o. była dostawcą paliwa sprzedawanego następnie skarżącemu przez C. sp. z o.o. C. sp. z o.o. nie posiadając zatem faktycznych dostawców paliwa, od września 2006 r. do marca 2008 r. wystawiła ogółem 767 faktur VAT, na łączną wartość netto 31.852.558,83 zł, podatek VAT 7.007.562,95 zł, przy czym część tych faktur podpisywana była przez osoby nieuprawnione. Prezes Zarządu tej spółki R. O. nie znał dostawców, nie miał faktycznego wpływu na działania podejmowane przez osoby posługujące się danymi spółki i przez większą część czasu przebywał poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Dokumenty podpisywał na polecenie osoby trzeciej, często in blanco, inie potwierdził autentyczności swojego podpisu w odniesieniu do wielu dokumentów opatrzonych jego nazwiskiem. Żaden też z kontrahentów C. sp. z o.o. nie potrafił opisać w sposób rzetelny i wiarygodny okoliczności związanych z nawiązywaniem współpracy z tą spółką i realizowanymi dostawami. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r. i od stycznia do marca 2008 r., którymi określono Spółce C. na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, w tym fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej. W tej sytuacji zasadnie organ podatkowy odmówił wiary wyjaśnieniom skarżącej wskazując, że są one niespójne w zakresie, w jakim podatnik opisał okoliczności zakupu towaru od C. sp. z o.o. i są sprzeczne z zeznaniami Prezesa tej Spółki R. O. . Twierdzenia podatnika, że towar wykazany w fakturach przywożony był cysternami dostawcy i przelewany do posiadanego przez Skarżącą zbiornika, w świetle okoliczności, że w/w spółka zatrudniała jedynie sekretarkę, nie dysponowała żadnymi bazami paliwowymi, nie posiadała środków transportu, nie ponosiła też kosztów zakupu usług transportowych - wykluczają się wzajemnie. Mając na uwadze ogół okoliczności towarzyszących transakcjom, tj.; sposób nawiązania kontaktu ze spółką C. , brak świadectw pochodzenia paliwa w 2007 r., zapłaty gotówkowe wskazują na brak zachowania należytej staranności, co wykluczają dobrą wiarę. Przy czym warto zauważyć, że chodziło o transakcje za badany okres blisko miliona złotych netto. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał także subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne dostawy pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT wystarczające jest ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego dostawcy. W tym miejscu jawi się kolejne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa – zaistniała po stronie kontrahenta skarżącego – może skutkować w stosunku do niego tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w przywołanych przez skarżącą wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w w/w wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy strona skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zasadny jest wniosek organów, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze swego kontrahenta, o czym świadczą: sposób zapłaty za dostawy, sposób dostarczania paliwa, sposób kontaktowania się z kontrahentem, niewykorzystanie możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Paliwo było dostarczane bezpośrednio przez bliżej nieokreślone osoby. Zapłata za towar następowała gotówką "do ręki" bliżej nieokreślonej osoby, na dowód czego podatnik dostawał tylko parafowany dokument KP, bez możliwości identyfikacji osoby, która go podpisała, co świadczy o braku wiarygodności przedłożonych dowodów KP. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych a przynajmniej rzetelne dokumentowanie zapłaty gotówkowej. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Co istotne, taki sposób dokonywania zapłaty stanowi też naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), z którego wynika, że w przypadku, gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, choćby właśnie dla celów dowodowych, pozwalających na kontrolę przepływów finansowych. Naruszenie tego wymogu, w świetle pozostałych okoliczności sprawy, dodatkowo wspiera wniosek, że skarżący nie zadbał o legalną stronę zawieranych transakcji. Nie sposób też pominąć okoliczności, że C. sp. z o.o. oferowała paliwo w bardzo korzystnej cenie, w porównaniu do cen rynkowych, co także, w świetle pozostałych okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, powinno wzbudzić wątpliwości skarżącego. Wysokość tej różnicy jest przy tym kwestią drugorzędną. W tym miejscu należy przypomnieć, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują jak w tym przypadku legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, że uprawniony jest wniosek, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Zasadnie nie dał wiary Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnieniom skarżącego, że sprawdził on swego kontrahenta. Zwłaszcza jeśli uwzględni się takie okoliczności jak to, że Skarżąca nie zawierała ze spółką C. pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, nie miała wiedzy skąd faktycznie pochodziło paliwo, kontakty ograniczały się jedynie do rozmów telefonicznych, płatności w znacznych kwotach dokonywane były wyłącznie gotówkowo. Powyższej oceny nie zmienia przedłożona przez Skarżącą dokumentacja rejestracyjna spółki C. czy decyzja o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Dokumentacja ta nie pozwala jeszcze uznać, że dostawy zostały rzeczywiście dokonane. Tym bardziej, że uzyskanie wspomnianych dokumentów nastąpiło dopiero po kilku miesiącach od pierwszej dostawy. Również przedstawione przez nią sprawozdanie z badań jakości paliwa nie może stanowić dowodu o rzetelności zakwestionowanych transakcji. Dokumenty te bowiem nie identyfikują dostawcy, od którego pobrano próbki oleju napędowego a także nie dotyczą badanego okresu. Ponadto, funkcji dokumentacyjnej nie spełniają przedłożone dowody KP. Z zeznań świadków wynika bowiem, iż pieniądze za dostarczony towar przekazywane były kierowcom. Natomiast z zapisów na dowodach KP wynika, że w większości przypadków otrzymanie gotówki potwierdziła sekretarka spółki C. – K.W.. Skoro zatem – jak twierdzi Skarżąca - kierowcy przywożący paliwo kwitowali odbiór należności, odbioru tego nie mogła potwierdzać K.W. . Warto też uwzględnić przy tym, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ww. ustawy postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r., przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. Wskazuje to, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania przez skarżącego jakości nabywanego i gromadzonego paliwa w konsekwencji nabywanie najprawdopodobniej zamiast oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego, wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanej faktury. Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przy czym kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego została opisana przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd zgadza się z organem podatkowym, że termin ten uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego oraz w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zarzuty te przedstawiono Skarżącej w dniu 30 listopada 2012 r. Pismem z 29 listopada 2012 r., doręczonym 28 grudnia 2012 r., zawiadomiono ją natomiast o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem nie doszło do przedawnienia, czego strona skarżąca nie kwestionowała w skardze. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.