III SA/Wa 443/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.T. kwotę 997,00 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US") decyzją z dnia [...] lipca 2017r. określił Skarżącej A. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2011. w wysokości 30.400,00 zł. Skarżąca od ww. decyzji nie wniosła odwołania. Wnioskiem z 13 września 2019r., uzupełnionym 7 i 28 października 2019r., Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika US o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011r. z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 30.400,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że decyzją z [...] lipca 2017r. Naczelnik US określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2011. Organ podatkowy uznał, że nie został spełniony formalny warunek do zastosowania ulgi meldunkowej, wskutek niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2006r. (Dz. U. 2006r., Nr 217, poz. 2006 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Zdaniem Skarżącej, wniosek uzasadniony jest przede wszystkim przesłanką "interesu publicznego". W ocenie Skarżącej, przepis art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), obliguje organ podatkowy do dokonania ustaleń czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia pełnego i rzetelnego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Skarżąca powołała się również na orzecznictwo, w którym wskazano, że przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać tej przesłance ważnego interesu podatnika (por. wyrok NSA z 3 lipca 2007r. I FSK 1026/06, CBOSA). Przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (wyrok NSA z dnia 31 października 2012r., II FSK 510/11). Zamieszczenie w przepisie art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, ich rozkładanie na raty lub odraczanie terminów płatności leży w interesie publicznym. W każdej więc sprawie organ podatkowy powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego: dochodzenie należności czy też udzielenie ulgi podatkowej. Dokonując takiej oceny należy uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia (por. wyroki NSA z 27 lutego 2013r. II FSK 1351/11, z 2 października 2018r. II FSK 2798/16 i II FSK 2799/16). "W granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego w sposób prawidłowy stosować. Z tych też względów wadliwe obliczenie przez podatnika podatku, czy nie złożenie na czas oświadczenia spowodowane niejasnością obowiązującego i zmieniającego prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), a czasem również wprowadzenie strony w błąd co do sposobu rozumienia przepisu podatkowego przez pracownika organu podatkowego, stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego, sformułowanej w art. 67a § 1 O.p. Zatem w konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) przypisanych decyzją administracyjną ciężarów publicznoprawnych (wyrok NSA z 2 października 2018r., II FSK 2798/16). "(...) Nie można odmówić racji organom podatkowym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. (...) niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o tak zwaną ulgę meldunkową mieści się u pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a uwzględnienie tej przesłanki może stanowić podstawę do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej przez umorzenie także należności głównej" (wyrok NSA z 26 kwietnia 2018r. sygn. akt II FSK 2634/17). Zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem, jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania, o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP (por. wyroki NSA z 6 marca 2018r. II FSK 541/16 oraz z 2 października 2018r., II FSK 2798/16 i II FSK 2799/16). Skarżąca podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii prawidłowej wykładni normy prawnej zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w kontekście odmowy umorzenia zaległości podatkowych, powstałych właśnie w związku z odmową zastosowania, "ulgi meldunkowej". W opinii Skarżącej, nawet gdyby przyjąć, że nie wypełniła ona jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia (co do którego ustawodawca nie przewidział formy, ani treści), że spełnia warunki do zastosowania owej "ulgi meldunkowej", co w przedmiotowym postępowaniu wymiarowym w tej sprawie nie zostało w sposób jednoznaczny wyjaśnione, to oświadczenie takie stanowiłoby jedynie oświadczenie wiedzy i potwierdzałoby jedynie fakt zameldowania na pobyt stały przez okres 12 miesięcy przed sprzedażą udziału w lokalu. Nadto zaś niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o tzw. "ulgę meldunkową" mieści się w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a uwzględnienie tej przesłanki może stanowić podstawę do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej przez umorzenie należności głównej (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2017r., II FSK 965/17). Podobnie w wyroku z 6 marca 2018r., sygn. akt II FSK 541/16 NSA wyjaśnił, że "Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, iż zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne. Jeżeli organ nie wypełnił swoich obowiązków wynikających z art. 121 O.p. to nie może w konsekwencji z tego faktu wywodzić negatywnych skutków dla strony". Skarżąca argumentowała, że oświadczenie takie nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego, ponadto zaś gdyby uznać, że Skarżąca złożyła stosowne oświadczenie - na co wskazuje dokument (oświadczenie) znajdujący się w aktach wymiarowych datowany na 12 kwietnia 2012r., Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. A zatem zobowiązanie to nie powstałoby gdyby rzetelnie dokonano oceny zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Skarżąca spełniła warunek materialnoprawny "ulgi meldunkowej", w sprzedanym lokalu zamieszkiwała w okresie od 20 maja 1965r. do 29 stycznia 1992r., to jest w okresie wielokrotnie dłuższym niż 12 miesięcy, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym (zaświadczenie Urzędu Miasta i Gminy P. z 14 lipca 2011r.). W judykaturze powszechnie aprobowany jest pogląd, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015r. II FSK 1703/13). Jeżeli uzna, że spełniona została jedna z przesłanek lub obie, organ dokonuje wyboru w granicach swobodnego uznania. Jednakże zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym razie mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu. Nie jest oparte o kryterium uznania administracyjnego ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę pojęć: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" oznacza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych, na przykład zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego (wyrok NSA z 27 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1351/11), a także zasady wspólne dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, zaufanie do organów państwa (wyrok NSA z 28 kwietnia 2018r. sygn. akt II FSK 2634/17). W doktrynie zaś pojęcie "interesu publicznego", definiuje się jako dążność do osiągnięcia określonych celów, które zamierza osiągnąć społeczeństwo (M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Warszawa 1986r.), bądź respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis, wyd.6). Wskazuje się także, że "interes publiczny" można rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie to nie ma więc sztywno zakreślonego zakresu treści, określa ogólne cele, które winny być respektowane w procesie stosowania prawa. Według Skarżącej, wykładni przepisu art. 67a § 1 O.p. odnoszącej się do przesłanki "interesu publicznego" nie można ograniczać wyłącznie do okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, nie odnosi się także jedynie do sytuacji finansowej czy zdrowotnej podatnika. Ponadto w orzecznictwie powszechnie aprobowany jest pogląd, że zmiany reguł opodatkowania sprzedaży nieruchomości, jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie ma zatem zastosowania reguła, że przepisy te - jako dotyczące ulgi podatkowej - należy interpretować ściśle jedynie wedle reguł wykładni językowej. W procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Wnioski płynące z zastosowania wykładni językowej mogą prowadzić do ustaleń sprzecznych niż uzyskanych w drodze wykładni funkcjonalnej lub systemowej, a także, gdy weźmie się pod uwagę cel przepisu (uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011r. II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017r. II FPS 2/17, wyrok NSA z 20 grudnia 2017r., II FSK 3378/15). Regulacje prawne - dotyczące ulgi meldunkowej - uzależniają zastosowanie zwolnienia podatkowego od spełnienia dwóch przesłanek: od zameldowania przez określony czas w zbywanej nieruchomości; złożenia przez podatnika oświadczenia o tym, że zamierza spełnić warunki zwolnienia bądź je spełnia. Przyjmuje się, że cel przepisu (ratio legis) jest zrealizowany po spełnieniu pierwszego warunku, drugi z warunków ma jedynie charakter formalny. Złożenie oświadczenia nie kreuje żadnego nowego stosunku prawnego, stanowi jedynie oświadczenie wiedzy i potwierdza stan faktyczny, który miał miejsce, to jest fakt zameldowania na pobyt stały przez okres przekraczający 12 miesięcy. Jeżeli podatnik, był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, to spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. Podkreśla się także (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2017r., II FSK 3378/15), że skoro w zeznaniach przewidziano formułę rozliczenia podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to powinno się również zapewnić możliwość złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. Jest to uzasadnione tym bardziej, że formularze podatkowe zawierały już oświadczenia o wspólne rozliczenie się z małżonkiem, czy w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Brak miejsca w zeznaniu rocznym na oświadczenie o spełnieniu warunku do ulgi meldunkowej musi wpływać na wykładnię przepisów je regulujących. Podatnik może złożyć swoje oświadczenie woli, jak każde inne oświadczenie woli, w każdy możliwy sposób, który wyraża jego wolę w sposób dostateczny. W razie zaś wątpliwości co do treści oświadczenia woli, podlega ono wykładni. Kwestia ta - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - była przedmiotem rozważań NSA, który w wyroku z 10 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 880/17 stwierdził, że przesłanka woli opodatkowania osoby samotnie wychowującej dziecko, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., może być wyrażona w każdym miejscu zaznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i przez każde zachowanie, które tę wolę wyraża w sposób dostatecznie jasny i zrozumiały. A zatem wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona wprost: przez ustne lub pisemne złożenie określonego oświadczenia woli, jak również, o ile ustawa nie stanowi inaczej, w sposób dorozumiany, przez każde zachowanie, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Przepisy odnoszące się do "ulgi meldunkowej" nie zawierały żadnych formalnych wymagań dotyczących oświadczenia, z wyjątkiem terminu jego złożenia. Mając na uwadze wskazane wyżej argumenty dotyczące przedmiotowej ulgi, w szczególności to, że przepisy dotyczące ulg mieszkaniowych były nieprecyzyjne i regulacje te budziły liczne wątpliwości, a w wyniku częstych zmian w konstruowaniu tych zwolnień zmieniał się stan prawny, w szczególności nie sposób pominąć także tej okoliczności, że z art. 2 Konstytucji i wynikającej z niego zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadza się zakaz zastawiania przez przepisy prawne pułapek, formułowania obietnic bez pokrycia bądź nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania, a tym samym stwarzania organom państwowym możliwości i zachęty nadużywania władzy względem obywateli (zob. L. Garlicki. Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu, Warszawa 2006, s. 62). Niejasne przepisy nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Skarżąca powołała się też na tezę wyroku WSA w Warszawie z 23 stycznia 2019r. sygn. akt III SA/Wa 13/18: "Nakaz złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie spełniał wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zestawienie społecznych i ekonomicznych skutków braku złożenia przez podatników oświadczenia z posiadanymi przez organy państwa możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych powodowało stan braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności". W stanie prawnym obowiązującym w 2011r., to jest w roku dokonania sprzedaży nieruchomości przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie obowiązywał. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209 poz. 1316 ze zm.), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnicy powinni złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W prowadzonym postępowaniu podatkowym organ nie rozważył tych istotnych okoliczności dotyczących złożenia - także w sposób dorozumiany - oświadczenia o korzystaniu ze zwolnienia. Okoliczność ta także wskazuje na spełnienie przesłanki "interesu publicznego" w kontekście zasady równego traktowania i sprawiedliwości podatkowej. Decyzją z [...] stycznia 2020r. Naczelnik US odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011r. z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 25.901,86 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 13.871,58 zł oraz umorzył zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011r. z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 4.498,14 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.402,42 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika US, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej zawartej w pierwszym akapicie rozstrzygnięcia oraz o umorzenie tej części zaległości podatkowej. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - dyspozycji art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wskutek nieudzielenia w całości wnioskowanej ulgi w oparciu o przesłankę "interesu publicznego" oraz nieuwzględnienia faktu przy dokonywaniu wymiaru podatku, dokonano wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że Skarżąca nie spełniła przesłanek do zastosowania tzw. "ulgi meldunkowej"; - przepisów proceduralnych art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że decyzją z [...] lipca 2017r., Naczelnik US określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 30.400.00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość sprzedaży udziału lokalu mieszkalnego położonego w W. przy [...], w wysokości 160.000,00 zł, gdyż organ podatkowy przyjął, że przychód z tej sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (ulga meldunkowa). Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. - podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (w tym nieruchomości lub udziału w nieruchomości) wynosił 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podała, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zwolnione z opodatkowania są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Skarżąca argumentowała też, że przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. stanowił, że zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis ten uchyliła ustawa z 6 listopada 2008r., która wprowadziła nową zasadę w tym zakresie, obligując do złożenia takiego oświadczenia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, co wynika z art. 8 ust. 3 powoływanej wyżej ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Ustawą z 6 listopada 2008r. zlikwidowano ulgę meldunkową, wskutek czego podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych po 1 stycznia 2009r. mogli korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. Z przepisów przejściowych, zawartych w art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008r. wynika, że do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. stosować należy zasady opodatkowania, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Dokonano też zmiany w zakresie obowiązku informacyjnego, przyjmując, że do podatników, którzy nabyli nieruchomość w ww. okresie nie ma zastosowania 14 dniowy termin, określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., natomiast podatnicy ci składają w terminie złożenia zeznania rocznego, oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). Prawo do tzw. ulgi meldunkowej było zatem uzależnione od spełnienia następujących warunków: - zameldowania podatnika na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 - miesięczny przed datą zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i - złożenia w określonym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Zdaniem Skarżącej, pierwszy z ww. warunków ma materialno-prawny charakter, drugi natomiast ma charakter formalny, zaś przepisy odnoszące się do ulgi meldunkowej nie zawierały żadnych formalnych wymagań dotyczących oświadczenia, z wyjątkiem terminu jego złożenia. Według Skarżącej - co znajduje oparcie w orzecznictwie - cel tego przepisu (ratio legis) jest zrealizowany po spełnieniu pierwszego warunku, drugi z warunków ma jedynie charakter formalny. Jeżeli podatnik, był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, to spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. W przedmiotowej sprawie wydając w dniu [...] lipca 2017r. decyzję wymiarową organ podatkowy I instancji nie kwestionował spełnienia materialno-prawnej przesłanki do zastosowania ulgi meldunkowej w postaci zameldowania w lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Zakwestionował natomiast spełnienie przesłanki formalnej. Skarżąca wskazała ponadto, że w aktach sprawy podatkowej znajduje się jej oświadczenie z 18 kwietnia 2012r. o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego. Okoliczności tej organ nie rozpatrzył i nie uwzględnił, ograniczając swoje wywody do nadzwyczajnego charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowych. W skarżonej decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w pełnej wysokości organ podatkowy przytoczył jedynie obszerną argumentację zawartą we wniosku o umorzenie, w szczególności wypowiedzi judykatury, jednakże wskazanych okoliczności i przywołanych argumentów nie rozważył i się do nich nie odniósł, do czego obligowały zarówno zasady ogólne postępowania, jak też przepisy art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Według Skarżącej organ podatkowy nie przeanalizował i nie dokonał oceny przepisów kreujących przedmiotowe zobowiązanie, w szczególności nie odniósł się do oceny skutków prawnych wynikających ze spełnienia warunków zastosowania ulgi meldunkowej, co ma w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie przy ocenie podstaw umorzeniowych to jest przesłanki "interesu publicznego". W konsekwencji organ podatkowy uchybił przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W opinii Skarżącej, Naczelnik US niewłaściwie odczytał rzeczywistą treść normy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uznając, że ocena spełnienia przesłanki "interesu publicznego" odnosi się jedynie do aspektów sytuacji materialnej Skarżącej, jak też błędna jest ocena, że umorzenie zaległości podatkowej możliwe jest jedynie wówczas, gdy miały miejsce nadzwyczajne i wyjątkowe okoliczności, niezależne od sposobu postępowania podatnika. Wadliwe jest także uznanie, że zastosowanie ulgi w oparciu o przesłankę "interesu publicznego" należy traktować jako przywilej podatnika. W przedmiotowej sprawie w istocie chodzi o ocenę czy wadliwie przeprowadzona wykładnia przepisów podatkowych skutkująca pozbawieniem prawa do zastosowania ulgi meldunkowej jest okolicznością, która może stanowić podstawę do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Skarżącej, wydaje się, że organ podatkowy uznał, że wskazane okoliczności prawne są bez znaczenia, zaś podstawą częściowego umorzenia jest sytuacja finansowa Skarżącej, w której to organ I instancji upatruje spełnienia przesłanki "interesu publicznego". Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie wskazał w oparciu o jakie kryteria i okoliczności uznał za zasadną odmowę umorzenia zaległości w wysokości 25.901,86 zł, co wskazuje na naruszenie przywołanych na wstępie odwołania przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, w orzecznictwie aprobowany jest pogląd, że w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (wyroki NSA z 31 lipca 2019r. II FSK 3684/18 i II FSK 3685/18, prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019r. III SA/Wa 1202/18, nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2019r., III SA/Wa 13/18). Równocześnie w przywołanych wyrokach NSA z 31 lipca 2019r. podkreślono, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Pogląd ten ma oparcie w uchwałach NSA z 14 marca 2011r. (II FPS 8/10) oraz z 22 czerwca 2011r. (I GPS 1/11), a także w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013r. (II FSK 702/11). Przyjęto bowiem, że z uwagi na ochronę podatnika, uwzględniając to aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do prawa, nałożone na niego przez ustawodawcę obowiązki ponoszenia świadczeń publicznoprawnych nie mogą zostać ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Jak wskazano w tych orzeczeniach stosowanie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), oznacza, że nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. We wskazanych wyżej wyrokach z 31 lipca 2019r. NSA dokonał szczegółowej analizy prawnej, odnosząc się także do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego. Dokonał wnikliwej analizy przebiegu procesu ustawodawczego związanego z wprowadzaniem zmian w zakresie opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. i sformułował oceny prawne w tym zakresie w konkluzji wskazując, że: "Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. - podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. "zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę", a podsumowując podkreślił: "w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi". Skarżąca wskazała też na tezę prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 7 marca 2019r. (III SA/Wa 1202/18): "Wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy] nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Każda ulga stanowi bowiem przejaw preferencji ustawodawcy co do uznania określonego stanu za odpowiednio doniosły i zasługujący na wyłączenie z opodatkowania. Rolą i celem oświadczenia o spełnieniu przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest potwierdzenie faktu zamieszkiwania przez podatnika przez okres 12 miesięcy w zbywanym lokalu, przy czym organ podatkowy posiada możliwość samodzielnej weryfikacji tej informacji poprzez możliwość zasięgnięcia do państwowych zasobów informatycznych. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności". Skarżąca argumentowała, że kwestia dotycząca wykładni normy prawnej zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w kontekście odmowy umorzenia zaległości podatkowych, powstałych w związku z tzw. "ulgą meldunkową" była przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, szczególności z 15 lutego 2018r. (II FSK 1765/17), z 26 kwietnia 2018r. (II FSK 2634/17), z 5 września 2018r. (II FSK 3325/15), z 2 października 2018r. (II FSK 2798). W wyrokach tych wskazywano, że nie wypełnienie jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia (co do którego ustawodawca nie przewidział formy, ani treści), o spełnieniu warunku do zastosowania "ulgi meldunkowej", które stanowi jedynie oświadczenie wiedzy i potwierdza jedynie stan faktyczny, który w istocie miał miejsce (tj. fakt zameldowania na pobyt stały przez stosowny czas przed sprzedażą mieszkania), nie jest okolicznością bez znaczenia i nie może być pomijana przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego, sformułowanej w art. 67a § 1 O.p. Skarżąca podniosła, że w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej leży eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) przypisanych decyzją administracyjną ciężarów publicznoprawnych. Resumując Skarżąca stwierdziła, że w tych okolicznościach decyzja Naczelnika US z [...] stycznia 2020r. wydana została z naruszeniem przywołanych przepisów prawa materialnego oraz z naruszeniem procedury i w zakresie wskazanym w odwołaniu powinna zostać zmieniona. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2020r. Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję Naczelnika US z [...] stycznia 2020r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że możliwość uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo. W świetle przepisu art. 233 § 2 O.p. wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest uzasadnione, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dyrektor IAS stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Naczelnika US nie czyni zadość wymogom wyznaczonym przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a uzyskany w jego wyniku materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie ustaleń co do wystąpienia bądź braku przesłanek zastosowania wobec Skarżącej wnioskowanej ulgi w całości. Organ odwoławczy zauważył, że w świetle art. 67a § 1 pkt 3 O.p., bezwzględnymi przesłankami, dającymi organowi podatkowemu możliwość udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia zaległości podatkowej (tu: odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej) jest wystąpienie w konkretnej sprawie, przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub(i) "interesu publicznego". Użycie przez ustawodawcę sformułowania "może" oznacza - zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwem sądów administracyjnych - iż nawet stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia ustawowych przesłanek nie obliguje automatycznie do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika, gdyż konstrukcja prawna uznania administracyjnego opiera się na uprawnieniu, a nie obowiązku organu podatkowego do podjęcia określonych działań. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (lub nawet obu tych przesłanek) nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Nie oznacza to jednak całkowitej swobody organu podatkowego przy wydawaniu rozstrzygnięć w tym zakresie, gdyż o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Powyższe ulgi podatkowe są instytucjami wyjątkowymi, obwarowanymi spełnieniem przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że nie można także przyjmować, że ustalenie wystąpienia tych obiektywnych przesłanek należy do sfery uznania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 1917/16, wskazał, że organ nie ma całkowitej dowolności odnośnie do rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, czy w danym przypadku przyzna prawo do ulgi podatkowej, czy też nie. Organ bowiem podejmując decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" jest zobowiązany do poruszania się w ramach granic uznania administracyjnego i ich nie przekraczania. Przekroczenie tych granic ma miejsce, m.in. wówczas, gdy wybór alternatywnych decyzji dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Zbadanie "ważnego interesu podatnika" sprowadza się przede wszystkim do zbadania obecnej sytuacji majątkowo-życiowo-finansowej strony, jak również do ustalenia czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, a przede wszystkim sytuacje spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu, i które nie były zależne od jego postępowania. Pojęcia ważnego interesu nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków związanych z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności, w odniesieniu do tej przesłanki niezbędne jest ustalenie sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek zastosowania ulgi, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie jej udzielenia. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla niego wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. W postępowaniu podatkowym o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Odnosząc się do pojęcia "interesu publicznego" Dyrektor IAS stwierdził, że w judykaturze wyrażany jest pogląd, że "Nakaz uwzględnienia interesu publicznego, o którym mowa w art. 67 § 1 O.p. oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji." (wyrok NSA z 12 lutego 2003r., III SA 1838/01), jak też "Za "interes publiczny" należy uznać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W tak pojmowanym interesie mieści się dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa oraz możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych." (wyrok WSA w Warszawie z 18 grudnia 2019r., VII SA/Wa 1697/19). Ponadto w orzecznictwie wskazano, że: "(...) Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007r., I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja zdrowotna czy też ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r., II FSK 1351/11). Dyrektor IAS wskazał, że należy mieć przy tym na uwadze, że naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP jest powszechność opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią zatem odstępstwo od tej zasady, winny zatem być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika. W wyroku WSA w Białymstoku z 4 marca 2020r., I SA/Bk 493/19 wskazano zaś, że: "Podstawowym obowiązkiem wszystkich obywateli, określonym w Konstytucji RP jest płacenie podatków. Zwolnienie z tego obowiązku może nastąpić tylko w sytuacjach szczególnych, wyjątkowych. Uprawnione do tego organy podatkowe muszą mieć na względzie zarówno dobro wszystkich obywateli, czyli szeroko rozumiany interes publiczny, jak i interes podatnika czyli jednostki". Zatem przy stosowaniu powyższego przepisu prawa powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (wyrok NSA z 15 marca 2013r., II FSK 1535/11). Jednocześnie dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r., II FSK 1351/11). Interpretując przesłankę "interesu publicznego", określoną w art. 67a § 1 O.p., NSA w wyroku z 11 lipca 2018r., II FSK 1917/16, wskazał: "Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. np. wyrok NSA z 31 października 2012r., II FSK 510/11). (...) Uwzględnienie istnienia przesłanki interesu publicznego i rzetelne procedowanie co do wniosku podatnika nie może być postrzegane jako "akt łaski", ale musi być efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.". Zatem jest to forma ulgi mająca charakter fakultatywny i jej przyznanie jest uzależnione od indywidualnych okoliczności sprawy, które podlegają odrębnej ocenie organu podatkowego w każdej sprawie. Okoliczność, że wydanie decyzji następuje w ramach uznania administracyjnego nie oznacza dowolności działań organu przy podejmowaniu decyzji. Wystąpienie kryterium ważnego interesu podatnika lub(i) interesu publicznego, w każdym przypadku indywidualnie, podlega bowiem badaniu przez organ podatkowy w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy (art. 187 §1 O.p.) i dokładnie wyjaśniony stan faktyczny sprawy (art. 122 O.p.). Wydanie decyzji, w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 O.p. musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą – z zachowaniem wymogów proceduralnych - co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe powinny zatem dokonać wszechstronnej i aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął wystarczających działań w celu zgromadzenia materiału dowodowego dotyczącego okoliczności istotnych, mających znaczenie dla wydawanego rozstrzygnięcia, jak też aby dokonał rzetelnej i wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem ustawowych przesłanek "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Równocześnie Dyrektor IAS wskazał, że - wbrew twierdzeniom Skarżącej - zbadanie sytuacji majątkowej, rodzinnej, finansowej, ekonomicznej, rodzinnej i zdrowotnej podatnika jest niezbędnym elementem postępowania prowadzonego w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, szczególnie jeśli w okolicznościach z nią związanych zasadza się jego wniosek w danej sprawie ulgowej. W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga sytuacja finansowo-majątkowo-płatnicza i ekonomiczna, rodzinna i zdrowotna Skarżącej, w tym przede wszystkim w aspekcie możliwości zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej przy zachowaniu zabezpieczenia podstaw egzystencji Skarżącej (ewentualnie wraz z małżonkiem). Przy tym analiza ta wymaga zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego dotyczącego finansowo-majątkowo-płatniczej i ekonomicznej, rodzinnej i zdrowotnej Skarżącej, a oparcie jej jedynie na oświadczeniu Skarżącej nie może zostać uznane za wystarczające. Badanie sytuacji Skarżącej (ewentualnie wraz z małżonkiem) w ww. zakresie, w ocenie organu odwoławczego, jest bowiem niezbędnym elementem badania występowania w indywidualnie rozpatrywanej sprawie "przesłanki ważnego interesu podatnika". Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że - z uwagi na konstrukcję art. 67a §1 pkt 3 O.p. - w celu prawidłowego załatwienia wniosku podatnika o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opartego na tymże przepisie prawa organ podatkowy winien dokonać również badania występowania w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Powoływanie się przez podatnika na to, że w jego sprawie występuje "interes publiczny" nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zbadania i oceny sprawy pod kątem ustawowej przesłanki "ważnego interesu podatnika". To bowiem organ podatkowy, jako podmiot wydający zindywidualizowany akt administracyjny, czyli decyzję kończącą postępowanie w danej, konkretnej sprawie, a nie strona postępowania, orzekają w niej co do istoty sprawy. Co za tym idzie, to organ podatkowy, w ramach swoich kompetencji, zobligowany jest do zbadania, oceny i osądzenia w zakresie występowania w indywidualnej sprawie podatkowa ustawowych przesłanek wskazanych w art. 67a §1 pkt 3 O.p. To bowiem organ, a nie podatnik, podejmuje decyzję w sprawie podatkowej. Równocześnie Dyrektor IAS wskazał, że dokonania ponownej oceny przez organ I instancji wymaga występowanie w sprawie przesłanki "interesu publicznego" w odniesieniu do tzw. "ulgi meldunkowej". Organ odwoławczy wyjaśnił, że tzw. "ulga meldunkowa" dotyczy sytuacji, w której do obowiązujących przepisów prawa w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz.1316; dalej: "ustawa zmieniająca"), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008r., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.  Stosownie do art. 30e u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek dochodowy z tytułu sprzedaży w 2011r., spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (w oparciu o przepisy podatkowe obowiązujące w latach 2007-2008) był płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f. Obowiązujące w latach 2007-2008 przepisy podatkowe przewidywały, że zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości z podatku dochodowego (w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.) mogło mieć miejsce w sytuacji, jeżeli podatnik był zameldowany w zbytym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie takie miało zastosowanie do przychodów podatnika uzyskanych z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, złożył oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia. Z kolei art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmieniającej w art. 1, za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Tym samym, w stanie faktycznym niniejszej sprawy przedmiotowe oświadczenie należało złożyć do 30 kwietnia 2012r. Z powyższego wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia konieczne było łączne spełnienie obu przesłanek: - zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, - złożenia w terminie składania zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a brak spełnienia choćby jednego z nich skutkował utratą prawa do ulgi. Dyrektor IAS podał, że w orzecznictwie wskazuje się jednak, że "Spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć jednak wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku." (wyrok NSA z 11 kwietnia 2018r., ll FSK 1960/17). Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do tzw. "ulgi meldunkowej" w aspekcie zastosowania określonej w art. 67a par. 3 O.p. przesłanki "interesu publicznego" w przypadku umorzenia zaległości podatkowej w judykaturze ukształtowały się poglądy, które przedstawił, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2018r., II FSK 2798/16, zauważając, że: "W granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego w sposób prawidłowy stosować. Z tych też względów wadliwe obliczenie przez podatnika podatku, czy nie złożenie na czas oświadczenia spowodowane niejasnością obowiązującego i zmieniającego prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), a czasem również wprowadzenie strony w błąd co do sposobu rozumienia przepisu podatkowego przez pracownika organu podatkowego, stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego, sformułowanej w art. 67a § 1 O.p. Zatem w konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) przypisanych decyzją administracyjną ciężarów publicznoprawnych. (...) Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe winny przeanalizować przede wszystkim istnienie przesłanki interesu publicznego, w znaczeniu przedstawionym w niniejszym wyroku. Zakresem rozważań organów powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również fundamentalne zasady, tj. sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Nie można odmówić racji organom podatkowym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu art. 67a § 1 O.p. i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą wystąpić i wówczas to rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem, jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 6 marca 2018r., II FSK 541/16, publik. CBOSA). Problematyka wiążąca się z wykładnią normy prawnej zawartej w art. 67a §1 pkt 3 O.p. w kontekście odmowy umorzenia zaległości podatkowych, powstałych właśnie w związku z tzw. "ulgą meldunkową" była przedmiotem orzeczeń NSA: z 15 lutego 2018r. II FSK 1765/17; z 26 kwietnia 2018r., II FSK 2634/17; z 5 września 2018r., II FSK 3325/15, publik. CBOSA. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje poglądy zawarte w powyższych wyrokach. Wobec powyższego organy podatkowe winny spojrzeć na opisaną powyżej problematykę wieloaspektowo i ponownie rozważyć przesłanki ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Nie sposób pominąć, że skarżący nie wypełnił jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia (co do którego ustawodawca nie przewidział formy, ani treści), że spełnia warunki do zastosowania owej "ulgi meldunkowej". Oświadczenie, o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f, byłoby jedynie oświadczeniem wiedzy i potwierdzałoby jedynie stan faktyczny, który w istocie miał miejsce (tj. fakt zameldowania na pobyt stały przez stosowny czas przed sprzedażą mieszkania). Kluczowym jest zatem, że owo oświadczenie nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący z formalnego punktu widzenia nie miałby możliwości uzyskania przywrócenia uchybionego terminu do złożenia przedmiotowego oświadczenia. Nie można także pomijać, że gdyby skarżący złożył stosowne oświadczenie. Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. Zobowiązanie to nie powstałoby nie dlatego, że strona uchylała się od opodatkowania dochodów (ukrywała przychody). Co istotne obecnie przy tzw. "uldze mieszkaniowej", podatnicy mają prawo do złożenia korekty zeznania, aby zastosować przedmiotową ulgę, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób skorzystania z uznania administracyjnego przez organy obu instancji w rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz w art. 120 O.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP - zasady państwa prawnego. Stąd też rozważna ingerencja sądu administracyjnego w prawidłowość zastosowania uznania administracyjnego jest w niniejszej sprawie wyjątkowo usprawiedliwiona. Podjęte w granicach uznania rozstrzygnięcia budzą bowiem zastrzeżenia ze względu na ich obiektywną niesprawiedliwość. Wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy (fair and just), urzeczywistniając zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).". Dyrektor IAS podkreślił, że przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (wyrok NSA z 30 sierpnia 2018r., II FSK 2405/16). Dlatego też organ odwoławczy w pełni podzielił pogląd, że dla oceny sytuacji podatnika w aspekcie umorzenia zaległości podatkowych ma znaczenie sposób powstania tych zaległości i towarzyszące temu okoliczności (wyrok WSA w Poznaniu z 27 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Po 1137/17). Dyrektor IAS wskazał, że Skarżąca, zgodnie z powyżej przytoczonymi przepisami prawa, mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych przy spełnieniu warunków określonych art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. W związku z powyższym zwolnieniem podatkowym organ zauważył, że ustawodawca uznał, że określona ww. przepisie grupa podmiotów pomimo otrzymania przysporzenia majątkowego po spełnieniu określonych warunków nie musi ponosić ciężaru podatkowego. Generowane więc zaległości podatkowe powstałe wskutek niedopełnienia wymogów formalnych wskazanych w określonych przepisach są inaczej ocenianie w aspekcie naganności zachowania podatnika, niż zaległości podatkowe powstałe w skutek ziszczenia się prawnopodatkowych stanów faktycznych w ramach, których ustawodawca nie przewidział zwolnień podatkowych. Podatnik, który może skorzystać ze zwolnienia podatkowego nie ma bowiem sprzecznego z prawem interesu w zatajeniu okoliczności istotnych z punku widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego i uniknięciu w związku z tym obowiązku zapłaty podatku. Przeciwnie w jego interesie podatkowym leży ujawnienie wszystkich okoliczności prawnopodatkowego stanu faktycznego i skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Wskazana różnica związana ze sposobem powstania zaległości podatkowej ma istotne znaczenia przy ocenie wystąpienia przesłanki "interesu publicznego". Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US nie rozważył w stopniu dostatecznym przesłanki "interesu publicznego". Nie uwzględnił przy jego ocenie okoliczności w jakich powstała zaległość podatkowa w aspekcie takich wartości jak sprawiedliwość podatkowa w kontekście zwolnienia podatkowego określonej grupy podmiotów w u.p.d.o.f. oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Świadome zatajenie faktu zameldowania w zbywanym majątku nie było w interesie Skarżącej, a błąd w tym zakresie wynikał z mylnej oceny stanu prawnego (kiedy i jakie dokumenty należy zgłosić organom podatkowym). W tym zakresie w orzecznictwie stwierdza się bowiem, że "O istnieniu ważnego interesu podatnika, o czym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. muszą decydować kryteria obiektywne, takie jak zdrowie, zagrożenie egzystencji, możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków" (wyrok WSA w Warszawie z 27 lipca 2017r., sygn. akt VII SA/Wa 2120/16), jak też "Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja zdrowotna czy też ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp." (wyrok NSA z 27 lutego 2013r., II FSK 1351/11).  Powyższe okoliczności, w ocenie Dyrektora IAS, łącznie uzasadniają koniczność dokonania przez organ I instancji ponownego badania i rozważenia, poprzedzonego postępowaniem wyjaśniającym, czy w sprawie Skarżącej następuje występowanie w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz przesłanki "interesu publicznego" w stopniu uzasadniającym udzielenie wnioskowanej ulgi w całości. Zdaniem Dyrektora IAS, przeprowadzenie przez organ odwoławczy w omawianym zakresie przekracza jednak zakreślone w art. 229 O.p. granice uzyskania materiału dowodowego i jego rozpatrzenie wyłącznie przez organ odwoławczy, z pominięciem stanowiska organu pierwszej instancji. Postępowanie to wobec zaniechań organu I instancji, byłoby bowiem w tym zakresie postępowaniem prowadzonym od początku. Takie działanie organu II instancji prowadziłoby również do naruszenia wynikającej z art. 127 O.p zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z powołanego przepisu prawa wynika bowiem, że podatnik ma prawo oczekiwać, że jego indywidualna sprawa rozpatrzona zostanie dwa razy w całokształcie wszystkich jej okoliczności faktycznych i prawnych. Zgodnie bowiem z poglądami orzecznictwa "W postępowaniu podatkowym każdy z organów podatkowych powinien samodzielnie i w sposób zindywidualizowany rozpatrzyć konkretny, znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny z punku widzenia przesłanek wskazanych w treści przepisu prawa materialnego - rozpoznawanej sprawie - art. 67a § 1 pkt 1 O.p." (wyrok WSA w Warszawie z 19 lipca 2012r., III SA/Wa 1801/12), jak też "Zakaz rozstrzygania sprawy co do meritum sprawy, jeżeli wymaga to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, stanowi istotny przejaw zasady dwuinstancyjności. Podatnik powinien bowiem mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji (materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia), organ odwoławczy uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby strona miała zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji." (wyrok WSA w Rzeszowie z 15 października 2019r., I SA/Rz 541/19). Powyższe uzasadnia również zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 O.p. W wyroku NSA z 26 listopada 2019r., I FSK 1532/17 wskazano bowiem, że "W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest więc rozpoznać sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji poczynione zostały niezbędne ustalenia faktyczne i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 O.p.".  Dyrektor IAS wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany będzie do podjęcia działań mających na celu usunięcie braków w postępowaniu wyjaśniająco-dowodowym w szczególności w zakresie wyjaśnienia podnoszonych przez Skarżącą okoliczności, które spowodowały obciążenie jej przedmiotową zaległością podatkową, jak też w zakresie zaktualizowanej sytuacji finansowo-majątkowo-płatniczej i ekonomicznej, rodzinnej i zdrowotnej Skarżącej (wraz z rodziną). Wyjaśnienie ww. okoliczności może być dokonane przez organ I instancji zarówno poprzez wiedzę uzyskaną "z urzędu" z różnego typu baz danych, do których organ ma lub może uzyskać dostęp, lub w wyniku innych działań, które prowadzą do uzyskania wiadomości, wyjaśnień oraz dokumentów uzyskanych od Skarżącej, co powinno nastąpić, przykładowo, poprzez wezwanie Skarżącej w trybie art. 155 O.p. do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów (przykładowo: różnego rodzaju zaświadczeń, umów, faktur, rachunków, dowodów płatności/przelewów), zaś przedłożenie oświadczenia przez Skarżącą może być jedynie jednym z elementów gromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor IAS zauważył, że w aktach sprawy co prawda znajduje się sporządzone na podstawie art. 155 § 1 O.p. wezwanie organu I instancji z dnia 24 września 2019r., którym wezwano Skarżącą do dokonania szeregu czynności, w tym przedłożenia, w celu wyjaśnienia sprawy, oświadczeń i materiału dowodowego, który powinien się znajdować w posiadaniu Skarżącej, jednakże w odpowiedzi na nie pełnomocnik nie przedłożył wymaganego przez organ materiału dowodowego, a stwierdził, że "W odpowiedzi na wezwanie z 24 września 2019r. (...) wyjaśniam, że wniosek o umorzenie motywowany był spełnieniem przesłanki "interesu publicznego". W zakresie tej przesłanki umorzeniowej ustalanie stanu majątkowego oraz bieżących dochodów i wydatków Strony - do czego została wezwana wskazanym na wstępie pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - jest bezprzedmiotowe, bowiem okoliczności te ani nie potwierdzają ani też nie wykluczają jej ziszczenia się. We wniosku szczegółowo wskazano na okoliczności, które - w ocenie Strony - potwierdzają istnienie podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi. Na marginesie wskazać należy, że Organ podatkowy w toku postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty tej zaległości podatkowej pozyskał od Strony szczegółowe informacje dotyczące sytuacji materialnej. Wobec powyższego proszę o wyjaśnienie jaki jest cel złożenia zadanych informacji i czemu ich przekazanie ma służyć". Zdaniem Dyrektora IAS, z wyżej zacytowanego stanowiska pełnomocnika wynika, że nie odmówił przedłożenia wymaganego przez organ materiału dowodowego, a jedynie zwrócił się do organu o wyjaśnienie, "jaki jest cel złożenia zadanych informacji i czemu ich przekazanie ma służyć", co jednak pozostało poza uwagą organu I instancji, który nie udzielił pełnomocnikowi wyjaśnień, o które wystąpił, co należy ocenić jako zaniechanie organu I instancji przy wyjaśnianiu przedmiotowej sprawy, które winno być usunięte przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji. Dyrektor IAS wskazał, że w odwołaniu pełnomocnik podnosi, że w aktach sprawy podatkowej znajduje się oświadczenie Skarżącej z 18 kwietnia 2012r. o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego, której to okoliczności organ nie rozpatrzył i nie uwzględnił ograniczając swoje wywody do nadzwyczajnego charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu, organ odwoławczy wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ I winien zając stanowisko w odniesieniu, do znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia Skarżącej z 18 kwietnia 2012r. o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego. W świetle powyższego, Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 i § 4 O.p., w tym w zakresie wyjaśnienia podnoszonych przez Skarżącą okoliczności, które spowodowały obciążenie jej przedmiotowymi odsetkami za zwłokę, jak też w zakresie sytuacji finansowo-majątkowo-płatniczej i ekonomicznej, rodzinnej i zdrowotnej Skarżącej (ewentualnie wraz z rodziną) oraz ponowne dokonanie wykładni, analizy i badania sprawy pod kątem obu ustawowych przesłanek "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego" określonych w art. 67a § 1 O.p. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na powyżej powołane przesłanki uchylenia wydanego rozstrzygnięcia, które stanowiły wystarczające argumenty przemawiające za koniecznością wydania przez Dyrektora IAS orzeczenia w niniejszym kształcie, merytoryczne ustosunkowanie się do sprawy, w obliczu wskazanych nieprawidłowości, nie było możliwe. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: przepisów postępowania, to jest dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p., wskutek uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia mimo niespełnienia przesłanek wskazanych w przepisie art. 233 § 2 O.p.; przepisów postępowania, to jest dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 2 O.p. w zw. z 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. i w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej na wskutek uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy istniały podstawy merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, wobec spełnienia przesłanki "interesu publicznego"; przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w całości, podczas gdy Skarżąca w odwołaniu nie zakwestionowała legalności całej decyzji, a jedynie rozstrzygnięcia w zakresie odmowy umorzenia części zaległości podatkowej; zasady reformationis in peius, wyrażonej w art. 234 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., wskutek uchylenia w całości decyzji umorzeniowej, podczas gdy Skarżąca w odwołaniu kwestionowała jedno z rozstrzygnięć tej decyzji, to jest zasadność odmowy umorzenia pełnej kwoty zaległości podatkowej, nie kwestionując prawidłowości rozstrzygnięcia o umorzeniu części zaległości podatkowej, co oznacza także wyjście przez organ odwoławczy poza granice odwołania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że w odwołaniu od tej decyzji zakwestionowała jedynie tę część rozstrzygnięcia, którą odmówiono umorzenia zaległości w wysokości 25.901,86 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13.871,58 zł. Skarżąca nie kwestionowała natomiast rozstrzygnięcia tej decyzji odnoszącego się do umorzenia części zaległości podatkowej w wysokości 4.498,14 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.402,42 zł. W wyniku rozpatrzenia tego odwołania Dyrektor IAS uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Skarżącej, taka ocena nie ma uzasadnionych podstaw. W ocenie Skarżącej dla spełnienia przesłanki "interesu publicznego" sytuacja finansowa (materialna) strony może mieć co najwyżej pomocniczy charakter. Okoliczności spełnienia tej przesłanki dotyczą bowiem kwestii prawidłowego stosowania przepisów dotyczących tzw. "ulgi meldunkowej", czyli dotyczą okoliczności prawnych a nie faktycznych. Nie ma zatem konieczności prowadzenia jakichkolwiek dodatkowych ustaleń (dowodów) odnoszących się do sytuacji materialnej Skarżącej. Zresztą sytuacja ta jest znana organom podatkowym, na co Skarżąca wskazywała w piśmie skierowanym do Naczelnika US z 21 października 2019r. Z tych względów decyzja Dyrektora IAS wydana została z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. Skarżąca wskazała ponadto, że istota ustanowionego w art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Podała, że wprawdzie zaskarżona decyzja kasacyjna Dyrektora IAS, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie nakłada na Skarżącą żadnych nowych obowiązków, ale może pozbawić uprawnienia w zakresie umorzenia części zaległego podatku. Zatem w realiach przedmiotowej sprawy uchylenie w całości decyzji Naczelnika US z [...] stycznia 2020r., w sytuacji gdy orzeczenie to zawiera dwa zbieżne, ale rozdzielne rozstrzygnięcia, a w odwołaniu kwestionowano jedno z tych rozstrzygnięć (w zakresie odmowy umorzenia części zaległości) decyzja kasatoryjna w odniesieniu do całości decyzji organu I instancji w istocie narusza art. 234 O.p., gdyż uchyla uzyskane uprawnienie podatnika. Nadto decyzja taka wychodzi poza zakres odwołania, uchyla bowiem tę część orzeczenia (rozstrzygniecie w zakresie umorzenia), która nie była w trybie odwoławczym przez Skarżącą kwestionowana. Skoro w niniejszej sprawie organ I instancji uznał, że uzasadnionym jest częściowe umorzenia zaległości podatkowej, a Skarżąca tego rozstrzygnięcia nie kwestionowała, organ odwoławczy w tej części nie powinien decyzji uchylić, skoro - co wynika z uzasadnienia - dostrzegł okoliczności potwierdzające istnienie przesłanki "interesu społecznego", przytaczając na potwierdzenie tej oceny, liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Zatem - gdyby nawet przyjąć, że zachodzą okoliczności do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia - prawidłowo stosując przepis art. 233 § 1 pkt 2 O.p. powinien uchylić decyzję organu I instancji w części rozstrzygającej o odmowie umorzenia zaległości, to jest w tej, do której odnosi się odwołanie i - w tym zakresie przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca podkreśliła, że Dyrektor IAS we własnym zakresie, bez konieczności przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego, mógł i powinien dokonać analizy i oceny okoliczności wskazanych przez Skarżącą, które odnoszę się do przesłanki "interesu społecznego". Wymagało to, co zresztą organ odwoławczy uczynił, dokonania analizy przepisów dotyczących ulgi meldunkowej i okoliczności powstania zaległości podatkowej. Taka analiza jednoznacznie prowadzi do wniosku, że wskazane przez Skarżącą okoliczności potwierdzają spełnienie tej przesłanki umorzeniowej. Nie zachodziła zatem potrzeba przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu, jak też stan zachorowań wśród pracowników Sądu oraz ograniczone możliwości techniczne Sądu i konieczność zapewnienia ciągłości orzekania. Podkreślić należy, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W odniesieniu do zasad sprawowania kontroli sądowej wskazać też należy, że sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Kontroli Sądu została poddana w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora IAS z [...] grudnia 2020r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika US z [...] stycznia 2020r. i przekazująca temu organowi do ponownego rozpoznania sprawę z wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2011r. nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Naczelnik US nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, gdyż nie rozważył w stopniu dostatecznym przesłanki "interesu publicznego". Nie uwzględnił przy jego ocenie okoliczności w jakich powstała zaległość podatkowa w aspekcie takich wartości jak sprawiedliwość podatkowa w kontekście zwolnienia podatkowego określonej grupy podmiotów w u.p.d.o.f. oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Świadome zatajenie faktu zameldowania w zbywanym majątku nie było w interesie Skarżącej, a błąd w tym zakresie wynikał z mylnej oceny stanu prawnego (kiedy i jakie dokumenty należy zgłosić organom podatkowym). Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że konieczne jest dokonanie przez organ pierwszej instancji ponownego badania i rozważenia, poprzedzającego postępowaniem wyjaśniającym, czy w sprawie Skarżącej występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika" oraz przesłanka "interesu publicznego" w stopniu uzasadniającym udzielenie wnioskowanej ulgi w całości. Dyrektor IAS wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji zobowiązany będzie do podjęcia działań mających na celu usunięcie braków w postępowaniu wyjaśniająco-dowodowym, w szczególności w zakresie wyjaśnienia podnoszonych przez Skarżącą okoliczności, które spowodowały obciążenie jej przedmiotową zaległością podatkową i odsetkami za zwłokę, jak też w zakresie zaktualizowanej sytuacji finansowo-majątkowo-płatniczej i ekonomicznej, rodzinnej i zdrowotnej Skarżącej (wraz z rodziną). Organ odwoławczy wskazał na konieczność udzielenia wyjaśnień pełnomocnikowi Skarżącej w związku z treścią pisma stanowiącego odpowiedź na wezwanie z 24 września 2019r., jak też zajęcia stanowiska w odniesieniu do znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia Skarżącej z 18 kwietnia 2012r. o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu, wskazane przez organ odwoławczy okoliczności nie stanowią podstawy do zastosowania w rozpoznanej sprawie przepisu art. 233 § 2 O.p. Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie natomiast z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Użyty w art. 229 O.p. zwrot "dodatkowe postępowanie" oznacza, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub w znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 O.p. Granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy bowiem oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis art. 127 O.p. nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyroki NSA z 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002r., III SA 1861/00, niepubl.). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego – zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 887). W świetle przepisu art. 233 § 2 O.p. możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku, gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Treść art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Tak więc w świetle art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. (por. wyrok NSA z 18 maja 2000r., III SA 1081/99, publ. LEX nr 45372). Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. (por. t. 12 do art. 233 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 895; wyrok NSA z 23 lutego 2000r., I SA/Lu 1688/98, publ. LEX nr 46948). Zważyć również należy, że przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W przepisie tym chodzi o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć zatem merytorycznego charakteru, co oznacza, że organ odwoławczy nie może sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Pogląd ten potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 14 marca 2017r., I FSK 1333/15, LEX nr 2271796). Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Podnieść przy tym trzeba, że swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Stosując przepis art. 233 § 2 O.p. "organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p." (wyrok NSA z 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, publ. LEX nr 45534). Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p., upoważniającej organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak już wskazano, w przypadku tym chodzi tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy bada jedynie czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Sądu, wskazana przez Dyrektora IAS wadliwość decyzji Naczelnika US, w tym w zakresie niedostatecznego rozważenia "interesu publicznego", jak też fakt, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie zbadano gruntownie sytuacji finansowo-majątkowo-płatniczej i ekonomicznej, rodzinnej i zdrowotnej Skarżącej (wraz z rodziną) w kontekście "ważnego interesu podatnika", nie stanowią przesłanek do zastosowania w rozpoznanej sprawie przepisu art. 233 § 2 O.p. Podkreślenia wymaga, że postępowanie podatkowe toczyło się na wniosek Skarżącej. Skarżąca wystąpiła o przyznanie jej, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p., ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2011 w wysokości 30.400,00 zł, poprzez umorzenie tej zaległości wraz z odsetkami. Wskazała, że zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2017r. Uzasadniając wniosek o umorzenie tej zaległości Skarżąca, powołała się wyłącznie na istnienie interesu publicznego, podkreślając, że w świetle przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., dla zastosowania przewidzianej w nim ulgi podatkowej wystarczy spełnienie tylko jednej z przesłanek wskazanych w tym przepisie. Wskazać należy, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W uzupełnieniu powyższego unormowania § 2 art. 67a O.p. stanowi, że umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15; publik. CBOSA). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006r., II FSK 493/05; CBOSA). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Przy czym organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (vide wyrok NSA z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15; CBOSA). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1703/13, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy - działając w granicach uznania administracyjnego - samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Nie znaczy to, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w O.p. zasad informowania (art. 124 O.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Dodać należy, że zważywszy na to, że przepis art. 67a § 1 O.p. przewiduje dwie alternatywne przesłanki zastosowania ulgi w spłacie (tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") w przypadku wystąpienia wyłącznie jednej z ww. przesłanek w celu odmowy zastosowania ulgi w spłacie nie można – powołując się na uznanie administracyjne – posługiwać się argumentami wynikającymi z tego, że druga z przesłanek nie jest spełniona, gdyż w istocie umożliwiałoby (każdorazowe) stosowanie przepisu w taki sposób, że dla jego zastosowania niezbędne jest wystąpienie obu przesłanek jednocześnie (wbrew jego brzmieniu) (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 11 maja 2021r. III SA/Wa 2069/20; CBOSA). Organ odmawiając przyznania ulgi w ramach swobodnego uznania administracyjnego musi uwzględnić tzw. konstytucyjne dyrektywy wyboru takie jak zasada państwa prawnego, zasada równości obywateli wobec prawa, czy poszanowania minimum egzystencji. Obywatele znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej mają prawo oczekiwać tożsamych rozstrzygnięć nawet, gdy decyzja administracyjna jest podejmowana w ramach uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne nie oznacza zatem dowolności w zakresie przyznania ulgi, kontroli sądowej podlega więc uznanie administracyjne w zakresie przestrzegania przez organ konstytucyjnych dyrektywy wyboru. Nie mogą bowiem poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro postępowanie o przyznanie ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wszczynane jest na wniosek podatnika, to w sytuacji, gdy podatnik ten we wniosku powołuje się wyłącznie na wystąpienie "interesu publicznego", organ podatkowy powinien ustalić czy ta przesłanka w sprawie podatnika zachodzi. W przypadku ustalenia, że przesłanka ta zachodzi organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego powinien dokonać wyboru opcji decyzyjnej: zastosować ulgę albo odmówić jej udzielenia. W rozpoznanej sprawie Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, występując o przyznanie ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wprost wskazała, że wnosi o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej z uwagi na wystąpienie "interesu publicznego". Wynika to tak z treści wniosku o przyznanie ulgi, jak i pisma z 11 października 2019r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie Naczelnika US z 24 września 2019r. (k. 1-6, 12 akt adm. oraz k. 32-33 znajdujące się pomiędzy kartami 25 a 26 akt adm.). Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, Dyrektor IAS uznał, że organ pierwszej instancji w sposób niedostateczny rozważył przesłankę "interesu publicznego". Wadliwa (niedostateczna) ocena istnienia "interesu publicznego" dokonana przez organ pierwszej instancji nie wymaga jednakże dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a tym bardziej w znacznym zakresie. Tę wadliwość (podobnie jak inne niedostatki uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji) może sanować organ odwoławczy, dokonując oceny istnienia "interesu publicznego", mając na uwadze okoliczności sprawy. Przy czym okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej oraz odsetek, wynikają z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i znanego, tak organom podatkowym, jak i Skarżącej, stanu prawnego odnoszącego się do tzw. "ulgi meldunkowej". Wysokość odsetek od zaległości niewątpliwie warunkowana była faktem, że dokonana przez Skarżącą sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła 31 stycznia 2011r., a decyzja wymiarowa została wydana [...] lipca 2017r. Wynika to jednoznacznie z treści decyzji Naczelnika US z [...] lipca 2017r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2011. w wysokości 30.400,00 zł. (k. 21-25 akt adm.). Wszystkie te okoliczności tak dotyczące powstania przedmiotowej zaległości podatkowej jak i odsetek są znane organowi odwoławczemu, co potwierdza treść zaskarżonej decyzji. Jak zauważył sam Dyrektor IAS, zbadanie z kolei sytuacji majątkowej, finansowej, ekonomicznej, rodzinnej i zdrowotnej podatnika jest niezbędnym elementem postępowania prowadzonego w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, jeśli na okolicznościach z nią związanych zasadza się wniosek podatnika w danej sprawie ulgowej. Rzecz w tym, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca, występując o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, zasadność tego wniosku motywowała wyłącznie istnieniem "interesu publicznego". Skarżąca nie wnosiła o przyznanie jej ulgi z uwagi na jej sytuację majątkową, rodzinną czy zdrowotną. Wezwana do złożenia oświadczenia o jej sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej oraz dokumentów na poparcie tego oświadczenia, Skarżąca nie złożyła oświadczenia, o które została wezwana, jak też żadnych dokumentów. Skarżąca wyjaśniła, że wniosek motywowany był spełnieniem przesłanki "interesu publicznego". W zakresie tej przesłanki umorzeniowej ("interesu publicznego") ustalenie stanu majątkowego oraz bieżących dochodów i wydatków Skarżącej jest bezprzedmiotowe, bowiem okoliczności te ani nie potwierdzają ani też nie wykluczają jej ziszczenia się. Wyjaśniła, że we wniosku szczegółowo wskazano na okoliczności, które w ocenie Skarżącej potwierdzają istnienie podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi. Skarżąca dodała też, że w toku postępowania w sprawie rozłożenia na raty spłaty tej zaległości podatkowej organ pozyskał od Skarżącej szczegółowe informacje dotyczące jej sytuacji materialnej. Zauważyć też należy, że organ pierwszej instancji dokonał ustaleń dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej w oparciu o dostępne mu dane. Ustalił m.in. jakie dochody Skarżąca wraz z mężem uzyskała w latach 2013-2018, uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2011r. oraz fakt powstania w związku z tym przedmiotowej zaległości podatkowej. Naczelnik US ustalił też nieruchomości stanowiące współwłasność Skarżącej i jej męża oraz fakt ustanowienia hipoteki umownej kaucyjnej na kwotę 870.000,00 zł z tytułu kredytu bankowego, którego termin zapłaty przypada na 28 września 2030r., jak też pojazdy, których właścicielem jest Skarżąca. Naczelnik US posiadał też informacje pozyskane w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej, w ramach którego sporządzono protokół o stanie majątkowym, jak też dowody zgromadzone w ramach postępowania z wniosku Skarżącej o rozłożenie na raty spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. Innych zaległości podatkowych nie ustalono (zob. dowody zgromadzone w sprawie - k. 8, 34-36, 37-38, 67-68, 89-91 i 92 akt adm.). Wszystkie te okoliczności i dane niewątpliwie znane były też Skarżącej. Skoro Naczelnik US, przekazując organowi odwoławczemu akta rozpoznanej sprawy, nie dołączył do nich protokołu o stanie majątkowym sporządzonego w toku postępowania egzekucyjnego oraz dowodów zgromadzonych w ramach postępowania z wniosku Skarżącej o rozłożenie na raty spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej, to Dyrektor IAS powinien był zwrócić się do Naczelnika US o nadesłanie tych dokumentów. Zauważenia wymaga, że Naczelnik US decyzję z wniosku Skarżącej o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wydał [...] stycznia 2020r., a tym samym dokonana przez niego ocena odnosiła się do aktualnej na dzień wydania tej decyzji sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej. Dane odnośnie nieruchomości oraz pojazdów ustalone zostały wg stanu na dzień 31 października 2019r. (taka data widnieje na znajdujących się w aktach wydrukach dot. tych składników majątku Skarżącej). Na dzień wydania tej decyzji nie upłynął jeszcze termin do złożenia zeznania podatkowego za 2019r. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznawał sprawę już po upływie terminu do złożenia zeznania za 2019r. (zaskarżona decyzja została wydana [...] grudnia 2020r.), uznając za zasadne ustalenie dochodów uzyskanych przez Skarżącą w 2019r., powinien był uzupełnić materiał dowodowy o to zeznanie (występując o jego przesłanie do Naczelnika US). Jeżeli, w ocenie Dyrektora IAS, konieczne było uzyskanie jeszcze innych danych niż te już zgromadzone przez Naczelnika US, powinien rozważyć wezwanie Skarżącej o ich podanie, mając jednak na względzie, że występując o przyznanie ulgi Skarżąca nie odwoływała się do występowania "ważnego interesu podatnika" z uwagi na jej sytuację majątkową (finansową), rodzinną i zdrowotną. Organ winien mieć na względzie, że Skarżąca odwoływała się do okoliczności związanych z przyczynami powstania zaległości podatkowej w związku z tzw. ulgą meldunkową, które to przyczyny leżały w wadliwym procesie legislacyjnym, niejasnych i zmieniających się przepisach prawa podatkowego i uzależnieniem skorzystania z tej ulgi od złożenia w określonym terminie oświadczenia wiedzy o zameldowaniu w sprzedawanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy, a więc od warunku formalnego, gdyż fakt zameldowania mógł być zweryfikowany w oparciu o dostępne organom podatkowym rejestry urzędowe. W tej sytuacji, Skarżąca może mieć uzasadnione poczucie doznania krzywdy ze strony Państwa i kolejne wzywanie Skarżącej do ujawnienia jej majątku, a w szczególności sytuacji rodzinnej i zdrowotnej (a więc sfery osobistej Skarżącej i jej członków rodziny) może być przez nią postrzegane jako naruszające jej godność osobistą. W ocenie Sądu, uzupełnienie materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego o zeznanie podatkowe Skarżącej za 2019r., jak też dołączenie protokołu o stanie majątkowym sporządzonego w toku postępowania egzekucyjnego oraz dowodów zgromadzonych w ramach postępowania z wniosku Skarżącej o rozłożenie na raty spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej, niewątpliwie mieściłoby się w granicach wynikających z przepisu art. 229 O.p. W granicach tych mieściłoby się również uzupełnienie tego materiału dowodowego o jeszcze inne dane i dowody, niż te już zgromadzone w sprawie, a dotyczące sytuacji majątkowej, finansowej i osobistej Skarżącej, jeżeli takowe pozyskałby organ odwoławczy, czy to w oparciu o bazy danych dostępne organom podatkowym, czy w wyniku ich udzielenia przez samą Skarżącą. W konsekwencji, w rozpoznanej sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy dyspozycji przepisu art. 233 § 2 O.p. Materiał dowodowy dotychczas zgromadzony przez Naczelnika US nie wymagał jego uzupełnienia w znacznej części. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Ponadto inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może (powinien) wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. Stosując przepis art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). W związku z powyższym działanie organu odwoławczego uznać należy za niezgodne z art. 233 § 2 O.p. Organ ten powołał się bowiem na przesłanki inne niż zawarte w przepisie art. 233 § 2 O.p. Ponadto organ odwoławczy obowiązany był wziąć pod uwagę również normę zawartą w art. 234 O.p. i wynikający z niej zakaz, jak też wyjątki od tego zakazu. Przepis art. 234 O.p. stanowi bowiem, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Przepis ten statuuje zatem tzw. zakaz reformationis in peius. Instytucja zakazu reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji zgodnie z przyjętą w procedurach administracyjnych zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Przepis art. 234 O.p. przewiduje też dwa wyjątki od zasady reformationis in peius. Pierwszy polega na wyłączeniu tego zakazu wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a drugi – gdy rażąco narusza interes publiczny. W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika US w całości, a więc również w tej w części w jakiej organ pierwszej instancji przychylił się do wniosku Skarżącej i umorzył część zaległości podatkowej wraz z częścią odsetek. Organ odwoławczy orzekł tym samym na niekorzyść Skarżącej co jest sprzeczne z art. 234 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy nie wykazał, że zaszły przesłanki wyłączające zasadę reformationis in peius. Takie działanie organu odwoławczego należy uznać za naruszające normę prawną zawartą w art. 234 O.p., jak też zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Zważyć bowiem trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Natomiast instytucja zakazu reformationis in peius jest jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony, którą organ odwoławczy winien mieć na względzie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) – zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości, jak równość czy sprawiedliwość (wyrok z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07; SIP LEX nr 468869). Dodać jednocześnie należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 grudnia 2014r. (II FSK 2616/14, LEX nr 1595898), iż co do zasady decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero bowiem decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika. Podkreślenia jednak wymaga, że pogląd ten odnosi się do takiej sytuacji, gdy rzeczywiście istniały przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p., tj. konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zauważyć przy tym należy, że gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie można z góry przewidzieć wpływu uzyskanych w wyniku tego postępowania dowodów na rozstrzygnięcie danej sprawy. Ponadto skoro w rozpoznanej sprawie Naczelnik US decyzją z [...] stycznia 2020r. orzekł o umorzeniu części przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z częścią odsetek, to tym samym przyznał Skarżącej uprawnienie w postaci przyznania jej ulgi podatkowej. Zważyć też należy, że decyzja Naczelnik US z [...] stycznia 2020r. zawiera dwa rozstrzygnięcia: - o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011r. z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 25.901,86 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 13.871,58 zł oraz - o umorzeniu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011r. z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 4.498,14 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.402,42 zł. Decyzja organu pierwszej instancji ma zatem charakter podzielny (zawiera w jednym akcie kilka decyzji/rozstrzygnięć). Możliwe było więc wniesienie odwołania tylko od części tej decyzji. Skarżąca wnosząc odwołanie wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika US wobec "nieudzielenia w całości wnioskowanej ulgi", jednakże z treści odwołania jednoznacznie wynika, że odwołanie dotyczy odmowy umorzenia przez organ pierwszej instancji części przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odpowiadającą jej częścią odsetek za zwłokę. Skarżąca wprost wskazała, że wnosi o uchylenie decyzji Naczelnika US w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej zawartej w pierwszym akapicie rozstrzygnięcia oraz o umorzenie tej części zaległości podatkowej. Zauważenia wymaga, że Naczelnik US przesyłając odwołanie Skarżącej organowi odwoławczemu, nie miał jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odwołania. W arkuszu odwoławczym wskazał, że decyzją z [...] stycznia 2020r. umorzył zaległość podatkową w wysokości 4.498,14 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 2.402,42 zł, natomiast wartość przedmiotu sporu wynosi: należność główna - 25.901,86 zł i odsetki – 13.871,58 zł. Jeżeli natomiast w ocenie Dyrektora IAS, treść odwołania nie była jasna, co do zakresu tego odwołania, powinien był wezwać pełnomocnika do sprecyzowania zakresu odwołania. W sytuacji bowiem, gdy odwołanie zostało wniesione od decyzji Naczelnika US z [...] stycznia 2020r. jedynie w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej, to przedmiotem postępowania odwoławczego toczącego się przed Dyrektorem IAS mogła być tylko ta część zaległości podatkowej, w odniesieniu do której Naczelnik US odmówił jej umorzenia. Wówczas decyzja Naczelnika US z [...] stycznia 2020r. w części przyznającej Skarżącej ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 4.498,14 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.402,42 zł, wobec nie wniesienia od tej części decyzji odwołania stała się ostateczna wraz z upływem terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Nieuzasadnione tym samym było uchylenie w tej sytuacji w całości decyzji Naczelnika US z [...] stycznia 2020r., a w konsekwencji sprzeczne z przepisami art. 233 § 2 i art. 234 O.p. W związku z argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę wskazać tylko należy, że przy zaskarżeniu w odwołaniu tylko jednego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy w sentencji swojej decyzji ujmuje tylko tę sprawę, która jest przedmiotem odwołania. W związku z argumentacją podnoszoną przez Dyrektora IAS wskazać ponadto należy, że nie udzielenie przez organ pierwszej instancji odrębnych wyjaśnień odnośnie zapytania pełnomocnika Skarżącej zawartego w piśmie z 21 października 2019r. nie jest okolicznością uzasadniającą zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. Udzielenie wyjaśnień na to zapytanie nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wyjaśnień mógł udzielić organ odwoławczy. Ponadto Naczelnik US odniósł się do tego zapytania pełnomocnika w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2020r. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, że wskazane zapytanie stanowi jedynie pytanie retoryczne (tj. pytanie zadane nie dla uzyskania odpowiedzi, lecz w celu skłonienia odbiorcy do przemyśleń na określony temat, podkreślenia wagi problemu), co potwierdza treść pisma z 21 października 2019r. Okolicznością uzasadniającą zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. nie była też konieczność zajęcia stanowiska w odniesieniu do znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia Skarżącej z 18 kwietnia 2012r. o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego (tzw. ulgi meldunkowej). Jak zauważył sam Dyrektor IAS, oświadczenie to znajduje się już w aktach sprawy. Zostało ono włączone do materiału dowodowego przez Naczelnika US postanowieniem z [...] października 2019r. W uzasadnieniu decyzji z [...] stycznia 2020r. (na str. 10 i 11) organ pierwszej instancji odniósł się do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności złożenia tego oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej, podnosząc m.in., że warunek uprawniający do skorzystania z ulgi meldunkowej podlegał badaniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika US z [...] lipca 2017r. Skoro wskazane oświadczenie jest w aktach sprawy, a Skarżąca w odwołaniu podnosiła kwestię jego złożenia jako okoliczność uzasadniającą w jej ocenie przyznanie jej wnioskowanej ulgi podatkowej, to organ odwoławczy obowiązany był zająć stanowisko w tym zakresie. Z kolei argumentacja podnoszona na etapie odpowiedzi na skargę nie może być brana pod uwagę, gdyż kontroli Sądu poddana jest zaskarżona decyzja. Ponadto podnoszona przez organ w odpowiedzi na skargę argumentacja, że dokonanie oceny przez organ pierwszej instancji oświadczenia Skarżącej z 18 kwietnia 2012r. mogłoby doprowadzić do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej w nadzwyczajnym trybie poprzez przykładowo wznowienie postępowania, również nie uzasadniała zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. Ewentualność wszczęcia odrębnego nadzwyczajnego postępowania dot. ostatecznej decyzji wymiarowej, nie skutkowała koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w toczącym się postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Reasumując, w ocenie Sądu z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby było konieczne zgromadzenie dowodów, które nie są już w aktach sprawy, ani aby konieczne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie wskazał przesłanek umożliwiających zastosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p., a tym samym nie wykazał potrzeby wydania decyzji kasacyjnej. Powyżej podniesione okoliczności wskazują, że organ odwoławczy w tej sprawie naruszył przepis art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p., gdyż jak już wskazano, stwierdzona przez organ odwoławczy wadliwość nie wymagała ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a co najwyżej jego uzupełnienia po myśli art. 229 O.p. Zatem zaskarżoną decyzję uznać należało za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 233 § 2 w zw. z art. 229 oraz art. 121 § 1 i art. 234 O.p., które miało istotny wpływ na wynik postępowania. W związku z tym, że organ odwoławczy nie wypowiedział się co do istoty sporu merytorycznego, Sąd również nie mógł odnieść się do tych kwestii. Jak już wskazano, w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., do sądu administracyjnego należy ocena czy są spełnione i uzasadnione przez podatkowy organ odwoławczy przesłanki wynikające z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś ocena zastosowania prawa materialnego. Ponadto rolą sądu jest kontrola legalności wydanych przez organy podatkowe decyzji, a nie zastępowanie tych organów. Nadto Sąd nie może oceniać tego czego w decyzji nie ma. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną Sądu zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 997,00 zł, obejmującej wpis w wysokości 500,00 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480,00 zł, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a.