III SA/Wa 2069/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011r.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 980,00 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z[...] września 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego J.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...]("Naczelnik US") z [...] marca 2020r. o umorzeniu zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011r. w kwocie 23.615,49 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.588,71 zł oraz o odmowie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011r. w kwocie 8.190,67 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.020,32 zł. Decyzja został wydana w następującym stanie faktycznym: Naczelnik US decyzją z[..] sierpnia 2016r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2011r. nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w kwocie 50.350,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. Postanowieniem z[...] grudnia 2017r. Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z[..] sierpnia 2016r. Decyzją z [...]września 2017r. Naczelnik US rozłożył na 24 raty zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2011r. w kwocie 47.857,83 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23.488,36 zł. Decyzją z[..]maja 2019r. Naczelnik US zmienił decyzję z [...]września 2017r. w części dotyczącej 24 raty i rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości z tytułu podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2011r. nieruchomości w kwocie 28.508,59 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.990,60 zł. Termin płatności pierwszej raty ustalono na 30 września 2019r. Wnioskiem z 23 maja 2019r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika US o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości w 2011r. w wysokości 31.806,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15.906,03 zł, powołując się na wystąpienie interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. Decyzją z[...] sierpnia 2019r. Naczelnik US odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości w 2011r. w wysokości 31.806,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15.906,03 zł. Organ podatkowy uznał, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika ani interes publiczny. Dyrektor IAS po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, decyzją z [...] listopada 2019r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z[...] sierpnia 2019r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że dla oceny istnienia przesłanki interesu publicznego istotne znaczenie ma ustalenie czy Skarżący spełnił warunek materialny – zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, czy jedynie nie dopełnił warunku formalnego, tj. nie złożył stosownego oświadczenia. Wypełniając zalecenia Dyrektora IAS zawarte w decyzji z [...] listopada 2019r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w dniu 31 października 2016r. wraz ze złożonym odwołaniem od decyzji Naczelnika US z[..] sierpnia 2016r. Skarżący złożył zaświadczenie o wymeldowaniu z pobytu stałego z adresu ul. [...], [...] W.. W okresie od 10 października 2005r. do 19 sierpnia 2011r. Skarżący był zameldowany na pobyt stały, co ma odzwierciedlenie w Systemie Rejestracji Centralnej. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik US decyzją z [...] marca 2020r. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011r. w kwocie 8.190,67 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.020,32 zł oraz umorzył Skarżącemu zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011r. w kwocie 23.615,49 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.588,71 zł. Decyzję doręczono Skarżącemu 11 marca 2020r. Od powyższej decyzji Naczelnika US Skarżący złożył w terminie odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości zapłaconej w okresie od złożenia wniosku o umorzenie oraz umorzenie przedmiotowej części zaległości. W ocenie Skarżącego decyzja w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem prawa. Ponadto podniósł, że "wobec potwierdzenia przez organ zaistnienia przesłanki wystąpienia interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej ciążącej na Podatniku decyzja w przedmiocie umorzenia musi obejmować stan zaległości na dzień złożenia wniosku, a nie na dzień wydania decyzji". "(...) zwłoka w rozpoznawaniu wniosku przez organ nie może powodować negatywnych konsekwencji dla Podatnika". "(...) skoro w sprawie wystąpił interes publiczny w umorzeniu to wystąpił on już na dzień złożenia wniosku i umorzeniem winna być objęta cała zaległość podatnika na dzień złożenia wniosku". Wskazaną na wstępie decyzją z[...] września 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] marca 2020r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postępowanie dotyczy zaległości w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011r., ustalona na dzień złożenia wniosku, tj. 27 maja 2019r. w kwocie 31.806,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.609,03 zł, objęta decyzją ratalną z 18 września 2017r. Termin przedawnienia tej zaległości podatkowej, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), upłynąłby z dniem 31 grudnia 2017r. Z informacji zebranych w trakcie postępowania wynika jednak, że w stosunku do powyższej zaległości, wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, tj.: zgodnie z art. 70 § 4 O.p. zastosowano skuteczne środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia, poprzez zajęcie w dniu 17 października 2016r. rachunku bankowego w [...]Bank S.A. oraz zajęcie w dniu 25 maja 2017r. wynagrodzenia za pracę w W. S.A.Ponadto przedmiotową zaległość w dniu 10 października 2016r. zabezpieczono hipoteką przymusową w kwocie 109.505,26 zł na księdze wieczystej nr [...] Bieg terminu przedawnienia uległ nadto zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. w związku z wydanymi decyzjami ratalnymi na okres: od 18 września 2017r. do 30 września 2019r. oraz od 10 maja 2019r. do 31 sierpnia 2020r., a także w związku z prowadzonym od dnia 3 listopada 2016r. postępowaniem o przestępstwo karne - skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Z uwagi na wystąpienie powyższych okoliczności przedmiotowa zaległość jest nadal wymagalna. Organ odwoławczy ocenił następnie przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w sprawie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, tj. istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wskazał, że w tym zakresie organy podatkowe zobowiązane są przede wszystkim do ustalenia sytuacji finansowej i majątkowej strony oraz okoliczności powstania zaległości podatkowej, a także innych okoliczności podnoszonych przez stronę. Dyrektor IAS podniósł, że Skarżący odmówił uaktualnienia swojej sytuacji finansowej, pomimo wezwania organu podatkowego pierwszej instancji z[...] stycznia 2020r., złożył w 4 stycznia 2020r. pismo, w którym wskazał, że "w okolicznościach sprawy za niedopuszczalne i naruszające godność osobistą ocenia bezzasadne żądanie przedstawienia jakichkolwiek informacji o sytuacji finansowej". W toku postępowanie odwoławczego Dyrektor IAS wystosował wezwanie z 31 lipca 2020r. celem uaktualnienia sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej Skarżącego. Powyższe wezwanie zostało doręczone 14 sierpnia 2020r. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wystosowane wezwanie. Dokonując analizy wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, organ odwoławczy zbadał zatem sytuację finansową Skarżącego na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. W złożonych do Urzędu zeznaniach Skarżący wykazał: za 2017r. przychód w kwocie 38.565,73 zł (PIT-28) oraz dochód w kwocie 28.727,38 zł (PIT-37); za 2018r. przychód w kwocie 64.551,67 zł (PIT-28) oraz dochód w kwocie 25.965,09 zł (PIT-37); za 2019r. przychód w kwocie 51.515,75 zł (PIT-28). Organ drugiej instancji podkreślił, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego we W. przy ul. [...], nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]i garażu, a także nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] oraz nieruchomości położonej w N., gm. C.. W przekonaniu Dyrektora IAS powyższe dane wskazują, że sytuacja finansowa Skarżącego jest stabilna i nie występuje zagrożenie jego egzystencji, ponadto Skarżący jest właścicielem wielu nieruchomości. Tym samym sytuacja Skarżącego nie wskazuje na wystąpienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że analizy z punktu widzenia kryterium interesu publicznego jak i kryterium ważnego interesu strony wymagają również przyczyny powstania zobowiązania. Argumentem za udzieleniem ulgi może być w tym zakresie brak przyczynienia się podatnika do powstania zaległości. Z treści decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...]z[..] sierpnia 2016r. określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia w 2011r. nieruchomości w wysokości 50.350,00 zł wynika, że: - w dniu 24 sierpnia 2011r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]. Skarżący dokonał zbycia lokalu mieszkalnego nr [...]położonego w W. przy ul. [..]wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej, za kwotę 265.000,00 zł. Lokal ten Skarżący nabył w dniu 29 maja 2007r. na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]; - odpłatne zbycie lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie; - do dnia 30 kwietnia 2012r. do Urzędu nie wpłynęło oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały w lokalu mieszkalnym nr [...]położonym w W. przy ul. [..]wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej (...) przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia ww. lokalu zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, w którym wykazano by podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują, że powstanie przedmiotowej zaległości wynikało z zaniechania przez Skarżącego działań umożliwiających skorzystanie z ulgi podatkowej w formie zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Po powołaniu się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. II FSK 965/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. III SA/Wa 313/19, organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem US, że w sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego, natomiast nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Dyrektor IAS wskazał następnie, że samo stwierdzenie jednak występowania przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie obliguje organu podatkowego do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że decyzja co do umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Jak wyjaśnił Dyrektor IAS, organ pierwszej instancji uznał występowanie interesu publicznego, jednak w ramach uznania administracyjnego, dokonując oceny całości sprawy, przyjął za zasadne umorzenie przedmiotowej zaległości w części, tj. w kwocie 23.615,49 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.588,71 zł. Dokonując oceny sprawy w ramach uznaniowości administracyjnej uwzględniono fakt, że w stosunku do przedmiotowej zaległości podatkowej Naczelnik US udzielił dwóch układów ratalnych. Natomiast Skarżący regulował dobrowolnie przedmiotowe zobowiązanie zgodnie z ustalonymi harmonogramami decyzją z [...]września 2017r. (raty od nr 20 do nr 23) oraz z[..]maja 2019r. (raty od nr 1 do nr 6), pomniejszając tym samym przedmiotową zaległość o kwotę 8.190,67 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.020,32 zł. Zatem na dzień wydania decyzji Naczelnika US z [...] marca 2020r. pozostała do zapłaty kwota 23.615,49 zł stanowiąca około 50% zobowiązania ustalonego decyzją Naczelnika US z[..] sierpnia 2016r., którą to zaległość organ pierwszej instancji umorzył, odmówił natomiast umorzenia pozostałej kwoty zaległości podatkowej istniejącej na dzień wszczęcia postępowania w kwocie 8.109,67 zł wraz z odsetkami za zwłokę uregulowanej przez Skarżącego w przyznanych przez Naczelnika US układach ratalnych. W ocenie Dyrektora IAS odmowa umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 8.190,67 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.020,32 zł, nie spowoduje pogorszenia obecnej sytuacji finansowej Skarżącego, a przez to zagrożenia jego egzystencji. Jednocześnie Dyrektor IAS podkreślił, że przyczyną powstania zaległości podatkowej było zaniechanie przez Skarżącego złożenia oświadczenia o zameldowaniu w okresie 12 miesięcy przed sprzedażą nieruchomości, a zatem Skarżący sam doprowadził do powstania tej zaległości, co w ocenie organu odwoławczego nie może być nagradzane umorzeniem całości zaległości podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa podatkowego są ogólnodostępne i podatnik dbający o swoje interesy winien zapoznać się z nimi przed dokonaniem czynności, która może rodzić konsekwencje podatkowe. Zdaniem Dyrektora IAS organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustaleń przedstawionych w skarżonej decyzji z zachowaniem zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 O.p. i ocenił wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Realizując zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. podjęto działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dołożono przy tym maksymalnej staranności w zebraniu materiału dowodowego. Podjęto rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy. Dyrektor IAS nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Skarżącego, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia prawa. W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji mieści się w ramach uznania administracyjnego oraz nie narusza przepisów prawa, mogących skutkować jej uchyleniem. Tym samym organ odwoławczy, rozpatrując ponownie wniosek Skarżącego w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej umorzenia zaległości zapłaconej po wniesieniu wniosku o umorzenie. Skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja w powyższym zakresie jest niezgodna z prawem i nielogiczna, a jej uzasadnienie sprzeczne z wydanym rozstrzygnięciem. Ponadto w ocenie Skarżącego, jeśli przesłanką umorzenia zaległości jest realizacja interesu publicznego, a podatnik spełniał ustawowe kryteria zwolnienia z podatku (tj. był zameldowany w sprzedawanym mieszkaniu przez okres powyżej 12 miesięcy), to odmowa umorzenia zapłaconej części takiej "zaległości" po dacie złożenia wniosku nie mieści się w pojęciu "uznania administracyjnego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 26 kwietnia 2021r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skardze oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej według norm prawem przepisanych. Stwierdził, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji poprawnie dostrzegł przesłankę umorzenia w ramach realizacji interesu publicznego. Niestety całkowicie bezzasadnie nie zastosował jej do tej części zaległości, która została przez Skarżącego zapłacona po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, a przed wydaniem w tym postępowaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego obowiązkiem organu było wydanie decyzji według stanu faktycznego na dzień wszczęcia postępowania. Skarżący zwrócił uwagę, że powodem umorzenia zaległości w ramach realizacji interesu publicznego w okolicznościach sprawy nie jest ani sytuacja materialna podatnika ani wysokość tej zaległości, ale sposób jej powstania – naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności w przepisach dotyczących złożenia oświadczenia o zameldowaniu. Ponadto wskazał, że do długiego trwania postępowania przyczynił się jedynie organ podatkowy. Gdyby organ wydał zgodną z prawem decyzję w ustawowym terminie to biorąc pod uwagę rozważania organu dotyczące zaistnienia interesu publicznego w umorzeniu tak powstałej zaległości, to wówczas cała zaległość występująca na dzień złożenia wniosku o umorzenie podlegałaby umorzeniu. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie może czerpać korzyści z tego powodu, że zbyt długo prowadzi postępowanie i w trakcie tego postępowania wydaje niezgodne z prawem decyzje, które następnie są uchylane przez organ nadzorczy lub sąd administracyjny. Obywatel/podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że nie tylko zachowuje się lojalnie wobec swego państwa spłacając zaległość w systemie ratalnym, ale występując o układ ratalny dba o dobro własnej rodziny – nie dopuszczając w ten sposób do zachwiania własnej egzystencji wskutek prowadzenia postępowania egzekucyjnego, którego prowadzenie jest obowiązkiem organu, a jednocześnie jest zawsze uciążliwe i kosztowne dla obywatela. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021r., poz. 137), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zwrócić jednocześnie należy uwagę, że chociaż Sąd kontroluje wydaną w sprawie decyzję pod względem jej legalności, to nie jest jednak władny do rozstrzygnięcia merytorycznego danej sprawy, nie może zastąpić organu administracji, w szczególności w sytuacji, kiedy decyzja ma charakter uznaniowy (art. 145a § 1 P.p.s.a). Co ważne, Sąd nie dokonuje ustaleń za organ administracji, jego kontrola ma charakter niejako wtórny wobec działań organów administracji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 29 marca 2017r., II SA/Gl 1073/16; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Rozważając zasadność skargi, sąd bada przestrzeganie przepisów przez organ w zakresie prowadzenia postępowania zwieńczonego decyzją. Rozstrzyga, czy wydanie decyzji było następstwem prawidłowego przeprowadzenia postępowania przez organ, w szczególności pełnego i prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia organu. Sąd administracyjny rozstrzyga o słuszności merytorycznego rozstrzygnięcia poprzez kontrolę przestrzegania przez organ przepisów prawa. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora IAS utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą Skarżącemu umorzenia części zaległości podatkowej w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2011r. nieruchomości nabytej w 2007r. Podstawą materialną wydanej w tej sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W uzupełnieniu powyższego unormowania § 2 art. 67a O.p. stanowi, że umorzenie zaległości dodatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15; publik. CBOSA). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. To w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie uregulowanej w art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też w art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018r., II FSK 2634/17; CBOSA). Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006r., II FSK 493/05; CBOSA). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Przy czym organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (vide wyrok NSA z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15; CBOSA). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1703/13, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy - działając w granicach uznania administracyjnego - samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Nie znaczy to, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w O.p. zasad informowania (art. 124 O.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Organ odmawiając przyznania ulgi w ramach swobodnego uznania administracyjnego musi uwzględnić tzw. konstytucyjne dyrektywy wyboru takie jak zasada państwa prawnego, zasada równości obywateli wobec prawa, czy poszanowania minimum egzystencji. Obywatele znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej mają prawo oczekiwać tożsamych rozstrzygnięć nawet, gdy decyzja administracyjna jest podejmowana w ramach uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne nie oznacza zatem dowolności w zakresie przyznania ulgi, kontroli sądowej podlega więc uznanie administracyjne w zakresie przestrzegania przez organ konstytucyjnych dyrektywy wyboru. Nie mogą bowiem poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15). Natomiast spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni przepisu art. 67a O.p., przedstawiając ją w powyższy sposób, między innymi, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2017r., II FSK 4126/14, z 18 października 2016r., II FSK 2579/14, z 9 sierpnia 2016r., II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14, z 3 sierpnia 2016r., II FSK 1968/14, z 15 lipca 2016r. II FSK 1685/14, z 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14, z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15 (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą wykładnię przedstawioną w przywołanych wyrokach. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa, wielokrotnie też wskazywano, jak należy rozumieć przesłankę "interesu publicznego" zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na przykład w wyroku z 12 lutego 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "interesu publicznego", mające charakter nieostry, wymaga sprecyzowania w okolicznościach konkretnej sprawy. Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów. Z kolei w orzeczeniu z 27 lutego 2013r. (II FSK 1351/11) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego", nie może abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. W literaturze przedmiotu definiuje się pojęcie "interesu publicznego" jako pewną dążność do osiągnięcia określonych celów, które zamierza osiągnąć społeczeństwo (M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Warszawa 1986r.). "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468; zob. też wyrok NSA z 15 lutego 2018r., II FSK 1765/17; CBOSA). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2634/17, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007r., I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013r., II FSK 1351/11). Tak więc odnoszenie rozumienia przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012r., II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009r., I SA/Sz 667/09; CBOSA). Uwzględnienie wniosku podatnika nie jest żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Jak już wskazano są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma, między innymi, miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016r., II FSK 2747/15, CBOSA). Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Podkreślenia wymaga, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia organu nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru w danym stanie faktycznym sprawy. Organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powinien zatem ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 11 czerwca 2015r., I SA/Go 211/15, CBOSA). W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w części, tj. w kwocie 8.190,67 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.020,32 zł. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie tej występuje interes publiczny. Niedopełnienie przez Skarżącego wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową mieści się bowiem w pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w przepisie art. 67a O.p. Jednakże korzystając z uznania administracyjnego, uwzględniając przy tym sytuację Skarżącego i fakt dokonania zapłaty tej części zaległości podatkowej w toku postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości w związku z wykonywaniem decyzji o rozłożenia na raty zapłaty tej zaległości, organ zasadnie odmówił jej umorzenia. Jednocześnie Dyrektor IAS podkreślił, że przyczyną powstania zaległości podatkowej było zaniechanie przez Skarżącego złożenia oświadczenia o zameldowaniu w okresie 12 miesięcy przed sprzedażą nieruchomości, a zatem Skarżący sam doprowadził do powstania tej zaległości, co w ocenie organu odwoławczego nie może być nagradzane umorzeniem całości zaległości podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa podatkowego są ogólnodostępne i podatnik dbający o swoje interesy winien zapoznać się z nimi przed dokonaniem czynności, która może rodzić konsekwencje podatkowe. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem m.in. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 124 i art. 210 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie poza sporem pozostaje, że ustalona przez organy podatkowe sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącego nie uzasadnia wystąpienia ważnego interesu podatnika. Poza sporem jest też, że w sprawie występuje interes publiczny. Przy czym w ocenie Sądu, organ drugiej instancji zbyt wąsko rozważył istnienie interesu publicznego w umorzeniu Skarżącemu zaległości z tytułu podatku dochodowego od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011r. nabytej w 2007r. W następstwie tego dokonując wyboru czy udzielić ulgi czy odmówić jej udzielenia, oparto się na błędnych założeniach, w tym m.in. na uznaniu, że zaległość podatkowa powstała w wyniku działań a w zasadzie zaniechań Skarżącego, który we właściwym czasie nie złożył oświadczenia o zameldowaniu w sprzedanym lokalu mieszkaniowym przez okres 12 miesięcy, a nieznajomość przepisów prawa w tym zakresie nie stanowi argumentu przemawiającego za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Zważyć w tym miejscu należy, że poza sytuacją finansową, majątkową i zdrowotną podatnika i członków jego rodziny, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest przyczyna ich powstania. Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że nie bez znaczenia dla oceny przyznania ulgi podatkowej pozostają okoliczności związane z powstaniem danej zaległości podatkowej, które są jednymi z istotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek np. celowych działań podejmowanych przez podatnika zmierzających do zmniejszenia obciążeń podatkowych w sposób sprzeczny z prawem, czy też na skutek, np. klęski żywiołowej, ma także znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 marca 2012r., I SA/Bd 851/11, CBOSA). W ocenie Sądu, okoliczności rozpoznanej sprawy stanowią podstawę do wniosku, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała na skutek celowych sprzecznych z prawem działań Skarżącego zmierzających do niezapłacenia należności podatkowych. Bezspornym w sprawie jest, że Skarżący w 2011r. sprzedał lokal mieszkalny nabyty w 2007r. Przypomnienia wymaga, że obowiązujące w 2011r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczały możliwość zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.). Natomiast do 31 grudnia 2008r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywały możliwość zwolnienia przedmiotowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na postawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy nie sposób nie zauważyć, że w momencie nabycia przez Skarżącego lokalu mieszkalnego obowiązywały przepisy zupełnie inne niż w momencie zbycia tego lokalu. W momencie sprzedaży nieruchomości (2011r.) mogły być stosowane zarówno przepisy regulujące zwolnienie z tytułu tzw. ulgi meldunkowej (przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.), jak i tzw. ulgi mieszkaniowej (przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.), w zależności od tego kiedy nastąpiło nabycie sprzedawanej nieruchomości. Z uwagi na datę nabycia nieruchomości (2007r.) Skarżącemu przysługiwała ulga meldunkowa. Skarżący spełniła warunek materialny – był zameldowana przez okres 12 miesięcy – nie złożył jednak do 30 kwietnia 2012r. wymaganego oświadczenia nie spełniając tym samym wymogu formalnego. Zważyć należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009r. przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania. Przypomnieć trzeba, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a "ulga meldunkowa" obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą), oraz wywołały wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi w uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012r., II FPS 3/11 (publik. ONSAiWSA 2012, Nr 4, poz. 61), Sąd ten uznał, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowano również, czy ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f. przysługuje obojgu małżonkom, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania w zbywanym lokalu czy domu spełnia wyłącznie jeden z nich (por. wyroki: z 12 kwietnia 2011r., II FSK 2139/09; z 3 lutego 2011r., II FSK 1732/09; z 14 października 2010r., II FSK 949/09, publik. CBOSA). Również w praktyce stosowania tych przepisów przez organy podatkowe powstały wątpliwości, które Minister Finansów eliminował poprzez wydanie na podstawie art. 14a O.p. interpretacji ogólnych. W pierwszej z nich, z 19 lutego 2008r., nr DD2/033/055/SKT/07/1682, Minister Finansów uznał, że do wymaganego 12-miesięcznego okresu zameldowania podatnika na pobyt stały wlicza się okres zameldowania zarówno przed 1 stycznia 2007r., jak i przed datą nabycia nieruchomości lub prawa. W kolejnej, z 7 października 2011r., nr DD2/033/66/KOI/2011/DD-433, pod wpływem orzecznictwa sądowego uznano, że ulga meldunkowa (dotycząca sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008) ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków. Zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zatem zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Z kolei w kwestii złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym, w dotychczasowym orzecznictwie przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem: "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dla porządku wskazać trzeba, że określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018r., II FSK 203/16; z 27 listopada 2018r., II FSK 3152/16; z 27 marca 2014r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017r., II FSK 670/15; publik. CBOSA). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018r., II FSK 1960/17; z 5 września 2018r., II FSK 3325/15; z 27 września 2018r., II FSK 2556/16; z 20 grudnia 2017r., II FSK 3378/15; z 13 kwietnia 2018r., II FSK 1019/16; z 22 stycznia 2019r., II FSK 167/17; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018r., III SA/Wa 3991/17; publik. CBOSA). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019r., III SA/Wa 1202/18, publik. CBOSA). Ten ostatni pogląd podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach 31 lipca 2019r. w sprawach o sygn. akt II FSK 3684/18 oraz II FSK 3685/18 (CBOSA). Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011r., II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011r., I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013r., II FSK 702/11; publik. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011r., II FPS 8/10 (publik. CBOSA), w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07; publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010r., II FSK 1553/08, publik. CBOSA; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następ.). Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s.43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r., TK K 17/97; publik. ZU z 1998r. Nr 3, poz. 30). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z 17 maja 2005r., P 6/04, publik. OTK- A 2005r. nr 5A. poz. 50; z 11 stycznia 2000r., K 7/99, publik. OTK-A 2003r. nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, wyd. 9, Warszawa 2005r. s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997r., U 11/97 (publik. OTK-A 1997r., Nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie TK z 3 grudnia 1996r., K 25/95, OTK ZU nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997r., K 26/97; OTK ZU nr 5,6/1997, poz. 64). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. Znamienne jest, że ulga zwana potocznie "meldunkową", funkcjonowała w istocie krótko (dwa lata), jednak relatywnie duża grupa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi z 15 czerwca 2018r. na interpelację poselską nr 22261 (tekst dostępny na stronie http://sejm.gov.pl/), w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18600 podatników. Potwierdza to, że w sposób statystycznie istotny ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. Z kolei z analizy przebiegu procesu ustawodawczego związanego z wprowadzeniem przepisów art. 126 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. wynika, że podstawą do prowadzenia przez Sejm RP V kadencji prac legislacyjnych w tym zakresie stanowił projekt rządowy zawarty w druku nr 732. W projekcie tym zaproponowano zniesienie dotychczasowego zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 32 i pkt 32a u.p.d.o.f. oraz wprowadzenie nowych zasad opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw do lokali mieszkalnych przez uchylenie dotychczasowego art. 28 oraz dodanie nowego art. 30e ustawy (por. art. 1 pkt 16 tiret drugie, art. 1 pkt 38 i art. 1 pkt 43 projektu). W uzasadnieniu projektu omawiając proponowane zmiany oraz potwierdzając cel wprowadzenia tych regulacji wyjaśniono, że zmiany te są związane z wprowadzeniem nowych zasad opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, czyli z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawa wieczystego użytkowania gruntu. Z tego względu w dodanym art. 30e ustalono nowe zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Podatek będzie wynosił 19% osiągniętego dochodu (aktualnie 10% uzyskanego przychodu). Nowe zasady opodatkowania będą miały zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw, nabytych od dnia 1 stycznia 2007r., natomiast do nabytych przed tym dniem – przepisy ustawy w brzmieniu obecnie obowiązującym (kwestię tę reguluje przepis przejściowy). Znamienne jest to, że znosząc zwolnienie związane z reinwestowaniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży tych praw nie przewidziano w to miejsce innego rozwiązania przewidującego zwolnienie od opodatkowania dochodów z tego źródła. Prace nad wprowadzeniem alternatywnego rozwiązania zainicjowano w toku prac Sejmowej Komisji Finansów Publicznych, do której projekt został skierowany po pierwszym czytaniu (por. druk Sejmu V kadencji nr 1055). Do procesowanego projektu na wniosek posłów wprowadzono zwolnienie w art. 21 ust 1 pkt 126 oraz ust. 20 - 22 (por. art. 1 pkt 15 projektu). Na podstawie Biuletynów zawierających stenogramy z prac Komisji Finansów Publicznych Sejmu V kadencji w dniach 13, 14 i 19 września oraz 18 października 2006r. można ustalić, że pierwotna propozycja poprawki miała pozwolić na objęcie zwolnieniem od tego podatku dochodów związanych ze zbyciem jedynego mieszkania podatnika. Poseł wnioskodawca wyjaśniał, że "chodzi o to, aby w przypadku poprawiania bytu rodziny nie dochodziło do opodatkowywania służących temu transakcji. Eliminowałoby to wiele wątpliwości dotyczących wprowadzenia nowego przepisu. Opodatkowaniem objęto by tylko obrót nieruchomościami wiążący się z czerpaniem korzyści, z zarobkiem". Oceniając dopuszczalność wprowadzenia tej poprawki przedstawiciel Rządu obecny na posiedzeniu Komisji wyjaśnił, że "jeżeli uwzględnimy poprawkę, którą zapowiedziała pani poseł (...), od sprzedaży własnego mieszkania nie będzie się płacić podatku. W ten sposób 98-99% transakcji na rynku będzie zwolnionych z podatku. Podatek będą płacić tylko osoby, które spekulują nieruchomościami albo z różnych przyczyn mają więcej niż jedną nieruchomość. Generalnie mówiąc, nie będą to raczej osoby w złej sytuacji finansowej". Ostatecznie kształt poprawki przyjęty w toku prac Komisji (druk 1055) stanowił, że opodatkowanie następuje tylko wówczas, gdy sprzedaży dokonano przed upływem 5 lat od nabycia mieszkania. Dodatkowe złagodzenie przepisu polega na zwolnieniu z opodatkowania, jeśli podatnik był zameldowany w danym mieszkaniu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Opisany przebieg procesu legislacyjnego nie daje podstaw do odwzorowania szczegółowych intencji przyjętych rozwiązań. Nie może również stanowić przykładu przyzwoitej legislacji odpowiadającej omówionym wymogom. Projektowanie zmian w ustawie podatkowej w zakresie zwolnień podatkowych o powszechnym zakresie "przy okazji" wprowadzania innych rozwiązań ma wpływ bezpośredni na ich wykładnię i stosowanie. Dla oceny skutków przyjętych rozwiązań należy jednak przyjąć, że zamiar ich wprowadzenia zakładał doprowadzenie do zwolnienia z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w każdym przypadku, jeżeli ich celem jest poprawa bytu rodziny i nie mają równocześnie charakteru zarobkowego. Stąd najprawdopodobniej jako jedyne kryterium wprowadzanego zwolnienia wskazywano stałe zameldowanie podatnika w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 31 lipca 2019r., II FSK 3684/18 i II FSK 3685/18, zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Często nabycie następuje poprzez przekształcenie prawa – przykładowo spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu albo w odrębny przedmiot własności. Mamy zatem do czynienia z sytuacjami faktycznymi, w których osoby fizyczne są posiadaczami mieszkań przez wiele lat, a w wyniku przekształcenia prawa do lokalu mieszkalnego jego odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu. W odczuciu obywatela tego rodzaju zmiana tytułu prawnego jest tylko formalnością, nie wpływającą na to, że lokal (nieruchomość) jest ich miejscem zamieszkania często od wielu lat. Między innymi z tych względów w procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 14 marca 2011r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017r., II FPS 2/17; publik. CBOSA). Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie dostrzegał potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z 14 marca 2012r., II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., dalej w skrócie "u.p.s.d." (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez osobę najbliższą) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyroki NSA: z 22 września 2010r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010r., II FSK 1952/08; z 7 kwietnia 2010r., II FSK 2028/08; z 19 stycznia 2012r., II FSK 1419/10; publik. CBOSA). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012r., II FSK 1419/10, publik. CBOSA). Także w zakresie ulgi meldunkowej Naczelny Sąd Administracyjny interpretował już przepisy ją regulujące, wprawdzie w innym zakresie, ale podobnie odchodząc od literalnej ich wykładni. W powoływanej powyżej uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012r., II FPS 3/11, w uzasadnieniu Sąd przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach z 31 lipca 2019r., zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008r.) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę. Przedstawiona argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008r. nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu TK z 25 października 2004r., SK 33/03 (OTK-A z 2004r., nr 9, poz. 94), w którym podniesiono m.in., że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu". Przy interpretacji przepisów stanowiących podstawę prawną zasady proporcjonalności uznaje się, że istotą tej zasady jest typowy model trójelementowy testu proporcjonalności, zgodnie z którym podejmowane działania lub środki prawne weryfikuje się przez pryzmat następujących elementów: – odpowiedniości (adekwatności) – działania lub środki są odpowiednie do osiągnięcia tego celu; odpowiedniość uzyskuje się przez stwierdzenie, że środek realizuje cel nakazany lub chroniony przez prawo, cel ten musi być celem publicznym o znacznej doniosłości; – niezbędności konieczności (niezbędności), co oznacza sytuację, w której działania lub środki w porównaniu z innymi dostępnymi środkami najmniej ingerują w sferę uprawnień jednostek do których są adresowane, a przy tym realizują cel w stopniu największym; – proporcjonalności sensu stricto, oznaczającej stan, w którym relacja wagi skutków zastosowania działania lub środka prawnego ingerującego w prawa jednostek do wagi celów, które zostaną przez to zrealizowane, wykazuje przewagę wagi celów (por. A. Stępkowski, Zasada proporcjonalności w europejskiej kulturze prawnej. Sądowa kontrola władzy dyskrecjonalnej w nowoczesnej Europie, Warszawa 2010, s. 194; H. Izdebski, Zasada proporcjonalności a władza dyskrecjonalna administracji publicznej w świetle polskiego orzecznictwa sądowego, ZNSA 2010, nr 1, s. 16 i n.; J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007, s. 78 i n.). W wyroku z 26 kwietnia 1995r., K 11/94 (OTK 1995r., nr 1, poz. 12), Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków; 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela" (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26 stycznia 1993r., U 10/92, OTK 1993, s. 32). W wyroku z 27 kwietnia 1999r., P 7/98 (OTK z 1999r., nr 4, poz. 72), Trybunał Konstytucyjny podniósł m.in., że "zasada (proporcjonalności) szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia". Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że "spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" (Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 1995, s. 74)". Zasada proporcjonalności w orzecznictwie sądowym z zakresu spraw podatkowych wykorzystywana była najczęściej w aspekcie kontroli prawa rozumianego jako efekt działalności prawotwórczej prawodawcy. W tym ujęciu kontrola proporcjonalności przybierała formę kontroli tworzenia prawa. Zasada proporcjonalności stosowana była też do kontroli wykładni przepisów prawa dokonanej przez organy podatkowe i sądy pierwszej instancji. Dotyczyło to sytuacji, w których treść przepisów była niejasna i przy pomocy różnych metod wykładni pozwalała ustalić różne znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA: z 21 lipca 2009r., I FSK 897/08; z 23 lipca 2009r., I FSK 1324/08; z 13 stycznia 2010r., I FSK 1285/09; z 9 lutego 2010r., I FSK 1857/08; z 16 listopada 2010r., II FSK 1212/09; z 28 listopada 2011r., II FSK 929/11; z 4 kwietnia 2012r., II FSK 1819/10; z 12 kwietnia 2013r., II FSK 1593/11; z 15 października 2014r., II FSK 2401/12; z 29 stycznia 2016r., II FSK 3305/13; z 5 kwietnia 2015r., II FSK 534/15; z 20 października 2017r., II FSK 2612/15; z 12 grudnia 2017r., II FSK 2668/15; publik. CBOSA). Zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj ulgi meldunkowej) wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Za zasadnością takiego stanowiska przemawia również to, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007r. zwolnienie dochodów z odpłatnego zbycia między innymi lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość nie sformułowano wzoru oświadczenia o spełnieniu warunków tego zwolnienia, ani też dodatkowych wskazówek, według których należało to oświadczenie złożyć. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Przepis ten, z jednej strony, nawiązywał do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego odnoszącego się do urzędowego rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL, a z drugiej, nie nakładał na organy podatkowe obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy, a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach, nie spełniły swojej roli. Doprowadziło to do licznych sporów na tym tle pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu są omówione powyżej przykłady, na tle których doszło w orzecznictwie sądów administracyjnych do ukształtowania rozbieżnych linii orzeczniczych. Jak ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach z 31 lipca 2019r., przebieg procesu legislacyjnego oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22261 stanowi przyznanie, że w zakresie ulgi meldunkowej nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie, a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy służyła de facto przyspieszeniu postępowania i miała ułatwiać kontrolę spełniania przesłanek do ulgi. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie miało w założeniu ustawodawcy stanowić obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania. Adres zameldowania stanowi bowiem formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Z art. 24 i art. 25 ustawy z dnia 24 września 2010r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2010r., Nr 217 poz. 1427 ze zm.) wynika, że obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie, przy czym obowiązek ten polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego (lub wymeldowaniu się), przy czym pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, pobytem tymczasowym zaś przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości lecz pod innym adresem. Zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała (art. 28 ust. 4 ustawy). Przepisy dotyczące realizacji obowiązku meldunkowego służą zatem formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Tym samym, wymaganie złożenia informacji o zameldowaniu przez okres co najmniej 12 miesięcy ma potwierdzać okoliczność zamieszkiwania podatnika przez taki okres pod adresem sprzedawanej nieruchomości. Ustawodawca nie wskazał, że oświadczenie to ma mieć charakter dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia w formie wyciągu z baz teleinformatycznych z systemu PESEL lub innych, w których znajduje się żądana informacja. Podkreślić należy, że organy podatkowe posiadają dane o miejscu zamieszkania podatnika i jego ewentualnych zmianach, a zatem mogły we własnym zakresie sprawdzać w każdym przypadku występowanie przesłanki warunkującej prawo do ulgi podatkowej. Jak wynika bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004r., Nr 269, poz. 2681 ze zm., dalej: "ustawa o NIP"), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2011r., zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawierało m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości. Z kolei art. 9 ustawy o NIP wskazywał na obowiązki aktualizowania danych, w przypadku ich zmiany. Od 1 stycznia 2012r. identyfikatorem podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług jest numer PESEL. Za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (czyli poprzez złożenie stosownego formularza). W przypadku zaś osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ich identyfikatorem zarówno przed 2012r., jak i po tej dacie pozostaje NIP. Podatnicy w zgłoszeniu identyfikacyjnym podają m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości, przy czym do końca 2011r. byli oni zobowiązani do dokonywania aktualizacji tych danych, a od 1 stycznia 2012r. do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460). W tym ostatnim przypadku podatnik składa jeden wniosek zintegrowany, a częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Z powyższego wynika zatem, że organy podatkowe - dokonując analizy deklaracji podatkowych podatnika, formularzy i innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym, w tym aktów notarialnych dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości (prawa do lokalu) - mogły zweryfikować, czy podatnikowi przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej. W sytuacji bowiem, gdyby po takiej analizie posiadanej dokumentacji istniały wątpliwości co do prawa do ulgi meldunkowej, można je było wyjaśnić przy współudziale podatnika w ramach czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej. Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi (wyroki NSA z dnia 31 lipca 2019r., II FSK 3684/18 oraz II FSK 3685/18; CBOSA). Z powyższego wynika zatem, że obowiązujące w 2011r. przepisy odnoszące się do zwolnień z tytułu zbycia nieruchomości z uwagi na zawiłość i odnoszenie się do kilku stanów faktycznych niewątpliwie mogły być różnie interpretowane tak przez podatników, jak i przez organy podatkowe i pracowników urzędów skarbowych, jak i przez osoby zaufania publicznego jakimi są notariusze. Przepisy te niewątpliwie stanowiły dla podatników swoistą pułapkę. Ponadto proces legislacyjny wskazanych przepisów regulujących obowiązywanie ulgi meldunkowej nie spełniał wymogów przyzwoitej legislacji. Przy czym biorąc pod uwagę, że organy podatkowe mają pełną wiedzę o transakcjach kupna-sprzedaży nieruchomości (otrzymują bowiem akty notarialne je dokumentujące), a okoliczność zameldowania jest udokumentowana przez właściwe organy administracji publicznej, wprowadzenie przez ustawodawcę ponadto wymogu złożenia stosownego oświadczenia, uznać należy za zbędny formalizm, który narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i jak się okazało na przykładzie Skarżącego oraz wielu innych osób, stał się swoistą pułapką. Pomimo bowiem, że Skarżący spełnił przesłanki do uzyskania ulgi meldunkowej to jednak najmniejsze spóźnienie się ze złożeniem oświadczenia pozbawiało go tego uprawnienia. Wszystkie te okoliczności należy wziąć pod uwagę przy rozważaniu istnienia interesu publicznego. Dodać należy, że zawiłość przepisów prawa podatkowego nie może być powodem wpędzania podatników w ciężary podatkowe, rodzące u nich poczucie niesprawiedliwości i krzywdy wyrządzonej przez własne Państwo. Rozważając istnienie przesłanki interesu publicznego oraz przyznanie Skarżącemu wnioskowanej ulgi, organ błędnie przyjął, że przyczyną powstania zaległości podatkowej było zaniechanie przez Skarżącego złożenia oświadczenia o zameldowaniu w okresie 12 miesięcy przed sprzedażą nieruchomości, a w związku z tym to sam Skarżący doprowadził do powstania tej zaległości, co w ocenie organu odwoławczego nie może być nagradzane umorzeniem całości zaległości podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa podatkowego są ogólnodostępne i podatnik dbający o swoje interesy winien zapoznać się z nimi przed dokonaniem czynności, która może rodzić konsekwencje podatkowe. Ponadto organ nie wziął pod uwagę, że działanie Skarżącego w postępowaniu przed organem podatkowym nie nosiło znamion uchylania się od zapłaty zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to powstało nie dlatego, że Skarżący uchylał się od opodatkowania dochodów, zatajał przychody, czy też błędnie prowadził księgi, itp. Jedynym błędem Skarżącego był brak dostatecznej wiedzy o jego obowiązkach względem Państwa w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej (tj. brak złożenia stosownego oświadczenia w określonym czasie). Brak tej zaś wiedzy był przede wszystkim wynikiem błędów organów Państwa popełnionych w ramach procesu legislacyjnego przepisów regulujących zasady korzystania z ulgi meldunkowej. Tym samym nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że przyczyny powstania przedmiotowej zaległości podatkowej nie noszą znamion okoliczności, na które Skarżący nie miał wpływu. Organ nie wziął pod uwagę okoliczności, że ulga Skarżącemu przysługiwała, gdyż Skarżący spełnił materialnoprawne warunki do skorzystania z niej. Organ nie wziął pod uwagę, że gdyby doszło do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi, wobec Skarżącego nie zostałaby wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Ponadto wobec naruszenia zasad wynikających z Konstytucji RP uznać należy, że wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Skoro Skarżący ten warunek spełnił, to Skarb Państwa nie miałby żadnego roszczenia o zapłatę podatku. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że ustawodawca wprowadzając przepis przejściowy o stosowaniu ulgi meldunkowej do spraw, w których nabycie lokali nastąpiło w latach 2007-2008 niewątpliwie miał na celu ochronę praw nabytych (wartość chronioną konstytucyjnie). Skarżący spełnił przesłankę do uzyskania ulgi meldunkowej. Skarżący był zameldowany w przedmiotowym lokalu przez wymagany okres. Podkreślenia wymaga, że Skarżący jest osobą fizyczną, a zaległość podatkowa nie powstała w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, która obligowałaby go do tak znacznej dbałości o zaznajamianie się z bieżącymi przepisami. Skarżący tylko sprzedał mieszkanie. Poza tym niczym innym, jak brakiem wiedzy, nie można wytłumaczyć tego, że Skarżący nie przedsięwziął kroków celem skorzystania z ulgi meldunkowej, poprzez złożenie stosownego oświadczenia. Tak więc organ odwoławczy zbyt wąsko rozważył istnienie interesu publicznego w umorzeniu Skarżącemu zaległości z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2011r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2007r. Jak już podniesiono przy wykładni interesu publicznego oraz przy rozważaniu czy zastosować ulgę przewidzianą w art. 67a O.p., należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, w tym organów stanowiących prawo. Słowo "publiczny" oznacza dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II, s. 1074). Pojęcie "interesu publicznego" nie jest definiowane wprost. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania praw. "Interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy Państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., SA/Sz 850/98, LexPolonica nr 339790, POP 2000, nr 6, poz. 168). Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowanie "interes publiczny" ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą się kryć pod tym pojęciem (wyrok NSA z 28 stycznia 2000 r., III SA 181/99, Lex Polonica nr 350461). W pojęciu "interes publiczny" mieści się również wypełnianie obowiązków władz publicznych, wynikających z art. 68 ust. 3 i art. 69 Konstytucji RP, polegających na zapewnieniu opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym (wyrok NSA z 16 stycznia 2007r., I FSK 477/2006, Lex Polonica nr 1861727, ONSA i WSA 2008, nr 2, poz. 32). Przy ocenie kwestii ziszczenia się przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. winno być brane pod uwagę również ewentualne przyczynienie się organów do powstania lub zwiększenia zadłużenia. Jak już wskazano w granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego w sposób prawidłowy stosować. Z tych też względów wadliwe obliczenie przez podatnika podatku, spowodowane niejasnością obowiązującego i zmieniającego się prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), a czasem również wprowadzenie go w błąd co do sposobu rozumienia przepisu podatkowego przez pracownika organu podatkowego, stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. Zwlekanie przez organ podatkowy z wszczęciem postępowania, pomimo posiadania wiedzy co do zaistniałych transakcji kupna i następnie sprzedaży nieruchomości (w związku z posiadaniem stosownych aktów notarialnych) przy jednoczesnym niedysponowaniu oświadczeniem o zameldowaniu, niewątpliwie ma wpływ na wysokość odsetek od zaległości podatkowej. Jak wynika z akt sprawy postępowanie wymiarowe zostało wszczęte wobec Skarżącego postanowieniem z [...] maja 2016r. (doręczonym 31 maja 2016r.), a decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana [...]sierpnia 2016r., a zatem pięć lat po zbyciu przez Skarżącego przedmiotowej nieruchomości, co miało miejsce 24 sierpnia 2011r. Opieszałość organu podatkowego niewątpliwie miała wpływ na wysokość odsetek od przedmiotowej zaległości podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) ciężarów publicznoprawnych. Niewątpliwie wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Sądu, zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP (zob. wyroki NSA: z 6 marca 2018r., II FSK 541/16 oraz z 2 października 2018r. II FSK 2799/16; CBOSA). W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS, odwołując się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 965/17 oraz w wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 313/19, że "nie dopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową (...) mieści się w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa art. 67a § 1 pkt 3 O.p.", zasadnie stwierdził istnienie interesu publicznego w tej sprawie. Należy jednak stwierdzić równocześnie, że uzasadnienie rozstrzygnięcia Dyrektora IAS co do braku zasadności umorzenia zaległości podatkowej w części zapłaconej przez Skarżącego po złożeniu wniosku w dniu 23 maja 2019r., tj. w kwocie 8.190,67 zł oraz w kwocie 4.020,32 zł dotyczącej odsetek za zwłokę nie jest prawidłowe. Wprawdzie, jak wskazano na wstępie instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej, jednakże rozstrzygnięcie to nie może mieć charakteru dowolnego. Organ uzasadniając swoje rozstrzygnięcie jest zobowiązany w sposób logiczny wskazać z jakiego powodu odmawia umorzenia zaległości podatkowej wraz odsetkami (w całości lub w części) mimo wystąpienia którejś z przesłanek, o której mowa w art. 67a ab initio O.p. W tym kontekście należy zgodzić się ze Skarżącym, że samo uzasadnienie jest nielogiczne, a przez to zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem (nie spełnia wymogu określonego w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.). Organ nie mógł (nie popadając w sprzeczność) z jednej strony stwierdzić, że w sprawie występuje interes publiczny, o którym mowa w art. 67a ab initio O.p. związany (jedynie) z niedochowaniem przez Skarżącego wymogu formalnego przy ubieganiu się o ustawową tzw. "ulgę meldunkową" i wskazując przy tym na ww. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 965/17 (w którym NSA wskazał m.in. na to, że w granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego w sposób prawidłowy stosować – co w kontekście stosowania przepisów dot. ulgi meldunkowej stanowiło istotny problem), z drugiej strony - celem wykazania braku zasadności umorzenia zaległości oraz odsetek od niej w części zapłaconej przez Skarżącego po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w związku z wykonaniem decyzji o rozłożeniu na raty jej spłaty – podnosić, że Skarżący nie dopełnił wymaganego prawem obowiązku złożenia stosownego oświadczenia (gdzie przepisy prawa podatkowego są ogólnodostępne i podatnik dbający o swoje interesy winien zapoznać się z nimi przed dokonaniem czynności, która może rodzić konsekwencje podatkowe, a zatem sam doprowadził do powstania tej zaległości, co nie może być nagradzane umorzeniem całości zaległości podatkowych). Skoro zatem Dyrektor IAS z uwagi właśnie na niedochowanie wymogu formalnego ubiegania się o tzw. "ulgę meldunkową" (przy spełnianiu pozostałych przesłanek materialnoprawnych zastosowania zwolnienia) upatrywał wystąpienie przesłanki "interesu publicznego" (w zakresie umorzenia zaległości wraz z odsetkami) – nadając rzeczonemu wymogowi formalnemu złożenia oświadczenia minimalne znaczenie (uzasadniające istnienie interesu prawnego w zastosowaniu ulgi w spłacie) i w związku z tym organ podatkowy umorzył część tej zaległości, to nie może jednocześnie powołując się na ten wymóg formalny uzasadniać braku umorzenia pozostałej części zaległości wraz z odsetkami (w części zapłaconej po wniesieniu wniosku o umorzenie), gdyż w istocie temu wymogowi formalnemu nadałby zasadniczego znaczenia popadając tym samym w sprzeczność. Podobnie również niezrozumiałe jest powoływanie się na okoliczności dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego (i wykazywanie, że brak umorzenia zaległości wraz z odsetkami nie spowoduje pogorszenia obecnej sytuacji finansowej Skarżącego, a przez to zagrożenia jego egzystencji) w przypadku, gdy przesłanką umożliwiającą zastosowanie ulgi w spłacie nie była zła sytuacja finansowa Skarżącego (ważny interes podatnika), lecz przesłanka interesu publicznego niewynikającego z sytuacji finansowej Skarżącego. Zważywszy na to, że przepis art. 67a §1 O.p. przewiduje dwie alternatywne przesłanki zastosowania ulgi w spłacie (tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny") w przypadku wystąpienia wyłącznie jednej z ww. przesłanek (w niniejszej sprawie przesłanka interesu publicznego) w celu odmowy zastosowania ulgi w spłacie nie można – powołując się na uznanie administracyjne – posługiwać się argumentami wynikającymi z tego, że druga z przesłanek nie jest spełniona (w niniejszej sprawie przesłanka "ważnego interesu podatnika"), gdyż w istocie umożliwiałoby (każdorazowe) stosowanie przepisu w taki sposób, że dla jego zastosowania niezbędne jest wystąpienie obu przesłanek jednocześnie (wbrew jego brzmieniu). W tym zakresie doszło do naruszenia art. 67a §1 O.p. Skoro ustawodawca przewidział, że w interesie publicznym może by zastosowanie ulgi, to nie można tego interesu w aspekcie art. 67a O.p. upatrywać w zapłacie podatku w związku z tym, że Skarżący posiada majątek, osiąga stały dochód i wywiązywał się z układu ratalnego. Kwestię interesu publicznego i kwestię obowiązku zapłaty podatku, należało zatem rozważyć szerzej i wziąć pod uwagę konstytucyjne dyrektywy wyboru. Organ winien był zatem uwzględnić zasady konstytucyjne, w tym zasadę sprawiedliwości i zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będących implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Zgodnie bowiem z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się przy tym szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji. Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem m.in. nakaz poszanowania praw słusznie nabytych. Ponadto powinien zwrócić uwagę na zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., a wynikającą również z art. 2 Konstytucji RP. Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy w procesie stanowienia oraz stosowania obowiązujących przepisów. Nie sposób również podzielić stanowiska organu, że dokonana przez Skarżącego zapłata zaległości w części po złożeniu wniosku o jej umorzenie miała charakter dobrowolny. Jak wynika z akt sprawy wobec Skarżącego prowadzone było postępowanie egzekucyjne (czynności egzekucyjne z 17 października 2016r. i 25 maja 2017r.), które z uwagi na wydanie na wniosek Skarżącego decyzji o rozłożeniu na raty spłaty zaległości podatkowej podlegało zawieszeniu. Po wszczęciu na wniosek Skarżącego postępowania w sprawie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej, organ nie wstrzymał wykonania decyzji o rozłożeniu na raty spłaty tej zaległości. Zaprzestanie przez Skarżącego uiszczania ustalonych decyzją rat, oznaczałoby możliwość podjęcia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego i prowadzenie egzekucji z majątku Skarżącego. Co istotne długość postępowania w sprawie z wniosku o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wynikała z działań organów podatkowych. Po pierwsze organ pierwszej instancji wydał w dniu [..]sierpnia 2019r. decyzję całkowicie odmawiającą umorzenia tej zaległości podatkowej błędnie przyjmując, że nie występuje interes publiczny, o którym mowa w art. 67a O.p. Decyzję tę uchylił Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2019r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, pomimo że jedyną okolicznością jaką należało ustalić było to czy Skarżący był zameldowany przez właściwy czas w mieszkaniu, które sprzedał w 2011r. Okoliczność ta niewątpliwie mogła być ustalona przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. Ponadto organy kilkukrotnie wzywały Skarżącego do udokumentowania jego sytuacji finansowej i majątkowej, pomimo że Skarżący wnosił o przyznanie ulgi z uwagi na wystąpienie interesu publicznego, a nie z uwagi na ważny interes podatnika. Jak już wskazano przepisy art. 67a O.p. nie uzależniają przyznania ulgi od wystąpienia jednocześnie obu przesłanek. Wobec wszczętego postępowania egzekucyjnego oraz mając na uwadze pozostawanie w obrocie prawnym decyzji o rozłożeniu na raty spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej, która to decyzja podlegała wykonaniu, działania Skarżącego polegające na wykonywaniu decyzji o układzie ratalnym w toku postępowania umorzeniowego uznać należy za racjonalne i mające na celu nie pogłębianie zadłużenia w przedmiocie odsetek, jak też uniknięcie negatywnych skutków prowadzenia egzekucji z jego majątku. Zaskarżona decyzja w zakresie w jakim odmawia umorzenia tej części zaległości, która została zapłacona przez Skarżącego po dacie złożenia wniosku o umorzenie w ramach realizacji interesu publicznego, jest wadliwa, bowiem z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości nie dostrzega przesłanek interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej, która została przez Skarżącego zapłacona w trakcie postępowania w przedmiocie umorzenia w związku z wykonywaniem przez Skarżącego układu ratalnego, wynikającego z ostatecznej decyzji podlegającej wykonaniu. Podkreślenia wymaga, że występujący w okolicznościach niniejszej sprawy interes publiczny nie wynika z sytuacji materialnej Skarżącego ani z wysokości przedmiotowej zaległości podatkowej, ale ze sposobu jej powstania - naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności w przepisach dotyczących złożenia oświadczenia o zameldowaniu. Jak już wskazano na wysokość naliczonych odsetek za zwłokę niewątpliwie miał fakt wszczęcia postępowania wymiarowego dopiero w 2016r. i wydanie decyzji wymiarowej [...] sierpnia 2016r., tj. po upływie pięciu lat od dnia sprzedaży lokalu, co nastąpiło 24 sierpnia 2011r. Do długiego trwania postępowania w sprawie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej przyczyniły się również niewątpliwie organy podatkowe. Gdyby organ wydał zgodną z prawem decyzję w ustawowym terminie, to biorąc pod uwagę rozważania organu dotyczące zaistnienia interesu publicznego w umorzeniu tak powstałej zaległości – wówczas cała zaległość występująca na dzień złożenia wniosku o umorzenie podlegałaby umorzeniu. Jak słusznie argumentował Skarżący, organ podatkowy nie może czerpać korzyści z tego powodu, że zbyt długo prowadzi postępowanie jak również z tego powodu, iż w trakcie tego postępowania wydaje niezgodne z prawem decyzje, które następnie są uchylane przez organ wyższej instancji. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że nie tylko zachowuje się lojalnie wobec swego Państwa spłacając zaległość w systemie ratalnym, ale występując o układ ratalny nie dopuszcza w ten sposób do zachwiania własnej egzystencji wskutek prowadzenia postępowania egzekucyjnego, którego prowadzenie jest obowiązkiem organu, a jednocześnie jest zawsze uciążliwe i kosztowne dla podatnika. Mając na uwadze zasady określone w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w kontekście zastosowania ulgi określonej w art. 67a tej ustawy, organ podatkowy ponownie powinien rozważyć zasadność udzielenia ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Dokonując tej oceny organ będzie miał na względzie, że podczas dokonywania wyboru alternatywy decyzyjnej należy brać pod uwagę wskazane powyżej zasady konstytucyjne, w tym m.in. zasadę sprawiedliwości, zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa i jednocześnie aspektu słusznościowego. Organ powinien wziąć pod uwagę okoliczność, że przedmiotowe zobowiązanie powstało wyłącznie z braku należytej wiedzy Skarżącego, na co niewątpliwie wpływ miała zawiłość przepisów prawa wynikła z braku zachowania przez organy stanowiące prawo zasad przyzwoitej legislacji. Skarżący nie uchylał się od płacenia podatku, spełnił materialnoprawne warunki do uzyskania ulgi meldunkowej za wyjątkiem warunku formalnego w postaci złożenia oświadczenia o zameldowaniu (co do którego ustawodawca nie przewidział formy, ani treści). Ponadto wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu został nałożony z naruszeniem zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Oświadczenie, o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f., byłoby jedynie oświadczeniem wiedzy i potwierdzałoby jedynie stan faktyczny, który w istocie miał miejsce (tj. fakt zameldowania na pobyt stały przez stosowny czas przed sprzedażą mieszkania). Kluczowym jest zatem, że owo oświadczenie nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. Nadto, w ocenie Sądu, Skarżący z formalnego punktu widzenia nie miałby możliwości uzyskania przywrócenia uchybionego terminu do złożenia przedmiotowego oświadczenia. Nie można także pomijać, że gdyby Skarżący złożył stosowne oświadczenie, Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. Zobowiązanie to nie powstałoby nie dlatego, że Skarżący uchylał się od opodatkowania dochodów (ukrywał przychody). Co istotne obecnie przy tzw. "uldze mieszkaniowej", podatnicy mają prawo do złożenia korekty zeznania, aby zastosować przedmiotową ulgę, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Reasumując, rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane zostało z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organ zbyt wąsko rozważyły istnienie interesu publicznego, a sposób skorzystania z uznania administracyjnego w rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości przede wszystkim w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz w art. 120 O.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP - zasady państwa prawnego. Wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy (fair and just), urzeczywistniając zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011r. Na wniosek Skarżącego Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.), zasądził na jego rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.kwotę 980 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (obejmującą wpis sądowy od skargi w kwocie 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł).