III SA/Wa 313/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2018 r. nr 1401-IEW2.4261.12.2018.3.MŚ w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. G. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącą E. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (Naczelnik US) z dnia [...] września 2018r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Decyzja został wydana w następującym stanie faktycznym: Naczelnik US decyzją z [...] marca 2017r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust, 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 32.857,00 zł. Decyzją z [...] września 2017r. Dyrektor IAS rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości za 2011r. w kwocie (istniejącej na dzień wydania decyzji - po dokonanej wpłacie) 24.602,95 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.875,00 zł i ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 1.231,00 zł. Wnioskiem z 20 czerwca 2018r., uzupełnionym pismem z 18 lipca 2018r., Skarżąca zwróciła się do Naczelnika US o umorzenie zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika US z [...] marca 2017r. w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości za 2011r. zawartej w ratach nr 10-12 z decyzji Dyrektora IAS z [...] września 2017r. w wysokości 15.710,18 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.582,76 zł obliczonymi na dzień wniesienia podania, tj. 11 kwietnia 2017r. oraz opłatą prolongacyjną w kwocie 916,00 zł. Skarżąca wyjaśniła, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że wnosi o umorzenie zaległości podatkowej z uwagi na interes publiczny. Wskazała, że spełniła ustawowe kryteria zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania, ponieważ była w nim zameldowana przez okres ponad 12 miesięcy i złożyła w terminie właściwemu Naczelnikowi US oświadczenie o zameldowaniu. Wobec faktu, że Minister Finansów nie określił wzoru takiego oświadczenia należy uznać, że takim oświadczeniem jest złożona w terminie deklaracja podatkowa, w której nie określono wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości do opodatkowania. Decyzją z [...] września 2018r. Naczelnik US odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości za 2011r., zawartej w ratach nr 10-12 decyzji z [...] września 2017r. w wysokości 15.710,18 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.582,76 zł, obliczonymi na dzień wniesienia podania, tj. 11 kwietnia 2017r. oraz opłatą prolongacyjną w kwocie 916,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezasadną odmowę umorzenia zaległości podatkowej, związaną z wadliwą wykładnią przesłanki ważnego interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. oraz wadliwą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem spełnienia tej przesłanki. Mając na uwadze podniesione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy poprzez zmianę decyzji i wydanie decyzji uwzględniającej jej wniosek. Skarżąca w uzasadnieniu odwołania podniosła, że umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną jest uzasadnione interesem publicznym, co jednoznacznie potwierdza treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 965/17 wydanego w sprawie analogicznej, w której podatnik również zwrócił się z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w związku z decyzją wynikającą z niespełnienia formalnej przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] września 2018r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postępowanie dotyczy zaległości w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości za 2011r., której termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. upłynął z dniem 31 grudnia 2017r. Jednocześnie organ zauważył, że decyzją z [...] września 2017r. rozłożył na raty zapłatę tej zaległości podatkowej i termin płatności ostatniej raty przypadał na 1 października 2018r. Oznacza to, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zaległości. Z uwagi na wystąpienie okoliczności określonych w art. 70 § 2 pkt 1 O.p. zaległość ta pozostaje nadal wymagalna. Organ odwoławczy wskazał następnie, że z zeznań podatkowych PIT-37 składanych w Urzędzie Skarbowym [...] wynika, że Skarżąca uzyskała następujące dochody: w 2015r. w kwocie 48.187,36 zł; w 2016r. w kwocie 47.190,72 zł i w 2017r. w kwocie 49.266,62 zł. Skarżąca uzyskuje zatem stałe dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Zdaniem Dyrektora IAS, sytuacja finansowa Skarżącej nie należy do trudnych i nie świadczy o wystąpieniu w sprawie ważnego interesu podatnika. Przedstawiona sytuacja nie wskazuje na bezsporny całkowity brak możliwości zapłaty zaległości podatkowej, egzystencja Skarżącej nie jest zagrożona. Uzyskiwane dochody pozwalają na spłatę zaległości wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną w ratach. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni pojęcia "interesu publicznego", zawężając jego znaczenie tylko do obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych i w niedopuszczalny sposób przeciwstawiając tak rozumiany interes publiczny pojęciu "ważnego interesu podatnika". Dyrektor IAS podzielił stanowisko Skarżącej poparte wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017r. II FSK 965/17, że w sprawie występuje interes publiczny. Nie dopełnienie przez Skarżącą wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową mieści się w pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że mimo stwierdzenia, iż zaistniała przesłanka interesu publicznego, organ podatkowy nie jest zobowiązany do umorzenia zaległości. Wskazał, że decyzje podejmowane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. są decyzjami uznaniowymi, co jest jednoznaczne z pozostawieniem ocenie organów podatkowych, czy w danej sytuacji zachodzą przesłanki przemawiające za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie dopatrzył się takich przesłanek. W ocenie Dyrektora IAS za umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej nie przemawia sytuacja finansowa Skarżącej, która jest dobra, uzyskiwane dochody pozwalają na pokrycie ponoszonych wydatków i spłatę zaległości w ratach (przyznany układ ratalny jest regulowany w terminie). Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku gdy istnieje możliwość realizacji zobowiązania podatkowego, bez zagrożenia dla egzystencji Skarżącej biorąc pod uwagę społeczny aspekt sprawy, umorzenie zaległości podatkowej nie będzie korzystniejsze niż ich dochodzenie, pamiętając także o tym, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych. Zdaniem organu rozłożenie na raty spłaty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę (przy ustaleniu opłaty prolongacyjnej) jest wystarczającym złagodzeniem dochodzenia należności przypadających budżetowi Państwa. Dyrektor IAS odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że umorzenie zaległości podatkowej jest uzasadnione interesem publicznym, co jednoznacznie potwierdza treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2017r., sygn. II FSK 965/17, wskazał, że stwierdzenie wystąpienia przesłanki interesu publicznego nie obliguje organu do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania. Oceniając stan faktyczny zaistniały w sprawie, w tym w szczególności uwzględniając sytuację finansową Skarżącej, organ odwoławczy - działając na zasadzie uznania administracyjnego - nie podzielił stanowiska Skarżącej o konieczności udzielenia jej wnioskowanej ulgi. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika, gdyż Skarżąca znajduje się w dobrej sytuacji finansowej. Organ za spełnioną uznał przesłankę interesu publicznego wskazując, że Skarżąca byłaby uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, gdyby złożyła stosowne oświadczenie. Podkreślił również, że w interesie publicznym jest regulowanie należności podatkowych. W interesie publicznym leży dążenie do zapewnienia budżetowi Państwa wpływów z tytułu podatków. W ocenie Dyrektora IAS, umorzenie kwoty głównej zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (raty nr 10-12 z decyzji z dnia 18.09.2017r.), w sytuacji kiedy może być ona uregulowana, byłoby przedwczesne, prowadziłoby do nieefektywnej formy wygaszenia zobowiązania podatkowego (umorzenie) i było odstępstwem od zasady powszechnego opodatkowania - znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP. Wpływy z podatków przeznaczone są bowiem na realizację celów społecznych, tak więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych powodów, które są w ustawie w sposób ogólny określone jako ważny interes publiczny. Dyrektor IAS podkreślił, że podatnik wnioskujący o przyznanie ulgi nie może dążyć do przerzucenia konsekwencji podjętych przez siebie decyzji na budżet Państwa, a poprawy swojej sytuacji materialnej upatrywać w umorzeniu reszty przyznanego wcześniej układu ratalnego, o który sam wnioskował (wniosek o rozłożenie na raty z dnia 11 kwietnia 2017r.). Wskazał, że zwolnienie z opodatkowania przychodów na podstawie, tzw. ulgi meldunkowej jest fakultatywną formą rozliczenia się z tytułu uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, a nieznajomość przepisów prawa nie stanowi podstawy do zastosowania ulgi. Organ odwoławczy zauważył, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest złożenie w zakreślonym terminie wymaganego prawem oświadczenia. W ocenie organu należy więc przyjąć, że nie złożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Podkreślił, że nieznajomość przepisów regulujących podatkowe rozliczenia z budżetem Państwa nie może być okolicznością stanowiącą argument przemawiający za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Obowiązki podatkowe i wynikające z nich zobowiązania regulują ustawy, z których treścią każdy obywatel należycie dbający o swoje interesy, powinien się zapoznać. Dokonując transakcji sprzedaży, mając na uwadze incydentalny charakter podobnych operacji gospodarczych, podatnicy winni upewnić się, jakie są zasady rozliczeń podatkowych z tego tytułu. Wymagała tego dbałość o dobrze pojęty własny interes. Wszelkie ulgi uznaniowe i zwolnienia są wyjątkiem w systemie podatkowym i jednocześnie odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej polegającej na równości i powszechności opodatkowania. W momencie zaś powstania wątpliwości natury interpretacyjnej, podatnik w dbałości o własne interesy może w trybie art. 14b O.p. wystąpić z pisemnym wnioskiem o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Dyrektor IAS podkreślił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz opłatą prolongacyjną jest całkowitą rezygnacją Skarbu Państwa ze swoich należności, a zatem należy również wziąć pod uwagę czy na okoliczności powstania tej zaległości podatnik miał wpływ, czy też powstały one w sposób niezależny od podatnika. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie przyczyny powstania zaległości podatkowej nie noszą znamion okoliczności, na które Skarżąca nie miała wpływu. Dyrektor IAS wskazał, że korzystając z uznania administracyjnego (uwzględniając sytuację finansową Skarżącej, która pozwala na regulowanie przyznanego układu ratalnego) organ odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie z uwagi na niezgodność z prawem, a w szczególności z art. 67a O.p. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii niedopełnienia przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ulgę meldunkową. Podniosła, że Państwo w istocie nie chciało podatku od osób, które spełniały kryterium zameldowania. W ocenie Skarżącej niezłożenie oświadczenia o tym fakcie przy nieprzygotowaniu wzoru takiego dokumentu przez Ministerstwo Finansów jest nieproporcjonalną karą i to w dodatku wynikającą z zawinienia Ministerstwa Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 23 września 2019r. Skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, zasady przekonywania oraz zasady informowania, a także niedokonanie wszechstronnych ustaleń faktycznych i brak ich oceny; - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez wydanie decyzji z przekroczeniem granic uznania administracyjnego oraz uznanie, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie zaistniały podstawy do umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami we wnioskowanym zakresie, pomimo uznania, że w sprawie zaistniał "ważny interes publiczny"; - art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., przejawiające się w uznaniu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, co pozostaje w sprzeczności z najnowszym orzecznictwem i oznacza, że zaległość podatkowa w ogóle nie powinna była powstać; - art. 2a O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy występujące wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., należało rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zwrócić jednocześnie należy uwagę, że chociaż Sąd kontroluje wydaną w sprawie decyzję pod względem jej legalności, to nie jest jednak władny do rozstrzygnięcia merytorycznego danej sprawy, nie może zastąpić organu administracji, w szczególności w sytuacji kiedy decyzja ma charakter uznaniowy (art. 145a § 1 P.p.s.a). Co ważne, Sąd nie dokonuje ustaleń za organ administracji, jego kontrola ma charakter niejako wtórny wobec działań organów administracji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 29 marca 2017r., II SA/Gl 1073/16; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Rozważając zasadność skargi, sąd bada przestrzeganie przepisów przez organ w zakresie prowadzenia postępowania zwieńczonego decyzją. Rozstrzyga, czy wydanie decyzji było następstwem prawidłowego przeprowadzenia postępowania przez organ, w szczególności pełnego i prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych będących postawą rozstrzygnięcia organu. Sąd administracyjny rozstrzyga o słuszności merytorycznego rozstrzygnięcia poprzez kontrolę przestrzegania przez organ przepisów prawa. Kontroli Sądu poddano decyzję odmawiającą Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2007r. Podstawą materialną wydanej w tej sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W uzupełnieniu powyższego unormowania § 2 art. 67a O.p. stanowi, że umorzenie zaległości dodatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15; publik. CBOSA). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Owszem, to w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie uregulowanej w art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też w art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018r., II FSK 2634/17; CBOSA). Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006r., II FSK 493/05; CBOSA). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Przy czym organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (vide wyrok NSA z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15; CBOSA). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1703/13, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy - działając w granicach uznania administracyjnego - samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Nie znaczy to, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w O.p. zasad informowania (art. 124 O.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Organ odmawiając przyznania ulgi w ramach swobodnego uznania administracyjnego musi uwzględnić tzw. konstytucyjne dyrektywy wyboru takie jak zasada państwa prawnego, zasada równości obywateli wobec prawa, czy poszanowania minimum egzystencji. Obywatele znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej mają prawo oczekiwać tożsamych rozstrzygnięć nawet, gdy decyzja administracyjna jest podejmowana w ramach uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne nie oznacza zatem dowolności w zakresie przyznania ulgi, kontroli sądowej podlega więc uznanie administracyjne w zakresie przestrzegania przez organ konstytucyjnych dyrektywy wyboru. Nie mogą bowiem poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15). Natomiast spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni przepisu art. 67a O.p., przedstawiając ją w powyższy sposób, między innymi, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2017r., II FSK 4126/14, z 18 października 2016r., II FSK 2579/14, z 9 sierpnia 2016r., II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14, z 3 sierpnia 2016r., II FSK 1968/14, z 15 lipca 2016r. II FSK 1685/14, z 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14, z 2 marca 2016r., II FSK 2474/15 (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą wykładnię przedstawioną w przywołanych wyrokach. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa, wielokrotnie też wskazywano, jak należy rozumieć przesłankę "interesu publicznego" zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na przykład w wyroku z 12 lutego 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "interesu publicznego", mające charakter nieostry, wymaga sprecyzowania w okolicznościach konkretnej sprawy. Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów. Z kolei w orzeczeniu z 27 lutego 2013r. (II FSK 1351/11) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego", nie może abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. W literaturze przedmiotu definiuje się pojęcie "interesu publicznego" jako pewną dążność do osiągnięcia określonych celów, które zamierza osiągnąć społeczeństwo (M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Warszawa 1986r.). "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468; zob. też wyrok NSA z 15 lutego 2018r., II FSK 1765/17; CBOSA). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2634/17 istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007r., I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013r., II FSK 1351/11). Tak więc odnoszenie rozumienia przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012r., II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009r., I SA/Sz 667/09; CBOSA). Uwzględnienie wniosku podatnika nie jest żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Jak już wskazano są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma, między innymi, miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016r., II FSK 2747/15, CBOSA). Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Podkreślenia wymaga, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia organu nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru w danym stanie faktycznym sprawy. Organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powinien zatem ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 11 czerwca 2015r., I SA/Go 211/15, CBOSA). W rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie tej występuje interes publiczny. Niedopełnienie bowiem przez Skarżącą wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową mieści się w pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w przepisie art. 67a O.p. Jednakże korzystając z uznania administracyjnego, uwzględniając przy tym sytuację finansową Skarżącej, organ odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że rozstrzygnięcia te wydane zostały z naruszeniem m.in. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie poza sporem pozostaje, że sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącej nie uzasadnia wystąpienia ważnego interesu podatnika. Poza sporem jest też, że w sprawie występuje interes publiczny. Przy czym w ocenie Sądu, organy obu instancji zbyt wąsko rozważyły istnienie interesu publicznego w umorzeniu Skarżącej zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W następstwie tego dokonując wyboru czy udzielić ulgi czy odmówić jej udzielenia, oparto się na błędnych założeniach, w tym m.in. na uznaniu, że zaległość podatkowa powstała w wyniku działań a w zasadzie zaniechań Skarżącej, która we właściwym czasie nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu w sprzedanym lokalu mieszkaniowym przez okres 12 miesięcy, a nieznajomość przepisów prawa w tym zakresie nie stanowi argumentu przemawiającego za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Zważyć w tym miejscu należy, że poza sytuacją finansową, majątkową i zdrowotną podatnika i członków jego rodziny, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest przyczyna ich powstania. Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że nie bez znaczenia dla oceny przyznania ulgi podatkowej pozostają okoliczności związane z powstaniem danej zaległości podatkowej, które są jednymi z istotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek np. celowych działań podejmowanych przez podatnika zmierzających do zmniejszenia obciążeń podatkowych w sposób sprzeczny z prawem, czy też na skutek, np. klęski żywiołowej, ma także znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 marca 2012r. I SA/Bd 851/11, CBOSA). W ocenie Sądu, okoliczności rozpoznanej sprawy stanowią podstawę do wniosku, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała na skutek celowych sprzecznych z prawem działań Skarżącej zmierzających do niezapłacenia należności podatkowych. Bezspornym w sprawie jest, że Skarżąca w 2011r. sprzedała lokal mieszkalny nabyty w 2007r. Przypomnienia wymaga, że obowiązujące w 2011r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczały możliwość zwolnienia przedmiotowego w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.). Natomiast do 31 grudnia 2008r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywały możliwość zwolnienia przedmiotowego z tytułu sprzedaży nieruchomości na postawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy nie sposób nie zauważyć, że w momencie nabycia przez Skarżącą lokalu mieszkalnego obowiązywały przepisy zupełnie inne niż w momencie zbycia tego lokalu. W momencie sprzedaży nieruchomości (2011r.) mogły być stosowane zarówno przepisy regulujące zwolnienie z tytułu tzw. ulgi meldunkowej (przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.), jak i tzw. ulgi mieszkaniowej (przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.), w zależności od tego kiedy nastąpiło nabycie sprzedawanej nieruchomości. Z uwagi na datę nabycia nieruchomości (2007r.) Skarżącej przysługiwała ulga meldunkowa. Skarżąca spełniła warunek materialny – była zameldowana przez okres 12 miesięcy – nie złożyła jednak wymaganego oświadczenia nie spełniając tym samym wymogu formalnego. Zważyć należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009r. przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., nie ma zastosowania. Przypomnieć trzeba, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a "ulga meldunkowa" obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą), oraz wywołały wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi w uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012r., II FPS 3/11 (publik. ONSAiWSA 2012, Nr 4, poz. 61), Sąd ten uznał, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowano również, czy ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f. przysługuje obojgu małżonkom, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania w zbywanym lokalu czy domu spełnia wyłącznie jeden z nich (por. wyroki: z 12 kwietnia 2011r., II FSK 2139/09; z 3 lutego 2011 r., II FSK 1732/09; z 14 października 2010 r., II FSK 949/09, publik. CBOSA). Również w praktyce stosowania tych przepisów przez organy podatkowe powstały wątpliwości, które Minister Finansów eliminował poprzez wydanie na podstawie art. 14a O.p. interpretacji ogólnych. W pierwszej z nich, z 19 lutego 2008r., nr DD2/033/055/SKT/07/1682, Minister Finansów uznał, że do wymaganego 12-miesięcznego okresu zameldowania podatnika na pobyt stały wlicza się okres zameldowania zarówno przed 1 stycznia 2007r., jak i przed datą nabycia nieruchomości lub prawa. W kolejnej, z 7 października 2011r., nr DD2/033/66/KOI/2011/DD-433, pod wpływem orzecznictwa sądowego uznano, że ulga meldunkowa (dotycząca sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008) ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków. Zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zatem zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Z kolei w kwestii złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym, w dotychczasowym orzecznictwie przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem: "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, iż regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dla porządku wskazać trzeba, że określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018r., II FSK 203/16; z 27 listopada 2018r., II FSK 3152/16; z 27 marca 2014r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017r., II FSK 670/15; publik. CBOSA). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018r., II FSK 1960/17; z 5 września 2018r., II FSK 3325/15; z 27 września 2018r., II FSK 2556/16; z 20 grudnia 2017r., II FSK 3378/15; z 13 kwietnia 2018r., II FSK 1019/16; z 22 stycznia 2019r., II FSK 167/17; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018r., III SA/Wa 3991/17; publik. CBOSA). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019r., III SA/Wa 1202/18, publik. CBOSA). Ten ostatni pogląd podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach 31 lipca 2019r. w sprawach o sygn. akt II FSK 3684/18 oraz II FSK 3685/18 (CBOSA). Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011r., II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011r., I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013r., II FSK 702/11; publik. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011r., II FPS 8/10 (publik. CBOSA), w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07; publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010r., II FSK 1553/08, publik. CBOSA; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następ.). Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s.43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r., TK K 17/97; publik. ZU z 1998r. Nr 3, poz. 30). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z 17 maja 2005r., P 6/04, publik. OTK- A 2005r. nr 5A. poz. 50; z 11 stycznia 2000r., K 7/99, publik. OTK-A 2003r. nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, wyd. 9, Warszawa 2005r. s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997r., U 11/97 (publik. OTK-A 1997r., Nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie TK z 3 grudnia 1996r., K 25/95, OTK ZU nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997r., K 26/97; OTK ZU nr 5,6/1997, poz. 64). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. Znamienne jest, że ulga zwana potocznie "meldunkową", funkcjonowała w istocie krótko (dwa lata), jednak relatywnie duża grupa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi z 15 czerwca 2018r. na interpelację poselską nr 22261 (tekst dostępny na stronie http://sejm.gov.pl/), w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18600 podatników. Potwierdza to, że w sposób statystycznie istotny ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. Z kolei z analizy przebiegu procesu ustawodawczego związanego z wprowadzeniem przepisów art. 126 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. wynika, że podstawą do prowadzenia przez Sejm RP V kadencji prac legislacyjnych w tym zakresie stanowił projekt rządowy zawarty w druku nr 732. W projekcie tym zaproponowano zniesienie dotychczasowego zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 32 i pkt 32a u.p.d.o.f. oraz wprowadzenie nowych zasad opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw do lokali mieszkalnych przez uchylenie dotychczasowego art. 28 oraz dodanie nowego art. 30e ustawy (por. art. 1 pkt 16 tiret drugie, art. 1 pkt 38 i art. 1 pkt 43 projektu). W uzasadnieniu projektu omawiając proponowane zmiany oraz potwierdzając cel wprowadzenia tych regulacji wyjaśniono, że zmiany te są związane z wprowadzeniem nowych zasad opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, czyli z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawa wieczystego użytkowania gruntu. Z tego względu w dodanym art. 30e ustalono nowe zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Podatek będzie wynosił 19% osiągniętego dochodu (aktualnie 10% uzyskanego przychodu). Nowe zasady opodatkowania będą miały zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw, nabytych od dnia 1 stycznia 2007r., natomiast do nabytych przed tym dniem – przepisy ustawy w brzmieniu obecnie obowiązującym (kwestię tę reguluje przepis przejściowy). Znamienne jest to, że znosząc zwolnienie związane z reinwestowaniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży tych praw nie przewidziano w to miejsce innego rozwiązania przewidującego zwolnienie od opodatkowania dochodów z tego źródła. Prace nad wprowadzeniem alternatywnego rozwiązania zainicjowano w toku prac Sejmowej Komisji Finansów Publicznych, do której projekt został skierowany po pierwszym czytaniu (por. druk Sejmu V kadencji nr 1055). Do procesowanego projektu na wniosek posłów wprowadzono zwolnienie w art. 21 ust 1 pkt 126 oraz ust. 20 - 22 (por. art. 1 pkt 15 projektu). Na podstawie Biuletynów zawierających stenogramy z prac Komisji Finansów Publicznych Sejmu V kadencji w dniach 13, 14 i 19 września oraz 18 października 2006r. można ustalić, że pierwotna propozycja poprawki miała pozwolić na objęcie zwolnieniem od tego podatku dochodów związanych ze zbyciem jedynego mieszkania podatnika. Poseł wnioskodawca wyjaśniał, że "chodzi o to, aby w przypadku poprawiania bytu rodziny nie dochodziło do opodatkowywania służących temu transakcji. Eliminowałoby to wiele wątpliwości dotyczących wprowadzenia nowego przepisu. Opodatkowaniem objęto by tylko obrót nieruchomościami wiążący się z czerpaniem korzyści, z zarobkiem." Oceniając dopuszczalność wprowadzenia tej poprawki przedstawiciel Rządu obecny na posiedzeniu Komisji wyjaśnił, że "jeżeli uwzględnimy poprawkę, którą zapowiedziała pani poseł (...), od sprzedaży własnego mieszkania nie będzie się płacić podatku. W ten sposób 98-99% transakcji na rynku będzie zwolnionych z podatku. Podatek będą płacić tylko osoby, które spekulują nieruchomościami albo z różnych przyczyn mają więcej niż jedną nieruchomość. Generalnie mówiąc, nie będą to raczej osoby w złej sytuacji finansowej." Ostatecznie kształt poprawki przyjęty w toku prac Komisji (druk 1055) stanowił, że opodatkowanie następuje tylko wówczas, gdy sprzedaży dokonano przed upływem 5 lat od nabycia mieszkania. Dodatkowe złagodzenie przepisu polega na zwolnieniu z opodatkowania, jeśli podatnik był zameldowany w danym mieszkaniu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Opisany przebieg procesu legislacyjnego nie daje podstaw do odwzorowania szczegółowych intencji przyjętych rozwiązań. Nie może również stanowić przykładu przyzwoitej legislacji odpowiadającej omówionym wymogom. Projektowanie zmian w ustawie podatkowej w zakresie zwolnień podatkowych o powszechnym zakresie "przy okazji" wprowadzania innych rozwiązań ma wpływ bezpośredni na ich wykładnię i stosowanie. Dla oceny skutków przyjętych rozwiązań należy jednak przyjąć, że zamiar ich wprowadzenia zakładał doprowadzenie do zwolnienia z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w każdym przypadku, jeżeli ich celem jest poprawa bytu rodziny i nie mają równocześnie charakteru zarobkowego. Stąd najprawdopodobniej jako jedyne kryterium wprowadzanego zwolnienia wskazywano stałe zameldowanie podatnika w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 31 lipca 2019r. II FSK 3684/18 i II FSK 3685/18, zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Często nabycie następuje poprzez przekształcenie prawa – przykładowo spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu albo w odrębny przedmiot własności. Mamy zatem do czynienia z sytuacjami faktycznymi, w których osoby fizyczne są posiadaczami mieszkań przez wiele lat, a w wyniku przekształcenia prawa do lokalu mieszkalnego jego odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu. W odczuciu obywatela tego rodzaju zmiana tytułu prawnego jest tylko formalnością, nie wpływającą na to, że lokal (nieruchomość) jest ich miejscem zamieszkania często od wielu lat. Między innymi z tych względów w procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 14 marca 2011r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017r., II FPS 2/17; publik. CBOSA). Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie dostrzegał potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z 14 marca 2012r., II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., dalej w skrócie "u.p.s.d." (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez osobę najbliższą) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyroki NSA: z 22 września 2010r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010r., II FSK 1952/08; z 7 kwietnia 2010r., II FSK 2028/08; z 19 stycznia 2012r., II FSK 1419/10; publik. CBOSA). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012r., II FSK 1419/10, publik. CBOSA). Także w zakresie ulgi meldunkowej Naczelny Sąd Administracyjny interpretował już przepisy ją regulujące, wprawdzie w innym zakresie, ale podobnie odchodząc od literalnej ich wykładni. W powoływanej powyżej uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012r., II FPS 3/11, w uzasadnieniu Sąd przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach z 31 lipca 2019r., zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008r.) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę. Przedstawiona argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008r. nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu TK z 25 października 2004r., SK 33/03 (OTK-A z 2004r., nr 9, poz. 94), w którym podniesiono m.in., że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu". Przy interpretacji przepisów stanowiących podstawę prawną zasady proporcjonalności uznaje się, że istotą tej zasady jest typowy model trójelementowy testu proporcjonalności, zgodnie z którym podejmowane działania lub środki prawne weryfikuje się przez pryzmat następujących elementów: – odpowiedniości (adekwatności) – działania lub środki są odpowiednie do osiągnięcia tego celu; odpowiedniość uzyskuje się przez stwierdzenie, że środek realizuje cel nakazany lub chroniony przez prawo, cel ten musi być celem publicznym o znacznej doniosłości; – niezbędności konieczności (niezbędności), co oznacza sytuację, w której działania lub środki w porównaniu z innymi dostępnymi środkami najmniej ingerują w sferę uprawnień jednostek do których są adresowane, a przy tym realizują cel w stopniu największym; – proporcjonalności sensu stricto, oznaczającej stan, w którym relacja wagi skutków zastosowania działania lub środka prawnego ingerującego w prawa jednostek do wagi celów, które zostaną przez to zrealizowane, wykazuje przewagę wagi celów (por. A. Stępkowski, Zasada proporcjonalności w europejskiej kulturze prawnej. Sądowa kontrola władzy dyskrecjonalnej w nowoczesnej Europie, Warszawa 2010, s. 194; H. Izdebski, Zasada proporcjonalności a władza dyskrecjonalna administracji publicznej w świetle polskiego orzecznictwa sądowego, ZNSA 2010, nr 1, s. 16 i n.; J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007, s. 78 i n.). W wyroku z 26 kwietnia 1995r., K 11/94 (OTK 1995r., nr 1, poz. 12), Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków; 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26 stycznia 1993r., U 10/92, OTK 1993, s. 32). W wyroku z 27 kwietnia 1999r., P 7/98 (OTK z 1999r., nr 4, poz. 72), Trybunał Konstytucyjny podniósł m.in., że "zasada (proporcjonalności) szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że “spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" (Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 1995, s. 74)." Zasada proporcjonalności w orzecznictwie sądowym z zakresu spraw podatkowych wykorzystywana była najczęściej w aspekcie kontroli prawa rozumianego jako efekt działalności prawotwórczej prawodawcy. W tym ujęciu kontrola proporcjonalności przybierała formę kontroli tworzenia prawa. Zasada proporcjonalności stosowana była też do kontroli wykładni przepisów prawa dokonanej przez organy podatkowe i sądy pierwszej instancji. Dotyczyło to sytuacji, w których treść przepisów była niejasna i przy pomocy różnych metod wykładni pozwalała ustalić różne znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA: z 21 lipca 2009r., I FSK 897/08; z 23 lipca 2009r., I FSK 1324/08; z 13 stycznia 2010r., I FSK 1285/09; z 9 lutego 2010r., I FSK 1857/08; z 16 listopada 2010r., II FSK 1212/09; z 28 listopada 2011r., II FSK 929/11; z 4 kwietnia 2012r., II FSK 1819/10; z 12 kwietnia 2013r., II FSK 1593/11; z 15 października 2014r., II FSK 2401/12; z 29 stycznia 2016r., II FSK 3305/13; z 5 kwietnia 2015r., II FSK 534/15; z 20 października 2017r., II FSK 2612/15; z 12 grudnia 2017r., II FSK 2668/15; publik. CBOSA). Zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj ulgi meldunkowej) wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Za zasadnością takiego stanowiska przemawia również to, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007r. zwolnienie dochodów z odpłatnego zbycia między innymi lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość nie sformułowano wzoru oświadczenia o spełnieniu warunków tego zwolnienia, ani też dodatkowych wskazówek, według których należało to oświadczenie złożyć. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Przepis ten, z jednej strony, nawiązywał do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego odnoszącego się do urzędowego rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL, a z drugiej, nie nakładał na organy podatkowe obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy, a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach, nie spełniły swojej roli. Doprowadziło to do licznych sporów na tym tle pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu są omówione powyżej przykłady, na tle których doszło w orzecznictwie sądów administracyjnych do ukształtowania rozbieżnych linii orzeczniczych. Jak ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach z 31 lipca 2019r., przebieg procesu legislacyjnego oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22261 stanowi przyznanie, że w zakresie ulgi meldunkowej nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie, a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy służyła de facto przyspieszeniu postępowania i miała ułatwiać kontrolę spełniania przesłanek do ulgi. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie miało w założeniu ustawodawcy stanowić obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania. Adres zameldowania stanowi bowiem formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Z art. 24 i art. 25 ustawy z dnia 24 września 2010r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2010r., Nr 217 poz. 1427 ze zm.) wynika, że obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie, przy czym obowiązek ten polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego (lub wymeldowaniu się), przy czym pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, pobytem tymczasowym zaś przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości lecz pod innym adresem. Zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała (art. 28 ust. 4 ustawy). Przepisy dotyczące realizacji obowiązku meldunkowego służą zatem formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Tym samym, wymaganie złożenia informacji o zameldowaniu przez okres co najmniej 12 miesięcy ma potwierdzać okoliczność zamieszkiwania podatnika przez taki okres pod adresem sprzedawanej nieruchomości. Ustawodawca nie wskazał, że oświadczenie to ma mieć charakter dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia w formie wyciągu z baz teleinformatycznych z systemu PESEL lub innych, w których znajduje się żądana informacja. Podkreślić należy, że organy podatkowe posiadają dane o miejscu zamieszkania podatnika i jego ewentualnych zmianach, a zatem mogły we własnym zakresie sprawdzać w każdym przypadku występowanie przesłanki warunkującej prawo do ulgi podatkowej. Jak wynika bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004r., Nr 269, poz. 2681 ze zm., dalej: "ustawa o NIP"), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2011r., zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawierało m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości. Z kolei art. 9 ustawy o NIP wskazywał na obowiązki aktualizowania danych, w przypadku ich zmiany. Od 1 stycznia 2012r. identyfikatorem podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług jest numer PESEL. Za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (czyli poprzez złożenie stosownego formularza). W przypadku zaś osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ich identyfikatorem zarówno przed 2012r., jak i po tej dacie pozostaje NIP. Podatnicy w zgłoszeniu identyfikacyjnym podają m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości, przy czym do końca 2011r. byli oni zobowiązani do dokonywania aktualizacji tych danych, a od 1 stycznia 2012r. do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460). W tym ostatnim przypadku podatnik składa jeden wniosek zintegrowany, a częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Z powyższego wynika zatem, że organy podatkowe - dokonując analizy deklaracji podatkowych podatnika, formularzy i innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym, w tym aktów notarialnych dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości (prawa do lokalu) - mogły zweryfikować, czy podatnikowi przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej. W sytuacji bowiem, gdyby po takiej analizie posiadanej dokumentacji istniały wątpliwości co do prawa do ulgi meldunkowej, można je było wyjaśnić przy współudziale podatnika w ramach czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej. Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi (wyroki NSA z dnia 31 lipca 2019r., II FSK 3684/18 oraz II FSK 3685/18; CBOSA). Z powyższego wynika zatem, że obowiązujące w 2011r. przepisy odnoszące się do zwolnień z tytułu zbycia nieruchomości z uwagi na zawiłość i odnoszenie się do kilku stanów faktycznych niewątpliwie mogły być różnie interpretowane tak przez podatników, jak i przez organy podatkowe i pracowników urzędów skarbowych, jak i przez osoby zaufania publicznego jakimi są notariusze. Przepisy te niewątpliwie stanowiły dla podatników swoistą pułapkę. Ponadto proces legislacyjny wskazanych przepisów regulujących obowiązywanie ulgi meldunkowej nie spełniał wymogów przyzwoitej legislacji. Przy czym biorąc pod uwagę, że organy podatkowe mają pełną wiedzę o transakcjach kupna-sprzedaży nieruchomości (otrzymują bowiem akty notarialne je dokumentujące), a okoliczność zameldowania jest udokumentowana przez właściwe organy administracji publicznej, wprowadzenie przez ustawodawcę ponadto wymogu złożenia stosownego oświadczenia, uznać należy za zbędny formalizm, który narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i jak się okazało na przykładzie Skarżącej oraz wielu innych osób, stał się swoistą pułapką. Pomimo bowiem, że Skarżąca spełniła przesłanki do uzyskania ulgi meldunkowej to jednak najmniejsze spóźnienie się ze złożeniem oświadczenia pozbawiało ją tego uprawnienia. Wszystkie te okoliczności należy wziąć pod uwagę przy rozważaniu istnienia interesu publicznego. Dodać należy, że zawiłość przepisów prawa podatkowego nie może być powodem wpędzania podatników w ciężary podatkowe, rodzące u nich poczucie niesprawiedliwości i krzywdy wyrządzonej przez własne Państwo. Rozważając istnienie przesłanki interesu publicznego oraz przyznanie Skarżącej wnioskowanej ulgi, organy nie wzięły pod uwagę wskazanych powyżej okoliczności. Organy nie wzięły też pod uwagę, że działanie Skarżącej w postępowaniu przed organem podatkowym nie nosiło znamion uchylania się od zapłaty zobowiązania podatkowego. Wręcz przeciwnie – po wydaniu przez organ decyzji wymiarowej (na 9 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia), w której stwierdzono, że nie przysługuje jej ulga meldunkowa z uwagi na niezłożenie oświadczenia o zameldowaniu, Skarżąca wpłaciła część należności podatkowej i wystąpiła o rozłożenie na raty spłaty pozostałej części tej należności (pomimo, że do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania brakowało tylko kilku miesięcy) i znaczną jej część już spłaciła. Zobowiązanie to powstało nie dlatego, że Skarżąca uchylała się od opodatkowania dochodów, zatajała przychody, czy też błędnie prowadziła księgi, itp. Jedynym błędem Skarżącej był brak dostatecznej wiedzy o jej obowiązkach względem Państwa w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej (tj. brak złożenia stosownego oświadczenia w określonym czasie). Brak tej zaś wiedzy był przede wszystkim wynikiem błędów organów Państwa popełnionych w ramach procesu legislacyjnego przepisów regulujących zasady korzystania z ulgi meldunkowej. Tym samym nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że przyczyny powstania przedmiotowej zaległości podatkowej nie noszą znamion okoliczności, na które Skarżąca nie miała wpływu. Zauważyć też należy, że organy w uzasadnieniu decyzji powoływały się na okoliczność, iż w interesie publicznym leży dążenie do zapewnienia budżetowi Państwa wpływów z tytułu podatków. Organy nie rozważyły natomiast w ogóle interesu publicznego w świetle okoliczności, że ulga Skarżącej przysługiwała, gdyż Skarżąca spełniła materialno prawne warunki do skorzystania z niej. Organy przyjęły niejako automatycznie, że przy umorzeniu zaległości podatkowej Skarżącej dochodzi do uszczuplenia wpływów do budżetu Państwa. Nie wzięły natomiast pod uwagę, że gdyby doszło do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi, wobec Skarżącej nie zostałaby wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Ponadto wobec naruszenia zasad wynikających z Konstytucji RP uznać należy, że wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Skoro Skarżąca ten warunek spełniła, to Skarb Państwa nie miałby żadnego roszczenia o zapłatę podatku. Organy nie wzięły pod uwagę, że ustawodawca wprowadzając przepis przejściowy o stosowaniu ulgi meldunkowej do spraw, w których nabycie lokali nastąpiło w latach 2007-2008 niewątpliwie miał na celu ochronę praw nabytych (wartość chronioną konstytucyjnie). Skarżąca spełniła przesłankę do uzyskania ulgi meldunkowej. Skarżąca była zameldowana w przedmiotowym lokalu przez wymagany okres. Dodać należy, że podnoszona przez organy argumentacja o powszechności dostępu do przepisów prawa podatkowego oraz możliwości uzyskania na pisemny wniosek indywidualnej interpretacji podatkowej, również nie mogła zostać zaakceptowana. W odniesieniu do obywatela nie obeznanego z przepisami prawa, trudno mówić o powszechnym dostępie do przepisów prawa w szczególności podatkowego, zwłaszcza biorąc pod uwagę wielość i częstotliwość zmian tego prawa w krótkich okresach czasu, a przez to jego niestabilność, a także brak jasności i przejrzystości tych przepisów. Ponadto dodać należy, że w zasadzie brak jest edukacji społeczeństwa w zakresie podstawowej wiedzy z zakresu prawa. Z kolei aby wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną podatnik musi mieć już rozeznanie w przepisach prawa podatkowego. Ponadto wymaganie aby podatnik za każdym razem gdy zamierza dokonać jakiejś transakcji występował o wydanie interpretacji indywidualnej, prowadziłoby do tego, że sparaliżowane zostałyby te jednostki organizacyjne administracji podatkowej, do których zadań należy wydawanie interpretacji indywidualnych. Niewłaściwym także było oczekiwanie organów od Skarżącej szczególnej staranności w poznawaniu obowiązujących przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca jest osobą fizyczną, a zaległość podatkowa nie powstała w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, która obligowałaby ją do tak znacznej dbałości o zaznajamianie się z bieżącymi przepisami. Skarżąca tylko sprzedała mieszkanie. Poza tym niczym innym, jak brakiem wiedzy, nie można wytłumaczyć tego, że Skarżąca nie przedsięwzięła kroków celem skorzystania z ulgi meldunkowej, poprzez złożenie stosownego oświadczenia. Tak więc organy zbyt wąsko rozważyły istnienie interesu publicznego w umorzeniu Skarżącej zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak już podniesiono przy wykładni interesu publicznego oraz przy rozważaniu czy zastosować ulgę przewidzianą w art. 67a O.p., należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, w tym organów stanowiących prawo. Słowo "publiczny" oznacza dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II, s. 1074). Pojęcie "interesu publicznego" nie jest definiowane wprost. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania praw. "Interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy Państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., SA/Sz 850/98, LexPolonica nr 339790, POP 2000, nr 6, poz. 168). Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sformułowanie "interes publiczny" ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą się kryć pod tym pojęciem (wyrok NSA z 28 stycznia 2000 r., III SA 181/99, Lex Polonica nr 350461). W pojęciu "interes publiczny" mieści się również wypełnianie obowiązków władz publicznych, wynikających z art. 68 ust. 3 i art. 69 Konstytucji RP, polegających na zapewnieniu opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym (wyrok NSA z 16 stycznia 2007r., I FSK 477/2006, Lex Polonica nr 1861727, ONSA i WSA 2008, nr 2, poz. 32). Przy ocenie kwestii ziszczenia się przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. winno być brane pod uwagę również ewentualne przyczynienie się organów do powstania lub zwiększenia zadłużenia. Jak już wskazano w granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego w sposób prawidłowy stosować. Z tych też względów wadliwe obliczenie przez podatnika podatku, spowodowane niejasnością obowiązującego i zmieniającego się prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), a czasem również wprowadzenie go w błąd co do sposobu rozumienia przepisu podatkowego przez pracownika organu podatkowego, stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. Ponadto zwlekanie przez organy podatkowe z wszczęciem postępowania, pomimo posiadania wiedzy co do zaistniałych transakcji kupna i następnie sprzedaży nieruchomości (w związku z posiadaniem stosownych aktów notarialnych) przy jednoczesnym niedysponowaniu oświadczeniem o zameldowaniu, niewątpliwie miało z kolei wpływ na wysokość odsetek od zaległości podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) ciężarów publicznoprawnych. Niewątpliwie wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez suwerena za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem Sądu, zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP (zob. wyroki NSA: z 6 marca 2018r., II FSK 541/16 oraz z 2 października 2018r. II FSK 2799/16; CBOSA). Wskazać ponadto należy, że skoro ustawodawca przewidział, iż w interesie publicznym może by zastosowanie ulgi, to nie można tego interesu w aspekcie art. 67a O.p. upatrywać w zapłacie podatku w związku z tym, że Skarżąca osiąga stały dochód. Kwestię interesu publicznego i kwestię obowiązku zapłaty podatku, należało zatem rozważyć szerzej i wziąć pod uwagę konstytucyjne dyrektywy wyboru. Organy winny były zatem uwzględnić zasady konstytucyjne, w tym zasadę sprawiedliwości i zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będących implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Zgodnie bowiem z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się przy tym szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji. Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem m.in. nakaz poszanowania praw słusznie nabytych. Jak też zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., a wynikającą również z art. 2 Konstytucji RP. Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy w procesie stanowienia oraz stosowania obowiązujących przepisów. Mając na uwadze zasady określone w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w kontekście zastosowania ulgi określonej w art. 67a tej ustawy, organ podatkowy ponownie powinien rozważyć zasadność udzielenia ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Dokonując tej oceny organ będzie miał na względzie, że podczas dokonywania wyboru alternatywy decyzyjnej należy brać pod uwagę wskazane powyżej zasady konstytucyjne, w tym m.in. zasadę sprawiedliwości, zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa i jednocześnie aspektu słusznościowego. Organ powinien wziąć pod uwagę okoliczność, że przedmiotowe zobowiązanie powstało wyłącznie z braku należytej wiedzy Skarżącej, na co niewątpliwie wpływ miała zawiłość przepisów prawa wynikła z braku zachowania przez organy stanowiące prawo zasad przyzwoitej legislacji. Skarżąca nie uchylała się od płacenia podatku (postępowanie podatkowe zakończono kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego), spełniła materialnoprawne warunki do uzyskania ulgi meldunkowej za wyjątkiem warunku formalnego w postaci złożenia oświadczenia o zameldowaniu (co do którego ustawodawca nie przewidział formy, ani treści). Ponadto wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu został nałożony z naruszeniem zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Oświadczenie, o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f., byłoby jedynie oświadczeniem wiedzy i potwierdzałoby jedynie stan faktyczny, który w istocie miał miejsce (tj. fakt zameldowania na pobyt stały przez stosowny czas przed sprzedażą mieszkania). Kluczowym jest zatem, że owo oświadczenie nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. Nadto, w ocenie Sądu, Skarżąca z formalnego punktu widzenia nie miałaby możliwości uzyskania przywrócenia uchybionego terminu do złożenia przedmiotowego oświadczenia. Nie można także pomijać, że gdyby Skarżąca złożyła stosowne oświadczenie, Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. Zobowiązanie to nie powstałoby nie dlatego, że Skarżąca uchylała się od opodatkowania dochodów (ukrywała przychody). Co istotne obecnie przy tzw. "uldze mieszkaniowej", podatnicy mają prawo do złożenia korekty zeznania, aby zastosować przedmiotową ulgę, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Reasumując, rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 O.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy zbyt wąsko rozważyły istnienie interesu publicznego, a sposób skorzystania z uznania administracyjnego w rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości przede wszystkim w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz w art. 120 O.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP - zasady państwa prawnego. Wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy (fair and just), urzeczywistniając zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US. Na wniosek Skarżącej Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.), zasądził na jej rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (obejmującą wpis sądowy od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł).