III SA/Wa 486/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2015 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] sierpnia 2020 r. wydaną wobec L.B. (dalej: Skarżący/Strona") w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2015 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy NUS postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za marzec-lipiec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony, byłego członka zarządu Spółki, solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu L.K., za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: - marzec 2015 r. w kwocie 2.104.762,65 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 835.908,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 145.697,90 zł, - kwiecień 2015 r. w kwocie 3.236.091,00 zł, odsetki za zwłokę w 1.262.901,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 222.788,30 zł, - maj 2015 r. w kwocie 2.295.504,00 zł, odsetki za zwłokę w 881.977,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 157.274,00 zł, - czerwiec 2015 r. w kwocie 1.867.354,00 zł, odsetki za zwłokę w 704.376,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 127.221,60 zł, - lipiec 2015 r. w kwocie 3.772.001,00 zł, odsetki za zwłokę w 1.394.548,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 255.433,70 zł. Łącznie kwota do zapłaty należności głównej na dzień wydania skarżonej decyzji wynosiła 13.275.712,65 zł, odsetki za zwłokę 5.079.710,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 908.415,50 zł. 1.3. W odwołaniu od decyzji NUS Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania Strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, która doprowadziła do uznania, że Skarżący zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości P. sp. z o.o. mimo oczywistego braku podstaw do złożenia ww. wniosku, 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm., dalej: u.p.u.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Strona ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości P. sp. z o.o. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika. DIAS wskazał, że termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec – lipiec 2015 r. upłynął odpowiednio w dniach: 27 kwietnia 2015 r., 25 maja 2015 r., 25 czerwca 2020 r., 27 lipca 2020 r., 25 sierpnia 2020 r. W konsekwencji DIAS stwierdził, że według stanu na dzień wydania rozstrzygnięcia przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki P. sp. z o.o. pozostają wymagalne. Organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec – lipiec 2015 r. wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] października 2017 r. określającej: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – lipiec 2015 r., kwotę podatku od towarów usług do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące kwiecień, lipiec 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące marzec – lipiec 2015 r. W dniu 15 czerwca 2018 r. DIAS decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zatem, jak podkreślił DIAS, przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wymagane jest uprzednie doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w ww. zakresie. DIAS wskazał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] października 2017 r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 15 listopada 2017 r., natomiast decyzja DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymująca w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi w dniu 28 czerwca 2018 r. NUS postanowieniem z dnia 19 lutego 2020 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec – lipiec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wynikający z art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) O.p. wymóg, zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, został zachowany. Przechodząc do przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 § 2 O.p., który stanowi, że odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, DIAS zauważył, że zgodnie z informacjami zawartymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Skarżący w dniu 15 listopada 2013 r. został wpisany jako członek zarządu Spółki i z dniem 20 kwietnia 2016 r. wykreślony. DIAS podkreślił, że wpisy w KRS o powołaniu i zaprzestaniu pełnienia przez daną osobę funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają deklaratoryjny charakter, a zatem o faktycznym czasie pozostawania w zarządzie decydują daty wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego członka zarządu. Uchwałą nr 8 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B. sp. z o.o. (poprzednia nazwa Spółki), podjętą w dniu 9 października 2013 r., do zarządu Spółki powołany został L.B., odwołany został natomiast w dniu 1 kwietnia 2016 r. Uchwałą nr 3/2016 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W związku z powyższym, DIAS wskazał, że Strona bezspornie pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec – lipiec 2015 r., których termin płatności upłynął odpowiednio w dniach 27 kwietnia 2015 r., 25 maja 2015 r., 25 czerwca 2020 r., 27 lipca 2020 r., 25 sierpnia 2020 r. DIAS wskazał, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu wynikającą z art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że NUS działając na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 5 stycznia 2017 r. dokonał zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego, które prowadzono w Banku [...] S.A. oraz w Banku [...] S.A. W dniu 16 lipca 2018 r. wystawiono tytuły wykonawcze w związku z czym postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. DIAS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podjęto szereg czynności zmierzających do realizacji obowiązków wynikających z ww. tytułów. Jak podkreślił DIAS, NUS skierował do Banku [...] S.A. zawiadomienie z dnia 16 lipca 2018 r. o zajęciu rachunku bankowego. Bank pismem z dnia 26 lipca 2018 r. poinformował, że nie prowadzi rachunku dla Spółki. Zawiadomienie z dnia 16 lipca 2018 r. skierowano do Banku [...] S.A. Bank pismem z dnia 30 lipca 2018 r., poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki. DIAS wskazał, że w dniu 9 sierpnia 2018 r. zawiadomieniem zajęto wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika prowadzonego w Banku [...] S.A. Bank poinformował organ egzekucyjny, że na rachunkach Spółki prowadzonych w walucie EURO w ostatnich 6 miesiącach brak było obrotów, a środki w PLN przekazano łącznemu egzekutorowi, tj. Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w L. Natomiast w dniu 8 sierpnia 2018 r. w siedzibie Spółki sporządzono protokół o stanie majątkowym, z którego wynika, że Spółka w okresie od kwietnia 2014 r. do lutego 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw z cystern. DIAS wskazał, że pomieszczenie biurowe oraz plac służący do parkowania pojazdów wynajmowano od P. Ustalono, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, nie posiada też pojazdów mechanicznych. Z wydruku z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości. Ponadto, jak podkreślił DIAS, z wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel zarejestrowanych środków transportowych. DIAS wskazał, że pomimo podjęcia przez organ podatkowy ww. czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. Dlatego NUS postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za marzec – lipiec 2015 r. - ze względu na bezskuteczność. DIAS podkreślił, że pomimo poszukiwań nie odnaleziono fizycznie żadnego majątku należącego do Spółki, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję, zatem nie można ustalić majątku Spółki, to tym samym należy przyjąć, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy DIAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. DIAS wyjaśnił, że analiza sprawozdania finansowego za 2015 r. pozwala na przeprowadzenie oceny możliwości spłaty zobowiązań przez Spółkę przy wykorzystaniu wskaźników finansowych. W ocenie DIAS, wysoki poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia w 2014 i 2015 r. świadczy o wysokim uzależnieniu finansowym Spółki. Przedstawiony wskaźnik świadczy o tym, że w 2014 r. i 2015 r., przy uwzględnieniu przewidzianych wysokości zobowiązań podatkowych kondycja finansowa Spółki była niekorzystna. DIAS wskazał, że do wysokości zobowiązania ujawnionego w bilansie za 2015 r. dodać należy wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za okres marzec – lipiec 2014 r. wynikających z zobowiązania, którego termin płatności przypadał przed dniem 31 grudnia 2015 r. Z powyższego wynika, że już w 2014 r. kondycja finansowa firmy nie była najlepsza, a w 2015 r. nadal się utrzymywała. Wobec powyższego, w ocenie DIAS, stwierdzić należy o zaistnieniu przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u. DIAS wskazał, że Spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych wobec NUS z tytułu podatku od towarów i usług za marzec – lipiec 2015 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w zaskarżonej decyzji NUS analizując przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członków zarządu, wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki, przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u. Organ podniósł, że Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towaru i usług za marzec – lipiec 2015 r., począwszy od marca 2015 r., z terminem płatności w dniu 27 kwietnia 2015 r., w konsekwencji czasem, gdy Spółka stała się niewypłacalna, był kwiecień 2015 r. w związku z nieuregulowaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Mając na uwadze nieuregulowane kolejne zobowiązanie wobec organu pierwszej instancji za kwiecień 2015 r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 maja 2015 r. w ocenie DIAS maj 2015 r. był momentem, w jakim Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u i rozpoczął swój czternastodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. DIAS zauważył, że na przestrzeni lat 2014-2015 sytuacja finansowa Spółki była niekorzystna. Oznacza to, zdaniem DIAS, że Strona będąca wówczas członkiem zarządu Spółki, zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu. DIAS stanął na stanowisku, że jeżeli dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, nawet wobec tylko jednego wierzyciela, a niespłacanie zobowiązań ma charakter trwały, to występuje sytuacja uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 O.p. W ocenie DIAS, NUS słusznie wskazał na zaistnienie obu przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. z uwagi na zaprzestanie regulowania swoich zobowiązań oraz na nie najlepszą sytuację finansową Spółki. Zdaniem DIAS, w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania kolejnych wymagalnych zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, nie mamy tu zatem do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. DIAS wskazał, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, albo nie posiada majątku na pokrycie swych zobowiązań, co implikuje twierdzenie, że może ich nie być w stanie wykonać, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Jak podkreślił DIAS, art. 21 u.p.u. obliguje dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań albo którego zobowiązania przekraczają wartość majątku, aby nie później niż po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości złożył w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, złożenie wniosku spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować. DIAS wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony. Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców, brak jest wpisów z informacją odpowiednią o prowadzonych wobec Spółki postępowaniach: upadłościowym, układowym, restrukturyzacyjnym lub naprawczym. W ocenie DIAS, z powyższego wynika, że Strona obowiązku nie dopełniła. DIAS wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby w czerwcu 2015 r. Skarżący nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P. sp. z o. o. pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Rozpatrując przesłankę umożliwiającą uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W związku z powyższym kolejna przesłanka uwalniająca Stronę od odpowiedzialności podatkowej zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przywołaną decyzję DIAS wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego tj.: - art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, która doprowadziła do uznania, że Skarżący zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki mimo oczywistego braku podstaw do złożenia ww. wniosku, - art. 127 O.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji, - art. 121 § 1 O.p. poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). 2) przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 10 i 11 u.p.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Złożona w sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 12 sierpnia 2021 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 26 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 3.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy, natomiast zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzał Spółką, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. 3.4. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). 3.5. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy również, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędącej w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej". W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu. Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). 3.6. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, sporne postępowanie organów podatkowych odpowiadało wyżej wskazanym regułom prowadzenia postępowania dowodowego, wobec czego zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego, uznać należało za niezasadne. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, czego potwierdzenie stanowią zebrane w sprawie dokumenty. Znajdujące się w aktach sprawy dowody umożliwiły dokonanie analizy wystąpienia przesłanek pozytywnych i negatywnych odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki wskazanych w art. 116 O.p. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS. 3.7. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia 9 października 2013 r. do dnia 1 kwietnia 2016 r., tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem odpowiedzialności Strony (okresy od marca do lipca 2015 r.). Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada, za okresy od marca do lipca 2015 r., nie były przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności przez organy obu instancji. 3.8. Zaskarżona decyzja opisuje czynności poszukiwania majątku Spółki i podjęte czynności egzekucyjne. Sąd stwierdza, że wyczerpuje to przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Na ich zaspokojenie Spółka nie posiada środków pieniężnych ani mienia. W aktach sprawy znajduje się postanowienia NUS nr [...] z dnia [...] września 2018 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (karta 93 akt administracyjnych, akta egzekucyjne), z którego wynika, że organ egzekucyjny prowadził egzekucję do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2015 r. Egzekucja oparta była o zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych przez Bank [...] S.A. i Bank [...] S.A. oraz w Banku [...] S.A., oraz zajęciach wierzytelności pieniężnych u kontrahentów Spółki. Organ egzekucyjny uzyskał również informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców dotyczącą ewentualnie zarejestrowanych na zobowiązaną Spółkę środków transportu potwierdzającą, że brak jest takiego pojazdu w ewidencji. Z informacji uzyskanej z Bazy Danych Ksiąg Wieczystych również wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku w postaci nieruchomości. Dodatkowo w siedzibie Spółki sporządzono protokół o stanie majątku Spółki na dzień 8 sierpnia 2018 r., z którego wynika, że działalność była tam prowadzona w okresie od kwietnia 2014 r. do lutego 2017 r. Pomimo poszukiwań nie odnaleziono fizycznie żadnego majątku należącego do Spółki, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczna egzekucję. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zasadnie DIAS uznał, że o bezskuteczności egzekucji świadczy nie tylko formalne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz podjęte przez organ egzekucyjny czynności, które zostały prawidłowo udokumentowane. Działania podjęte w toku postępowania egzekucyjnego nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku, skoro nie ujawniono żadnego majątku Spółki. Podkreślić w tym miejscu należy, że w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej możliwości badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego jest ograniczona. Obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie bezskuteczności w całości lub w części egzekucji. Jednocześnie przypomnieć należy, że w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczne postanowienie organu egzekucyjnego, wydane na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, tj. z powodu braku majątku, z którego można uzyskać zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, to postanowienie to stanowi dowód, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Wskazać też trzeba, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie było możliwe przed ujawnieniem zaległości podatkowych Spółki, co miało miejsce w ostateczniej decyzji DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r., która stała się podstawą wystawienia w dniu 16 lipca 2018 r. tytułów wykonawczych i doprowadziło do przekształcenia prowadzonego wcześniej postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Niezależnie od powyższego podkreślić też należy, że Skarżący nie wskazał też żadnych składników majątkowych Spółki, które w jakimkolwiek okresie pozostawały w jej posiadaniu, a które mogłyby być podstawą do egzekucji spornej zaległości. Nie ulega więc wątpliwości, że wobec obiektywnie istniejącego braku jakiegokolwiek majątku Spółki egzekucja wobec niej prowadzona okazała się bezskuteczna. 3.9. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego. W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, w którym NSA podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy Prawo upadłościowe. Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.u. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 u.p.u. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.) był wystarczający do uznania, że dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w prawie upadłościowym. Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań". Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., System informacji prawnej LEX oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie zgadza się z przytoczonymi poglądami. 3.10. Skarżący wywodzi, że kondycja Spółki w czasie, gdy nią zarządzał była dobra i nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona wskazuje, że organ wadliwie posługuje się niewynikającymi z Prawa upadłościowego wskaźnikami ogólnego zadłużenia przy analizie sprawozdań finansowych Spółki. Wnioski Skarżącego ewentualnie można by uznać za uprawnione, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się na art. 11 ust. 2 u.p.u., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług już od marca 2015 r. Jest to okoliczność obiektywna, ustalona w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki i wyciągów z kart kontowych organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15). W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała zatem już na początku czerwca 2015 r., gdyż wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich długów i posiadała już dwie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. w wysokości ponad 5 mln zł. Co więcej, Spółka zaprzestała regulowania swoich należności w sposób trwały o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc, niewykonane zobowiązania publicznoprawne będące efektem decyzji określających wysokość zobowiązania wydanych wskutek stwierdzenia licznych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kolejne okresy 2015 r. W ocenie Sądu, z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 u.p.u. nie było też konieczne dokonywanie analizy sprawozdań finansowych Spółki na okoliczność jej sytuacji finansowej. Zarzut braku prawidłowej analizy sprawozdań finansowych Spółki za badany okres jest bezpodstawny i z tego powodu, że w świetle ostatecznej decyzji wydanej wobec Spółki jej rozliczenia podatkowe są w oczywisty sposób nieprawidłowe, wobec czego wynik takiej analizy również będzie obarczony błędem. Nie ma też znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się do terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań. Reasumując zgodzić się należy z organem, że Strona powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 8 czerwca 2015 r., skoro w dniu 25 maja 2015 r. upływał termin uregulowania drugiego nieopłaconego w prawidłowej wysokości zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług i wówczas zaistniały przesłanki do uznania jej za niewypłacalną. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Trafnie więc wskazał DIAS, że wniosek o upadłość Spółki winien być złożony przez Skarżącego najpóźniej w dniu 8 czerwca 2015 r., bowiem w tym okresie utrwaliły się nieregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług, tymczasem wniosek taki nigdy nie został złożony. Wobec niespornych okoliczności powstania zobowiązań w dacie gdy Spółką zarządzał Skarżący za niezasadny znać więc należało zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 10 i art. 11 u.p.u. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, która doprowadziła do uznania, że Skarżący zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki mimo oczywistego braku podstaw do złożenia ww. wniosku oraz poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W orzecznictwie jednolicie prezentuje się stanowisko, zgodnie z którym posługiwanie się pustymi fakturami VAT (co zgodnie z treścią decyzji wydanej wobec Spółki miało miejsce w sprawie) w istotny sposób fałszuje sytuację finansową spółki i ma podstawowe znaczenie dla ustalenia właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sytuacja taka ma bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego nie może być prawnie obojętna dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1470/16). W sprawie nie zostały więc, wbrew zarzutom skargi, naruszone przepisy procesowe i materialne, w tym wskazane w skardze art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 10 i art. 11 u.p.u. 3.11. Jednocześnie przypomnieć należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, przepis art. 11 ust. 1 u.p.u. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 u.p.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. 3.12. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Kierując Spółką Skarżący musiał mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku. Ten obowiązek powstaje z mocy prawa, a nie w dacie wydawania decyzji określającej. Skarżący miał lub musiał mieć wiedzę - należycie pełniąc funkcję w zarządzie - o wszelkich działaniach kierowanej Spółki. Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. i trwały do końca okresu jej sprawowania. 3.13. Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (Spółka) ma wyłącznie jednego wierzyciela. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art.116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Jak z powyższego wynika nawet okoliczność, że Spółka miała tylko jednego, wierzyciela z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozbawiała Skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem. Skarżącemu umyka, że tylko w zakresie objętym badaną decyzją (w czasie zarządu Skarżącego) Spółka posiadała zaległości w kwocie 13.275.712,65 zł. W tej sytuacji argumentacja skargi o zasadności wstrzymywania się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości motywowana wyczekiwaniem na jeszcze innego wierzyciela nie zasługuje na uwzględnienie. Żądanie od organu poszukiwania ewentualnych innych wierzycieli Spółki w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego nie ma więc uzasadnionych podstaw. To przekłada się na niezasadność zarzutu naruszenia przepisów procesowych wiązanych z treścią art. 116 O.p. 3.14. Reasumując, wbrew zarzutom skargi organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić. Jednocześnie podkreślić należy raz jeszcze, że podnoszone przez Stronę wnioski dowodowe odwołujące się do konieczności analizy sytuacji finansowej Spółki nie mogły, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, obalić wykazanego przez organ zaistnienia trwałego zaprzestania płacenia długów jako przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. 3.15. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 127 O.p. Przywołany przepis wyraża zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, z której wynika, że każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch instancjach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13). Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem, co do zasady, ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. W ocenie Sądu DIAS dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu pierwszej instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu pierwszej instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór Strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. 3.16. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej z jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 3.17. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.