III SA/Wa 609/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2007 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] maja 2013r. określił PHU A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (powstała z przekształcenia PHU A. K. K. z siedzibą w W., dalej zwana: "Spółką") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od kwietnia do grudnia 2007r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za październik i grudzień 2007r. wskazując, że Spółka zawyżyła VAT naliczony do odliczenia za: kwiecień 2007r. o 2.539,41zł, maj 2007r. o 20.394,84 zł, czerwiec 2007r. o 357,62 zł, lipiec 2007r. o 408,98 zł, listopad 2007r. o 1203,57 zł, grudzień 2007r. o 12.706,35 zł. W sierpniu 2007r. Spółka zaniżyła VAT naliczony do odliczenia o 408,98 zł. NUS w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że Spółka powstała 31 stycznia 2007r., zaś 2 kwietnia 2007r. podwyższono jej kapitał zakładowy z [...] zł do [...] zł, przez wniesienie aportu w postaci ww. przedsiębiorstwa. Właściciel ww. przedsiębiorstwa p. K. zawarł 15 grudnia 2005r. z K. Sp. z o.o. (reprezentowaną przez prezesa zarządu J. W., dalej zwana: "Kontrahentem") umowę na wykonanie obsługi reklamowej Spółki w zakresie reklamy bezpośredniej, wizualnej i wieloformatowej na terenie W. i województwa [...], doradztwa marketingowego i analizy rynku zbytu. Obsługa ta, zgodnie z § 2 umowy, obejmowała druk ulotek i materiałów reklamowych oraz kolportaż i badanie rynku zbytu. W umowie nie ustalono wynagrodzenia za świadczone usługi. Z aneksu z 2 kwietnia 2007r. do ww. umowy wynikało, iż zakres umowy rozszerzono o usługi transportowe (§ 1), a koszty wykonanych usług będą opiewały na kwoty wystawionych faktur przez Kontrahenta, przy czym stawka godzinowa wynosi 300 zł netto (§ 2). Kontrahent w związku z ww. umową wystawił Spółce 24 faktury (na 6 z nich o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] widnieje zapis "Umowa z 15 grudnia 2005r.) dokumentujące nabycie "usług transportowych" i "usług wykonywanych zgodnie z umową 15 grudnia 2005r."; na fakturach widniały podpisy prezesów ww. spółek. Płatności za faktury uregulowano za pośrednictwem Banku w 2007r. oraz w styczniu i lutym 2008r. W trakcie postępowania podatkowego zwrócono się do Spółki o wyjaśnienie, na jakiej podstawie Kontrahent wystawił faktury, skoro ww. umowa nie stanowiła aportu i na jakiej podstawie zawarto ww. aneks, skoro stroną umowy był inny podmiot (Spółka powstała 31 stycznia 2007r., a aport przedsiębiorstwa wniesiono 2 kwietnia 2007r.). Prezes zarządu Spółki w odpowiedzi z 5 sierpnia 2011r. wyjaśnił, że Spółka przejęła zobowiązania wynikające z ww. umowy na podstawie cesji, a aneks błędnie przygotowano, zaś omyłkę dostrzeżono już po jego podpisaniu. Spółkę kilkakrotnie wzywano, na mocy art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.; dalej zwana: "O.p.") do złożenia wszystkich dowodów będących w posiadaniu Spółki potwierdzających wykonanie usług objętych ww. 24 fakturami, ale nie przedłożyła ww. dowodów, w tym dokumentacji w sprawie badania rynków zbytu w 2007r., zaś przedstawiony w czasie kontroli podatkowej dokument o nazwie "Raport z Badania Rynku" dla Spółki od 26 marca 2005r. do 30 grudnia 2005r. świadczy o wykonaniu usługi w 2005r., dotyczy innego roku i innego podmiotu gospodarczego. Z wyjaśnień Spółki z 23 grudnia 2011r. wynika, że procedura obiegu dokumentów, zatwierdzona przez prezesa zarządu, obowiązywała kierowców zatrudnionych w Spółce i kierowców z firmy zewnętrznej. Przed wyjazdem w teren kierowca był zobowiązany do podania nr faktur w tzw. "Zeszycie wywozów", gdzie wpisywano nazwisko kierowcy lub nazwę przewoźnika, nr faktury, wartość brutto faktury sprzedaży i nazwę sklepu. Po powrocie kierowca miał obowiązek niezwłocznie rozliczyć się w kasie Spółki z powierzonych mu dokumentów (zwrot podpisanych kopii faktur) i otrzymanej od klientów gotówki. Rozliczony kurs był wykreślany przez kasjerkę z "Zeszytu wywozów". Spółka nie przekazała, mimo kilkukrotnych wezwań ewidencji wyjazdu kierowców od 1 kwietnia do 31 grudnia 2007r., wywożących towar z magazynu Spółki do klientów. Prezes Spółki w piśmie z 5 sierpnia 2011r. wyjaśnił, iż ulotki reklamowe i gadżety otrzymane z browarów w ramach współpracy nie były przechowywane, a rozdawane nieodpłatnie potencjalnym kontrahentom. Raporty były wykorzystywane w bieżącej działalności, a potem niszczone, dlatego ich dystrybucja nie była ewidencjonowana. Spółka w ramach działań promocyjno-reklamowych wspierających sprzedaż przygotowuje cyklicznie (co miesiąc) gazetki promocyjne w wielotysięcznych nakładach, w których umieszcza promocje cenowe i pakietowe (z gratisem dla detalisty). Spółka załączyła trzy przykładowe jednokartkowe gazetki zawierające nadruk PHU A. i na dwóch z nich promocyjne ceny netto piwa i wina obowiązujące od 17 października do 10 grudnia 2011r., na trzeciej gazetce brak daty trwania promocji. Z gazetek promocyjnych wynika, że przykładowo przy zakupie 40 zgrzewek w asortymencie - dwie zgrzewki piwa "[...]" gratis lub przy zakupie 5 sztuk wina w asortymencie - 1 sztuka gratis. NUS, jakkolwiek nie podważył ww. wyjaśnień, wskazał, że nie wynika z nich, że Kontrahent wykonał usługi na zakwestionowanych fakturach, których treść dostarcza ogólnych informacji odnośnie świadczeń i sprowadza się do określenia: usługi transportowe czy usługi wykonane zgodnie z umową z 15 grudnia 2005r. Przesłuchano więc 19 świadków (18 pracowników Spółki, nazwiska podała Spółka i G. W. - prokurent Kontrahenta). Bezskutecznie wzywano (8, 16 czerwca i 1 sierpnia 2011r.) prezesa zarządu Kontrahenta w charakterze świadka, a z ustaleń Policji wynika, że osoba ta nie ma stałego miejsca zameldowania, zaś Wydział Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA poinformował, że nie ma on adresu stałego pobytu. Zdaniem NUS całokształt materiału dowodowego (zeznania prezesa Spółki, wyjaśnienia Spółki i zeznania świadków) nie pozwalają odtworzyć okoliczności wykonania usług przez Kontrahenta, tak aby było możliwe ich potwierdzenie, nie potwierdzają też, że usługi wykonał Kontrahent. Nie można ustalić ani wynagrodzenia adekwatnego do świadczenia (brak pisemnej kalkulacji wynagrodzenia, pisemnego badania rynków zbytu w 2007r.), konkretnego czasu i miejsca oraz zakresu wykonania (nie wskazano szczegółów współpracy ani konkretnych informacji, które można zweryfikować) nazwisk, imion kierowców, którzy wykonali usługi, jakimi środkami transportu (marek czy nr rejestracyjnych samochodów). Nieznane są więc okoliczności niezbędne do potwierdzenia realności 24, spornych faktur. Żaden z 15 kierowców i konwojentów, zatrudnionych w Spółce w 2007r. (poza p. L. i p. B.) nie spotykał na terenie Spółki kierowców Kontrahenta, nie słyszał nazwy Kontrahenta, która miałaby świadczyć usługi transportowe na rzecz Spółki, nie widział samochodów z logo Kontrahenta; nie słyszeli też o zewnętrznej firmie transportowej i nie widzieli na terenie Spółki kierowców z tej firmy. Panowie Z., B., J., L., L., R., R., M., J., M., O. - zgodnie zeznali, iż pierwszy raz słyszą nazwę Kontrahenta, nie znają i nie spotykali żadnego kierowcy z tej firmy, który rozwoziłby w 2007r. towar; rozwozili piwo promocyjne w cenie 1 zł za zgrzewkę, które Spółka fakturowała razem z towarem. Odbiorcy kwitowali odbiór piwa promocyjnego na fakturach sprzedaży i płacili za nie gotówką, którą kierowcy wpłacali do kasy Spółki. Do opakowania piwa były często dołączane przez producenta różne gadżety typu: szklanki, smycze, czapeczki, koszulki z logo producenta. NUS wskazał, że na jego prośbę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej zwany: "NUS w G.") przeprowadził u Kontrahenta postępowanie kontrolne i podatkowe w zakresie rozliczenia VAT od kwietnia do grudnia 2007r., określając - decyzją z 26 września 2012r. - VAT do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") z tytułu faktur sprzedaży związanych z procederem wprowadzenia do obrotu prawnego faktur stwierdzających czynności niedokonane, które wystawił w 2007r. Kontrahent m.in. na rzecz Spółki. NUS w G. ustalił, że od 31 grudnia 2009r. prezesem zarządu Kontrahenta jest p. A., który kupił spółkę od p. W., pełniącego funkcję prezesa zarządu w 2007r. Pan A. nie posiada dokumentów księgowych za okresy od kwietnia do grudnia 2007r. i wiedzy o transakcjach dokonywanych przez Kontrahenta; najprawdopodobniej dokumenty te nie istnieją albo posiada je p. W.; nigdy ich nie widział, nie zostały mu przekazane; wystąpił do W. o uzupełnienie brakujących dokumentów, ale ich nie otrzymał; sporządzono ogólny protokół przekazania dokumentów 31.12.2009r. (bezpośrednio po sprzedaży udziałów), bez wskazania konkretnych dokumentów; w protokole tym wskazano 3 miesiące na weryfikację, ale p. W. zniknął, kontakt z nim był sporadyczny, telefonicznie i mailowo, za pośrednictwem jego syna, który był wcześniej udziałowcem w firmie. Takie same faktury, jak te z 2007r. p. W. (posługując się pieczątką prezesa zarządu) wystawiał na rzecz Spółki od 2008r. do kwietnia 2010r. Pan A. o fakturach wystawionych od stycznia do kwietnia 2010r. dowiedział się przypadkiem. Od marca 2008r. nie występują dokumenty/faktury świadczące, że Kontrahent wynajmował środki transportu albo kupował usługi od podwykonawców. Na rachunek bankowy w [...] S.A. wpłynęły wpłaty za ww. faktury, które pobrał w całości p. W. od razu po uznaniu konta. NUS w G. ustalił też, iż proceder natychmiastowej wypłaty środków z rachunku bankowego po wpłaceniu przez Spółkę potwierdzają wydruki z rachunku bankowego udostępnione przez [...] S.A. od kwietnia do grudnia 2007r. Kontrahent ostatnie roczne rozliczenie na podatek dochodowy PIT-36 złożył za 2005r., nie złożył deklaracji VAT-7 od sierpnia do grudnia 2007r., zaś w deklaracjach VAT-7 od lutego do lipca 2007r. wykazał podstawy opodatkowania i VAT należny w kwotach o wiele niższych niż wynikało z wystawionych faktur sprzedaży usług m.in. na rzecz Spółki. Kontrahent, na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców i z Delegatury Biura Administracji i Spraw Obywatelskich W., nie posiadał zarejestrowanych pojazdów - zaplecza technicznego do wykonywania usług transportowych; z deklaracji VAT-7 od kwietnia do lipca 2007r. wynika, że za lipiec nie nabył usług transportowych i reklamowych, a od kwietnia do czerwca nabył usługi o niskich wartościach; jako płatnik, nie zgłosił pracowników do ZUS; z deklaracji PIT-4 złożonej w Urzędzie Skarbowym W. wynika, że odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za dwóch pracowników. Nie płacił za faktury otrzymane od innych podmiotów. NUS W. wyjaśnił, że 17 lipca 2012r. przesłuchał syna p. W. – K. - byłego wspólnika Kontrahenta, który zeznał, że nie posiada wiedzy na temat prowadzonej przez ojca działalności. Zapytany o działalność poligraficzną i transportową, zeznał, że nie miał pojęcia, że takie usługi były świadczone, a na pytanie czy rzeczywiście wykonano usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki odpowiedział: "nie wiem, jedyne co mogę stwierdzić to tylko to, że na przedstawionych mi kserokopiach faktur widnieją podpisy mojego ojca". Córka p. W. – K. były wspólnik Kontrahenta przesłuchana 31 sierpnia 2012r. przez NUS W. również nie posiadała wiedzy na temat prowadzonej przez ojca działalności, nie posiada dokumentów i podobnie, jak brat, wskazała, że nie utrzymuje z ojcem kontaktów i nie zna jego miejsca pobytu. NUS w G. poddał ocenie zeznania prezesa zarządu Spółki przesłuchanego w charakterze: strony - 4 grudnia 2009r., świadka - 22 marca 2012r., stwierdzając niezgodności w zakresie braku wiedzy na temat współpracy z Kontrahentem i osób nadzorujących ww. usługi. Dopiero 22 marca 2012r. ww. osoba szczegółowo wskazała osoby nadzorujące współpracę w zakresie usług transportowych (O., C.), usług marketingowych - siebie. Po przesłuchaniu z 4 grudnia 2009r. współpraca między spółkami nadal trwała; na rachunkach bankowych Kontrahenta od 1 marca 2010r. wpłacono należności za faktury zakupu nr: [...], [...], [...], [...]. Prezes zarządu Spółki zeznając 22 marca 2012r. nie pamiętał dokładnej daty zakończenia współpracy, wskazując, że pojawiły się oferty z innych firm transportowych, więc podjął decyzję o rozszerzeniu współpracy z innymi firmami i w pewnym momencie zabrakło pracy dla Kontrahenta. Zdaniem NUS w G. zestawienie usług transportowych dołączone do faktury z 29 grudnia 2007r. nr [...] nie powinna obejmować roboczogodzin z 30 i 31 grudnia 2007r. (obejmował usługi od 15 do 31 grudnia 2007r.), a prezes Spółki nie pamiętał tej sytuacji i wskazał, że przejęto prawdopodobnie średnią ilość godzin rozwiezienia towaru, której nie zweryfikowano. Pracownicy Spółki w okresie rozpoczęcia przesłuchań: O., B., L. i O. pamiętali, że widzieli dwa samochody dostawcze o ładowności do 3,5 tony, lecz nie pamiętali ich marek. Panowie B. i L. nie wskazali, że widzieli kierowców Kontrahenta, a jedynie potwierdzili, iż na ten temat były prowadzone rozmowy między pracownikami. Zdaniem NUS zestawienia godzin przepracowanych nie są dowodem potwierdzającym świadczenie usług transportowych przez Kontrahenta. Świadkowie potwierdzający wykonanie usług transportowych widzieli dwa samochody, a z zestawień załączonych do faktur o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] wynika jakoby usługi świadczono więcej niż dwoma pojazdami. Zgodnie z zeznaniami świadków wydanie towaru z magazynu odbywało się od poniedziałku do soboty, a zestawień do faktur nr [...] i [...] wynika praca kierowców w dni ustawowo wolne od pracy. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje więc, iż ww. 24 faktury Kontrahenta na łącznie 1.128.256 zł brutto, VAT 203.456 zł, z 2007r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego co z nich wynika. W związku z tym Spółka odliczyła VAT naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, czym naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy organ właściwy sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z tej samej faktury prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Do powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Prawo do odliczenia VAT naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy usługi, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. Dysponowanie przez nabywcę fakturami wystawionymi przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") - po rozpatrzeniu odwołania Spółki z 14 czerwca 2013r., w którym zarzucono naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego - decyzją z [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. w wniosła o uchylenie ww. decyzji. DIS po pierwsze wyjaśnił, że w związku z poinformowaniem Spółki 21 grudnia 2012r., że [...] grudnia 2012r. nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia ww. zobowiązań w VAT na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 O.p. - wszczęcia wobec Spółki postępowania karnoskarbowego (k. 1028-1029 akt administracyjnych). - termin przedawnienia za ww. okresy od kwietnia do grudnia 2007r. nie upłynął. W aktach jest też postanowienie z [...].12.2012r. o wszczęciu dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych NUS 22.12.2009r. przez Spółkę deklaracjach VAT-7 za ww. okresy przez posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez Kontrahenta, a także nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki w ww. okresie i w konsekwencji powyższych czynów uszczuplenia VAT: 72322 zł i narażenia na uszczuplenie VAT: 131.134 zł – łącznie: 203 456 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. DIS wskazał, iż odliczenie VAT naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, które wynika z zasady neutralności, ale przypadek odliczenia VAT musi wprost wynikać z obowiązujących przepisów. Zasada neutralności VAT wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia VAT naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku, VAT nie obciąża podatników - uczestników obrotu towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, ciężarem VAT jest obciążany konsument. VAT naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym u podatnika obciążenia jako koszt. Zasadę tą potwierdza w art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Seria L, Nr 06.347.1, ze zm., dalej zwana: "Dyrektywą 112"). Na konieczność jej przestrzegania, wskazywał wielokrotnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE"). Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) wynikają 3 warunki umożliwiające odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, które muszą zostać spełnione łącznie, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia: a) prowadzenie działalności - wykonywanie czynności opodatkowanej VAT, do której wykorzystywano nabyte towary i usługi, b) wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika, c) otrzymanie faktury przez nabywcę. Odliczenia VAT nie można wiązać tylko z posiadaniem faktury - sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy VAT naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. TSUE w sprawie C-342/97 z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 13 lipca 2012r. sygn. akt I FSK. 1628/11, twierdząc, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Dysponowanie fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie: 1) wyrok NSA z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09: warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest posiadanie faktury ani zaplata należności na konto, ale faktyczne wykonanie czynności; 2) wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Go 595/09 - uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, w szczególności, gdy nie zaszło ono w ogóle, zaszło w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaszło między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi; 3) wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2009r. sygn. akt IIl SA/Gl 1195/08: czynność, aby wywrzeć w systemie VAT skutki charakterystyczne czynności opodatkowanej musi cechować się stroną "materialną" i "formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (nie powoduje konieczności zapłaty VAT wykazanego na fakturze), ani prawa do jego odliczenia. Ustalenie rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Okoliczność niewykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obarcza nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Zdaniem DIS dowody zgromadzone w sprawie w postaci zeznań nie potwierdzają, że usługi marketingowe i transportowe z zakwestionowanych faktur były wykonywane przez Kontrahenta w 2007r. zaś ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - stwierdzają czynności, których nie dokonano i na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony z nich wynikający, więc NUS na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. prawidłowo rozliczył VAT za ww. okresy. DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. stwierdził, iż NUS podjął wszelkie działania, których można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Dokonał też wszechstronnej oceny dowodów, w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. NUS prawidłowo ustalił, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również stan faktyczny ustalono w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, zgodnie z normami O.p. i z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny. Wnioski NUS w zakresie ustaleń faktycznych mają pełne pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie jednoznacznych ustaleń, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Za pomocą argumentacji logicznej i wspartej okolicznościami sprawy, wykazano bezpodstawność twierdzeń odwołania. Kierownik do spraw transportu – p. C. zeznał 16.04.2012r., że do jego obowiązków należało spisywanie ilości przepracowanych godzin przez kierowców Kontrahenta, którzy zaczynali pracę zazwyczaj między 10 a 12, a kończyli aż rozwieźli towar; kierowcy sami nie pobierali towaru z magazynu i sami go nie ładowali na samochód, przed wyjazdem w teren (przed 7 lub 8 rano) musieliby spotykać się z kierowcami Spółki, którzy zawsze zaczynali pracę od 6 lub 7 rano, w zależności od pory roku. Większość świadków zeznała, że nie widywała kierowców z innych firm przy porannym załadunku towaru z magazynu. Kierownik magazynu p. O. zeznał, iż samochody Kontrahenta podjeżdżały pod magazyn rano, a p. C., że najpierw wyjeżdżali nasi kierowcy, a później były ładowane samochody Kontrahenta przez naszych magazynierów; mieli złożony towar na paletach i im ładowano towar. Pan L. - kierowca Spółki - twierdzi, iż spotykał kierowców Kontrahenta między 6-7 rano - godzinach porannego załadunku i było to w marcu 2007r. Pierwszą fakturę zakupu wystawiono natomiast 25.04.2007r., na podstawie zestawienia obejmującego dni od 2 do 16 kwietnia 2007r. Zdaniem DIS zeznania ww. świadków zawierają sprzeczne informacje, nie potwierdzają stanu faktycznego wynikającego z tych zestawień i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na potwierdzenie ilości przepracowanych godzin przez kierowców Kontrahenta. Występują w nich rozbieżności w zakresie ilości godzin wykazanych na fakturach zakupu z ilościami godzin wykazanymi na zestawieniach wykonania usług transportowych załączonych do faktur, np. nr [...] (zafakturowano 122 godziny, na zestawieniu 121 godzin), nr [...] (zafakturowano 125 godzin, wg zestawienia 124 godziny), nr [...] (zafakturowano 129 godzin, wg zestawienia 130 godzin), nr [...] (zafakturowano 119 godzin, wg zestawienia 120 godzin). Zgodnie z zeznaniami świadków Spółka pracowała od poniedziałku do soboty, w niedzielę i święta nie pracowała. Pan C. zeznał, iż magazynierzy wydawali i ładowali kierowcom towar na samochody. Pan O. stwierdził "Rano samochody podjeżdżały pod magazyn, kierowca przychodził z fakturą wypisaną w biurze Spółki i na tej podstawie wydawałem towar. Zazwyczaj przyjeżdżały codziennie, w dni robocze, dwa samochody". Natomiast z zestawień ilości godzin wynika, iż usługi były wykonywane w dniach ustawowo wolnych od pracy: 9.04, 7.06, 15.08.2007r.; w niedziele: 2.12., 9.12.2007r. w godzinach 7-18. W tych dniach Kontrahent nie mógł więc świadczyć w usług transportowych. Świadkowie: O., B. i C., którzy potwierdzili wykonanie usług przez Kontrahenta w 2007r., zeznali, iż widzieli dwa samochody dostawcze o ładowności do 3,5 tony, a kierowca L. też pamiętał dwa, ww. samochody. Z zestawień zaś ilości przepracowanych godzin wynika jakoby Kontrahent świadczył w 2007r. usługi transportowe więcej niż dwoma pojazdami - w tych samych dniach i niemalże w tych samych godzinach - wskazuje na to trzykrotność i czterokrotność zafakturowania: 15.08., 14 i 15.11. 2007r. nr faktur: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zdaniem DIS, skoro zestawienia ilości przepracowanych godzin sporządzone przez Kontrahenta od kwietnia do grudnia 2007r. zawierają wiele sprzeczności z zeznaniami świadków, a z dokumentów tych nie wynika kto konkretnie z imienia i nazwiska świadczył usługi transportowe i jakimi środkami transportu - dokumenty te nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego wykonywanie w 2007r. usług transportowych przez Kontrahenta na rzecz Strony. Tym bardzie, że przesłuchana 22 sierpnia 2011r. G. E. W. - prokurent Kontrahenta w 2007r. zeznała, iż Kontrahent nie posiadał w 2007r. żadnych samochodów ani innych pojazdów. Spółka nie przedstawiła ponadto dowodu w postaci "Ewidencji wywozów", zawierających: nr faktur sprzedaży wywożonych towarów, nazwiska kierowców Spółki i nazwę zewnętrznej firmy transportowej bez nazwisk tych kierowców, gdyż były niszczone po wykorzystaniu (pismo Spółki z 5.08.2011r.). DIS stwierdził, że skoro odpowiedzialnym za towar w trakcie transportu był zawsze kierowca, niewiarygodnym jest, że Spółka powierzała swój majątek obrotowy znacznej wartości obcym osobom nie znając ich nazwisk i imion i nie wpisując ich danych osobowych do "Ewidencji wywozów" (według zeznań do ewidencji wpisywano tylko nazwę Kontrahenta). Prezes zarządu Spółki twierdzi, że brakowało kierowców, a ilość samochodów była niewystarczająca do sprzedaży dynamicznie rozwijającej się w 2007r. i posiadaniu co najmniej 18 samochodów ciężarowych, więc był zmuszony zatrudnić zewnętrzną firmę transportową. Zdaniem DIS przeczy temu p. O., który zeznał: "były też takie dni, że nie miały co rozwozić" (dotyczy samochodów Kontrahenta), a kierowca zatrudniony Spółce: p. S. stwierdził, że samochód nie zawsze był do pełna załadowany z powodu braku zamówień. DIS zwrócił też uwagę, że z materiału dowodowego wynika brak jakichkolwiek informacji, które potwierdzałyby działania Kontrahenta w kierunku świadczenia usług transportowych i marketingowych w 2007r. Oświadczenie prezesa zarządu Spółki, "najważniejsze, że usługa była wykonywana" nie daje podstaw do uznania ww. usług za wykonane. Dowody nie zawierają danych, kto konkretnie projektował i drukował ulotki reklamowe. Strona nie przedstawiła pisemnego raportu badania rynków zbytu w 2007r. Przedłożone przez Spółkę 23.12.2011r. przykładowe gazetki promocyjne z nadrukiem nazwy Spółki, wskazują na promocyjne ceny towarów handlowych w 2011r., co nie dowodzi, że były to ulotki zaprojektowane i wykonane przez Kontrahenta w 2007r., w ramach zawartej umowy. Na dwóch z tych ulotek widnieje napis: "[...]" oraz logo Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej, które odsłonięto 14.12.2009r. (fakt powszechnie znany), więc ulotki nie mogły być zaprojektowane i wydrukowane w 2007r. Argument, że ulotki wyprodukowano na rzecz Spółki nie jest uzasadniony, gdyż widnieje na nich napis "w niedługim czasie będziemy gościli wielu kibiców z krajów wschodnich". Uzasadnia to twierdzenie, że ulotki przygotowano przed imprezą EURO 2012, a nie w 2007r. DIS wskazał, że potwierdzające - według Spółki - dowody wykonanie w 2007r. przez Kontrahenta usług transportowych i marketingowych: faktury, umowa handlowa z aneksem, zestawienia ilości przepracowanych godzin i potwierdzenia przelewów bankowych za faktury zakupu nie są wystarczające. Z materiału dowodowego nie wynika, kto i jakimi środkami transportu fizycznie rozwoził towary handlowe, ulotki reklamowe i gadżety, zaś z zeznań świadków: panów O., L., B. i C. oraz pani O. - wynikają ogólne, lakoniczne sformułowania, które nie określają przebiegu ww. usług, są sprzeczne ze sobą i nie wnoszą dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie ww. usług - twierdzą, że usługi wykonywały 2 samochody dostawcze Kontrahenta, do 3,5 tony bez podania szczegółów; spotykali kierowców, Iecz ich nie poznali; nie potrafią podać ich nazwisk, z nr rej. pojazdów, gdy p. C. zeznał, iż codziennie współpracował z kierowcami i nadzorował ich pracę. Natomiast zeznania pozostałych kierowców i konwojentów - zatrudnionych w Spółce potwierdzają jednoznacznie, że usługi transportowe nie były wykonywane przez zewnętrzną firmę - towary handlowe po sklepach z dołączanymi do nich gadżetami i czasami ulotki z gadżetami - rozwozili kierowcy zatrudnieni w Spółce, albo handlowcy Spółki, co potwierdza kierownik transportu. Kilku kierowców (J., L., R., M. i S.) pracowało przed 2007r. w firmie, która przekształcił się w Spółkę i zeznali, że nie znają i nie słyszeli o Kontrahencie świadczącym usługi transportowe. DIS podniósł, że wbrew twierdzeniu Spółki, wystawienie faktury i zapłata wynagrodzenia oraz przekonanie, iż usługi wykonano nie są wystarczające do uznania ich za dowód potwierdzający rzeczywiste wykonanie tych usług. Usługi marketingowe należą do tzw. usług niematerialnych, przy których Strona winna szczególnie zadbać o właściwą dokumentację, ponieważ korzystając z tego rodzaju usług dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną. Tym bardziej zasadnym powinno być udokumentowanie przez Spółkę świadczenia ww. usług przez Kontrahenta. Spółka 20.12.2012r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań prezesa zarządu na okoliczność wykonywania usług przez Kontrahenta, w celu uzupełnieniu luk w zeznaniach dotychczas przesłuchanych świadków i umożliwienia weryfikacji ustaleń wynikających z materiałów innych postępowań włączonych do akt sprawy. NUS dwukrotnie wzywał ww. osobę do stawienia się 25 stycznia i 22 lutego 2013r., zaś 21.02.2013r. zadzwonił pełnomocnik z prośbą o zmianę terminu na 25.02.2013r., a mimo to ww. osoba nie stawiła się. DIS na tej podstawie uznał, że analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - stwierdzają czynności, których nie dokonano i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony z nich wynikający. DIS na s. 21-22 decyzji poddał analizie zeznania świadków (p. C., p. B., p. L., p. O., p. O.), podając jakie funkcje sprawowali. Wskazał, że zeznania p. B. pozostają w sprzeczności ze złożonymi przez p. C., co do możliwości spotykania kierowców kontrahenta. Skoro kierowcy Kontrahenta rozpoczynali pracę między 10-13, to w jaki sposób p. B. spotykał ich między 7 a 8 rano. Natomiast zeznań p. L. nie potwierdzają zeznania 13 kierowców i konwojentów zatrudnionych w Spółce, którzy zeznali, iż nie słyszeli o Kontrahencie przewożącym towary, nie spotykali tych kierowców, a p. Ja. pracujący do lutego 2009r. zeznał, że nie było innych kierowców oprócz kierowców Spółki, którzy pobierali towar z magazynu. Zeznania p. C. są też sprzeczne z zestawieniami przepracowanych godzin, które wskazała Spółka, które miały być podstawą wystawienia faktur sprzedaży za usługi transportowe, zaakceptowanych przez prezesa Spółki, gdyż według tych dowodów kierowcy Kontrahenta zaczynali pracę od 7 lub 8 rano, a nie między 10 lub 12. Pan C. nie podał konkretnych informacji, mimo iż codziennie, przez dziewięć miesięcy 2007r. do jego obowiązków należało spisywanie godzin pracy kierowców i bieżąca współpraca z kierowcami. Kierownik magazynu Spółki p. O., poza ogólnymi stwierdzeniami, że były to dwa samochody dostawcze o ładowności do 3,5 tony, nie potrafił wskazać osób od Kontrahenta, z którymi współpracował. Pani O. - zatrudniona w 2007r. na stanowisku fakturzystki, na dzień przesłuchania pełniąca obowiązki kierownika działu obsługi klienta, pamiętała tylko, że w "Zeszycie wywozów" spisywała nazwę Kontrahenta rozwożącej towar samochodami dostawczymi do 3,5 tony z jednego lub dwóch kursów dziennie, lecz nie pamiętała ilu było kierowców i innych danych dotyczących pojazdów. Zdaniem DIS zgodność zeznań ww. pięciu świadków co do tego, że widzieli dwa samochody dostawcze do 3,5 tony, stoi w sprzeczności jedynymi dowodami przedłożonymi przez Spółkę "Zestawieniami przepracowanych godzin", które załączono do 18 faktur zakupu usług transportowych. Z dowodów tych wynika jakoby Kontrahent świadczył ww. usługi więcej niż dwoma samochodami dostawczymi. Zdaniem DIS twierdzenie Spółki, iż kierowcy Kontrahenta uzupełniali działalność jej kierowców, nie dowodzi rozwożenia towarów handlowych, materiałów i gadżetów reklamowych, więc brak podstaw do stawiania NUS zarzutu naruszenia swobodnej oceny dowodów, tym bardziej, że NUS w G. w decyzji z [...] września 2012r. uznał, że ww. 24 faktury wystawione w 2007r. przez Kontrahenta na rzecz Spółki za usługi marketingowe i transportowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego co z nich wynika, nie spełniają art. 5 ust 1 u.p.t.u., nie dokumentują faktycznej sprzedaży i rodzą obowiązek zapłaty VAT w nich wykazanego, wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS, zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235, art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez: 1) utrzymanie w mocy decyzji NUS mimo, że narusza ona prawo; 2) pominięcie, że rozliczenie VAT za ww. miesiące 2007r. było przedmiotem analizy w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej z upoważnienia NUS, w toku której nie stwierdzono nieprawidłowości opisanych w skarżonej decyzji, ani nie żądano dowodów potwierdzających wykonanie przez Kontrahenta ww. usług; 3) pominięcie, iż Spółka za październik i listopad 2007r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który przez NUS uznał za zasadny i nie żądał dowodów potwierdzających wykonanie w 2007r. usług marketingowych i transportowych; 4) bezkrytyczne powielanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sformułowań użytych przez NUS; 5) bezpodstawne uznanie, iż decyzja innego organu podatkowego, dotycząca wystawcy faktury ma podstawowe znaczenie w sprawie, gdy Spółka nie miała wpływu na postępowanie prowadzone przez inny organ podatkowy, nie była w nim stroną, ani nie była informowana o jego przebiegu, wynik tego postępowania zależy od aktywności bądź bierności Kontrahenta; 6) uznanie, że faktury otrzymane od Kontrahenta stwierdzają okoliczności, które nie miały miejsca - na skutek jednostronnej, wybiórczej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przez to błędną ocenę materiału dowodowego, przez: a) przyjęcie, że Spółka nie przedłożyła dowodów, potwierdzających wykonanie ww. usług, w tym dokumentacji w sprawie badania w 2007r. rynków zbytu, gdy zgłosiła wnioski dowodowe, które NUS uznał za zasadne i przesłuchał wnioskowanych świadków, zaś przy usłudze marketingowej żadne przepisy nie wymagają sporządzenia dokumentacji w sprawie badania rynków zbytu; b) pominięcie, że wykonywania usługi, poza fakturami, potwierdzili: prezes zarządu Spółki, p. O., p. C., p. O., p. L., p. B.; zestawieniami przepracowanych godzin; c) przywiązanie zbytniej wagi do okoliczności, że Spółka w toku postępowania nie dysponowała już ewidencją wyjazdu kierowców lub innymi dowodami wykonywania usługi - przy pominięciu realiów sprawy, Spółka, po zakończeniu kontroli podatkowej, złożeniu korekt, zgodnie z ustaleniami protokołu, pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty miała prawo ufać, że weryfikacja rozliczenia jest definitywnie zakończona, zaś przepisy nie zobowiązują Spółki do posiadania lub przechowywania dowodów, których w toku postępowania podatkowego zażądał organ; d) pominięcie, iż świadkowie wskazani przez DIS jako ci, którzy nie spotkali na terenie spółki kierowców Kontrahenta, nie słyszeli jego i nie widzieli samochodów z jego logo - nie mieli w zakresie obowiązków nadzorowania pracy firm zewnętrznych, a ponadto są skonfliktowani ze Spółką: p. R., p. L., p. M. - zwolnienie dyscyplinarnie na podstawie art. 52 k.p.; z p. J. - rozwiązano stosunek pracy bez wypowiedzenia; z p. O. rozwiązano stosunek pracy z powodu nie rozliczenia otrzymanych dokumentów, z p. B. - z powodu obraźliwego odnoszenia się do klientów, niewykonywanie poleceń przełożonych, brak należytej dbałości o mienie Spółki, a także z p. Z.; p. R.; p. R., p. S. zostali ukarani naganą - odpowiednio za niewykonanie polecenia przełożonego, wpisanie nieprawdziwych godzin pracy; e) przywiązanie zbytniej wagi do sprzeczności w zeznaniach świadków, w dużej mierze pozornych lub nie mających znaczenia co do istoty sprawy: - co do godzin rozpoczęcia pracy przez kierowców Kontrahenta (p. C. wskazał 10-12, co nie wyklucza rozpoczęcia pracy w godzinach wcześniejszych - o czym zeznali p. B. (7, 8 rano) i L. (poranny załadunek); f) bezpodstawne uznanie, że ciężar udowodnienia wykonania czynności marketingowych i transportowych przez Kontrahenta obciąża Spółkę; g) zbagatelizowanie, iż: nie przesłuchano ani jako strony ani jako świadka p. W., który wykonywał usługi, a bez tych zeznań trudno uznać ustalenia organu za zgodne z prawdą materialną; bezsporne jest, iż Spółka zawarła umowę na usługi reklamowe, poszerzoną aneksem o usługi transportowe - istniał ważny stosunek prawny, który zobowiązywał Spółkę do zapłaty - z którego się wywiązała; h) pominięcie, iż przedmiotem świadczenia nie były jedynie usługi transportowe, ale także reklamowe - sześć spośród faktur (nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]), a żaden z dowodów nie pozwala kwestionować wykonania tych usług; i) niesłuszne uznanie, że wykazanie przez Kontrahenta nabyć o niskich wartościach może stanowić świadczyć o braku wykonania usług, gdy Spółka nie ma i nie może mieć wpływu na rzetelność rejestru zakupów VAT i deklaracji sporządzonych przez innego podatnika; j) niesłuszne uznanie, iż Kontrahent nie dokonywała płatności na podstawie wyciągu z [...] - gdy organy podatkowe badały tylko jeden rachunek, nie ustaliły czy był to jedyny rachunek, którym posługiwała się Spółka; organy podatkowe straciły z pola widzenia, iż przelew jest jedynym ze sposobów, jakim faktycznie może być regulowana płatność; k) niesłuszne uznanie, że skoro świadkowie widzieli dwa samochody, a z części zestawień przepracowanych godzin wynika jakoby usługi świadczono więcej niż dwoma pojazdami, zestawienia te nie są dowodami potwierdzającymi świadczenie usług transportowych, gdy pojazdy na które ładowano towar na trenie Spółki nie musiały być jedynymi, którymi wykonywano usługę, w szczególności pobrany towar mógł być przeładowany w celu dystrybucji na różnych trasach tego samego dnia; l) powoływanie się na rzekome sprzeczności w zeznaniach świadków co do godzin załadunku, rozbieżności w zakresie ilości godzin na fakturach i na zestawieniach, wykonywania usług w dni wolne od pracy w sytuacji, gdy: rozbieżności są wynikiem upływu czasu pomiędzy datami zdarzeń, a datą przesłuchania i tym, że świadkowie relacjonowali powtarzalne, typowe zdarzenia, nie zawierające niczego wyjątkowego, co szczególnie może utkwić w pamięci; uznanie, iż wykonawca wykonał usługę w mniejszym zakresie niż umówiona - nie uprawnia do zakwestionowania wykonania umowy w całości; to, że Spółka nie pracowała w dni wolne od pracy nie świadczy, iż Kontrahent nie mógł świadczyć usług transportowych; ł) podważenie zeznań prezesa Spółki, że brakowało kierowców w oparciu o stwierdzenia świadka "były takie dni, że nie miały co rozwozić" oraz to, iż samochód nie zawsze był do pełna załadowany; 7) naruszenie art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, gdy nie wydano postanowienia, na mocy art. 124 § 1 k.k.s. o pociągnięciu podatnika (osoby prawnej) do odpowiedzialności posiłkowej, a postępowanie karne skarbowe dotyczy osoby fizycznej. 4. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej uchylenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). 3. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione przez skarżącą Spółkę zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. 4. Sąd, odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazuje, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji - co do zasady - upłynąłby termin przedawnienia zobowiązań za okresy od kwietnia do grudnia 2007r., ale doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy powołanego wyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęto bowiem, jak wynika z akt sprawy, dochodzenie postanowieniem z 18 grudnia 2012r. podania nieprawdy w złożonych NUS 22 grudnia 2009r. przez skarżącą Spółkę deklaracjach VAT-7 za okresy od kwietnia do grudnia 2007r. i przez posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez Kontrahenta, a także nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki w tym okresie i w konsekwencji powyższych czynów uszczuplenia VAT – 72.322 zł oraz narażenia na uszczuplenie VAT – 131.134 zł - łącznie 203.456 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Dodatkowo Spółkę pismem z 19 grudnia 2012r. (doręczone Spółce 21 grudnia 2012r.) - przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych objętych ww. decyzjami -poinformowano, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okresy, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Możliwe było więc uznania - w związku z wykładnią dokonaną w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 - że wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych Spółki, którą powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych jeszcze przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W dacie wydania zaskarżonej decyzji – wbrew twierdzeniom skargi - termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte ww. decyzją nie upłynął i tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. są bezpodstawne. 5. Zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu wymienionych w skardze przepisów procedury i prawa materialnego w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym pominięto, że rozliczenie VAT za ww. miesiące 2007r. było przedmiotem analizy w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej z upoważnienia NUS, w toku której nie stwierdzono nieprawidłowości opisanych w skarżonej decyzji, ani nie żądano dowodów potwierdzających wykonanie przez Kontrahenta ww. usług, jak też pominięcie, iż Spółka za październik i listopad 2007r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który przez NUS uznał za zasadny i nie żądał dowodów potwierdzających wykonanie w 2007r. usług marketingowych i transportowych. Sąd wskazuje, że zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji NUS wynika, że organy podatkowe odwołały się zarówno do prowadzonej w Spółce kontroli podatkowej, jak i do zgłoszonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które to postępowania nie zostały zakończone decyzjami. W świetle natomiast art. 282a § 1 O.p., tylko w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, z zastrzeżeniem § 2. Z art. 282a § 2 O.p. wynika natomiast, że kontrolę podatkowa można wszcząć, gdy jest ona niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w: 1) sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną; 2) związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny. Skoro więc w zakresie zobowiązań podatkowych za ww. miesiące 2007r., objęte zaskarżoną decyzją, nie wydano żadnej ostatecznej decyzji do czasu wszczęcia przez NUS postępowania podatkowego – postanowieniem z [...] maja 2010r. – nie można uznać, że naruszono jakikolwiek przepis postępowania wskazany w skardze, a w szczególności art. 121, czy art. 122, art. 187 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6. Zdaniem Sądu oczywiście bezpodstawny jest zarzut skargi o bezkrytycznym powielaniu przez DIS w zaskarżonej decyzji sformułowań, którymi posłużył się NUS uzasadnieniu decyzji z [...] maja 2013r. Sąd wskazuje, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w podstawie prawnej wskazując między innymi treść art. 233 § 1 pkt 1 O.p., natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy oraz ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych przez skarżącą Spółkę w odwołaniu, z uwzględnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zgodnie z ww. zasadą organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego załatwienia sprawy: do powtórnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, powtórnego ustalenia stanu faktycznego i powtórnej wykładni przepisów prawa (por.: wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Poznaniu z 30 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Po 497/08, Lex nr 482107; Olsztynie z 15 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Ol 96/08, Lex nr 467769). Zdaniem Sądu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że wszystkie ww. wymogi zostały spełnione. Sprawa Spółki, w wyniku złożonego przez nią odwołania była w całości przedmiotem postępowania DIS, który nie ograniczył się do kontroli decyzji NUS, wskazując przy tym dlaczego ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe. Oprócz zbadania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji oraz rozpatrzenia zarzutów podniesionych w środku zaskarżenia instancyjnego – odwołania – DIS w sposób należyty zastosował zasady ogólne postępowania podatkowego i stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy dotyczące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego. Wynik poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i ich ocena prawna znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zawiera zarówno wskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro więc uzasadnienie zaskarżonej decyzji skonstruowano według zasad określonych w art. 210 § 1 O.p., należy uznać, że zrealizowano, obok zasady przekonywania (art. 124 O.p.), także zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), jak również działania organu odwoławczego na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 O.p.). Brak przekonania strony o słuszności racji, które w sposób należyty organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji wyjaśniły w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, prawidłowo skonstruowanych, nie może być uznane za naruszenie ww. zasad. 7. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, również zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące istoty sporu w sprawie - ustalenia, czy Spółka mogła skutecznie obniżyć VAT należny o naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Kontrahenta za rzekomo wyświadczone usługi transportowe i usługi marketingowe – nie zasługują na uwzględnienie. 7.1. Sąd podkreśla, że w toku postępowania podatkowego kilkakrotnie, na podstawie art. 155 § 1 O.p., wzywano skarżącą Spółkę do złożenia wszystkich dowodów, będących w jej posiadaniu, które potwierdziłyby wykonanie w 2007r. ww. usług udokumentowanych spornymi fakturami - bezskutecznie. Spółka należycie dbająca o swoje interesy powinna takie dokumenty posiadać do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także po tej dacie, gdy doszło do skutecznego powiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zasłanianie się okolicznością, że organ podatkowy nie sprawdzał dokumentów w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za październik i grudzień 2007r., jak również we wcześniejszej kontroli – nie może być uznane za skuteczne, skoro podatnik ma obowiązek posiadać dokumenty do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co w sprawie, o czym mowa wyżej, nie miało miejsca. 7.2. Sąd wskazuje również, że wbrew stwierdzeniom zawartym w skardze organ odwoławczy odniósł się zarówno do usług transportowych, jak również do usług marketingowych w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przedstawiając argumentację spójną, logiczną i odpowiadającą treści art. 191 § 1 O.p., dlaczego w jego ocenie nie doszło do wykonania ww. usług, w związku z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy. Zdaniem Sądu prawidłowe było też wskazanie przez DIS, po przeanalizowaniu i szczegółowym omówieniu materiału dowodowego, że istniejące w nim sprzeczności, przy braku przedstawienia przez Spółkę materiału bezpośrednio świadczącego o wykonaniu usług udokumentowanych wystawionymi przez Kontrahenta zakwestionowanymi fakturami, w sytuacji, gdy to Spółka ma największe wiedzę o realizacji umowy, której była stroną, nie mogło spowodować uwiarygodnienia luk i niespójności w dowodach, które miały być korzystne Spółce. Nie przemawiało to również za uznaniem, że skarżącej Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT na podstawie zakwestionowanych faktur. Należy ponadto stwierdzić, że na gruncie przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. akceptowana jest koncepcja wypracowana w orzecznictwie o powinności strony w przyczynianiu się do zebrania materiału dowodowego. Podatnik, który dokonuje rozliczeń podatkowych i kwalifikuje określone wydatki najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich rozliczenia i w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu (wyrok NSAA z 29 maja 1998r. sygn. akt I SA/Lu 571/97, LexPolonica). Pogląd, iż rolą strony postępowania podatkowego jest współdziałanie z organami podatkowymi, szczególnie, gdy tylko stronie, która wywodzi z pewnych faktów, korzystne dla siebie przesłanki, znane są odpowiednie dowody, mogące potwierdzić określone fakty, a najlepiej działający organ nie mógłby, bez inicjatywy strony, ich ustalić ma odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06. Stwierdzono w nim, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7). Analogiczne poglądy były prezentowane w innych orzeczeniach NSA na przykład w wyroku z 25 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 346/07 (LEX nr 541863). Również w doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny bądź dorozumiany - pośredni (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Prz. Pod. 2004, nr 9, s. 49-54). W ocenie Sądu organy podatkowe, choć skarżąca Spółka nie przejawiała zbytniej woli współpracy, dostępnymi i legalnymi środkami starały się wypełnić nałożony przez ustawę obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia tejże sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc tym samym zadość dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W związku z tym nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia ww. przepisów oraz uznaniem, że organy podatkowe obciążyły skarżącą Spółkę udowodnieniem wykonania czynności przez Kontrahenta. Organy podatkowe dążyły bowiem wszelkimi możliwymi środkami dowodowymi do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Warto też zwrócić uwagę, że prawidłowo dbający o swoje interesy podatnik winien dołożyć staranności, aby prowadzona przez niego działalność była należycie dokumentowana. Sąd wskazuje ponadto, że działający w imieniu Spółki prezes jej zarządu pismem z 20 grudnia 2012r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z jego zeznań na okoliczność wykonywania usług przez Kontrahenta, w celu uzupełnieniu luk w zeznaniach dotychczas przesłuchanych świadków i umożliwienia weryfikacji ustaleń wynikających z materiałów innych postępowań włączonych do sprawy. Orany podatkowe trzykrotnie wyznaczały termin do złożenia wyjaśnień, kierując wezwania: 25 stycznia 2013r. i 22 lutego 2013r. oraz po wniosku pełnomocnik o zmianę terminu – 25 lutego 2013r. Umożliwiono więc ww. osobie skorzystanie z prawa do złożenia wyjaśnień. Prezes zarządu, którego podpisy widnieją na spornych fakturach, który zawierał ponadto umowę z Kontrahentem w 2005r. i był osobiście odpowiedzialny – jak twierdził za wykonanie ww. usług marketingowych, nie podjął współdziałania z organami podatkowymi, stosownie do treści art. 122 O.p. i nie stawił się w celu złożenia wyjaśnień, co do podnoszonych wątpliwości w materiale dowodowym. Sąd stwierdza ponadto, że w świetle akt sprawy kilkakrotnie wzywano w charakterze świadka pana W., pełniącego obowiązki prezesa zarządu Kontrahenta w okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia 2007r., lecz przesyłki wysyłane na różne adresy zamieszkania zgłoszone do urzędu skarbowego właściwego dla ww. świadka wracały niepodjęte z adnotacją "adresat nieznany" lub "z powodu niemożności doręczenia przesyłkę pozostawiano na okres 14 dni do dyspozycji adresata - mieszkanie zamknięte (wezwania z 8 i 16 czerwca oraz z 1 sierpnia 2011r.). Oczekiwanego skutku, jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, nie przyniosły także podejmowane przez organ podatkowy próby ustalenie miejsca pobytu ww. osoby, dostępnymi prawnie środkami. Również NUS w G. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego wobec Kontrahenta w zakresie rozliczenia VAT za okresy od kwietnia do grudnia 2007r., które zakończyło się wydaniem decyzji w trybie art. 108 u.p.t.u., podejmował bezskuteczne próby przesłuchania ww. osoby. Sąd w związku z tym wskazuje, że twierdzenie zawarte w skardze, iż organ odwoławczy zbagatelizował okoliczność, że ww. osoba nie została przesłuchana jest bezpodstawne. W wyżej wskazanych okolicznościach faktycznych nawet najlepiej pracujący organ podatkowy nie byłby w stanie pokonać ww. przeszkody i przeprowadzić dowodu z zeznań ww. świadka. Tym samym niezasadne jest uznanie, że doszło do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również art. 188 O.p. Sąd wskazuje również, że organy podatkowe nie mają obowiązku w nieskończoność poszukiwać dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, także poszukiwania rachunków bankowych w sytuacji, gdy nie twierdziły, że płatności były dokonywane przy pomocy rachunku bankowego. Organy podatkowe, a w szczególności DIS oceniły, że przelewanie pieniędzy na rachunek bankowy Kontrahenta, który następnie, w tym samym dniu, wypłacał należność nie stanowi potwierdzenia wykonania spornych transakcji, w sytuacji, gdy z innych dowodów prawidłowo zebranych i rozpatrzonych, na zasadzie ww. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że nie doszło do faktycznego wykonania czynności. 7.3. Sąd podkreśla również, że DIS, odnosząc się natomiast do usług marketingowych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał m.in., że dowody, na które powołuje się Spółka, jak i inne znajdujące się w aktach sprawy nie zawierają danych, kto konkretnie projektował i drukował ulotki reklamowe, zaś przedłożone przez Spółkę 23 grudnia 2011r. przykładowe gazetki promocyjne z nadrukiem nazwy Spółki, wskazują na promocyjne ceny towarów handlowych w 2011r., co nie dowodzi, że były to ulotki zaprojektowane i wykonane przez Kontrahenta w 2007r., w ramach zawartej umowy. Na dwóch z tych ulotek widnieje napis: "[...]" oraz logo Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej, które odsłonięto 14 grudnia 2009r. (fakt powszechnie znany), więc ulotki nie mogły być zaprojektowane i wydrukowane w 2007r. DIS odniósł się ponadto w sposób zgodny z doświadczeniem do argumentu Spółki, że ulotki wyprodukowano na jej rzecz, słusznie wskazując, że jest on nieuzasadniony. Skoro bowiem na ww. ulotkach widnieje napis "w niedługim czasie będziemy gościli wielu kibiców z krajów wschodnich, uzasadnia to twierdzenie, że ulotki przygotowano przed imprezą EURO 2012, a nie w 2007r., którego dotyczyło postępowanie podatkowe. Sąd - odnosząc się do zarzutu skargi o barku potrzeby żądania przedłożenia przez Spółkę materialnych dowodów wykonania ww. usług marketingowych - zauważa, że skoro skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu jakichkolwiek materiałów marketingowych przez Kontrahenta, którego faktury zakwestionował zarówno NUS w rozpoznawanej sprawie, jak też i NUS w G. w sprawie dotyczącej ww. Kontrahenta, w badanych przez organy podatkowe okresie, możliwe było i prawidłowe z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) dążenie przez organy podatkowe do przedłożenia w postępowaniu podatkowym przez Spółkę wszelkich dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozpatrzenia sprawy, w tym przede wszystkim pisemnego raportu badania rynków zbytu w 2007r. Działanie to było również uzasadnione szczególnie, gdy Spółka na wezwanie organu podatkowego przedstawiła dokument o nazwie "Raport z Badania rynku" dla Spółki w okresie od 26 marca do 30 grudnia 2005r., świadczący o wykonaniu usługi w 2005r. przez Kontrahenta dla innego podmiotu niż Spółka – [...] PHU A.. W ocenie Sądu nie budzi też jakichkolwiek zastrzeżeń stwierdzenie DIS, że usługi marketingowe należą do tzw. usług niematerialnych, przy których Spółka winna szczególnie zadbać o właściwą dokumentację, ponieważ korzystając z tego rodzaju usług dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną. Tym bardziej wskazanym jest dbałość o prawidłowe dokumentowanie ww. transakcji, szczególnie, że to Spółka odnosiła korzyści związane z ww. usługami marketingowymi. W świetle ww. rozważań uznanie przez DIS, że w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów – ani materialnych ani niematerialnych, na podstawie, których można byłoby uznać, że doszło do wykonania usług marketingowych, nie może budzić żadnych zastrzeżeń. W ocenie Sądu powyższe oceny organu odwoławczego – wbrew zarzutom skargi - odpowiadają dyspozycji przepisu art. 191 O.p., są spójne i logiczne oraz uzasadniają postawioną przez organ odwoławczy tezę, że na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dowodów - także tych przedstawionych przez Spółkę i ocenionych przez organy obu instancji, nie można uznać, że doszło do wykonania usług marketingowych. Spółka nie miała więc, na podstawie obowiązujących przepisów prawa art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)u.p.t.u. dokonać odliczenia VAT wynikającego z ww. faktur. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy VAT naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. TSUE w sprawie C-342/97 z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 13 lipca 2012r. sygn. akt I FSK. 1628/11, twierdząc, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Dysponowanie fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. NSA w jednym z nowszych orzeczeń dostępnych w centralnej bazie orzeczeń NSA, które dotyczy podatku od towarów i usług – w wyrok z 23 maja 2014r. sygn. akt I FSK 912/13 - wskazał, że TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Czynność, aby wywrzeć w systemie VAT skutki charakterystyczne czynności opodatkowanej musi cechować się stroną "materialną" i "formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (nie powoduje konieczności zapłaty VAT wykazanego na fakturze), ani prawa do jego odliczenia. Ustalenie rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Okoliczność niewykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obarcza nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Skoro zdaniem DIS dowody zgromadzone w sprawie, ocenione z uwzględnieniem art. 191 O.p., nie potwierdzają wykonania usług marketingowych przez Kontrahenta Spółki w 2007r., udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, to faktury te jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - stwierdzające czynności, których nie dokonano - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony z nich wynikający na mocy 7.4. Prawidłowe w świetle art. 191 O.p. było również uznanie przez DIS w odniesieniu do usług transportowych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez ww. Kontrahenta, że ze znajdujących się w sprawie dowodów, zgromadzonych z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie wynika: a) kto za Kontrahenta, który wystawił sporne faktury, który nie dysponował żadnymi środkami transportu, ani nie korzystał z usług podwykonawców w tym okresie oraz b) jakimi środkami transportu fizycznie rozwoził towary handlowe, ulotki reklamowe i gadżety. Natomiast zeznania świadków, które – zdaniem Spółki przemawiały za jej stanowiskiem – trafnie DIS uznał za niespójne, przedstawiając logiczną argumentację w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach 18-19, 21-22. Prawidłowe było przede wszystkim wskazanie przez DIS, że zeznania świadków: panów O., l., B. i C. oraz pani O., są ogólnikowe, nie określają przebiegu ww. usług, nie potwierdzają rzeczywistego wykonania ww. usług przez Kontrahenta Spółki. Natomiast zeznania pozostałych kierowców i konwojentów - zatrudnionych w Spółce potwierdzają, że usług transportowych nie wykonywała firma zewnętrzna - towary handlowe po sklepach z dołączanymi do nich gadżetami i czasami ulotki z gadżetami - rozwozili kierowcy zatrudnieni w Spółce, albo handlowcy Spółki, co potwierdza też pracujący w Spółce kierownik do spraw transportu. Kilku kierowców (J., L., R., M. i S.) pracowało przed 2007r. w firmie, która przekształcił się w Spółkę i zeznali, że nie znają i nie słyszeli o ww. Kontrahencie mającym świadczyć usługi transportowe, nie spotykali na terenie Spółki kierowców tego Kontrahenta. Tylko p. L. (pracującym do września 2011r.) wskazywał, że widział kierowców ww. kontrahenta w godzinach porannego załadunku (7, 8 rano) oraz, że widział też dwa samochody należące do ww. kontrahenta. Słuszne było jednak wskazanie przez DIS, że zeznania ww. świadka były sprzeczne z zeznaniami kierownika odpowiedzialnego za transport w zakresie rozpoczynania godzin pracy kierowców ww. Kontrahenta, a obaj ww. świadkowie nie potrafił wskazać ani nazwisk ani imion kierowców. Jest to tym bardziej znamienne, że kierownik transportu (p. C.) stale współpracował z kierowcami ww. Kontrahenta i nadzorował ich pracę. Również p. B.- pracujący w Spółce na datę przesłuchania, a nie w dacie wykonania zakwestionowanych usług, tj. w 2007r. wskazywał, że w 2007r. widział dwa samochody dostawcze jasnego koloru od Kontrahenta. Zdaniem Sądu prawidłowe w powyższym kontekście było przyjęcie przez DIS, że zeznania pana B. nie mogą być uznane za wiarygodne, tym bardziej, że nie pracował on w Spółce w okresie wystawienia spornych faktur. Zdaniem Sądu prawidłowe było też odwołanie się do spójnych i jasnych zeznań 13 pozostałych pracowników: konwojentów i kierowców zatrudnionych w skarżącej Spółce, a w szczególności do tych, którzy pracowali w ww. okresie 2007r., gdyż wskazywali oni z całą stanowczością, że ani nie słyszeli o ww. Kontrahencie, ani nie spotykali kierowców z tej firmy. Sąd ocenia również, że konflikt pracowniczy z pracodawcą, o którym mowa dopiero na etapie postępowania sądowego, a który miał miejsce już po zajściu zdarzeń, co do których prowadzone było postępowanie podatkowe nie pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną sprawą podatkową. Trudno również zakładać, że zeznający w różnych dniach świadkowie, z którymi Spółka rozwiązała umowy o pracę, albo, którzy zostali ukarani karami przewidzianymi w kodeksie pracy, mieliby odnieść korzyść podając informacje, które w żaden sposób nie wiązały się z ww. konfliktem pracowniczym. Należy również wskazać, że Spółka, mimo wezwań organu podatkowego, nie przedstawiła żadnych dowodów, które, jak twierdziła, prowadziła w czasie wykonywania czynności udokumentowanych spornymi fakturami, które w sposób niezbity wskazałyby, do jakich konkretnie firm towar woził ww. Kontrahent. Spółka nie przedstawiła więc ewidencji wyjazdów kierowców oraz "Zeszytu wywozów", w którym zgodnie z wskazywaną przez Spółkę procedurą obiegu dokumentów, zatwierdzoną przez jej prezesa zarządu, kierowca był zobowiązany podać nazwisko lub nazwa przewoźnika, nr faktury, wartość brutto faktury sprzedaży i nazwę sklepu. Po powrocie kierowca miał obowiązek niezwłocznie rozliczyć się w kasie Spółki z powierzonych mu dokumentów (zwrot podpisanych kopii faktur) oraz z otrzymanej od klientów gotówki. Rozliczony kurs był wykreślany przez kasjerkę z ww. zeszytu. Skoro w świetle akt sprawy oraz całokształtu znajdującego się w nich materiału dowodowego, rozważonego przez organ podatkowy w sposób zgodny z zasadami procedury podatkowej nie można stwierdzić, do jakich konkretnie firm był dostarczony towar przez ww. Kontrahenta, jak również prokurent Kontrahenta zeznał, iż Kontrahent nie posiadał w 2007r. żadnych samochodów ani innych pojazdów, a z akt sprawy nie wynika również, że korzystał z usług podwykonawców w zakresie usług transportowych – przyjęcie przez DIS, że usług transportowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie wykonał ww. Kontrahent było prawidłowe. Warto także podkreślić, że zgodnie z zeznaniami świadków Spółka pracowała od poniedziałku do soboty, w niedzielę i święta nie pracowała. Pan C. zeznał ponadto, że to magazynierzy wydawali i ładowali kierowcom towar na samochody. Skoro więc pracownicy Spółki, którzy wydawali wartościowy towary rzekomym kierowcom kontrahenta, których nie znali z nazwiska ani nie potrafili wskazać, jakie nr rejestracyjne posiadały samochody z firmy zewnętrznej, której powierzali wartościowy towar, w tym przede wszystkim kierownik magazynu - nie pracowali w niedziele i w dni ustawowo wolne od pracy – podważa to twierdzenia Spółki, że możliwe było wówczas wydanie towaru Kontrahentowi oraz wykonanie przez niego transportu niewydanego z magazynu towaru w dniach ustawowo wolnych od pracy: 9 kwietnia, 7 czerwca i 15 sierpnia 2007r. oraz w niedziele: 2 i 9 grudnia 2007r. Powyższe wskazuje również na prawidłowość uznania przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za dowód niewiarygodny poszczególnych zestawień ilości przepracowanych godzin, załączonych do spornych faktur, z których Spółka wywodziła korzystne dla siebie twierdzenia. Za brakiem wiarygodności ww. dowodu oprócz zeznania p. O., który stwierdził, że samochody Kontrahenta przyjeżdżały codziennie, w dni robocze, rano pod magazyn, przemawia ponadto przedstawiona przez DIS analiza poszczególnych faktur oraz porównanie ich z danymi ujawnionymi w ww. zestawieniach (np. na fakturze nr [...] zafakturowano 122 godziny, a na zestawieniu widnieje 121 godzin; na fakturze nr [...] zafakturowano 125 godzin, a na zestawieniu widnieje 124 godziny), na fakturze nr [...] zafakturowano 129 godzin, a według zestawienia - 130 godzin, na fakturze nr [...] zafakturowano 119 godzin, a według zestawienia - 120 godzin. Nie budzi też wątpliwości ocena DIS, że treść spornych faktur, sprowadzająca się zazwyczaj do określenia "usługi transportowe" czy "usługi wykonane zgodnie z umową z 15 grudnia 2005r.", dostarcza jedynie ogólnych informacji, co wykonanego świadczenia, natomiast 19 świadków, w tym 18 pracowników Spółki i Prokurent Spółki od 22 sierpnia 2011r. do 16 kwietnia 2012r. wyraził przekonanie, że usługi nie zostały wykonane. Sąd, ponadto podkreśla, że z akt sprawy wynika, że przesłuchani kierowcy z reguły nie rozwozili oddzielnie materiałów reklamowych czy promocyjnych produktów. Piwo promocyjne w cenie 1 złotego za zgrzewkę rozwozili razem z innymi napojami, które Spółka fakturowała razem. Odbiorcy kwitowali odbiór piwa promocyjnego na fakturach sprzedaży i płacili za nie gotówką, którą kierowcy wpłacali do kasy Spółki. Do opakowania piwa były często dołączane przez każdego producenta różne gadżety typu: szklanki, smycze, czapeczki, koszulki z logo producenta. W świetle powyższych rozważań uznanie przez DIS, że analiza zebranych w sprawie dowodów nie pozwala uznać, że doszło do wykonania usług transportowych przez ww. Kontrahenta na rzecz Spółki, jest prawidłowa. Organ odwoławczy - wbrew zarzutom skargi - nie pominął żadnego z dowodów znajdujących się w aktach sprawy i poddał je ocenie, która, jakkolwiek nie zadowoliła strony skarżącej, odpowiadała dyspozycji przepisu art. 191 O.p. była logiczna i zgodna z doświadczeniem. Oceny te zdaniem Sądu doprowadziły DIS do trafnych wniosków, że na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dowodów - także tych przedstawionych przez Spółkę i ocenionych przez organy podatkowe obu instancji, nie można uznać, że doszło do wykonania ww. usług transportowych. Spółka nie miała więc, na podstawie obowiązujących przepisów prawa: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)u.p.t.u. do odliczenia VAT wynikającego z ww. faktur. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy VAT naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. TSUE w sprawie C-342/97 z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 13 lipca 2012r. sygn. akt I FSK. 1628/11, twierdząc, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Dysponowanie fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. NSA w jednym z nowszych orzeczeń dostępnych w centralnej bazie orzeczeń NSA, które dotyczy podatku od towarów i usług – w wyrok z 23 maja 2014r. sygn. akt I FSK 912/13 - wskazał, że TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Czynność, aby wywrzeć w systemie VAT skutki charakterystyczne czynności opodatkowanej musi cechować się stroną "materialną" i "formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (nie powoduje konieczności zapłaty VAT wykazanego na fakturze), ani prawa do jego odliczenia. Ustalenie rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Okoliczność niewykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obarcza nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Skoro zdaniem DIS dowody zgromadzone w sprawie, ocenione z uwzględnieniem art. 191 O.p., nie potwierdzają wykonania usług transportowych przez ww. Kontrahenta Spółki w 2007r., udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, to faktury te jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - stwierdzające czynności, których nie dokonano - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony z nich wynikający na mocy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)u.p.t.u. W tym kontekście niezasadne było więc zarzuty naruszenia przez DIS ww. przepisów, które zastosowano w sposób prawidłowy. 7.5. Sąd wskazuje również, że skoro w rozpoznawanej sprawie na podstawie zebranych w sprawie dowodów zasadne było przyjęcie przez DIS, że doszło do wystawienia tzw. pustych faktur – dokumentów, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane, czyli fakturą, której w ogóle nie towarzyszyła realna transakcja, oznacza, że dobra wiara po stronie skarżącej Spółki nie może być w ogóle uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający VAT z ww. faktur nie był świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu ww. faktur nie towarzyszyły usług podmiotu, który je wystawił. Stanowisko to ma uzasadnienie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki NSA z: 5 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1687/13 i 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 1417/13, dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd nie kwestionuje zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Skład orzekający aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 marca 2013r. sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ustalenie jednak, że w konkretnej sprawie, po dokonaniu oceny stanu faktycznego, tak jak miało to miejsce w postępowaniu przed DIS, że mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą, wykluczało więc badanie przez organy podatkowe po stronie Spółki dobrej wiary. 7.6. Sąd wskazuje, mając na względzie powyżej przedstawione rozważania, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, wydana wobec Kontrahenta Spółki decyzja przez NUS w G. z [...] września 2012r., określająca wysokość VAT do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur sprzedaży VAT związanych z procederem wprowadzenia do obrotu prawnego faktur stwierdzających czynności niedokonane, wystawionych w 2007r. przez ww. Kontrahenta m.in. na rzecz Spółki z tytułu usług transportowych i marketingowych, była jednym z wielu dowodów, który był i powinien być wzięty pod uwagę przez organy podatkowe. Warto również podnieść, że w sytuacji, gdy organ właściwy sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia VAT naliczonego nie tworzy, o czym mowa wyżej, sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze. Sąd zwraca również uwagę, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowód". W języku nauki, a także w potocznym języku prawniczym, wyraz "dowód" utożsamiany jest zwykle ze środkiem dowodowym lub w nieco innym znaczeniu - źródłem dowodu. Warunkiem dopuszczenia dowodu jest przypuszczenie, że dany dokument lub czynność procesowa przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonego dokumentu lub czynności procesowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Za taki dowód należy również uznać ww. decyzję, której organy podatkowe nie mogły pominąć i zobowiązane były wziąć ją pod uwagę w rozpoznawanej sprawie, uwzględniając podniesione w niej okoliczności. Strona skarżąca na etapie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego miała zapewniony, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu podatkowym, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych w sprawie dowodów. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi, że nie miała ona wpływu na prowadzone w jej sprawie postępowanie. 8. W związku z tym Sąd uznał, że skarga wniesiona przez Skarżącego na ww. postanowienie DIS nie miała uzasadnionych podstaw i na mocy art. 151 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.