III SA/Wa 635/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: K. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] października 2014r. określił K. sp. o.o. z/s w W. – obecnie R. sp. z o.o. z/s w W. (zwanej dalej: "Spółką" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wysokości 594.309 zł. W uzasadnieniu powołanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z zapisami znajdującymi się w księgach podatkowych, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała usługi projektowe od firmy D. D. K.. Na tej podstawie zaewidencjonowała na koncie 402-20 "Usługi podwykonawcze do produkcji i projektów" koszty wykonania projektów wykonawczych dla systemów MOR-3 udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę D. D. K. w łącznej wysokości 1.170.000 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował wykonanie przedmiotowych usług przez D. K. prowadzącego ww. firmę, uznając na podstawie szczegółowej analizy treści/nazw (projektów wykonawczych) przekazanych przez Spółkę, iż całe zadanie zostało wykonane przez K. G., J. S. oraz I. S. jako projektujących i współpracujących przy projektach. Świadczyła o tym zdaniem organu częstotliwość występowania tych osób w opisywanym przedsięwzięciu. Z projektów wykonawczych nie wynikało wprost aby przy projektach uczestniczył D. K.. W ocenie organu pierwszej instancji samo ostemplowanie pieczątką firmy D. D. K. dokumentów do projektów wykonawczych nie potwierdzało w sposób jednoznaczny i bezsporny wykonanej pracy przez D. K., czy też udziału przy projektach D. K.. Również samo przedstawienie projektów wykonawczych nie stanowiło wystarczającego dowodu na okoliczność przypisania wykonania określonego zdarzenia gospodarczego D. K., natomiast Spółka nie przedstawiła dowodów, że było inaczej. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji odmówił uznania na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", wydatków w łącznej wysokości 1.170.000 zł za koszt uzyskania przychodów Spółki. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów: - art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niepełne zebranie materiału dowodowego, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez D. D. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że uzasadnienie decyzji jest niezgodne ze stanem faktycznym, zaś uzasadnienie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu w postaci dodatkowego przesłuchania potwierdza tezę, iż w przedmiotowej sprawie nie dochowano wymogu bezstronnego, rzetelnego i pełnego zebrania materiału dowodowego, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p. Zauważyła też, że zakres prac wykonywanych przez D. K., przedstawiła w odrębnym piśmie. W opinii Spółki, specyfika opracowywania dokumentacji projektowej jak i jego organizacji w tym konkretnym przypadku powoduje, iż faktycznie niektóre okoliczności czy stosowane rozwiązania mogą w osobach nie mających wiedzy merytorycznej i doświadczenia projektowego budzić wątpliwości. Natomiast organ pierwszej instancji zdaniem Spółki takiej wiedzy nie posiadał. Biorąc powyższe pod uwagę na dowód wykonania przedmiotowych usług przez D. K. przedłożyła opinię sporządzoną przez niezależne Stowarzyszenie Inżynierów i Techników Komunikacji Rzeczypospolitej Polskiej, skupiające zarówno autorytety naukowe, jak i ekspertów praktyków znających zagadnienia związane z branżą systemów sterowania ruchem kolejowym. Zdaniem Spółki, wskazana opinia potwierdza jednoznacznie, że z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej stosowane przez nią rozwiązania w zakresie opracowywania projektów wykonawczych są zgodne z obowiązującymi przepisami i rozwiązaniami branżowymi. Z przedmiotowej opinii wynika jednoznacznie, że organizując w wybrany przez siebie sposób opracowywania projektów wykonawczych Spółka dochowała należytej staranności z punktu widzenia przepisów prawa i standardów branżowych. Spółka stwierdziła również, że na podstawie nabytych wraz dokumentacją projektową praw autorskich, dysponowała nimi zgodnie z umową i wykorzystywała w zbudowanych i sprzedanych klientom urządzeniach i systemach automatyki przemysłowej związanej z bezpieczeństwem publicznym. Urządzenia i systemy zbudowane na tej podstawie od wielu lat funkcjonują w licznych obiektach kolejowych na terenie Polski, S. w T. oraz w [...]. W tej sytuacji podważanie rzetelności ich nabycia przez Spółkę może prowadzić w konsekwencji do nieskutecznego przeniesienia przez nią praw autorskich na odbiorcę, a tym samym bezprawnego użytkowania urządzeń i systemów przez odbiorców końcowych. Zdaniem Spółki, zarówno wnioski z dokonanej przez ekspertów analizy i wydanej opinii, jak i uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji potwierdzają jednoznacznie, iż organ w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dokonał ustalenia wszystkich okoliczności dotyczących usług wykonanych przez firmę D. D. K. na rzecz Spółki, udokumentowanych budzącymi wątpliwości organu fakturami, ale ocenił przedstawione dowody kierując się własnym doświadczeniem życiowym i logiką, lecz nie dysponując wiedzą specjalistyczną wyciągnął niezgodne ze stanem faktycznym wnioski. Spółka zauważyła również, że potwierdzeniem stanowiska organu pierwszej instancji, iż firma D. D. K. nie brała w rzeczywistości udziału w realizacji usług są ustalenia zawarte we włączonych do materiału dowodowego: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013r., wydanych w stosunku do firmy D. D. K. uznających, iż wykazany w deklaracjach VAT obrót sprzedaży usług informatycznych nie wystąpił. W decyzjach tych stwierdzono, że rola D. K. właściciela firmy D. polegała na odbieraniu i rozliczaniu faktur VAT zakupu i przekazywaniu ich odbiorcy, tj. Spółce. Wystawiono jedynie faktury sprzedaży VAT, które nie potwierdzały realnego obrotu gospodarczego. Spółka nie zgadza się z takim stanowiskiem. W jej ocenie, posiadane dokumenty w sposób jednoznaczny potwierdzają, że usługi zostały wykonane. Spółka nie może wypowiadać się w zakresie postępowań prowadzonych w stosunku do firmy D. D. K., tym niemniej przedstawiciele Spółki składali zeznania w charakterze świadków na okoliczność współpracy pomiędzy podmiotami. Zwróciła też uwagę, że ogólnikowy i pobieżny charakter pytań, a tym samym wyjaśnienia złożone przez osobę przesłuchaną w charakterze strony bez wątpienia nie mogły stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego w zakresie wzajemnych relacji biznesowych pomiędzy Spółką a firmą D. D. K.. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na wstępie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zaliczenie przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2009r. wydatków w łącznej wysokości 1.170.000 zł poniesionych na rzecz firmy D. D. K.. Powołując się następnie na treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. organ odwoławczy wskazał, że koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Natomiast dowody dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzone realnym zdarzeniem gospodarczym, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odzwierciedlające stan faktyczny dowody księgowe, którym są m.in. faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie z 1994r. o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Organ odwoławczy podniósł również, że obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Aby wydatek taki mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, usługa wynikająca z faktury wystawionej przez taki podmiot musi zostać faktycznie wykonana. W konsekwencji skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. W dalszej kolejności organ odwoławczy wymienił faktury VAT wystawione przez firmę D. D. K., z których należności Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2009r. Organ odwoławczy wymienił również dokumentację projektową, która została poddana analizie przez organy podatkowe, wskazując że to na Spółce ciąży obowiązek udokumentowania wykonania czynności wskazanych na fakturach przez ich wystawcę. Natomiast organ podatkowy ma prawo nie tylko do tego aby kontrolować sposób sporządzenia faktury, lecz również zgodność zawartych w niej zapisów ze stanem rzeczywistym. Następnie organ odwoławczy zauważył, że w przedłożonej dokumentacji znajdują się projekty wykonawcze MOR-3, które zgodnie ze stroną tytułową zostały opracowane przez D. K. oraz projekty sprawdzające do projektów wykonawczych MOR-3. Projekty sprawdzające zawierają część z rysunków, które znajdowały się w projektach wykonawczych. Na rysunkach w projektach sprawdzających firma Skarżącej i adres oraz obok wskazania osób wykonujących: projektował, współpraca jest dopisany sprawdzający. Przy czym w większości rysunków brak jest wskazania nazwiska osoby sprawdzającej. Projekty sprawdzające dotyczą głównie schematów połączeń i projektów szaf. Zdaniem organu odwoławczego, z przedłożonej dokumentacji wprost nie wynika, iż przy jej opracowywaniu brał udział D. K.. Nie można bowiem na jej podstawie określić, co konkretnie opracował D. K., zaś opis na stronie tytułowej "opracowane pod kierownictwem Pana D. K.", nie przesądza wprost o jego udziale w wykonaniu. Organ odwoławczy zauważył również, że prace projektowe w całości wykonali: K. G., J. S. oraz I. S., zaś świadczy o tym choćby częstotliwość pojawiania się ich nazwisk. Dokumenty dotyczące projektów nie dowodzą uczestniczenia w przedmiotowych projektach D. K.. Nie ma w nich nawet wzmianki, aby w przygotowaniu projektu bądź też wstępnych informacji bazowych, które są niezbędne do opracowania projektu, analiz, opracowań arkuszy oraz kompletowaniu informacji brał udział D. K.. W tej sytuacji samo ostemplowanie dokumentacji pieczątką "D. D. K." w opinii organu odwoławczego nie dowodzi w sposób jednoznaczny i bezsporny, iż została ona opracowana przez D. K.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania złożone przez S. J. będącego wiceprezesem Spółki, przesłuchanego w charakterze strony również nie dowodzą, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane na rzecz Skarżącej przez firmę D. D. K.. W opinii organu odwoławczego, same zeznania, w przypadku braku innych, przekonywujących jednoznacznie i bezspornie dowodów (np. analiz, rysunków, projektów, plików, itp.), nie są wystarczające dla twierdzenia, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane przez D. K.. Za niewystarczające należy również uznać zdaniem organu jedynie ogólnikowe wskazanie prac, które miał rzekomo wykonywać D. K. w zakresie prac projektów wykonawczych, skoro Spółka nie posiada żadnych dowodów, które mogłyby to potwierdzić. Organ odwoławczy zauważył też, że same zdjęcie przedstawiające obiekt (którego dotyczy projekt wykonawczy) nie dowodzą jeszcze, że wizja lokalna została przeprowadzona przez D. K.. Zdjęcia bowiem nie zawierają informacji o tym, kto je wykonał oraz daty ich wykonania. Odnosząc się z kolei do stwierdzenia, że udział D. K. dotyczył etapu oferowania i polegał na zdobywaniu różnego rodzaju materiałów oraz informacji, organ odwoławczy stwierdził, że od profesjonalnego podmiotu wymaga się zachowania szczególnej staranności, a zatem niezbędne jest posiadanie dokumentów na te okoliczności. W tej sytuacji trudno jest dać wiarę twierdzeniom Spółki, że weryfikacja projektów mających związek z bezpieczeństwem publicznym uwzględniająca wcześniejsze wytyczne odbywała się ustnie. Organ odwoławczy uznał również, że Spółka wykazała jedynie fakt poniesienia wydatku, lecz nie przedstawiła żadnej nawet roboczej korespondencji, notatek, zapisów z których wynikałaby rola i zaangażowanie D. K. w projektach np. już na etapie ofertowania, a następnie, że wspomagał projektantów poprzez zdobywanie wszelkiego rodzaju materiałów, czy też uczestniczył w wizjach lokalnych w terenie. Natomiast publiczny charakter projektów realizowanych przez Spółkę wymaga, aby udział poszczególnych podmiotów zarówno w tworzeniu projektów, jak ich realizacji, był łatwo identyfikowalny w zakresie chociażby obszaru odpowiedzialności i wykonywanych czynności. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy zeznań D. K., wskazując że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jego udziału w opracowywaniu dokumentacji na rzecz Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, nieprzekonywujące wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, jest twierdzenie o niszczeniu wszystkich efektów pracy zwłaszcza w sytuacji, gdy ta praca jest związana z dużymi projektami o znaczeniu publicznym. Brak jest racjonalnego wytłumaczenia dla takiego działania, zwłaszcza w sytuacji, gdy przedmiotowe projekty są związane z bezpieczeństwem na kolei. Ma to zasadnicze znaczenie w momencie wystąpienia błędów, bądź w przypadku ich następstw. Wówczas jest możliwe bowiem ustalenie na jakim etapie błąd został popełniony i przez kogo. Organ odwoławczy zauważył również, że zeznania ww. świadka w zakresie sposobu wymiany informacji są rozbieżne, gdyż z jednej strony wskazuje on, iż ze względu na poufność i bezpieczeństwo ochrony danych nigdy nie były one przekazywane za pośrednictwem e-maila. Z drugiej zaś strony świadek ten zeznał, że gotowy projekt przekazywał w formie papierowej i elektronicznej. Odnosząc się natomiast do zeznań świadka I. S. organ odwoławczy wskazał, że wynika z nich, iż wymieniony świadek zajmował się projektowaniem nie mając świadomości, że D. K. koordynuje całość prac projektowych oraz opracowuje wytyczne, co zdaniem organu brzmi niewiarygodnie. W zakresie opracowywania przez D. K. arkuszy RK organ odwoławczy zauważył, że okazane arkusze zawierają informację, iż za projektowanie, współpracę odpowiadały następujące osoby: K. G., I. S. i J. S., bądź nie zawierały informacji na temat autora. Nawiązując z kolei do wypowiedzi wymienionego świadka w zakresie posiadanych przez niego uprawnień organ odwoławczy stwierdził, że charakter przedmiotowych usług wymagał posiadania odpowiednich kwalifikacji i kompetencji, zaś z akt sprawy nie wynika, aby D. K. takie uprawnienia posiadał. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, dodatkowym argumentem przemawiającym za nie wykonaniem usług przez firmę D. D. K. na rzecz Spółki w 2009r. jest włączony przez organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] września 2014 r. jako dowód: 1) wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] listopada 2013r. wydanej wobec D. D. K. oraz 2) wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013r. utrzymującej w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w K., gdzie przedmiotem obu postępowań była rzetelność rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2008 - 2009. Odnosząc się z kolei do przedłożonej opinii Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Komunikacji organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie jest samo opracowanie dokumentacji projektowej, dochowanie należytej staranności z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa i standardów branżowych, ale faktyczny udział w jej wykonaniu D. K.. Ponadto również fakt, że proces powstawania przedmiotowej dokumentacji projektorowej zwyczajowo nie odbiegał od stosowanej w branży praktyki nie stanowi zdaniem organu dowodu na udział D. K. przy opracowywaniu poszczególnych arkuszy projektowych. Spółka zaskarżyła następnie powyższą decyzję wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot netto wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę D. D. K., twierdząc, że usługi, które były wykonane przez tę firmę, wcale wykonane przez ten podmiot nie były, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2009r. w kwocie wyższej o 222.300 zł, niż kwota zobowiązania podatkowego wykazanego przez Spółkę w deklaracji CIT-8 za ten okres, - art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez stwierdzenie przez organy podatkowe obu instancji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., podczas gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie in rem, nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem dopiero wszczęcie postępowania in personam powoduje spełnienie przesłanki zawiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, która warunkuje skuteczność zawieszenia terminu przedawnienia z dniem wszczęcia tego postępowania, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, że organ odwoławczy zobligowany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, mając na względzie, że organ pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p., w takim zakresie, w jakim odmówił Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę D. D. K. i określił zobowiązanie podatkowe za 2009 r. w kwocie wyższej o 222.300 zł niż kwota zobowiązana podatkowego wykazanego w deklaracji za ten okres, - art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem organ odwoławczy miał obowiązek samodzielnie ocenić zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, a także zastosować obowiązujące przepisy prawa podatkowego, które, zdaniem Skarżącej, jednoznacznie potwierdzają, że wykonana przez firmę D. D. K. usługa była wykonana. Natomiast organ odwoławczy poprzestał na stwierdzeniu, że skoro inny organ orzekł, iż sporne usługi nie były wykonane, to należy bezkrytycznie przyjąć ustalenia tego innego organu, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na fakt, iż wydana przez organ odwoławczy decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego, zaś lakoniczne stwierdzenie, że Skarżąca naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie czyni zadość obowiązkowi organu podatkowego, który w uzasadnieniu decyzji obowiązany jest w sposób szczegółowy, jasny i czytelny dla adresata tejże decyzji, wyjaśnić na jakich podstawach prawnych oparł swoje rozstrzygnięcie, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 2 oraz art. 229 O.p. z uwagi na fakt, że organy podatkowe naruszyły obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, a także obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego i całościowego jego rozpatrzenia, doszukując się prawdy obiektywnej, co godzi w podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób wzbudzający zaufanie do organu podatkowego. Wobec powyższego organ odwoławczy nie tylko niezasadnie odmówił zastosowania ww. przepisów, ale także niezasadnie odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, naruszając w ten sposób art. 200a § 1 pkt 2 O.p. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o: stwierdzenie nieważności w całości decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jako rażąco naruszających przepisy prawa, a ponadto o uchylenie na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), postanowienia organu odwoławczego z 13 stycznia 2015r. odmawiającego przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jakkolwiek bardzo istotne w postępowaniu podatkowym jest ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, to w istocie dotychczasowy spór w zakresie tego, kto w istocie sporządził przedmiotowe projekty wykonawcze (tj. "czyimi rękami" te projekty wykonawcze były sporządzone) nie ma praktycznie żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem nawet gdyby w niniejszej sprawie był prawidłowo zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, to bez względu na to, czy wykazałby, że D. de facto nabywał sporne usługi projektowe, a następnie je odsprzedawał z marżą na rzecz Spółki, nie wykonując przy tym ani jednej dodatkowej czynności, będącą wartością dodaną do odsprzedawanej usługi, czy też jednak faktycznie dodatkowe usługi wykonywał, to Spółce, jako odbiorcy usługi projektowej, przysługiwało prawo uwzględniania wydatków związanych z zakupem takich usług w kosztach uzyskania przychodów. Skarżąca podniosła, że świadczenie usługi w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") nie oznacza konieczności fizycznego (faktycznego) wykonywania określonych czynności przez usługodawcę, natomiast odbiorcy usługi przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego, zawartego na fakturze wystawionej przez podatnika, który faktycznie nie wykonał usługi, a także do pomniejszenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem wbrew twierdzeniom organów podatkowych, wystawione przez D. na rzecz Spółki faktury nie stanowią "pustych faktur", bowiem, D., w świetle ustawy o VAT, wyświadczył usługi na rzecz Spółki (a więc były one dokonane), których wyświadczenie następnie prawidłowo udokumentował fakturami VAT. Możliwość odsprzedaży usług, tudzież ich refakturowania, z marżą lub bez, polski ustawodawca przewidział wprowadzając do ustawy o VAT z dniem 1 kwietnia 2011r. przepis art. 8 ust. 2a. Wspomniany przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. W rozwiązaniach przyjętych przez dyrektywę 2006/112 współistnieją zarówno refakturowanie kosztów, jak i odprzedaż usługi. Art. 28 dyrektywy 2006/112 przewiduje, że: w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". W ten sposób dyrektywa przyjmuje, iż tzw. odprzedaż usługi jest po prostu tożsama ze świadczeniem usługi. Skarżąca wskazała, że faktury VAT wystawione przez firmę D. D. K. dokumentowały czynności, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług były dokonane, wobec czego stanowią one rzetelne dowody księgowe (źródłowe), o których mowa w 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Ponadto z uwagi na to, że dowody księgowe (źródłowe) były rzetelne, to zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, mogą one stanowić podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Zdaniem Skarżącej, skoro każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym, zostało wprowadzone w postaci zapisu rzetelnym dowodem, to księgi rachunkowe Skarżącej należy uznać za prowadzone rzetelnie w rozumieniu art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Skarżąca powołała się również na przepisy art. 193 § 1 - § 3 O.p., wskazując że skoro księgi podatkowe (czyli m.in. księgi rachunkowe) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, to biorąc pod uwagę fakt, iż jej księgi podatkowe prowadzone były rzetelnie i niewadliwie, należy uznać, że te księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto skoro Skarżąca uczyniła zadość wymogom płynącym z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który wskazuje, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, tj. Skarżąca prowadziła ewidencję rachunkową zgodnie z ustawą o rachunkowości, to wykazana w niej wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy są wartościami prawidłowymi, a sama ewidencja jest dowodem tego, co wynika z jej zapisów. Skarżąca zauważyła również, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki, wynikające ze spornych faktur zakupowych zostały poniesione przez podatnika, tj. zostały pokryte z jego zasobów majątkowych, zostały poniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (kwestie te w toku postępowania były bezsporne). Powyższe prowadzi zdaniem Skarżącej do konkluzji, że prawidłowo wykazała ona w 2009r. koszty uzyskania przychodów, a tym samym organy podatkowe naruszyły w sposób rażący art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Uzasadniając następnie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. wskazała, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, doręczenie jej pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia "zobowiązań podatkowych", w istocie wcale nie informuje o wszczętym postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, bowiem dopiero postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej, a więc dopiero z momentem ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnik uzyskuje informacje o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, na co wrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11. Skarżąca zauważyła też, że właściwy organ nie sporządził i nie ogłosił postanowienia o przedstawieniu zarzutów osobie, która na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania, zajmowała się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi Spółki, tj. konkretnej osobie fizycznej, która podpisała zeznanie podatkowe CIT-8 za 2009r., w rezultacie, czego postępowanie karnoskarbowe nie przekształciło się z fazy "w sprawie" (in rem) w fazę "przeciwko osobie" (in personam), co umożliwia uzyskanie przez podatnika (Skarżącą) informacji o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, które rodzi skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej konkretnego zobowiązania. Skarżąca zarzuciła również końcowo w swojej skardze, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji ograniczył się jedynie do przytoczenia ustaleń w sprawie stanu faktycznego i stwierdzenia, że faktury wystawione przez firmę D. D. K. nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, nie wyjaśniając jakie konkretnie przepisy prawa Skarżąca w ten sposób naruszyła. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy w ten sposób naruszył art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem wydana decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego, zaś lakoniczne stwierdzenie, że Skarżąca naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie czyni zadość obowiązkowi organu podatkowego, który w uzasadnieniu decyzji obowiązany jest w sposób szczegółowy, jasny i czytelny dla adresata tejże decyzji, wyjaśnić na jakich podstawach prawnych oparł swoje rozstrzygnięcie. Skarżąca zarzuciła też, że organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który podniósł organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu zawartego w skardze, czyli przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. upływa z dniem 31 grudnia 2015r. Termin płatności tego zobowiązania przypadał bowiem na 2010r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została [...] października 2014r., natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana [...] stycznia 2015r., a zatem decyzje obu instancji zostały wydane (jak też i doręczone Skarżącej) przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. W takiej sytuacji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego. Za niezasadny należało tym samym uznać zarzut naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Odnośnie natomiast kwestii rzetelności bądź fikcyjności faktur, na podstawie których Spółka wywodziła swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wypada na wstępie zauważyć, że jej stanowisko ewoluowało. W postępowaniu podatkowym twierdziła konsekwentnie, że D. D. K. rzeczywiście świadczył swoje usługi, które zostały prawidłowo zafakturowane, zaś usługi te polegać miały m.in. na: przygotowywaniu wytycznych, informacji i analiz dla dalszych prac, które to opracowania miały umożliwić projektantom prawidłowe wykonywanie zleceń. Te dokumenty opracowywano w wersji elektronicznej i przekazywano je do J. do dalszych prac. Projekty wykonywane przez D. K. miały stanowić część większych projektów samej Spółki, które następnie były weryfikowane przez podmioty zewnętrzne. Z tego stanowiska Skarżącej wynika więc, że D. K. wzbogacał istniejącą dokumentację o własny wkład intelektualny i z tego wynikało jego uczestniczenie w procesie tworzenia projektów wykonawczych i sprawdzających oraz wygenerowanie dodatkowego obrotu, ujawnionego na fakturach. Z kolei w samej skardze Skarżąca wskazuje konsekwentnie jedynie na rolę D. K. jako pośrednika w świadczeniu usług, powołując się na treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W ramach takiego usytuowania D. w procesie tworzenia projektów wykonawczych i sprawdzających funkcja D. K. polegałaby zatem tylko na prostym refakturowaniu, czyli nabywaniu usług od jednego podmiotu, a następnie ich sprzedawaniu na rzecz Skarżącej. W skardze odwołano się zatem do stanu faktycznego, w którym obowiązuje domniemanie (fikcja prawna) wykonania usług przez podatnika, choć faktycznie nie wykonał on samodzielnie tej usługi, lecz jedynie najpierw nabył ją od jednego podmiotu, a następnie dostarczył innemu nabywcy, nie świadcząc na tym pośrednim etapie żadnej usługi ze swojej strony. Wypada zatem odnotować, że przedstawiona w skardze koncepcja wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przeczy całej argumentacji zastosowanej w postępowaniu podatkowym, w którym – przypomnijmy – Spółka wskazywała, na czym polegać miała aktywna, twórcza rola D. K. w powstaniu projektów wykonawczych i sprawdzających, w związku z czym wystawiane były faktury na rzecz Skarżącej, dokumentujące poniesione przez nią wydatki, następnie uwzględnione jako koszty uzyskania jej przychodów. Jeśli Skarżąca podtrzymuje tezę, że D. przygotowywał wytyczne, informacje, zestawienia, analizy, materiały poglądowe, oceny ryzyk itd., to odwoływanie się do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, uznać należy za bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez firmę D. K., zaś spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii autentyczności bądź fikcyjności usług zafakturowanych przez D. K.. Takie stanowisko co do istoty sporu podzieliła zresztą sama Skarżąca w toku postępowania podatkowego (tę kwestię uznała w odwołaniu za "sedno" sprawy), ale inaczej oceniła jego zasadniczy problem w skardze (uznała, że spór o pozorność zafakturowanych zdarzeń gospodarczych "[...] nie ma praktycznie żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy [...]"). Z wyżej wskazanych powodów, należy skoncentrować się na analizie dowodów potwierdzających lub wykluczających świadczenie przez D. K. usług projektowych. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej obszernie i szczegółowo opisuje zawartość znajdujących się w aktach sprawy projektów wykonawczych i sprawdzających. Za sprawą m.in. tego obszernego opisu zaskarżona decyzja jest nadzwyczajnie szczegółowa i drobiazgowa. Tymczasem, w ocenie Sądu, wystarczające dla podzielenia tezy zaprezentowanej przez organy podatkowe byłoby zwięzłe odnotowanie w decyzji okoliczności, które wskazują na fikcyjny charakter "usług" zafakturowanych przez D. K.. Przede wszystkim należy mieć na względzie, że jednym z zasadniczych dowodów, jakie wskazywała Skarżąca na okoliczność rzeczywistego charakteru usług było samo istnienie projektów, wystawienie faktur, umów, w tym umów przenoszących prawa autorskie. Sąd podziela jednak pogląd organów podatkowych, że istnienie projektów nigdy nie było kwestionowane, a nadto, iż nie jest ono dowodem wykonania usług przez D. K.. Wystawianie faktur jest tak rutynową, oczywistą i konieczną czynnością, w dużym stopniu techniczną, że nieporozumieniem jest przywiązywanie do niej jakiegokolwiek znaczenia dowodowego – istnienie faktury jest w ogóle wstępnym warunkiem jakichkolwiek rozważań co do prawa podatnika do uwzględnienia wynikającego z tej faktury wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podobnie potraktować należy umowy przenoszące prawa autorskie - ich istnienie nie dowodzi wykonania projektów przez D. K., tak samo, jak w każdym innym przypadku tzw. "pustych faktur" rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych nie dowodzi sama faktura, przelew bankowy, protokół zdawczo-odbiorczy albo zdjęcie obrazujące jakąś zmianę w świecie materialnym, mające na celu wykazanie wykonania usługi przez wystawcę faktury. Przypomnieć należy, że w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, kiedy przedmiotem zafakturowanych zdarzeń miały być usługi niematerialne, intelektualne, na rzeczywisty charakter faktur wskazywać muszą osobowe źródła dowodowe oraz możliwe do pozyskania źródła materialne, np. wydruki utworów w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). W niniejszej sprawie z osobowych źródeł osobowych na rzeczywisty charakter usług konsekwentnie wskazywał tylko S. J. oraz sam D. K.. Ich zeznania nie pozwalają jednak na żadne kategoryczne wnioski co do rzeczywistego charakteru zafakturowanych usług. Mają one charakter ogólnie sprawozdawczy i opisowy – wkład D. polegać miał, według S. J., na "(...) właściwym przyporządkowaniu elementów bezpieczeństwa sterowania ruchem (komparatorów) w szafach sterujących.". Do zadań tej firmy należeć miało też "(...) kompletowanie zestawu dokumentacji okołoprojektowej dla urządzeń współpracujących" albo "zdobywanie różnego rodzaju materiałów". Podobnie opisywał swoją rolę sam D. K. – miał "weryfikować projekty", sprowadzać ich kompletność, "wzajemnie" (wspólnie z J.) kontrolować projektowany system, zbierać i analizować dokumentację, "(...) przekazywać uwagi firmie K.". Tak opisane te wszystkie czynności nadal pozostawiają zatem otwarte pytanie o rzeczywiste wykonanie usług przez D. oraz z całą ostrością stawiają pytanie o istnienie jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania usług. Mogłyby nimi być elektroniczne zapisy korespondencji mailowej, w której przekazywano ewentualnie efekty pracy D. K., ale - jak on sam wyjaśnił – ze względu na bezpieczeństwo i poufność danych nigdy nie były one przekazywane pocztą elektroniczną. Nie było także, z tych samych względów, żadnych wydruków (w formie papierowej) wyników tej pracy. Jak zeznał D. K., nieprzekazana do K. "(...) dokumentacja była niszczona." (zeznanie z 12 lutego 2014r.). Trudno tymczasem uwierzyć, że efekt tak żmudnych, kosztownych, a jednocześnie ważnych z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu kolejowego prac D. K., nie byłby przez niego utrwalony i pozostawiony sobie dla ewentualnego wykorzystania w przyszłości, np. w razie konieczności zidentyfikowania usterki systemu [...], gdyby rzeczywiście był on twórcą własnego wkładu intelektualnego do tego systemu. Sądowi nie są znane przepisy, które nakazywałyby niszczenie przez autora efektów swojej pracy, nawet, jeśli ma ona znaczenie z punktu widzenia bezpieczeństwa publicznego. Co więcej – w takim przypadku pozostawienie tych efektów wydaje się tym bardziej konieczne. W końcu odnotować też należy, że żadne materialne dowody wykonania usług przez D. K. nie zostały zidentyfikowane w samej Spółce. Odnośnie do innych źródeł osobowych podać należy, że zarówno J. S., jaki i K. G., nie potwierdzili sprzedaży projektów przez J. do innych podmiotów, w tym do D. K.. Według tych świadków wersja zdarzeń faktycznych prezentowana przez Spółkę nie mogła więc mieć miejsca. Co do stanowiska I. S., Sąd zauważa akcentowaną przez Spółkę w toku postępowania podatkowego wątpliwość co do zmiany przez niego swoich pierwotnych zeznań. Otóż pierwotnie zaprzeczył on, aby znał D. K., zeznał, że "sam nadzorował swoją pracę". Jakkolwiek nie można zgodzić się z organem, że długoletnia znajomość I. S. i D. K. nie mogła objawiać się znajomością przez tego pierwszego jedynie pseudonimu tego drugiego lub tylko jego imienia ("K.", "pan D."), to jednak sama kwestia tej znajomości nie ma znaczenia dla oceny rzeczywistego świadczenia zafakturowanych usług. Rzecz nie w tym, czy I. S. znał D. K., lecz w tym, czy ten drugi świadczył usługi, z tytułu których Spółka wyprowadzała swoje prawo do uwzględnienia wykazanych w spornych fakturach wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Wspomniana wątpliwość co do stanowiska I. S. w kwestii jego relacji z D. K., polega na roli, jaką pełnił on w projekcie. Jednoznaczne jest jednak zawarte w przesłuchaniu I. S. stwierdzenie, że nie miał on żadnego nadzorcy swojej pracy, że "Pana D." spotkał tylko raz, choć następnie w piśmie z 29 sierpnia 2014r. wyjaśnił, iż tym określeniem ("Pan D."), albo pseudonimem "K.", określał D. K.. Stwierdzić zatem należy, że wskazywana wyżej wątpliwość co do treści stanowiska I. S. nie wyniknęła, jak on sam twierdził, z nieporozumienia, lecz rzeczywiście I. S. zmienił swoje stanowisko. W ocenie Sądu, zbędne było wiec jego ponowne przesłuchiwanie, gdyż już po wyrażeniu stanowiska w piśmie z 29 sierpnia 2014r. konieczna stała się ocena, kiedy spośród tych dwóch wypowiedzi I. S. podaje prawdę. Dyrektywy oceny dowodów wynikające z art. 191 O.p. pozwalały na wniosek, że prawdziwe jest jego stanowisko prezentowane w toku przesłuchania. Według Sądu, zasadnym oraz zgodnym z podstawowym doświadczeniem życiowym i zasadami logiki i ekonomicznego rachunku prowadzonej działalności gospodarczej, jest wskazanie na wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego – istniejące powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą, D., J. oraz osobami zaangażowanymi w podwykonywanie usług dla J., tj. I. S., J. S. oraz K. G.. Poza sporem jest, że przyjmując wersję prezentowaną przez Spółkę oraz D. K., usługa świadczona przez D. oparta była o dane pozyskane od J., tj. I. J. – żony członka zarządu skarżącej Spółki – S. J.. Dalej – angażowanie do opracowania projektu D. K. w takiej konfiguracji powiązań osobowych, w których dane początkowe pochodzą od samej Skarżącej, a osobą koordynującą projekt w relacji Spółka – D. K., jak i w relacji Spółka – J., był ten sam, wspomniany członek zarządu Spółki – S. J., poddaje w wątpliwość sensowność przyjętego modelu funkcjonowania Spółki. Dysponując danymi wyjściowymi, a nadto współpracując, na zasadzie umów zlecenia, z I. S., J. S. oraz K. G., Spółka nie musiała angażować do projektów D. K., nieracjonalnie zwiększając tym samym swoje koszty. Sąd zgadza się ponadto z przedstawioną przez organy podatkowe oceną wartości dowodowej opinii Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Komunikacji RP – opinia ta nie ma dla sprawy żadnej wartości. Stanowi ona bowiem ocenę merytorycznej zawartości projektów stworzonych przez Spółkę, zaoferowanych jej kontrahentom, a w końcu przedstawionych wspomnianemu Stowarzyszeniu do eksperckiej analizy. Rzeczywiście – z tej analizy wynika wysoka ocena merytoryczna projektów Skarżącej, ale z tego faktu nie wynika żaden wniosek co do zasadniczej okoliczności niniejszej sprawy, tj. tego, czy w pewnym etapie ich tworzenia brał twórczy udział D. K. i czy wystawione przez niego faktury są puste. Powtórzyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia projektów, a nadto w ogóle nie odnosiły się do ich merytorycznej wartości. Nie czyni tego także Sąd. Wśród zgromadzonego materiału dowodowego znajduje się również wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] listopada 2013r. wydanej wobec D. D. K. określającej podatek do zapłaty z tytułu faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku ze stwierdzeniem braku wykonania usług projektowych na rzecz Skarżącej. Materiał ten zawiera również wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013r. utrzymującej w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w K.. Przedmiotem obu postępowań była rzetelność rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2008 – 2009. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy swoich ustaleń nie dokonały jedynie w oparciu o ustalenia organów w postępowaniu prowadzonym wobec D. D. K., zawartych we wskazanych decyzjach. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 426/09, publ. LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się – biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych – iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organ uznał wskazane decyzje wydane w stosunku do D. D. K. za dowód w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie im mocy dowodowej było zasadne i uprawnione. Decyzje powyższe mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i zawarte w nich ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tych decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 O.p. Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, podlegają tak jak i pozostałe dowody ocenie organu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dokument urzędowy (decyzja), czy też dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Sąd podziela też dalsze uwagi organów podatkowych co do pozorności zafakturowanych zdarzeń gospodarczych, ale – jak wyżej wskazano – ponieważ Spółka w skardze uznała je za nie mające "(...) praktycznie żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (...)", to niecelowe wydaje się dalsze analizowanie stanowiska organów. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii dobrej/złej wiary Spółki, Sąd uznał, że już samo zeznanie S. J. wykluczało wniosek, iż Spółka nie zdawała sobie sprawy z fikcyjności faktur, skoro w tym zeznaniu przekonywał, iż D. K. świadczył Skarżącej zweryfikowane usługi niematerialne. Nie można więc mówić o dobrej wierze w sytuacji, gdy podatnik ma pełną świadomość pozorności opisanych w fakturze zdarzeń gospodarczych. Sąd zauważa, że analogiczną, krytyczną ocenę rzetelności zdarzeń gospodarczych fakturowanych przez D. K. tut. Sąd wyraził już w dwóch wyrokach, tj. w sprawach o sygn. III SA/Wa 2004/14 oraz III SA/Wa 737/14. Taka ocena pozostała więc aktualna także w niniejszej sprawie. Skoro transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistości, za prawidłowe uznać należy działanie organów podatkowych wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatki nimi udokumentowane. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów", określa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Koszty uzyskania przychodu są bowiem kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. W ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999r. sygn. akt III SA/Łd134/99; M. Podatkowy 2000/1/3). Tak więc wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 21 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 1682/10; dost. CBOSA). Normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można bowiem stosować w oderwaniu od art. 9 ust. 1 tejże ustawy, zobowiązującego podatników do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Odrębnymi przepisami do których odsyła ww. norma art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są przepisy ustawy o rachunkowości. Stosownie do regulacji art. 20 ust. 2 ww. ustawy, podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe, które stwierdzają dokonanie operacji gospodarczej i które w myśl art. 22 tej ustawy powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Tak więc podstawą zapisów w księgach są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Dlatego, trafnie organy podatkowe skupiły się na ustaleniu rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury stanowiące bazę dla przyjęcia wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodów Skarżącej. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2013r., I SA/Łd 140/13, Lex nr 1325446; wyrok NSA z 24 kwietnia 2013r., II FSK 365/12, Lex nr 1337016; wyrok NSA z 14 lutego 2013r., II FSK 2355/11, Lex nr 1358268; wyrok NSA z 21 grudnia 2012r., II FSK 896/11, Lex nr 1306269; wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2012r., III SA/Wa 2879/12, Lex nr 1333675; wyrok WSA w Opolu z 5 grudnia 2012r., I SA/Op 367/12, Lex nr 1233547; wyrok WSA w Rzeszowie z 26 sierpnia 2014r., I SA/Rz 472/14 dost. orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wymienionych wydatków. Zasadnie zatem organy podatkowe określiły skutki podatkowe wynikające z obrotu "pustymi fakturami". W związku z tym, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie można też przyjąć, iż wykazane na nich ceny usług odpowiadały cenom rzeczywistym, w szczególności zważywszy na wskazane powyżej powiązania osobowe. Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżąca nie wskazała rzeczywistych źródeł nabycia spornych usług, ani rzeczywistych cen ich nabycia i nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, np. w wykonanie projektów byli zaangażowani K. G., J. S. i I. S., przy ścisłej współpracy wiceprezesa skarżącej Spółki – S. J.. Skarżąca nie wskazała jednak jaki był rzeczywisty koszt nabycia projektów i nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p. Decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy podejmuje, gdy wysokość ta jest inna niż wykazana w deklaracji. Władcze skorygowanie samoobliczenia dokonanego przez podatnika w tym trybie następuje więc wtedy, gdy wysokość zobowiązania wyliczona przez podatnika odbiega od wysokości należnej. Skoro Skarżąca w złożonej deklaracji uwzględniła sporne faktury wystawione przez firmę D. K. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego, to organ bezsprzecznie miał prawo i obowiązek nie uwzględnić tych faktur i na podstawie art. 21 § 3 O.p. określić wysokość zobowiązania podatkowego. Nierzetelność zapisów ksiąg podatkowych Skarżącej w zakresie fikcyjnych zdarzeń dokumentowanych przez ww. faktury jest racjonalną konsekwencją oceny stanu faktycznego, która w sprawie została przeprowadzona prawidłowo. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe działały praworządnie, tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, wyczerpująco też zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Ocena przeprowadzonych dowodów została bowiem dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Organy wyciągnęły prawidłowe wnioski, nie sposób więc zgodzić się z zarzutami skargi, że organ naruszył przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w zakresie obowiązków z nich wynikających. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikająca z art. 127 O.p. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W ocenie Sądu organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony zastosował się do powyższej zasady. Dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznał za wystarczający dla ustalenia istniejącego stanu faktycznego. Odmienna zaś ocena tego stanu przez organy podatkowe i przez stronę nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, jeśli ocena dokonana przez te organy nie narusza prawa. W postępowaniu odwoławczym dokonano wnikliwej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Decyzje te nie naruszają tym samym normy wynikającej z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji, odwołanie zostało przez organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzone. Skoro organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, którą to ocenę Sąd w pełni podziela, organ odwoławczy obowiązany był wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy w tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Szybkość postępowania nie może być natomiast realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został w przepisie art. 125 O.p. wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Tym samym, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania wskazanych w skardze w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, niezasadny jest również zarzut, dotyczący nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej w niniejszej sprawie. Wyjaśnić należy, że tylko organ odwoławczy na mocy art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p. jest obowiązany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu (w tej sprawie przypadek obligatoryjnego prowadzenia rozprawy nie występuje) albo też na wniosek strony (przy czym strona w takim wniosku uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Skarżąca sformułowała taki wniosek w odwołaniu, wskazując jedynie, że przeprowadzenie rozprawy ma na celu wyjaśnienie wszystkich aspektów współpracy Spółki z D. D. K.. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła natomiast m.in. wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz niepełne jego zebranie, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wnioskowanych dowodów z zeznań świadków D. K. i I. S. w obecności przedstawiciela Spółki – S. J.. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, wydanym na podstawie art. 216 w zw. z art. 200a O.p. postanowieniem odmówił przeprowadzenia wnioskowanej przez stronę rozprawy. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał na brak przesłanek ustawowych obligujących organ do przeprowadzenia rozprawy. Zdaniem Sądu, stan faktyczny jak i stan prawny sprawy nie budzą wątpliwości co do odmowy przeprowadzenia rozprawy. Podkreślenia bowiem wymaga, że w myśl art. 200a § 3 O.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S.Presnarowicz [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 O.p. mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, że organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy. Przede wszystkim, trudno w istocie doszukać się w treści odwołania uzasadnienia zawartego w nim wniosku o przeprowadzenie rozprawy, a w konsekwencji uzasadnienia potrzeby jej przeprowadzenia. Ponadto mając na uwadze zarówno treść wniosku, w tym jego ogólnikowość w zakresie argumentacji dotyczącej konieczności przeprowadzenia rozprawy, jak i treść dotychczasowych wniosków dowodowych wskazujących na konieczność ponownego przesłuchania w/w osób oraz odmowę ich przeprowadzenia, nie sposób uznać, że odmowa przeprowadzenia rozprawy była niezasadna. Podkreślenia wymaga, że zeznania świadków, również kiedy są rozbieżne, podlegają ocenie jak każdy materiał dowodowy z uwzględnieniem jego całokształtu. Ocena ta została przeprowadzona i wnioski przyjęte przez organy podatkowe są uzasadnione w świetle całego materiału dowodowego. Powołanie się zatem przez organ odwoławczy na art. 200a § 3 O.p. jest trafne. Zauważyć też należy, że poza podniesieniem w skardze zarzutu nieprzeprowadzenia rozprawy, Skarżąca nie sprecyzowała, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogłoby mieć na wynik sprawy. Tymczasem tylko naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego, z którym Skarżąca miała prawo zapoznać się, uczestniczyć w czynnościach, wypowiadać się, zbędne było prowadzenie dalszego postępowania i kolejny raz przesłuchiwanie ww. świadków, jak również przeprowadzenie rozprawy. Osoby te były już przesłuchiwane na wskazaną przez Skarżącą okoliczność, zarówno w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, jak i w postępowaniu prowadzonym wobec D. D. K., organy wzięły też pod uwagę wyjaśnienia złożone przez I. S. we wskazanym powyżej piśmie, jak też wzięły pod uwagę i oceniły wszystkie przedłożone przez Skarżącą dokumenty, w tym sporne projekty oraz opinię ekspertów, jak i wyjaśnienia Spółki zawarte w pismach procesowych. Podjęta zatem przez Skarżącą inicjatywa dowodowa nic istotnego do sprawy nie wnosiła. Możliwość przeprowadzenia rozprawy, o której mowa w art. 200a § 1 O.p., nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego przez organ I instancji. Obowiązek przeprowadzenia odwoławczego postępowania dowodowego w formie rozprawy należy ograniczyć do sytuacji, gdy podatkowy organ odwoławczy dokona swobodnej oceny całego materiału dowodowego zebranego przez podatkowy organ I instancji i na podstawie tej oceny stwierdzi konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze? Jurysdykcja Podatkowa 2007/1/37-45). Tymczasem wniosek Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy zmierzał w istocie do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przed organem odwoławczym, co kłóci się z istotą tej instytucji. Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Także, w pozostałym nieobjętym zarzutami zakresie, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd oddalił skargę w całości. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.