III SA/Wa 819/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2012 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. M. kwotę 932 zł (słownie: dziewięćset trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. - po rozpatrzeniu odwołania G. M. (dalej: "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] września 2010 r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji za luty, kwiecień, maj, sierpień i listopad 2006 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. 2. W trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie Skarżącej ustalono, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. Skarżąca przyjęła do sprzedaży komisowej i następnie odsprzedała 21 szt. samochodów osobowych używanych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Skarżąca nie składała we właściwym urzędzie stosownych deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, a także nie obliczała i nie uiszczała podatku akcyzowego od powyższych transakcji sprzedaży. Skarżąca 18 marca 2010 r. złożyła do Urzędu Celnego w P. deklaracje dla podatku akcyzowego, w których wykazała akcyzę liczoną według stawki 3,1 % oraz 13,6 %. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z [...] maja 2010 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe, z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych. 3. Decyzją z [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie: 1) norm postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") 2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; 3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: "u.p.a."). 4. Dyrektor Izby Celnej w W. uzasadniając ww. decyzję z [...] grudnia 2011 r. powołał się na art. 154 ust. 1 u.p.a. i stwierdził, iż biorąc pod uwagę fakt, że sprzedaży samochodów osobowych dokonano w okresie poprzedzającym obowiązywanie przywołanej ustawy z 2006 r., to obowiązek podatkowy powstał pod rządami ustawy z 23 stycznia 2004 r. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał na art. 765 i art. 766 Kodeksu cywilnego i wyjaśnił na czym polega prowadzenie komisu oraz omówił cechy umowy komisu podnosząc, że na szczególne uwzględnienie zasługuje to, że z art. 765 Kodeksu cywilnego jednoznacznie wynika, iż komisant za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa dokonuje kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych. Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie umowy komisu mamy do czynienia z umową sprzedaży rzeczy oddanej w komis. Nie zmienia tej oceny fakt, że komisant dokonuje tej transakcji nie na własną rzecz, lecz na rzecz komitenta. To komisant dokonuje zbycia rzeczy i jest stroną umowy z osobą trzecią (kupującym). To na nim, jak wcześniej stwierdzono, spoczywają obowiązki i jemu przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. W ocenie organu dokładna analiza stosunku prawnego, jaki łączy komisanta z osobą trzecią wskazuje, że spełnione są w jego ramach essentialia negotii umowy sprzedaży (art. 535 kc), tj. zobowiązanie do przeniesienia własności i wydania rzeczy (obowiązki sprzedawcy) zobowiązanie do odbioru rzeczy i zapłaty ceny (obowiązki kupującego). Sprzedawana rzecz nie stanowi i nie musi stanowić własności sprzedawcy, może on sprzedać cudzą rzecz, jeśli jest do tego upoważniony przez uprawnionego, w tym przypadku przez komitenta w oparciu o zawartą umowę komisu. Dokonanie sprzedaży rzeczy (przedmiotów) na własną rzecz nie stanowi istotnego elementu umowy sprzedaży. Sprzedaż w ramach umowy komisu przez komisanta w imieniu własnym, ale na rzecz komitenta nie ma znaczenia dla zaistnienia umowy sprzedaży, która podlega, jako każda sprzedaż samochodu osobowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. temu podatkowi. Organ odwoławczy zauważył również, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży - zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. - powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Komitent nie wystawia faktury, ani też nie wydaje wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej to komisant, jako podmiot dokonujący w ramach zawartej umowy komisu sprzedaży samochodu osobowego jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Organ powołał się w tym względzie na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a także przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.") i wyrok TSUE z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 stwierdził, że w stosunku do 14 samochodów osobowych sprzedawanych przez Skarżącą w okresach rozliczeniowych od stycznia do listopada 2006 r. kwotę określoną zgodnie z przepisami krajowymi zbadano w kontekście zgodności z uregulowaniami zawartymi w art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz orzeczeniem TSUE z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07. Następnie organ wyjaśnił, że celem przeprowadzenia wskazanego badania było porównanie kwoty akcyzy obliczonej od sprzedanego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego z rezydualną kwotą podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, co z kolei pozwoliło zbadać, czy podatek akcyzowy, określony zgodnie z regulacjami krajowymi, nie narusza postanowień art. 90 TWE, i jaka kwota akcyzy będzie należna za okres, w którym Skarżąca dokonała sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ww. samochodów osobowych. Zdaniem organu odwoławczego w celu ustalenia średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów, stanowiącej podstawę do wskazania rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w jego cenie, można posłużyć się nie tylko oszacowaniem lub wyceną każdego samochodu, lecz również ustalonymi skalami, opierającymi się o obiektywne kryteria takie jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Skale te mogą się odwoływać do zestawienia lub listy zawierającej średnie aktualne ceny używanych pojazdów na rynku krajowym. Zatem miarodajnym źródłem do ustalenia wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez Skarżącą, wydawane przez uznane wydawnictwa. W tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, który organ odwoławczy podzielił, iż przyjęcie jako dowodu i zarazem podstawy wyliczenia średniej wartości rynkowej podobnego samochodu publikacji o charakterze fachowym, np. notowań zawartych w katalogach rynkowych nie jest sprzeczne z prawem, bowiem publikacje te uwzględniają wszystkie obligatoryjne elementy mające wpływ na średnią wartość samochodu, wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (np. wyrok WSA w Białymstoku z 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 567/08; wyrok WSA w Łodzi z 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1230/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 480/09). Dyrektor Izby Celnej powołał wyrok WSA w Warszawie z 9 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 480/09 i stwierdził, że przyjęcie jako dowodu i zarazem podstawy wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu na podstawie publikacji o charakterze fachowym - Informatora Rynkowego "EurotaxGlass's" - nie jest sprzeczne z obowiązującym prawem. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Do obliczenia wartości rynkowej podobnego pojazdu dla wskazania rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w jego cenie organ odwoławczy posłużył się programem komputerowym CARWERT - System wyceny wartości pojazdów "Eurotaxglass's", biorąc pod uwagę miesiące sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Dokonując ustalenia kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, organ podatkowy drugiej instancji wziął pod uwagę katalogowe średnie notowanie rynkowe brutto podobnego pojazdu, tj. pojazdu modelowego o parametrach podobnych do samochodu sprzedanego przez Skarżącą, przy uwzględnieniu ww. kryteriów, ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego, skorygował o korekty podwyższające i pomniejszające, wskazane przez ww. program, np. ze względu na miesiąc dopuszczenia, przebieg, stan pojazdu. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że notowania ustalone w oparciu o ww. informator dotyczą modelowych aut sprzedawanych przez handel samochodowy, a więc obejmują podatek VAT i podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodów. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnych samochodów osobowych sprzedawanych na terytorium kraju, uzyskane notowania należało pomniejszyć o podatek VAT i akcyzę zawartą w notowaniu. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy ustalił wartość rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedanego na terytorium kraju. Następnie organ odwoławczy ustalił kwoty akcyzy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych, z uwzględnieniem art. 90 TWE. Określając zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, za okresy rozliczeniowe styczeń-wrzesień 2006 r. i listopad 2006 r. Dyrektor Izby Celnej zastosował stawki podatku akcyzowego w wysokościach wynikających z treści § 7 ust. 2 rozporządzenia, jednocześnie dokonując ustalenia, czy zapłacony podatek akcyzowy przez Skarżącą według tych stawek nie narusza art. 90 TWE. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Skarżąca w okresach rozliczeniowych styczeń-luty 2006 r., maj 2006 r. i wrzesień 2006 r. dokonała sprzedaży 6 samochodów osobowych przed upływem dwóch lat od momentu ich produkcji, a zatem wyrok TSUE z 17 lipca 2008 r., w sprawie C-426/07 nie ma zastosowania i tym samym nie ma obowiązku porównywać kwoty akcyzy wyliczonej na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącą z rezydualną kwotą akcyzy. Natomiast określając zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, za okres rozliczeniowy grudzień 2006 r. organ odwoławczy zastosował obowiązujące w tym okresie stawki podatku akcyzowego, tj. wynikające z treści § 7 rozporządzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż wziął pod uwagę, że ustawodawca respektując zasadę jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym przyznał podatnikom w art. 79 u.p.a. prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W tym aspekcie sprawy Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 28 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1526/07 i stosownie do art. 79 u.p.a. obniżył kwotę podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przez podatników w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym lub importem samochodów osobowych oraz o kwotę akcyzy wynikającą z decyzji Naczelnika. Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania stwierdzając, że w celu ustalenia średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu, stanowiącej podstawę do wskazania rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w jego cenie, można posłużyć się nie tylko oszacowaniem lub wyceną każdego samochodu, lecz również ustalonymi skalami, opierającymi się o obiektywne kryteria takie jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Skale te mogą się odwoływać do zestawienia lub listy zawierającej średnie aktualne ceny używanych pojazdów na rynku krajowym. Zatem miarodajnym źródłem do ustalenia wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez Skarżącą, wydawane przez uznane wydawnictwa. W tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, który organ odwoławczy podzielił, że przyjęcie jako dowodu i zarazem podstawy wyliczenia średniej wartości rynkowej podobnego samochodu publikacji o charakterze fachowym, np. notowań zawartych w katalogach rynkowych nie jest sprzeczne z prawem, bowiem publikacje te uwzględniają wszystkie obligatoryjne elementy mające wpływ na średnią wartość samochodu, wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że zawarty w informatorze rynkowym opis pojazdu - poprawny stan techniczny - nie wymaga napraw i będący w ruchu, nie oznacza, że pojazd ma być całkowicie sprawny pod względem wszystkich parametrów technicznych i działania urządzeń w nim zamontowanych. Wyznacznikiem poprawnego stanu technicznego jest jego dopuszczenie do ruchu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jeżeli zatem pojazd posiada niesprawne elementy, nie wpływające na jego użytkowanie w ruchu drogowym (jest dopuszczony do ruchu), to z punktu oceny informatora rynkowego, te niesprawności, nie wpływają w sposób istotny na jego wartość. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie norm postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., 2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. 4. naruszenie przepisów postępowania odwoławczego art. 233 O.p. od decyzji Organu I instancji poprzez: • uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za niektóre okresy rozliczeniowe i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy (str. 2 decyzji) i jednocześnie niedokonanie rozstrzygnięcia za pozostałe okresy rozliczeniowe, tj. styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2006 roku - brak decyzji organu drugiej instancji tym zakresie, • błędne obniżenie przez organ drugiej instancji (na mocy art. 79 u.p.a.) zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2006 r., bowiem kwota wynikająca z ustaleń kontroli podatkowej (str. 16 Protokółu kontroli) wynosi: 2.961 zł, z decyzji organu pierwszej instancji (str. 20 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego) wynosi 2.961 zł. a w decyzji organu drugiej instancji jest to kwota 5.574 zł (str. 20 decyzji). Ponadto pełnomocnik strony skarżącej wywodził, że doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p., bowiem organ podatkowy drugiej instancji wydając decyzję z datą [...] grudnia 2011 r. nie doręczył jej Stronie w roku 2011 i złamał reguły wynikające z O.p. Argumentował, że decyzja ta weszła ewentualnie do obrotu prawnego dopiero w 2012 r., a zatem podlega ona uchyleniu jako wydana po okresie, w którym zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Wskazał ponadto na naruszenie przepisów Rozdziału 5 O.p., a w szczególności art. 150, poprzez niewłaściwe zastosowanie zasad doręczania pism. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł m.in., że organy naruszyły zasadę stanowiącą, że obowiązek podatkowy musi wynikać bezpośrednio z ustaw podatkowych, bowiem stawki podatkowe określa rozporządzenie Ministra Finansów, a powinny być ustalone ustawą. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej rozporządzenie Ministra Finansów jest niekonstytucyjne. W ocenie pełnomocnika Skarżącej organy przy ustalaniu wartości rynkowej pominęły fakt, że przedmiotowe samochody znacznie odbiegały od rynkowych, bowiem były to samochody uszkodzone i powypadkowe, a ponadto nie zastosowały stawek podstawowych w wysokości 3,1 % i 13,6 %. Pełnomocnik Skarżącej argumentował, że ustalenia powinny zmierzać do ustalenia ceny w trybie oszacowania, zbliżonej do rzeczywistej, ale w żadnym wypadku w dowolny sposób, tak jak uczynił to organ w oparciu o ceny katalogowe. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje: 7. Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie jest sporny. Strona skarżąca przyjęła do sprzedaży komisowej, a następnie sprzedała w 2006 r. 21 sztuk samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju. 8. Biorąc pod uwagę podmiotową stronę obowiązku podatkowego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Jeżeli chodzi o umowę komisu, to o tym kto jest sprzedawcą nie rozstrzyga ustawa o podatku akcyzowym, lecz Kodeks cywilny, który w art. 765 definiuje umowę komisu, przez którą przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Komisant, chociaż działa na rachunek zleceniodawcy czyli komitenta, w obrocie zawsze występuje w imieniu własnym, a w konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Z drugiej strony tylko komisantowi przysługują uprawnienia z tytułu ww. umowy. Podnieść należy, że komitent z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego. Żadna ze stron nie kwestionuje faktu, że w przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami: pierwsza to między komitentem a komisantem, a druga – między komisantem a osobą trzecią, nabywcą pojazdu. Umowa dochodzi do skutku między nabywcą a komisantem działającym we własnym imieniu , a nie w imieniu komitenta. Dokonywanie czynności prawnych (zawieranie umów sprzedaży) na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu oznacza, że komisant jest stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających. Z drugiej strony, występowanie na rachunek komitenta zobowiązuje komisanta do przeniesienia na komitenta wszelkich praw, których podmiotem stał się na podstawie tych umów. Z kolei komitent jest zobowiązany do zwolnienia komisanta z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań. Innymi słowy komisant występuje niejako w podwójnej roli. Należy także wyraźnie stwierdzić, iż pomiędzy komitentem a kontrahentem komisanta (kupującym) nie powstaje bezpośrednio żaden stosunek prawny, mimo iż skutek prawnorzeczowy w postaci przeniesienia własności rzeczy następuje pomiędzy tymi podmiotami. Umowa sprzedaży rzeczy ruchomej oddanej w komis, mimo iż jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, to jest ona umową całkowicie od komisu odrębną i stanowi o jego wykonaniu. Dlatego też w związku z zawarciem i realizacją umowy komisu, której stronami są przyjmujący zlecenie, czyli komisant, oraz dający zlecenie, czyli komitent, dochodzi do zawarcia kolejnej umowy, tym razem umowy sprzedaży, której stronami są sprzedawca (komisant) i kupujący (osoba trzecia). Stosunek prawny stron tej umowy regulują przepisy dotyczące sprzedaży – art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego – z tym jedynie wyjątkiem, że odpowiedzialność sprzedawcy za ukryte wady fizyczne i za wady prawne może być wyłączona na warunkach określonych w art. 770 powołanej ustawy. Stąd też za niezasadną należy uznać taką argumentację skarżącego, z której wynika, że brak wymienienia w ust. 2 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym umowy komisu oznacza, że zawarcie umowy sprzedaży rzeczy ruchomej na rachunek komitenta, ale w imieniu własnym, nie stanowi czynności opodatkowanej akcyzą, w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. Podatek akcyzowy powstaje bowiem w związku z wykonaniem przez komisanta umowy komisu, a więc sprzedaży rzeczy, a nie z samą umową komisu. Komisant, jak to zostało wcześniej wywiedzione, mimo że nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje nadal komitent, jest osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 Kodeksu cywilnego. Poza tym należy zauważyć, iż regulacja ust. 2 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, nie stoi w sprzeczności ani z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. ani też nie modyfikuje pojęcia "sprzedaż", a jedynie wprowadza regulację na potrzeby tego podatku, na mocy której czynności wymienione w tym przepisie zostały zrównane w skutkach podatkowych ze sprzedażą. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania okoliczność ta nie ma jednak istotnego znaczenia, skoro jak wcześniej zostało przesądzone przeniesienie prawa własności przez komisanta następuje w drodze umowy sprzedaży podpisanej z osobą trzecią, jako kupującym. W konsekwencji oznacza to, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest komisant, a nie komitent (tak NSA m.in. w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 195/10). Mając na uwadze, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w art. 80 ust. 2 stanowi, że podatnikami są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a jednocześnie ustawa ta nie zawiera odmiennych definicji sprzedaży, niż wynikające z przepisów prawa cywilnego, to podatnikami będą podmioty dokonujące takiej sprzedaży w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy komisu. 9. W przypadku obrotu samochodami osobowymi nie ma zastosowania jedna z podstawowych zasad podatku akcyzowego, czyli zasada jednofrazowości opodatkowania, a to z tego powodu , że każdy z podmiotów dokonujący transakcji, których przedmiotem jest samochód osobowy przed pierwszą jego rejestracją w kraju, w świetle przepisów podatkowych jest uznawany za podatnika akcyzy. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawa przewiduje prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodów. Sąd w całości podzielił również stanowisko organów podatkowych co do prawa obniżenia kwoty podatku akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, jako zgodne z prawem. Przepis art. 79 ww. ustawy daje możliwość komisantowi dokonującemu sprzedaży opodatkowanej, obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych, co zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 18 września 2007, sygn. akt I FSK 1186/06, wyrok WSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 331/07). 10. Należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Można dodać, że cena ta będzie wynikała z umowy nabycia lub z faktury nabycia w zależności od podmiotów transakcji. Przepis art. 82a u.p.a. dodany ustawą z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. wprowadził odstępstwo od powyższej zasady. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej (że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia), musi być interpretowany ściśle. Stanowi on, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość. Dalej organ wszczyna stosowne procedury zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu. Jednak w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie art. 82a u.p.a. jeszcze nie obowiązywał. W ocenie Sądu unormowaniu z art. 82a ust. 1 u.p.a. należy przypisać charakter materialnoprawny. Bowiem oprócz tego, że umożliwia organom weryfikowanie podstawy opodatkowania i wzywanie podatnika do zmiany jej wysokości, daje podatnikowi prawo dokonania korekty sporządzonej przez siebie deklaracji. Nakłada też na podatnika obowiązki, gdyż reguluje kwestię ponoszenia przez podatnika kosztów w sytuacji, gdy organ powoła biegłego dla ustalenia podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 3 u.p.a.). W odniesieniu do przepisu prawa materialnego, bez naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) nie wchodzi w grę jego zastosowanie w odniesieniu do zdarzeń sprzed jego wejścia w życie. Zasadę tą można wyprowadzić z przepisu art. 2 Konstytucji RP, statuującego konstrukcję państwa prawa (tak NSA w wyroku z 2 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 891/10, LEX nr 1136578). Podkreślić również trzeba, iż w orzeczeniu w sprawie C-313 TSUE zakwestionował zgodność z prawem wspólnotowym jedynie § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zakresie, w jakim przepis ten przewidywał wzrost stawki podatku akcyzowego wraz z wiekiem pojazdu. Trybunał nie wypowiadał się natomiast w kwestii zgodności z przepisami TWE art. 10 u.p.a. 11. Należy podzielić też pogląd, że zakaz dyskryminacji produktów państw członkowskich wynikający z art. 90 TWE dotyczy każdej fazy obrotu tymi produktami na terytorium kraju (zob. wyrok NSA z 23 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 969/08). Konieczność uwzględnienia tego przepisu wynika z ustalonego stanu faktycznego, a mianowicie, że skarżący jako komisant dokonywał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, które uprzednio były nabyte wewnątrzwspólnotowo. Uzasadniając ten pogląd wskazuje się na to, że ETS zauważył, że w dziedzinie opłat od używanych pojazdów samochodowych przywiezionych z zagranicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Ponadto, że system opodatkowania można uznać za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych towarów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje w żadnym razie dyskryminacyjnych skutków. W tym kontekście zaznacza się, że należy zbadać, czy podatek akcyzowy obciąża w ten sam sposób zarówno sprzedaż przywożonych używanych pojazdów samochodowych, jak i sprzedaż używanych pojazdów samochodowych już zarejestrowanych w Polsce, bowiem te dwie kategorie pojazdów stanowią produkty podobne w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy TWE (pkt 31 - 33 powołanego wyroku C-426/07). Jeżeli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach, to stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia z 2004 r.; stosowanie tego wzoru prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu (pkt 37 tego wyroku). Wobec tego, należy zauważyć, że stawka podatku akcyzowego, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji (a o takie m.in. pojazdy chodzi w rozpatrywanej sprawie), obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 wymienionego rozporządzenia wzrasta wraz z wiekiem pojazdu (aż do stawki w wysokości 65%). Wzrost ten dotyczy samochodów nabywanych również w innym niż Polska państwie członkowskim (w rozpatrywanej sprawie chodzi o takie samochody), natomiast nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, kiedy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich samochodów, pozostaje niezmienny i wynosi 3,1 % lub 13,6 % (w zależności od pojemności silnika). Do samochodów osobowych opodatkowanych w Polsce jako nowe, które są następnie sprzedawane jako używane po upływie roku następującego po roku produkcji, wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, ponieważ ich sprzedaż następuje po pierwszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Może to powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadziłoby - jak wynika z przytoczonych wcześniej wyroków ETS - do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE (zob. wyroki NSA z 18 września 2007 r., I FSK 1186/06 (LEX nr 389372) i z 6 maja 2009 r., I FSK 249/09). Nie ulega wątpliwości, że z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową i że stosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również prawa wspólnotowego. Uwzględniając stwierdzenia zawarte w wyrokach ETS z 18 stycznia 2007 r. i 17 lipca 2008 r., a które dotyczyły interpretacji art. 90 TWE, należy ustalić, jakiej treści norma prawna winna obowiązywać w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Przy odpowiedzi na to pytanie wiążąca jest wykładnia przepisu art. 90 TWE dokonana przez ETS w tych wyrokach. W uzasadnieniu pierwszego wyroku ETS, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, wskazał między innymi, że przepis art. 90 TWE: - służy zapewnieniu swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27), - służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (pkt 28), - akapit pierwszy zostanie naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, czyli w efekcie, że podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża podobne produkty krajowe (pkt 29), - pozwala na opodatkowanie tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (pkt 40). Natomiast w ramach rozważań znaczenia art. 90 akapit pierwszy TWE, w odniesieniu do regulacji krajowej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym, ETS zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 33 i 34). Po pierwsze, że podatek akcyzowy jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są zarejestrowane w Polsce, zarówno nowe jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, że należy dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony z tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu. Właśnie w ramach tej drugiej kwestii ETS zalecił sądowi krajowemu, w świetle przepisów rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., zbadanie przypadku pojazdów używanych mających: a/ mniej niż dwa lata, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (pkt 36), b/ więcej niż dwa lata, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego, niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona (pkt 38). W art. 75 ust. 1 u.p.a. odnośnie do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, wymieniona została stawka maksymalna wynosząca 65 %, a obniżone stawki akcyzy miały zostać określone w przepisach wykonawczych. Wielkość obniżonych stawek została uregulowana w § 7 rozporządzenia z 2004 r. Przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązków podatkowych w rozpatrywanej sprawie, stanowił, że: "w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie". Natomiast zgodnie z pozycją 30 załącznika nr 1, dotyczącego wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Podobnie i w pozycji 23 załącznika nr 2, dotyczącego między innymi nabycia wewnątrzwspólnotowego, w stosunku do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi: o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³, stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych - 3,1 % podstawy opodatkowania. W zakresie samochodów osobowych, nie starszych niż 2 lata, w rozumieniu § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, krajowe przepisy akcyzowe nie stosują różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych towarów, ani nie stosują dyskryminacyjnych stawek podatkowych. Jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonał sprzedaży samochodu osobowego przed upływem dwóch lat od momentu ich produkcji, powyższy wyrok TSUE z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 nie będzie miał zastosowania, a zatem nie ma obowiązku porównywania kwoty akcyzy wyliczonej na podstawie faktur z rezydualną kwotą akcyzy. W pozostałych przypadkach należało porównać kwotę podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającą z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. Niniejszego wyliczenia dokonuje się pomniejszając średnią wartość rynkową samochodu osobowego o zawarty w niej podatek VAT i podatek akcyzowy w zależności od stawki w wysokość 3,1 % lub 13,6 %. Należy podkreślić, że ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie może mieć na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania, lecz zbadanie czy kwota podatku akcyzowego zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. W przeciwnym razie doszłoby do nadpłaty (por. wyrok zapadły w sprawie San Georgio, sygn. akt C-199/82 (publ. w ECR 1983), w którym stwierdził, że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące opłat dyskryminujących podatników). Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie ze wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia, wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu. Wzrost stawki dotyczył zarówno pojazdów używanych pochodzących z innego niż Polska Państwa Członkowskiego (załącznik nr 2 do rozporządzenia), jak i samochodów sprzedawanych w kraju po upływie 2 lat od jego produkcji, jeżeli nie były one wcześniej zarejestrowane w Polsce (załącznik nr 1). Tymczasem wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy, pozostawała stała, mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się w cenie pojazdu i wynosił odpowiednio 3,1% lub 13,6% jego wartości. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, nabyte w Polsce przed pierwszą rejestracją lub pochodzące z innego Państwa Członkowskiego UE, nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w naszym państwie. Stawka w przypadku takich samochodów powinna wynosić odpowiednio 3,1% lub 13,6% jego wartości (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 784/11). W ocenie Sądu, podatek akcyzowy, który różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów w ten sposób, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce, narusza zasadę niedyskryminacji, wynikającą z art. 32 Konstytucji. 12. Strona skarżąca podnosi, że samochody były w złym stanie technicznym. Odnosząc się do tego twierdzenia w kontekście ustalenia wartości rezydualnej wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się w szczególności faktura dotycząca nabycia samochodu BMW-530D kombi, rok. prod. 2003 ze wskazaniem, że samochód ten ma uszkodzoną skrzynię biegów, z kolei z faktury nabycia samochodu osobowego Ford Modeno 2,0 rok. prod. 2005 wynika, że jest on powypadkowy. Aby ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce należy posługiwać się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Sąd podziela pogląd, że organ podatkowy powinien posługiwać się przy tym jawnymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym przy uwzględnieniu wskazanych zmiennych kryteriów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 254/07). Tym niemniej do kwestii rzeczywistego stanu technicznego samochodów, popartego materiałem dowodowym organ nie odniósł się stwierdzając arbitralnie, że do obliczenia wartości rynkowej przyjął informator rynkowy, w którym opis pojazdu zakłada poprawny stan techniczny, tj. nie wymagający napraw (co nie oznacza, że dany pojazd nie posiada elementów niewymagających napraw, ale jest dopuszczony do ruchu, por. uzasadnienie decyzji organu II instancji, karta 23 akt sprawy). 13. Ustosunkowując się do zarzutu przyjęcia niekonstytucyjnej podstawy prawnej stwierdzić należy, że wyrażona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W ten sposób ustrojodawca w odniesieniu do tych elementów konstrukcyjnych podatku pozostawił pewną swobodę regulacyjną organom władzy wykonawczej, pozwalając przy tym na ujęcie bardziej szczegółowych kwestii w rozporządzeniu. Upoważnienie do uregulowania określonych zagadnień w drodze rozporządzeń nie może mieć jednak charakteru blankietowego. Przepis art. 217 Konstytucji RP nie uchyla bowiem zastosowania art. 92 Konstytucji RP w zakresie prawa podatkowego. W ocenie składu orzekającego regulacje rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mieściły się w granicach ustawowego upoważnienia, a co za tym idzie mogły one stanowić podstawę do wydania skarżonych decyzji. 14. Odnośnie do spełnienia wymogów proceduralnych stwierdzić należy, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. rozpatrzył odwołanie Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] września 2010 r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. i uchylił decyzję organu pierwszej instancji za luty, kwiecień, maj, sierpień i listopad 2006 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Należy wskazać, że decyzja organu I instancji dotyczyła poszczególnych miesięcy 2006 r. (z wyjątkiem października). W stosunku do stycznia, marca, czerwca, lipca, września i grudnia 2006 r. brak jest zatem – zawartej w osnowie - wypowiedzi organu II instancji co do tego, czy decyzja organu I instancji jest prawidłowa, czy też nie. W związku z tym – w ocenie Sądu - nie jest jednoznaczne stanowisko organu odwoławczego co do tej części decyzji organu pierwszej instancji. W myśl art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Oznacza to, że organ odwoławczy działa tak jak organ I instancji, czyli przeprowadza postępowanie i wydaje powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach, czyli organy podatkowe mają obowiązek rozstrzygnąć dwa razy to samo, w zakresie objętym odwołaniem. W przedmiotowej sprawie odwołanie obejmowało całość decyzji organu I instancji, co jasno wyraziła strona w treści odwołania, wnosząc o uchylenie decyzji w całości (karta 325 i nast. akt sprawy). Przy tym jest istotne, żeby w decyzji organu odwoławczego zawarte zostało rozstrzygnięcie odnoszące się do całości decyzji organu I instancji. Ważne jest zatem, aby organ odwoławczy wypowiedział się co do wszystkich okresów rozliczeniowych, których dotyczyła decyzja organu I instancji. W ocenie składu orzekającego uchylenie decyzji organu I instancji w części nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku rozstrzygnięcia o decyzji organu I instancji nieobjętej uchyleniem przez utrzymanie w mocy. Prawidłowa wykładnia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia powiązań między pkt 1 i pkt 2. Uwzględnienie tych powiązań prowadzi do stanowiska prawnego, że uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części w warunkach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wymaga od organu odwoławczego rozstrzygnięcia także o decyzji organu I instancji nieobjętej uchyleniem przez utrzymanie w mocy (por. wyrok NSA z 24 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1114/11, LEX nr 1218735, a na tle analogicznego art. 138 Kodeksu postępowania administracyjnego – por. wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2005 r., wyrok WSA w Łodzi z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II SA/Łd 24/12, LEX nr 1145958 oraz wyrok NSA z 10 marca 1993 r., IV SA 1252/92 niepubl., w których uznano, że określone w art. 138 § 1 i 2 k.p.a. rodzaje rozstrzygnięć są bezwzględnie wiążące w tym znaczeniu, że decyzja, która nie mieści się w ramach tego przepisu stanowi rażące naruszenie prawa). Sąd nie uznał wskazanego uchybienia za rażące naruszenie prawa z powodu odmienności interpretacyjnych wyrażonych w powoływanych przez stronę przeciwną wyrokach, zawierających tezę odmienną. Ponadto należy wskazać, że w odniesieniu do września 2006 r., a zatem miesiąca, co do którego w osnowie decyzji organu II nie zawarto żadnej wypowiedzi, decyzja organu I instancji określała podatek w wysokości 4.784 zł, kwotę do zapłaty – 1.823 zł, natomiast w decyzji organu II instancji jako kwotę należną do zapłaty podano 0,00 zł (strona 2 i 20 zaskarżonej decyzji). Mimo, że kwota jest inna niż w decyzji organu I instancji brak jest w osnowie decyzji rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu I instancji w tym zakresie. Ta sprzeczność nie jest do pogodzenia z wymogami, które statuuje ustawodawca w powołanym wyżej art. 233 O.p. Mając na względzie wskazane sprzeczności zawarte w zaskarżonej decyzji zasadne są podniesiona w skardze wątpliwości co do treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wynika, że Sąd stwierdzając naruszenie prawa procesowego jednocześnie ocenia, czy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie składu orzekającego taki istotny wpływ na wynik sprawy wywarły wskazane wyżej błędy organu, ponieważ zaskarżona decyzja może rodzić uzasadnione wątpliwości co do wysokości określonego nią obowiązku podatkowego, lub kwoty należnej do zapłaty, co niweczy cel jej wydania. 15. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku, co do ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości stosowanej stawki podatku, a wydając ponownie decyzję sporządzi jej osnowę oraz uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające treścią zarówno wydanemu rozstrzygnięciu, jak i prawnej podstawie oraz objętej odwołaniem decyzji organu I instancji. W szczególności powinien mieć na względzie, że obciążenie podatkowe używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, nabyte w Polsce przed pierwszą rejestracją lub pochodzące z innego Państwa Członkowskiego UE, nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w naszym państwie. To wskazanie determinuje stawkę podatkową. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, zatem na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i opierając się na art. 152 p.p.s.a. orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.