III SA/Wa 961/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: B. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 29.264 zł (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 31 października 2014 r. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., obecnie A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 831 030 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: "u.p.t.u."), wysokości 2 635 808 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka ujęła w rejestrze zakupu VAT cztery faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "S.") w dniu 1 grudnia 2008 r. i w rejestrze sprzedaży VAT trzy faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawione przez Spółkę w dniu 1 grudnia 2008 r. Przedmiotem sprzedaży określonym na ww. fakturach były licencje na kursy językowe (angielski, francuski, niemiecki i hiszpański) dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli, związanych z zamówieniem publicznym ogłoszonym przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Faktury te zostały wystawione przez pośredników (dystrybutorów) niebędących bezpośrednimi wykonawcami zamówienia publicznego, którzy nie dysponowali oprogramowaniem, tj. kursami do nauki ww. języków wraz z panelem nauczyciela, które były przedmiotem zamówienia publicznego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż faktury i licencje wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r. nie miały związku z realizacją zadania publicznego, a zatem dostawa licencji w ramach przetargu udokumentowana fakturami VAT nie miała miejsca. Rzeczywistej dostawy udzielenia licencji do szkół dokonano wcześniej, w listopadzie 2008 r. Podmioty wchodzące w skład konsorcjów wykonujących zadania publiczne dostarczyły i udzieliły szkołom prawa korzystania z oprogramowania - wystawiając sublicencje (pierwsze w dniu 12 listopada 2008 r.), przy wiedzy i akceptacji ze strony producenta, tj. spółki S. Spółki te dokonały także dostawy oprogramowania, które wcześniej S. przekazała bezpośrednio do P. (dalej P.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że powodem zakwestionowania faktur były ustalenia, iż udokumentowane tymi fakturami czynności gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., organ pierwszej instancji zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur zakupowych. Natomiast w przypadku ww. faktur sprzedażowych organ kontroli skarbowej zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jako że faktury te nie dokumentują rzeczywistego dokonania czynności, o których mowa w tych fakturach. Z uwagi na wyżej wskazaną nieprawidłowość, zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za dowód rejestrów prowadzonych przez spółkę na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. (który w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest księgą podatkową) w części dotyczącej ujęcia w nim faktur VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że kwestionowane faktury VAT, tj. zakupowe wystawione na rzecz spółki przez S. oraz sprzedażowe wystawione przez Skarżącą miały być związane z realizacją przez konsorcjum Y. – C. SA – O. zamówienia publicznego ogłoszonego przez MEN. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawił chronologicznie przebieg przetargu i stwierdził, że analiza materiału dowodowego dotyczącego realizacji zadania C na rzecz MEN wykazała, że z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. wystawiane były pomiędzy ww. wymienionymi podmiotami faktury VAT, opisane jako sprzedaż licencji na kursy, programy lub oprogramowanie do nauki języków. Zauważył, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec firm: B., A., K., T., W., S., A., P. i O. wskazuje, że firmy, które w dniu 1 grudnia 2008 r. wystawiły faktury sprzedaży licencji dla zadania C począwszy od firmy B., a skończywszy na firmie O. nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie. 1.2. Pismem z 10 stycznia 2014 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z analizy materiału dowodowego dotyczącego realizacji zadania C na rzecz MEN wynika, iż w rzeczywistości spółka S. nie dokonała sprzedaży licencji do spółki B., a tym samym firmy, które w dniu 1 grudnia 2008 r. wystawiły kolejne faktury sprzedaży licencji dla zadania C pomiędzy B., L., A., T., W., S., A., P., O., a skończywszy na wystawieniu faktury z O. do Y. nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że ustalona pod przetarg sieć dystrybucji, składająca się ze spółek tworzących konkurencyjne konsorcja w ramach przetargu jest sprzeczna z obowiązującą wyłączną umową P. – O. na produkty całej Grupy P. oraz pomijała, jako bezpośredniego nabywcę P. spółkę powiązaną, strategicznego partnera handlowego i wieloletniego dystrybutora produktów S., co z kolei w powiązaniu z faktem, że P. tworzyła bezpośrednio konsorcjum, które wygrało realizację zadania publicznego, jest działaniem nieracjonalnym. Sytuację kiedy zwycięzca przetargu zatrudnia "przegranego" lub odstępującego od przetargu jako podwykonawcę, UOKiK wskazał jako jeden z przejawów możliwej zmowy przetargowej. Bez wątpienia faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r. wystawione przez S. na rzecz spółki nie dokumentują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami widniejącymi na przedmiotowej fakturze, w związku z czym organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. uzasadnione było pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tym dokumencie. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że konieczność badania po stronie nabywcy przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, jaką jest dobra wiara podatnika, nie występuje w sytuacji wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W kontekście powyższych ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowania zakupu licencji na programy do nauki języków: niemieckiego, francuskiego i hiszpańskiego i angielskiego od S. za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut strony dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktur VAT wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. przez Spółkę - odpowiednio - na rzecz A., T. i K. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał także za zasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, a w szczególności: a) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodów, które byłyby adekwatne do założonej tezy o rzekomym wystawieniu przez B. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: brak wykazania, że transfer licencji nastąpił pomiędzy S. a Y., a nie między S. a B., B. a A. i T. i K.; organ poszukiwał wyłącznie dowodów wykonania dostawy towarów, co jest nieprzydatne dla ustalenia obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie; b) art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie poprzez danie wiary wyłącznie niektórym dokumentom z przetargu 2008, a pominięcie wyniku kontroli w MEN i wyciągnięcie błędnych wniosków z korespondencji e-mail ujawnionej w postępowaniu; - błędną ocenę materiału dowodowego z pominięciem zasad doświadczenia życiowego i bez uwzględnienia przyjętych zwyczajów prowadzenia działalności w sektorze IT; - błędną interpretację reguł prawa autorskiego skutkującą naruszeniem polegającym na prowadzeniu postępowania dowodowego w sposób nieadekwatny do przyjętego założenia o świadczeniu przez B. usług niematerialnych, podczas gdy czynności dowodowe weryfikują dostawę towarów - płyt, kart licencji oraz kodów i loginów; - interpretowanie niewyjaśnionych rozbieżności i wątpliwości na niekorzyść Spółki; c) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego; d) art. 199a Ordynacji podatkowej i art. 1891 kpc poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego - umowy sprzedaży licencji między B. i jego kontrahentami; 2. przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 8 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż B. działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (S.), nie brał udziału w świadczeniu usług, tj. że B. nie otrzymał i nie wyświadczył tych usług; b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez pozbawienie B. prawa do odliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. podatku naliczonego z faktur zakupowych od S. z 1 grudnia 2008 r.: nr [...] na łączną kwotę 2.204.652 zł; c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i określenie podatku do zapłaty w wysokości 2.635.808 zł, podczas gdy kwota podatku do zapłaty została przez Skarżącą prawidłowo wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. jako podatek należny z faktur sprzedażowych z 1 grudnia 2008 r. na rzecz: K. (nr [...]), A. (nr [...]) i T. (nr [...]). Skarżąca stwierdziła, że brak udowodnienia, że sprzedaż licencji między S. i Spółką nie miała miejsca doprowadziło do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT i naruszenia zasady neutralności tego podatku. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 2.3. W kolejnych pismach procesowych składanych przed sądem pierwszej instancji strony przedstawiały dodatkową argumentację na poparcie swoich tez. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 października 2015 r. oddalił skargę Spółki, ponieważ zdaniem sądu organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 2.5. Pismem z 13 stycznia 2016 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości 2.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 664/16 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał między innymi, że Sąd powinien wziąć pod uwagę, że organy podatkowe nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i Y. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce Y. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i w związku z tym stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego. W razie ustalenia fikcyjności zdarzenia opisanego fakturą, rozstrzygnięcia wymaga czy Skarżąca wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że sporne faktury są elementem oszustwa podatkowego innych podmiotów. 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bo stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 6. 1. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 664/16 uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związane są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd, ponownie rozpatrując sprawę, związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu ww. wyroku. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. 6.2. Należy podkreślić, że w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie określił, w oparciu o jaki stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wydał swoje orzeczenie. Nie wiadomo bowiem, czy Sąd zakwestionowane w sprawie przez organy transakcje w zakresie podatku należnego i naliczonego uznaje za niewykonane czy też wykonane lecz w innym okresie, niż wystawione faktury. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, że okoliczności sprawy w tych aspektach nie zostały jednoznacznie wyjaśnione i przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, winien decyzję tego organu uchylić. 7.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. 7.2. Unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. 7.3. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). 7.4. Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). 7.5. Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707; Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C-589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. 7.6. Zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. 8.1. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA). Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). 8.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. 9.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 9.2. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). W art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej uzupełniony przez art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. 9.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej, jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc, realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. 9.4. Stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Natomiast zgodnie z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że skoro w myśl art. 197 Ordynacji podatkowej organ może powołać biegłego w celu wydania opinii to znaczy, że nie jest w tym zakresie zgłoszonym wnioskiem związany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 435/13 - CBOSA). Ponadto, jak wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13 (CBOSA), organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. 10. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego. 11.1. Organy podatkowe nie ustaliły w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy - tj. rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Jak wyżej wykazano ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyniły zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. W takim przypadku bowiem prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Z kolei ocena przez organy istnienia dobrej wiary oraz ewentualnego udziału spółki w oszustwie podatkowym albo nadużyciu prawa zakłada stanowisko przeciwne – mianowicie, iż zakwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce. Organy przyjęły, że stwierdzone nieprawidłowości w fakturowaniu (m.in. różnice w określeniu przedmiotu transakcji, wątpliwości odnośnie dat dokumentów, niekonsekwencja w nazewnictwie przedmiotu transakcji) stanowią o nierealności transakcji, nie oceniając w żaden sposób czy stwierdzone uchybienia wyłączają możliwość, że transakcja została w rzeczywistości wykonana, albo czy została jedynie błędnie opisana na fakturze. Ta niespójność w kwalifikowaniu omawianej transakcji nie pozwala w sposób jednoznaczny przesądzić, czy w ocenie organu w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury są fakturami pustymi, czy też stanowią jakąś formę oszustwa podatkowego, czy też nadużycia prawa. Nie wykazano, aby któryś z członków konsorcjum nie wykazał albo nie uregulował należnego podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji. Organy podatkowe nie opisują, z jaką formą oszustwa podatkowego można tu mieć ewentualnie do czynienia. Organy nie wykazały też, że zasadniczym celem dokonania rzeczywistej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, co jest niezbędne dla stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego. 11.2. Ponownie badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie zajęły jednoznacznego stanowiska co do tego, czy sporne transakcje uznają za niewykonane w ogóle, czy też za wykonane, jednak w innym okresie czasu, niż wystawione faktury (1 grudnia 2008 r.). Tymczasem, ustalenie czy zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych transakcji, czy też dokumentują transakcje dokonane w innym terminie będzie miało wpływ na to, czy faktury te w ogóle mogą być uwzględnione w rozliczeniu Skarżącej, czy będą mogły być uwzględnione w rozliczeniu innego okresu. Organ powinien zatem w sposób jednoznaczny wskazać, jaki stan faktyczny został w spornym zakresie ustalony, tj. czy sporne transakcje nie zostały wykonane w ogóle, czy też zostały wykonane, jednak w innym okresie czasu. Rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów podatkowych w wypełnieniu obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ponieważ do kompetencji sądu należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe dokonanie przez sąd oceny, czy stan faktyczny został ustalony w zgodzie z obowiązującymi przepisami postępowania i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, bowiem stan nie został przez organy ustalony w sposób jednoznaczny, co powoduje niepewność co do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. 12.1. Fakt i daty dostarczenia do szkół dokumentów licencji są w sprawie okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania (spółkę S., także jako licencjodawcę) oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z MEN lub szkołami (placówkami), jako odbiorcami końcowymi. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu inna bezsporna okoliczność, a mianowicie fakt, że dokumenty licencji dostarczone do szkół nie pochodziły od S., ale od Y. Nie ustalono jednak, dlaczego i na jakiej podstawie licencji udzieliła spółka Y., a nie producent (spółka S.). Kluczowe dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy pozostaje zatem to, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S. i Y. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce Y. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego). 12.2. Ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia ze zmową przetargową, nie musi oznaczać, że nie wystąpiła transakcja opodatkowana VAT, a w konsekwencji, że nie wystąpiło prawo do odliczenia VAT naliczonego. Należy bowiem mieć na uwadze to, że nielegalność porozumienia zawartego w ramach zmowy przetargowej nie wyklucza, że transakcja przeniesienia praw z licencji mogła mieć miejsce. Nielegalne jest bowiem samo porozumienie, a nie transakcja wykonana w jego ramach. Odmienną kwestią jest możliwość uwzględnienia istnienia zmowy przetargowej przy ocenie stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego. To wymagałoby jednak przekonującego i kompletnego wykazania korzyści podatkowej. 13.1. W ocenie Sądu utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem istotnie zaważyło na prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m.in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej. Organ nie zajął jednoznacznego stanowiska, co do charakteru spornej transakcji, raz wskazując, że było to przeniesienie praw z licencji, w innym, że samego dokumentu licencji, czy też wprost stwierdza, że była to "dostawa licencji". Obrót samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych. Ma to z punktu widzenia koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych istotne znaczenie, ponieważ odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej faktu przekazania przez S. wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom, w ujawnionym łańcuchu transakcji. 13.2. W ocenie Sądu, określenie w umowie z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez Y., a w konsekwencji i MEN, praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r. Należy tu podkreślić, że poza sporem jest dostarczenie samego oprogramowania do MEN już na etapie oceny ofert i możliwości korzystania z niego, co nie świadczyło jeszcze o udzieleniu MEN licencji. 13.3. Organowi umknęło, że udzielenie licencji nie może być - jak w tej sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji, skoro istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ nie przywiązał jednak należytej wagi do dowodów wskazujących na "niewyłączny" charakter licencji udzielonej szkołom i MEN. W wyniku umowy licencji niewyłącznej licencjodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom. Organ winien więc mieć na względzie to, czy licencja nadal mogła być przedmiotem obrotu w łańcuchu firm, w którym znajduje się Skarżąca, równolegle z przekazaniem szkołom i MEN licencji niewyłącznej. 13.4. Oceniając realność zakwestionowanych transakcji wykazanych w spornych fakturach w kontekście art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. organ powinien zatem uwzględnić nie tyle chronologię dat poszczególnych czynności wynikających z dokumentów, które mogłyby mieć znaczenie przy realizacji czynności, lecz fakt działania poszczególnych podmiotów, w ramach zawiązanych (często nieformalnie) konsorcjów na rzecz realizacji przedmiotu umowy z MEN, której wykonanie w terminie było nadrzędnym ich priorytetem, zwłaszcza w kontekście czasu realizacji tej umowy od momentu jej podpisania 5 listopada 2008 r. Sam obrót dokumentem nie mógł być przedmiotem spornych transakcji, bowiem w sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów, lecz ze świadczeniem usługi; dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma decydującego znaczenia dla okoliczności udzielenia licencji. 13.5. Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę ponownie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, dokona oceny prawidłowości ustalenia przez organ pierwszej instancji podstawy faktycznej decyzji i oceni zgromadzony materiał dowodowy, przy uwzględnieniu uwag Sądu. W szczególności organ odwoławczy uwzględni, że dokument licencji nie mógł być samodzielnym przedmiotem obrotu, a jedynie prawa nim stwierdzone, a ponadto, że prawnej skuteczności transakcji nie warunkowało fizyczne przeniesienie dokumentu licencji na inny podmiot. 13.6. Warto ponadto zauważyć, że stanowisko organów podatkowych, odnoszące się do utożsamiania przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem, jak również, co do przekazania szkołom dokumentu licencji, ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej, było kwestionowane w analogicznych sytuacjach faktycznych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z: 30 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1821/15; 5 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1658/15; 7 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 352/16; 25 stycznia 2018r. sygn. akt I FSK 513/16 i sygn. akt I FSK 664/16 – CBOSA). NSA w ww. orzeczeniach uznawał, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest bezpodstawne i wskazywał, że MEN na etapie wykonania zamówienia publicznego - w listopadzie 2008 r. - nie przyjmował i nie składał żadnych oświadczeń woli w tym zakresie i nie przekazywał też konsorcjantom żadnych środków pieniężnych. Z umowy z MEN nie wynika ponadto, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie. Z lektury postanowień umownych wynika, że MEN położył nacisk ma stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania i na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania. Umowa z MEN nie regulowała prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych. W umowie tej nie ma też mowy o "umowie licencyjnej", a licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca. 14.1. Warto też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej "u.p.a.p.p."), programy komputerowe są utworami, będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Umowa licencyjna w świetle przepisów u.p.a.p.p. jest zaś umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania (art. 67 ust. 1 u.p.a.p.p.). Licencja nie przenosi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a stanowi jedynie przekazanie uprawnień przez podmiot uprawniony do tegoż programu, do korzystania z niego, jako utworu. Dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma decydującego znaczenia przy udzieleniu licencji. Treścią umowy licencyjnej jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjodawcy. Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjodawcy (art. 67 ust. 3 u.p.a.p.p.). W piśmiennictwie przyjmuje się, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647). W tej sytuacji za dopuszczalne uznać należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych przez wystawienie faktury, dokumentującej umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane). Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, towarzyszącego konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. 14.2. Przenosząc powyższe na realia rozstrzyganej sprawy, przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania, jakkolwiek stanowiło istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z umowy z MEN, tym nie mniej nie jest to warunek niezbędny do uznania transakcji przeniesienia licencji za skuteczną. Przekazanie oprogramowania do szkół/placówek - bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji) - nie stanowiło więc o wykonaniu zamówionej przez MEN usługi. Okoliczność ta nie może świadczyć też, wbrew stanowisku wyrażanemu z zaskarżonej decyzji, o nierealności transakcji. Wydanie dokumentu licencji nie było potrzebne do uznania za skuteczną transakcji przeniesienia praw z licencji na inny podmiot. W sytuacji, gdy przekazującym licencję MEN był jeden z członków konsorcjum, jako ostatni z łańcucha podmiotów uprawnionych do przekazywanego MEN (szkołom/placówkom) oprogramowania, każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji musiał pozyskać uprawnienia licencyjne do oprogramowania - począwszy od producenta programu - w celu ich przekazania kolejnemu. Udzielenie licencji nie może być jednak - jak w sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji. Istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. Sprzedaż jest odpłatną czynnością rozporządzającą, zaś licencja polega jedynie na udzieleniu określonego prawa lub zezwolenia na wykorzystanie określonych dóbr niematerialnych, przy czym może ona mieć charakter odpłatny i nieodpłatny. Licencja nie może być zatem przedmiotem sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego. Skoro przedmiotem umowy z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania - czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. W tym też aspekcie - realizacji usługi mającej na celu wykonanie przedmiotu umowy z MEN - należy ocenić sporne pod względem realizacji transakcje, wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, przy uwzględnieniu faktu, że wszystkie podmioty uczestniczące w tej realizacji rozliczyły się z VAT wykazanego w tychże fakturach. Sąd wskazuje też, że z umowy z MEN nie wynika, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie. Z postanowień tej umowy, odczytywanych w kontekście całej jej treści wynika, że zamawiający położył nacisk na stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania oraz na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania. Umowa z MEN nie regulowała też prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie ma tam też mowy o "umowie licencyjnej", licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca. Z umowy tej wynika też sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana. Sprowadza się on do przedłożenia przez wykonawcę dokumentów wymienionych w umowie, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem (autorem) oprogramowania. Czynności odbiorcze zamawiającego (MEN) polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy, i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów". Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy przedmiotem umowy z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania - czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i w tym też aspekcie - realizacji usługi mającej na celu wykonanie przedmiotu umowy z MEN - należy ocenić sporne pod względem realizacji transakcje wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Ważnym jest także - przy całej nieprecyzyjności umowy z MEN - że w przypadku, gdy to MEN dokonywało darowizny oprogramowania z licencjami na rzecz szkół, to MEN musiało być pierwotnym nabywcą (uprawnionym) z tytułu tych usług, aby następnie nieodpłatnie przekazać je szkołom (za pośrednictwem wykonawcy). Określenie więc w umowie z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r., tym bardziej, że sporne nie było to, że oprogramowanie zostało dostarczone do MEN. 14.3. Sąd za nieprawidłowe uznaje w świetle powyższych rozważań wnioski organów podatkowych oparte na braku faktycznego przekazania dokumentu licencji poszczególnym podmiotom w stosownym czasie. Konstatacje te byłyby uzasadnione w przypadku konieczności takiego wydania jako warunku prawnej skuteczności transakcji przeniesienia praw z licencji, co nie wynika jednak z przepisów prawa. 15.1. Zasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy nie został bowiem ustalony prawidłowo, a w konsekwencji nie jest możliwe dokonanie jego subsumpcji pod właściwe normy prawa materialnego co do: - przyjętej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego a w szczególności, czy było to związane z wystawieniem pustej faktury, która nie odzwierciedlała żadnego zdarzenia gospodarczego, czy też z udziałem w oszustwie podatkowym albo stwierdzeniem nadużycia prawa podatkowego, - tego, jakie dowody świadczą o tym, że czynność przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy różnymi firmami w dniu 1 grudnia 2008 r. i później w ogóle nie miała miejsca, - tego jakie dowody świadczą o tym, że S. przeniosła na rzecz Y. prawa z licencji w połowie listopada 2008 lub wcześniej, z prawem do udzielania sublicencji, - tego, czy wobec niewyłączności licencji MEN i szkół, prawo z licencji mogło być nadal przedmiotem obrotu z udziałem Skarżącej. 15.2. Jak wskazują znane już okoliczności sprawy, dla kwalifikacji prawno-podatkowej zachowań Skarżącej na znaczenie ocena w zakresie obrotu licencją i sublicencją oraz prawa autorskiego, w kontekście treści umowy z MEN. Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ nazbyt elastycznie podchodzi do kwestii tego, co było przedmiotem obrotu (licencja, sublicencja, dokument licencji) między spółkami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, co i kiedy trafiło do szkół w świetle umowy z MEN w sensie faktycznym i prawnym. W ocenie Sądu nie jest to jednak wynikiem zamierzonego działania, ukierunkowanego na założoną na priori tezę dowodową organu, ale jest wynikiem niewiedzy i nieznajomości znaczenia prawnego pojęć z zakresu prawa autorskiego i praktyki w tej branży. Oceniając materiał dowodowy organ posługuje się kalkami intelektualnymi z innych branż, gdzie beneficjentem usługi i posiadaczem towaru w danej chwili może być tylko jeden podmiot. W ocenie Sądu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymaga wnikliwej analizy na gruncie prawa autorskiego. Dopiero wtedy organ będzie w stanie ocenić jakie zdarzenie gospodarcze, kiedy, oraz między jakimi podmiotami miało miejsce w realiach tej sprawy, a następnie dokonać kwalifikacji tych zdarzeń na gruncie prawa podatkowego. 15.3. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe Sąd nie dokonywał dalszej oceny prawidłowości wydanych przez organy rozstrzygnięć oraz za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym przede wszystkim zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów będzie możliwe dopiero po jednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego. 16.1. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 664/16. 16.2. W ocenie Sądu na obecnym etapie nie jest konieczne uchylenie decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oceny decyzji organu pierwszej instancji winien dokonać organ odwoławczy, uwzględniając możliwości uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie na etapie postępowania odwoławczego. 17. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 22.047 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).