V SA/Wa 467/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. udzielił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością P. z siedzibą w K. przy ul. S., zwanej dalej ,,Skarżącą" albo ,,Spółką" zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 207 punktach gier na terenie województwa [...]. Wnioskiem z dnia [...] października 2009 r., Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o zmianę zezwolenia w trybie art. 155 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) zwanej dalej ,,k.p.a.", w części dotyczącej zmiany miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] października 2009 r., uzupełnionego pismami z dnia [...] grudnia 2009r., z dnia [...] grudnia 2009 r. i z dnia [...] lutego 2010r., Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. odmówił zmiany decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, w części dotyczącej zmiany lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych. Pismem z dnia [...] lipca 2010 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku rozpatrzenia ww. odwołania decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, w części dotyczącej zmiany lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] października 2009 r. organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] października 2011r. odmówił zmiany decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego w części dotyczącej zmiany lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych. Pismem z dnia [...] października 2011 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 20011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2011 r. odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Wskazał, iż nie może dokonać zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2008 r., bowiem sprzeciwia się temu wprost przepis szczególny art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła skarżąca P. Sp. z.o.o z siedzibą w K.. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2011 r. Wyrokiem z dnia [...] lutego 2014 r. (sygn. akt VI SA/Wa 2465/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, iż organ administracji, w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonując oceny charakteru prawnego kwestionowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, w pierwszej kolejności odniesie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. uwzględniając wskazaną tam wykładnię pojęcia ,,przepisu technicznego", dokonaną w tym wyroku, gdyż, omawiany wyrok jest elementem porządku prawnego w świetle art. 120 Ordynacji podatkowej, a zatem jest wiążący dla organu administracji publicznej. Niezależnie od powyższego, dla wszechstronnego zbadania sprawy, organ nie powinien pominąć rozważenia kwestii, czy zakwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mogłyby być zwolnione od wymogu podlegania przepisom Dyrektywy 98/34/WE, z powołaniem się na pkt 4 preambuły tej dyrektywy. W myśl powołanego pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE, bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie, tam gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r., a decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. umorzył postępowanie, w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., jako bezprzedmiotowe. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku Strony. W wyniku rozpatrzenia ww. odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. umarzającą postępowanie, w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r., w części dotyczącej zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w myśl postanowienia art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 208 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa dopuszcza umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że postępowanie w sprawie wniosku Spółki o zmianę ww. zezwolenia, należało umorzyć, ponieważ należało uwzględnić, iż Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 28 lipca 2011 r., cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2008 r. Zauważył też, że Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 25 lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję cofającą Spółce zezwolenie udzielone 29 lipca 2008 r. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż skoro decyzja, której dotyczyło postępowanie została wyeliminowana z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do orzekania w przedmiocie wniosku Spółki. Dyrektor Izby Celnej w W. zważył, że po zmianie stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy musi zatem uwzględnić skutki prawne, jakie wynikają z treści rozstrzygnięć wprowadzonych do obrotu prawnego w tym przypadku decyzji w postępowaniu administracyjnym w którym cofnięto Spółce zezwolenie. Tym samym, orzekając ponownie odnośnie wniosku Strony, jest związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Merytoryczne orzekanie w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte, oznaczałoby brak respektowania przez organ treści tej decyzji, z ewidentnym naruszeniem art. 212 Ordynacji podatkowej. Przestał już bowiem istnieć – w znaczeniu materialnym – przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że w razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ zezwalający umarza postępowanie w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. w sprawie zastosowanie miał art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przyjął, że na skutek usunięcia z obrotu prawnego samego zezwolenia na prowadzenie wyżej wymienionej działalności poprzez jej wygaśnięcie, bezprzedmiotowe stało się w ogóle merytoryczne orzekanie w sprawie zmiany tego zezwolenia (vide wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1223/11). Nie można orzekać o zmianie aktu, który został już usunięty z obrotu prawnego. Zauważył, że organ zezwalający I instancji nie miał obowiązku dokonywać oceny zastosowanych przepisów prawa po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. dlatego, że rozstrzygnięcie to ograniczyło się do unormowań proceduralnych zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Wypowiedzi organu zezwalającego I instancji dotyczące znaczenia i skutków prawnych wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. oraz kwestii notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych nie miałyby zatem bezpośredniego związku ze sprawą, którą należało zakończyć z przyczyn wyłącznie proceduralnych. W skardze z dnia 29 grudnia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 2) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zawieszenie niniejszego postepowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. o sygn. akt. II GSK 686/13, w sytuacji gdy sprawa rozpatrywana przez Trybunał Konstytucyjny stanowi zagadnienie wstępne dla niniejszego postępowania; 3) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; 4) art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niesłuszne zastosowanie i umorzenie postępowania, w sytuacji gdy Spółka spełnia wszystkie wymagania niezbędne do uwzględnienia jej wniosku o zmianę zezwolenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z [...] lipca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego w 207 punktach gier. Natomiast decyzja cofająca stronie to zezwolenie została wydana przez organ I instancji (Dyrektora IC) [...] lipca 2011 r. Jednakże na skutek złożonego odwołania decyzja Dyrektora IC, utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] lipca 2011 r. została wydana [...] lipca 2014 r. Stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosowanie odpowiednie, a nie wprost, przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, zgodnie z którymi użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Obecnie w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 wskazano, że uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13). W rozpoznawanej sprawie decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą stronie udzielono zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, aż do dnia, gdy cofnięcie zezwoleń stało się ostateczne. Stanowisko zgodne jest z wyrokiem z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13 gdzie NSA rozpoznawał podobne do występującego w rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia przez Ministra Finansów decyzją nieostateczną zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia. W orzeczeniu tym NSA zauważając, że decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Wyjaśnić należy, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązki o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie. Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wskazał iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. W wyroku z 18 grudnia 2014 r. Sąd kasacyjny przekonująco wyjaśnił w nim, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. W wyroku tym podkreślono, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97). W podobny sposób odniósł się do tej kwestii również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Z unormowania wskazanego w art. 212 O.p. wynika, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. W wyroku z dnia 17 stycznia 2012r. (syg. akt. IIISA/Wr 517/11) Wojewódzki Sądu Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty lokalizacji punktów gier na automatach. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2013r. (syg. art. II GSK 639/12) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. NSA stwierdził, że zasadniczym zagadnieniem prawnym wymagającym oceny są nie tyle cechy decyzji administracyjnej, jakie nabywa ona na poszczególnych etapach postępowania i konsekwencje prawne takiego stanu rzeczy, ale przede wszystkim kwestia wzajemnej relacji dwóch postępowań w toku, prowadzonych przez ten sam organ administracji, w ramach tożsamej sprawy administracyjnej w sensie materialno-prawnym, tj. zezwolenia na prowadzoną działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wskazał, iż w tych warunkach okoliczność, że w sensie formalnym (procesowym) postępowania dotyczą cofnięcia pozwolenia na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji w zakresie lokalizacji punktów gier, nie zmienia faktu, że jest to w istocie tożsama (zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo) sprawa administracyjna. Wszczęcie postępowania w sprawie korekty wykazu punktów gier w takich warunkach procesowych, prowadziłoby do równoległego prowadzenia dwóch postępowań przez ten sam organ, skutkującego w zasadzie zniesieniem tożsamości (jedności) materialno-prawnej sprawy. Ów brak tożsamości sprawy polega na tym, że przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przed organem pierwszej instancji byłaby treść zezwolenia w wersji pierwotnej, natomiast treścią postępowania odwoławczego byłoby już inne uprawnienie, bowiem zmienione decyzją administracyjną, w zakresie żądanym przez zainteresowanego. Chodzi więc nie tyle o wykonalność decyzji nieostatecznej, ale o kolizję pomiędzy omawianymi postępowaniami administracyjnymi. Inaczej przedstawiałaby się sprawa w przypadku, gdyby organ egzekwował nałożony na spółkę obowiązek, w sytuacji gdy decyzja w tym zakresie nie byłaby ostateczna. Wówczas okoliczność nabycia cechy ostateczności przez decyzję nakładającą obowiązek prawny miałaby istotne znaczenie. W rozpatrywanej sprawie strona domagała się zmiany wcześniej wydanego zezwolenia co w realiach jego cofnięcia nie byłoby dopuszczalne. Pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a postępowaniem dotyczącym korekty punktów gier, o których mowa w tym zezwoleniu, zachodzi merytoryczny konflikt. Powoduje to, że postępowania te nie mogą się toczyć niejako równolegle. Postępowania w sprawie korekty punktów gier przeczyłoby – zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (dotyczącego cofnięcia zezwolenia), a także skutkowałoby wewnętrzną kolizją w ramach tożsamości (jedności) materialnej sprawy administracyjnej. W przypadku zbiegu postępowań, pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie sposób bowiem zaakceptować poglądu (jego racjonalności), iż dopuszczalne jest modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku, w sytuacji gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony. Organ nie posiada instrumentów prawnych pozwalających mu choćby na tymczasowe ustalenie relacji antykolizyjnej pomiędzy omawianymi postępowaniami, na przykład w drodze zawieszenia postępowania. Mając na uwadze przedstawioną argumentację trzeba stwierdzić, iż w dniu [...] października 2009 r. do organu wpłynął wniosek skarżącej o zmianę zezwolenia udzielonego w dniu [...] lipca 2008 r. w części dotyczącej zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. działając w oparciu o art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie wniosku spółki o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie Województwa mazowieckiego. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 208 § 1 o.p w związku z art. 8 o grach hazardowych. W tym miejscu należy wskazać, iż bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomości. Można mówić o wtórnej bezprzedmiotowości, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawisłości sprawy w pierwszej lub drugiej instancji trybu zwykłego lub trybów nadzwyczajnych postępowania. W pierwszym przypadku z racji niedostatku informacji rozpoczęto postepowanie, w którym nie można zrealizować celu zasadniczego, a w przypadku drugim nastąpiły zdarzenia stanowiąc przyczynę bezpośrednią lub pośrednią bezprzedmiotowości postepowania. (Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, Adamiak, Borkowski, Unimex). Unormowanie zawarte w powyższym przepisie ma charakter bezwzględnie obowiązujący (umorzenie obligatoryjne), a obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. W tym zakresie organ nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Umorzenie postępowania polega na tym, że postepowanie zostaje w danej instancji zakończone, jednak bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a bezprzedmiotowość nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, o której stanowi art. 208 § 1 O.p. oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygniecie co do jej istoty. Decyzja umarzająca postepowanie jest zatem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2008 r., zostało cofnięte decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. w całości. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] lipca 2014r. wobec tego zdaniem organu wygasło uprawnienie, które mogłoby zostać skonkretyzowane w drodze decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, a więc co do istoty. Konsekwencją zatem cofnięcia zezwolenia jest jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, a co za tym idzie brak jest możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki w zakresie zmiany zezwolenia – wobec braku przedmiotu postępowania. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, decyzja cofająca udzielona zezwolenia była ostateczna. Zgodnie też z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny tak wyrok NSA z dnia 22 września 1999r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana- po wydaniu orzeczenia sądowego- istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. (Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 czerwca 2015r. sygn. akt I OSK 596/15). Stwierdzić należy, iż w dacie wydania przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzji z dnia [...] listopada 2014r., postępowanie to było bezprzedmiotowe, chociaż postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia z dnia [...] lipca 2008 r. nie zostało ostatecznie zakończone. Udzielone bowiem zezwolenie wygasło z dniem [...] lipca 2014r. Wygaśnięcie zezwolenia powoduje bezprzedmiotowość postępowania o zmianę lokalizacji punktu gier. Stanowi o wypełnieniu przesłanki materialnoprawnej z art. 208 o.p. Zatem, pomimo tego, iż organ wskazał że o wypełnieniu przesłanki o bezprzedmiotowości niniejszego postępowania stanowi decyzja o cofnięciu zezwolenia, to w warunkach nie ostateczności tej decyzji nie jest to prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Decydującym, było bowiem to że organ II instancji w niniejszej sprawie działał w sytuacji, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia stała się ostateczna, a samo zezwolenie tak wygasło. Tym samym zaskarżona decyzja pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, bowiem w dacie orzekania przez organ II instancji zaistniała podstawa materialnoprawna do umorzenia postępowania. Naruszenie to jednakże nie miało wpływu na wynik sprawy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.