VI SA/Wa 976/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Borowiecki Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki (spr.) Protokolant sekr. sąd. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania 1.uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] listopada 2013 r.; 2.stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3.zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej "P." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3, w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. po/ 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i (Dz. U. Nr 211. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.; dalej: u.g.h.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 25 listopada 2013 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...]. z dnia [...] listopada 2013 r. odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy marzec 2012 r. - utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu przypomniano, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy marzec 2012 r. przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwana dalej "Spółką"). Pismem z dnia [...] września 2013 r. Spółka wniosła o zawieszenia postępowania do czasu: - "rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego postawionego w sprawie o sygn. akt PG VIII TK 95/12, P32/12 "czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 , ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn kary pieniężnej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowej z art. 107 § 1 lub wykroczenie z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (t. jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765, z późn. zm.) są zgodne z art. 2, art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej"; - zakończenia postępowania przed Sądem Najwyższym w sprawie o sygn. akt KPZ 14/13; - zakończenia postępowania zainicjowanego odwołaniem złożonym przez Spółkę od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2011 roku". Dodatkowo pismem z dnia [...] października 2013 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/G1 1979/11. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania w sprawie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy marzec 2012 r. Zażaleniem z dnia 25 listopada 2013 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła w całości ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w W.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu: - wydania orzeczeń przez Sąd Najwyższy w sprawach o sygnaturach akt: 1 KZP 14/13/oraz 1 K/.P 15/13; - wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r. o sygn. akt II SA/Gl 1979/11; w sytuacji, gdy przedmioty przytoczonych powyżej postępowań stanowią zagadnienie wstępne względem postępowania toczących się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego [...] w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia na okres rozliczeniowy marzec 2012 r.; 2. naruszenie art. 121 O.p. poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3 naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez nie stosowanie zasady równości wobec prawa w postępowaniu.. Ponadto, w oparciu wyżej wymienione zarzuty Spółka wniosła "o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] listopada 2013 r. i wydanie, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postanowienia w przedmiocie zawieszenia przedmiotowego postępowania do czasu zakończenia wyżej wymienionych postępowań; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] listopada 2013 r. 1 przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Po rozpatrzeniu zażalenia i analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że na mocy art. 201 § 1 pkt 2 ustawy organ administracyjny zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Konstrukcję zagadnienia wstępnego wyróżniają cztery występujące koniunktywnie elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia; tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Organ administracji zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z prowadzonym postępowaniem, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Przy czym istotnym jest, iż ustalenie tego związku należy do organu administracji, (por. Postępowanie podatkowe -Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004). Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (...). Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji administracyjnej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt III SA/G1 798/09). Na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03 i z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09 - niepublikowane). Odnosząc się do treści zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z powodu nie zawieszenia przedmiotowego postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 32/12 zawisłej na skutek pytania i wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Dyrektor Izby Celnej w W. podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...], iż przedmiotowa kwestia nie stanowi zagadnienia wstępnego. W tym miejscu organ odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 149/08, obrazującym wyjaśnienie konstrukcji zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w aspekcie zawisłości przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP "(...) Tymczasem zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej jest możliwe bez rozstrzygnięcia w przedmiocie legalności dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Występuje tu pewna analogia do przypadku, w którym Trybunał Konstytucyjny bada legalność zaskarżonych do niego aktów normatywnych. Judykatura zgodna jest co do tego, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego. W jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem przez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału (art. 10 ust. 2 i 3 Konstytucji) nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 o.p. (...) Innym organem lub sądem w rozumieniu wskazanego przepisu nie będzie więc także Trybunał Konstytucyjny (...) ". Organ również wskazał, że w wyroku z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 2042/98, Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia postępowania przez organ na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności unormowania ustawowego z Konstytucją RP przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. w rozpatrywanej sprawie nie występuje żaden z przywołanych powyżej elementów budujących konstrukcję prawną zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa, iż pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez WSA w Gliwicach, dotyczy możliwości zaistnienia podwójnego karania za ten sam czyn osoby fizycznej, która to może zostać pociągnięta do odpowiedzialności na podstawie obu ustaw, tj. ustawy o grach hazardowych i ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186). Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - osobą prawną. Reasumując, pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez WSA w Gliwicach, dotyczyło innej sytuacji prawnej, niż zaistniała w przedmiotowej sprawie. W treści zażalenia strona zarzuciła również naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z powodu nie zawieszenia przedmiotowego postępowania do czasu wydania przez Sąd Najwyższy orzeczeń w sprawach o sygnaturach akt: I KZP 14/13 oraz I KZP 15/13. Przedmiotowe postępowania dotyczą zagadnień prawnych skierowanych do Sądu Najwyższego przez Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim i Sąd Rejonowy w Lesznie. Zagadnienie prawne oznaczone sygn. akt I KZP 14/13 zostało sformułowane w następujący sposób: "Czy uznanie, w myśl wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 (Dz. U. UE.L. 1998.204.37), że art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U.L. 363, s. 81), oznacza, że urządzanie gier na automatach, w których gry zawierają element losowości, podlega regulacjom ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 z późn. zm). " Natomiast zagadnienie prawne oznaczone sygn. akt I KZP 15/13 zostało sformułowane w następujący sposób: "Czy dopuszczalne jest pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej za występek z art. 107 § 1 kks osób, które prowadzą grę losową, grę na automacie lub zakład wzajemny wbrew zakazom zawartym w art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w sytuacji, gdy projekt tych przepisów nie został przedstawiony przez Państwo Polskie w Komisji Europejskiej w ramach procedury notyfikacyjnej? " W przedmiotowej kwestii Dyrektor Izby Celnej w W. również podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...], iż wydanie orzeczenia przez Sąd Najwyższy w ww. kwestii nie stanowi zagadnienia wstępnego. Na poparcie powyższego organ przytoczył wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1110/09, w którym Sąd stwierdził, że " zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialno-prawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego". Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa, że w obu ww. przypadkach postanowieniami, sygn. akt I KZP 14/13 i sygn. akt I KZP 15/13 z dnia 28 listopada 2013 r. Sąd Najwyższy postanowił odmówić podjęcia uchwał. W związku z tym w dacie orzekania w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia przez organ II instancji, nie istniała już uznana i wskazana przez stronę jako taka przesłanka do zawieszenia postępowania. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. organ wskazał, że jest on także niezasadny. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Z treści § 2 tego przepisu wynika wyraźnie, że organy podatkowe mają obowiązek udzielać informacji związanych z toczącym się postępowaniem, a nie udzielać porad w sytuacji, gdy wobec strony nie toczy się postępowanie podatkowe. Ponadto przepis ten ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1488/10, LEX nr 1069258). W niniejszej sprawie skarżący zaś takiego związku nie wykazał. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, czyli zasady równości wobec prawa, polegającej na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo, a więc bez żadnych zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zatem chcąc ocenić zasadność zarzutów wskazujących na naruszenie przez zaskarżony przepis zasady równości należy najpierw zbadać, czy istnieje wspólna, uzasadniająca podobne traktowanie adresatów wskazanej normy prawnej. Najogólniej więc mówiąc, wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa oznacza, że podmioty o tym samym statusie prawnym, mogą w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, oczekiwać takiego samego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa. W niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., zarzut ten należy uznać za bezzasadny, gdyż strona nie wskazała w czym upatruje się naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Rozpatrując ponownie sprawę, organ zażaleniowy stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. w sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia postępowania wskazane w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy. Z mocy odesłania zawartego w art. 239 O.p. do zażaleń stosuje się odpowiednio art. 233 tej ustawy, normujący katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w wyniku postępowania zażaleniowego. Organ zażaleniowy nie może zatem zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 233 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, wydania orzeczenia reformatoryjnego bądź kasacyjnego lub umorzenia postępowania odwoławczego. Dlatego też, uwzględniając okoliczności sprawy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ww. ustawy organ zażaleniowy wydaje postanowienie, w którym utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Skargę na powyższe postanowienie wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący: P. Sp. z o.o. z/s w K., reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez WSA w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r. o sygn. akt Sa./Gl 1979/11, w sytuacji gdy przedmiot przytoczonego powyżej pytania prawnego stanowi zagadnienie wstępne względem postępowania toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego [...] w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynem gry; 2. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań toczących się przed WSA w Gliwicach pod sygn. akt: III SA/G1 1621/13, III SA/G1 1622/13 oraz III SA/G1 1623/13, w których to postępowaniach Sąd jednoznacznie i bezspornie stwierdził, iż decyzja cofająca zezwolenie przez organ I instancji jest decyzją niewykonalną; 3. art. 121 O.p. poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4. art. 122 O.p. poprzez nie rozpatrzenie wniosku strony o zawieszenie postępowania do czasu stwierdzenia prawomocności spraw toczących się przed WSA w Gliwicach pod sygn. akt: III SA/G1 1621/13, 111 SA/G1 1622/13 oraz III SA/G1 1623/13 i tym samym działanie wbrew zasadzie nakazującej wszechstronne wyjaśnienie sprawy i załatwienie sprawy na etapie postępowania podatkowego; 5. art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez nie stosowanie zasady równości wobec prawa w niniejszym postępowaniu, przejawiające się tym, iż choć inne — te same organy — w analogicznych sprawach wydawały postanowienia w przedmiocie zawieszenia takich samych postępowań, to Dyrektor Izby Celnej w W. nie uwzględnił tego argumentu w niniejszej sprawie, działając na niekorzyść Spółki i tym samym naruszając zasadę równości wobec prawa. W oparciu o powyższe zarzuty, na podstawie, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r., oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] listopada 2013 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dodatkowo skarżąca wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego przez Trybunał Konstytucyjny w związku z wydanym postanowieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 15 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt: II GSK 686/13 w przedmiocie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści: "Czy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) są zgodne: a) z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) z art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła najpierw stan faktyczny, a następnie, odnosząc się do treści zaskarżonego postanowienia, w pierwszej kolejności podniosła, iż faktycznie na dzień wydania postanowienia przez Dyrektor Izby Celnej w W. była już znana treść orzeczeń wydanych przez Sąd Najwyższy w sprawach 1 KZP 14/13 i 1 K/P 15/13, z tych też względów, ta przesłanka do zawieszenia postępowania, na dzień wnoszenia skargi jest nieaktualna. Jednakże odnosząc się do pozostałych podstaw zawieszenia postępowania, skarżąca wskazała, że Spółka, złożyła wniosek o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie wszczętej wskutek skierowania pytania prawnego przez WSAw Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11. W ocenie skarżącej Spółki, rozstrzygnięcie jakie zapadnie przed Trybunałem Konstytucyjnym ma zasadnicze znaczenie dla sprawy. Organ jednakże nie uwzględnił przedstawionych przez stronę argumentów, tym samym naruszając art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Spółka w kontekście tej podstawy zawieszenia zarzuciła także organowi naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Organ wskazał, iż Spółka. nie wyjaśniła na czym to naruszenie polegało. Nie sposób się z tym zgodzić. Spółka jeszcze na etapie złożenia wniosku o zawieszenie postępowania dołączyła do niego odpis postanowień wydawanych przez innych naczelników urzędów celnych, którzy w analogicznych sprawach wydawali postanowienia w przedmiocie zawieszenia toczących się przed nimi postępowali odwołując się właśnie do postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym wskutek skierowania pytania prawnego przez WSA w Gliwicach. Spółka wskazuje, iż skoro taki sam organ, w właściwie takiej samej sprawie uznał, iż badana kwestia stanowi zagadnienie wstępne, i winna .mówić podstawę do zawieszenia postępowania, to nie do przyjęcia jest sytuacja, w której ten sam rzeczowo, a jedynie inny miejscowo organ prezentuje zupełnie odmienne stanowisko i uznaje, że badana kwestia nie jest zagadnieniem wstępnym i nie ma znaczenia dla sprawy. Takie działanie stanowi rażące naruszenie zasady równości wobec prawa. Okazuje się bowiem, ze istnieje bardzo wysokie prawdopodobieństwo, iż ten sam podmiot, w takich samych sprawach, toczących się przed takimi samymi organami otrzyma skrajnie różne rozstrzygnięcia. Zawieszenie postępowania daje wysokie prawdopodobieństwo, iż ostatecznie postępowania w sprawie zostaną umorzone, ze względu na brak podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej. Nawet gdyby jednak Trybunał Konstytucyjny orzekł inaczej, tzn. uznałby art. 89 ustawy o grach hazardowych za zgodny z Konstytucją, to organy i tak będą miały możliwość wymierzenia kar pieniężnych. Jednakże zawieszając postępowanie nie narażają Spółki na być może niepotrzebną szkodę majątkową. Tymczasem organ w niniejszej sprawie zupełnie nie respektuje tego stanowiska i odmawia zawieszenia postępowania, prawdopodobnie powodując znaczne szkody finansowe w majątku Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, trudno uznać, aby Spółka była traktowana w sposób równy i aby zasada wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP była przestrzegana w mniejszej sprawie. W drugiej kolejności skarżąca odniosła się do wniosku strony o zawieszenie postępowania złożonego w zażaleniu z dnia 25 listopada 2013 r. Spółka wnosiła zażalenie o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań toczących się przed WSA w Gliwicach pod sygn. akt III SA/G1 1621/13, III SA/G1 1622/13 i III SA/G1 1623/13. Spółka wniosek swój uzasadniła tym, iż podstawą do uznania, że Spółka prowadzi działalność bez ważnego zezwolenia było założenie, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, wydana przez organ I instancji, jest decyzją wykonalną. Choć przez okres około 2 lat organ stał na stanowisku, iż jest to decyzja niewykonalna i wydawał różnego rodzaju decyzje i postanowienia jasno potwierdzające to stanowisko, to nagle zupełnie zmienił dokonaną przez siebie wykładnię przepisów O.p. uznając tę decyzję za decyzję wykonalną i tym samym uznając, że Spółka nie posiada w chwili obecnej ważnego zezwolenia, a co za tym idzie, że urządza gry poza kasynem gry. WSA w Gliwicach w tych sprawach wprost stwierdził, iż są to decyzje niewykonalne. Oczywiście od tego wyroku przysługuje skarga kasacyjna, należy jednak podnieść, iż po rozpatrzeniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zostanie w sposób jednolity stwierdzone, czy decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji jest decyzją wykonalną czy też nie. Co więcej, skarżący podkreślił, iż w innych sprawach sądy administracyjne prezentują takie same stanowisko. Tytułem przykładu wskazała wyrok WSA w Krakowie, w którym Sąd ten stwierdził, iż "Uwzględniając znaczenie użytego przez ustawodawcę sformułowania "wykonanie" decyzji, jak również charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, należy uznać, że art. 239a O.p. znajduje zastosowanie do tego rodzaju decyzji, nakładają one bowiem obowiązki zaprzestania urządzania gier na automatach. Nie sposób zatem w niniejszej sprawie wskazać żadnych powodów, dla których należałoby dopuścić możliwość wykonywania tego rodzaju nieostatecznych decyzji cofających zezwolenie na powadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, skoro pociągają one za sobą określone, skonkretyzowane przepisami obowiązki obciążające stronę, których niezastosowanie jest sankcjonowane ustawowo. Tego rodzaju decyzje, ze względu na swój charakter prawny, są objęte normą art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nie podlegają wykonaniu, jeśli nie został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności" (wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. III SA/Kr 1093/13). Podobnie WSA w Gliwicach w jednym z wyroków stwierdził, iż: "z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., III SA/GL 1777/13). Biorąc pod uwagę powyższe, nie ulega wątpliwości, iż wniosek o zawieszenie przedmiotowego postępowania na tej podstawie jest o tyle zasadny, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych coraz bardziej jest popularny pogląd, iż decyzja organu I instancji cofająca zezwolenie jest decyzją niewykonalną, co w konsekwencji powoduje konieczność stwierdzenia, iż postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej jest bezprzedmiotowe, ponieważ Spółka w chwili kontroli posiadała ważne zezwolenie. Skarżąca musi jednak w dość istotny sposób ograniczyć się w polemice w zakresie tego argumentu, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonym postanowieniu zupełnie nie odniósł się do wniosku na ten temat, tym samym naruszając art. 122 O.p. poprzez nic wyjaśnienie w sposób wszechstronny sprawy. W tym miejscu Spółka wskazuje po raz kolejny, iż choć wskazana powyżej decyzja została wydana w dniu [...] lipca 2011 r., a doręczona Spółce w dniu [...] sierpnia 2011 r., to organ przez okres około dwóch lat w pełni uznawał moc obowiązującą cofniętego tą decyzją zezwolenia. Powyższe przejawiało się np w wydawaniu decyzji czy postanowień choćby w zakresie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych. Dopiero od okresu mniej więcej pół roku Służba Celna niczym tego nie uzasadniając zmieniła w sposób drastyczny swoje stanowisko w tejże sprawie, uznając, iż decyzja z dnia [...] lipca 2011 r. jest decyzją wykonalną do dnia jej doręczenia. Takie działanie nie tylko narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, ale narusza także podstawowe zasady demokratycznego państwa prawnego, a także może naruszać karne normy prawne. Poza tym należy jasno uznać, iż to, jak zakończy się postępowanie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, ma zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy. Postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej stanowi bowiem pokłosie postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia. Jeśli się okaże, iż nie ma podstaw do cofnięcia zezwolenia, to wymierzanie jakichkolwiek kar będzie tym bardziej bezzasadne i niezgodne z prawem. Z tych względów należy uznać, iż zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia jest w pełni uzasadnione. Niezależnie od powyższego, Spółka wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania jako podstawę również wskazując art. 201 § 1 pkt 2 O.p., podnosząc zarazem, iż postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. NSA w Warszawie skierował pytanie prawne w zakresie ustalenia czy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 u.g.h. są przepisami zgodnymi z Konstytucją. Podstawą do skierowania niniejszego pytania było powzięcie przez NSA w Warszawie wątpliwości czy przepisy zakazujące w sposób całkowity urządzania gier na automatach o niskich wygranych i co za tym idzie przepisy stanowiące sankcję za takie działanie są zgodne z Konstytucją RP. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym postanowieniu właściwie wprost stwierdził, iż przepisy te są niezgodne z Konstytucją, a pytanie prawne kieruje jedynie ze względu na fakt. iż to Trybunał Konstytucyjny jest uprawniony do uchylenia mocy obowiązującej przepisów prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe, a także argumenty przedstawione przez Dyrektora Izby Celnej w W. w zaskarżonym postanowieniu nie ulega wątpliwości, iż rozstrzygnięcie niniejszego pytania prawnego ma zasadnicze znaczenie i stanowi zagadnienie wstępne dla postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. W sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny uzna, podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, iż art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są niezgodne z Konstytucją i tym samym uchyli ich moc obowiązującą, to prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier poza kasynem gry będzie zgodne z prawem. Oznacza to, iż niezależnie od rozważań na temat wykonalności decyzji cofającej zezwolenie, wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry w niniejszej sprawie nie będzie możliwe. Jakkolwiek organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu przemilczał kwestie powołanych wyroków stwierdzających niewykonalność decyzji, jak i uznał, że zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego skierowanego przez WSA w Gliwicach jest bezzasadne ponieważ nie dotyczy karania spółki, a osób fizycznych, tak w wypadku pytania prawnego skierowanego przez NSA nie ulega wątpliwości, iż. kwestia ta ma podstawowe znaczenie dla postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Z tych też względów wniosek o zawieszenie postępowania jest w pełni zasadny i winien podlegać uwzględnieniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, powtarzając w zasadzie argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U z 2012 r., poz. 270, z późn. zm..; zwaną dalej p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania przez Sąd była skarga na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r., którym po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] listopada 2013 r., odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za okres rozliczeniowy marzec 2012 r. - utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze do tut. Sądu Spółka przedstawiła w zasadzie te samie zarzuty, które podniosła w zażaleniu. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie tej wystąpiło zagadnienie wstępne, stanowiące podstawę zawieszenia postępowania w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przypomnieć tutaj trzeba, że stosownie do art. 201 § 1 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie: 1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe; 2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; 3) i w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony; 4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych; 5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4; 6) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z cytowanego powyżej przepisu wynika, iż w przypadku stwierdzenia zdarzenia lub sytuacji, które wymagają zawieszenia postępowania, organ administracyjny obowiązany jest z urzędu prowadzone postępowanie zawiesić. W rozpatrywanej sprawie problem zawieszenia postępowania wyniknął w związku z wszczęciem z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] postępowania w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, które zostało skarżącemu cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2011 r. Z uwagi na okoliczność, iż w świetle art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w kwestii zawieszenia przedmiotowego postępowania, zastosowanie znajduje art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zauważyć należy, iż przepis ten jest odpowiednikiem art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a., stąd też zarówno poglądy doktryny, jak i judykatury dotyczące art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a., mają znaczenie również w niniejszej sprawie. Zawieszenie postępowania w ww. trybie oznacza, że jego tok ulega wstrzymaniu przy trwającym nadal stanie zawisłości sprawy. Wystąpienie zagadnienia wstępnego stanowi natomiast, jedną z przesłanek obligatoryjnego wstrzymania toku postępowania poprzez jego zawieszenie do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zawieszenie postępowania na tej podstawie uzależnione jest przy tym od wystąpienia łącznie trzech przesłanek, tj.: 1) postępowanie administracyjne musi być w toku, 2) rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej będącej przedmiotem postępowania zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, 3) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte (B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2005, s. 444). Nie powstaje zatem zagadnienie wstępne w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Ponadto, jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (P. Pietrasz (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa Komentarz Lex 2013 r., wyrok NSA z 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że dla rozpatrzenia sprawy dotyczącej wymierzenia skarżącej kary pieniężnej, konieczne było rozstrzygnięcie postępowania w sprawie cofnięcia skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie Sądu, kwestia przedmiotowego zezwolenia stanowiła zagadnienie wstępne dla postępowania w sprawie kary pieniężnej. Rozstrzygnięcie w drodze ostatecznej decyzji, czy skarżąca prowadziła legalnie swoją działalność na podstawie posiadanego zezwolenia, czy też nie, miało charakter merytoryczny dla ustalenia czy zachodzą przesłanki do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej. Postępowanie dotyczące przedmiotowego zezwolenia miało w sposób ostateczny rozstrzygnąć o uprawnieniu skarżącej do prowadzenia dalszej działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, bądź o obowiązku jej zaprzestania. Od tego postępowania uzależnione było zatem w ogóle rozstrzygnięcie o karze pieniężnej za działalność skarżącej bez wymaganego zezwolenia. Oba postępowania, w ocenie Sądu, pozostawały zatem w merytorycznym ścisłym związku, w którym kwestię posiadania (lub nie) przez skarżącą stosownego zezwolenia można oceniać także w charakterze prejudykatu dla ewentualnego wymierzenia kary pieniężnej. Należy także zauważyć, że organem właściwym do wszczęcia postępowania w sprawie kary pieniężnej wobec skarżącej, był Naczelnik Urzędu Celnego [...] Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Tymczasem organem właściwym w postępowaniu dotyczącym cofnięcia przedmiotowego zezwolenia w obu instancjach był Dyrektor Izby Celnej w W. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 z późn. zm.), organami Służby Celnej są: 1) minister właściwy do spraw finansów publicznych; 2) Szef Służby Celnej; 3) dyrektorzy izb celnych; 4) naczelnicy urzędów celnych. W strukturze Służby Celnej, naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych stanowią zatem odrębne organy, choć w świetle art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej, do zadań dyrektora izby celnej należy sprawowanie nadzoru nad działalnością naczelników urzędów celnych. Do zadań dyrektora izby celnej należy również w świetle pkt 2 tego przepisu, rozstrzyganie w II instancji w sprawach należących w I instancji do naczelników urzędów celnych. Instancyjna relacja pomiędzy naczelnikami urzędów celnych, a dyrektorami izb celnych oznacza odrębność i niezależność tych organów w prowadzonych przez nie postępowaniach. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że nie w każdej kwestii właściwość rzeczowa obu organów się pokrywa. Naczelnik urzędu celnego nie jest zatem rzeczowo właściwy w kwestii cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Powyższe dowodzi, iż w niniejszej sprawie została również spełniona przesłanka zagadnienia wstępnego w postaci rozstrzygnięcia tego zagadnienia przez "inny organ". Warto w tym miejscu nadmienić, że w wyroku z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 951/12 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. stwierdził, iż: "Przyjąć należy więc, że "innym organem" jest również ten sam organ administracji publicznej, lecz działający w prowadzonym na innych podstawach prawnych innym postępowaniu i orzekający w innej sprawie." W świetle tego poglądu tym bardziej uprawnione jest stanowisko, zgodnie z którym dyrektor izby celnej jest w znaczeniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "innym organem" w stosunku do naczelnika urzędu celnego, jeżeli działa w prowadzonym na odrębnych podstawach prawnych postępowaniu, w innej sprawie, a taka sytuacja niewątpliwie zachodzi w przedmiotowej sprawie, mimo, że oba organy pozostają w tej samej strukturze organizacyjnej Służby Celnej w relacjach hierarchicznego podporządkowania. Dodać należy, że Dyrektor Izby Celnej w W. decyzję cofającą Skarżącemu przedmiotowe zezwolenie wydał [...] lipca 2011 r., jednakże zarówno treści skargi z 11 lutego 2014 r., jak również stanowiska organu wynika, że w dniu jej wniesienia do Sądu, przedmiotowa decyzja nie była jeszcze ostateczna. Oznacza to, że 26 czerwca 2013 r., w dniu wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, przed Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie, kwestia cofnięcia skarżącej przedmiotowego zezwolenia nie była jeszcze rozstrzygnięta w administracyjnym trybie postępowania. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że organ I instancji pominął obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania w postaci toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej w W. postępowania w sprawie cofnięcia skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które stanowiło zagadnienie wstępne dla wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] postępowania w sprawie kary pieniężnej za prowadzoną przez skarżącej działalność bez przedmiotowego zezwolenia. Organ I instancji naruszył w ten sposób art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem brakiem zawieszenia spornego postępowania. Organ II instancji natomiast utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji naruszając art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Warto w tym miejscu wskazać na wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny podobny pogląd w zbliżonym stanie faktycznym oraz prawnym, w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 327/13, w którym Sąd ten wskazał, iż wynik postępowania co do charakteru gry losowej prowadzonego w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, stanowi zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dla wydania decyzji w przedmiocie nałożenia przez organ celny kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Ponadto podkreślić należy, iż do akt administracyjnych niniejszej sprawy dołączone zostały, wraz z zażaleniem skarżącego z dnia 26 września 2013 r., materiały wskazujące na inne (rozbieżne) stanowiska i rozstrzygnięcia organów celnych w tożsamych sprawach, w których zawieszono postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier, uznając za zagadnienie wstępne rozstrzygnięcie dotyczące legalności posiadanego przez przedsiębiorcę w tym zakresie zezwolenia (patrz s. 47 i nast. akt adm.). Sąd zgadza się natomiast ze stanowiskiem organów Służby Celnej, dotyczącym pozostałych, wskazywanych przez skarżącą jako zagadnienia wstępne, postępowań. W judykaturze wskazuje się (choć istnieje w tej kwestii rozbieżność), że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją - art. 188 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału - art. 190 ust. 3 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok z 14 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 2042/98 Naczelnego Sądu Administracyjnego). Zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowią również, wskazywane przez skarżącą, toczące się postępowania przed sądami administracyjnymi, które bezpośrednio nie dotyczą przedmiotowej sprawy. Sama skarżąca wskazała na rozbieżność w orzecznictwie co do kwestii wykonalności decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, dlatego też trudno uznać, że właśnie wskazane przez skarżącą postępowania sądowo-administracyjne mają w przedmiotowej sprawie rozstrzygające znaczenie. Niemniej jednak organ odwoławczy, w ramach autokontroli skarżonej decyzji, winien odnieść się do nowych argumentów skargi (podstaw zawieszenia postępowania administracyjnego), jakim jest skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 stycznia 2014 r. pytanie prawne w zakresie ustalenia, czy art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są przepisami zgodnymi z Konstytucją RP. Zauważyć trzeba, iż skarżący wskazał wprost w podstawie prawnej swojego żądania na przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dlatego też Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę takiego wniosku nie mógł rozpoznać, ani też dokonać oceny merytorycznego stanowiska organu w tym zakresie. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedmiotowe stanowisko Sądu. Z przedstawionych powyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku Na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.