VIII SA/Wa 227/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. D. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z [...] stycznia 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania M. D. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. ([...]zł) oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za styczeń 2014 r. i październik 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") uchylił tą decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń i październik 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, iż w badanym okresie, tj. w 2014 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...], której faktycznym przedmiotem były usługi rewitalizacji i zagospodarowania terenów przestrzennych (budowa boisk, placów zabaw, siłowni zewnętrznej i placów rekreacyjnych). Był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako ewidencję dla celów podatkowych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz opłacał podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik US stwierdził następujące nieprawidłowości: - zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę netto [...] zł, poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT z [...].11.2014 r., wystawionej na rzecz Gminy Z. na kwotę netto [...] zł, w kwocie [...] zł (różnica w kwocie [...] zł); - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu odpisów amortyzacyjnych za 2014 r. o łączną kwotę [...] zł, poprzez zaliczenie do środków trwałych wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. łóżka i stelaże (roczny odpis – [...] zł) oraz niepomniejszenie odpisów amortyzacyjnych w miesiącu grudniu 2014 r. o koszty wydatków, na których zakup otrzymano dofinansowanie, tj. zagęszczarka i samochód ciężarowy [...] (łączny odpis za miesiąc grudzień 2014 r. – [...] zł); - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę netto [...] zł, poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wyszczególnionymi na nich podmiotami, wystawionych przez: [...] sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł; [...] na łączną kwotę [...] zł; [...] na łączną kwotę [...] zł; [...] na łączną kwotę [...] zł; Decyzją z [...] lipca 2019 r. Naczelnik US skorygował rozliczenie strony i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące 01/2014 i 10/2014 od dochodów z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Organ I instancji, z uwagi na ujęcie w spisie towarów na dzień 31.12.2014 r. trzech z pośród ww. zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez [...], na łączną kwotę netto [...] zł, organ I instancji stwierdził zawyżenie wartości spisu z natury na dzień 31.12.2014 r. o ww. kwotę, wskazując prawidłową jego wysokość w kwocie [...] zł (zamiast wykazanego przez stronę w kwocie [...] zł). W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Op, organ I instancji uznał prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2014 r. za nierzetelną w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości oraz nie uznał jej za dowód w części ww. nieprawidłowości. Odnośnie nieuwzględniania wniosku strony o uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł wynikającej z nieujętych w kosztach uzyskania przychodu i nie okazanych w toku kontroli podatkowej, trzech faktur VAT wystawionych przez firmę [...], organ I instancji nie dał wiary złożonym przez stronę wyjaśnieniom w tym zakresie, tj. nie ujęcia tych faktur w kosztach podatkowych 2014 r. z powodu przeoczenia. W konsekwencji, Naczelnik US ustalił przychód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie [...] zł, koszty uzyskania ww. przychodu w kwocie [...] zł oraz ustalił dochód w kwocie [...] zł, jak również dokonał prawidłowego rozliczenia strony wyliczając należny podatek dochodowy i określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r. w kwocie [...] zł. Dokonał przy tym stosownego wyliczenia zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2014 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiąc styczeń i październik 2014 r. odpowiednio w kwotach: [...] zł i [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wnosząc o jej uchylenie w całości, postawił szereg zarzutów zasadniczo związanych z wadliwym w jego ocenie ustaleniem stan faktycznego w sposób mający istotny wpływ na prawidłowe rozliczenie strony podatku dochodowego za kontrolowany okres, a w szczególności naruszenia treści art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, w tym zeznań świadków zgłoszonych przez skarżącego mających kluczową dla sprawy wiedzę na temat zakresu wykonywanych robót oraz podmiotów wykonujących poszczególne prace, o których mowa w zakwestionowanych fakturach VAT oraz bezpodstawnym uznaniu, że [...] nie mógł wykonać robót budowlanych ujętych w tych fakturach, ponieważ nie zatrudniał pracowników, podczas gdy zasada prawidłowego rozumowania oraz doświadczenie życiowe wskazuje, że sam brak formalnych umów o pracę, nie świadczy o tym, że podmiot faktycznie nie dysponuje pracownikami; tym bardziej, że organ podatkowy nie wykazał jednocześnie, jaki podmiot miałby wykonać przedmiotowe roboty, w sytuacji gdy skarżący także nie dysponował pracownikami do wykonania tych robót; skoro zaś inwestycje zostały wykonane w całości, to oczywistym jest, że skarżący korzystał z pomocy podwykonawców, z którymi nie miał obowiązku zawierania formalnej umowy o podwykonawstwo (nie przewidywała takiego obowiązku żadna umowa z inwestorem). W konsekwencji, organ I instancji bezpodstawnie odmówił skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych przez podmioty [...] Sp. z o.o., [...] oraz [...] w sytuacji, gdy transakcje gospodarcze zawarte przez skarżącego z tymi podmiotami w rzeczywistości miały miejsce, a skarżący korzystał z usług podwykonawcy (R. P.). Zdaniem skarżącego, organ I instancji dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz bezpodstawnie przerzucił na podatnika odpowiedzialność za udowodnienie stanu faktycznego. Tymczasem podatnik brał czynny udział w postępowaniu podatkowym i zaoferował szereg istotnych dla sprawy dowodów potwierdzających zaprezentowane wyżej stanowisko i nie może przy tym ponosić ewentualnych negatywnych konsekwencji działania swoich kontrahentów. W szczególności gdy skarżący nie dopuścił się żadnych nieprawidłowości prowadząc swoją działalność gospodarczą. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń i październik 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o zobowiązaniach skarżącego, którego termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2020 r., z wyjątkiem odsetek za styczeń i październik 2014 r., które w ocenie organu odwoławczego uległy przedawnieniu z końcem 2019 r. i organ ten uznał za konieczne uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op decyzji Naczelnika US w tej części i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie. Dodał, że jak wynikało bowiem z akt sprawy organ I instancji poinformował, że nie zaszły żadne przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych określonych zaskarżoną decyzją, tj. za miesiące: 01/2014 r. i 10/2014 r., natomiast strona uregulowała w całości zaległości z tytułu ww. odsetek w dniu [...].11.2019 r. Następnie przechodząc do meritum organ odwoławczy powołał m.in. treść przepisów art. 9 ust. 1 – 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 updof i wywiódł, że w szczególności mając na względzie obowiązującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych sformułować należy wniosek, że domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do ujęcia w przychodach lub kosztach uzyskania przychodu daje nie tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezspornym jest zaniżenie przychodów skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę netto [...] zł, poprzez błędne zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tj. w kwocie [...] zł, wartości wynikającej z faktury VAT wystawionej na kwotę netto [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych za 2014 r. o łączną kwotę [...] zł, poprzez zaliczenie do środków trwałych wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. łóżka i stelaże (roczny odpis - [...] zł) oraz niepomniejszenie odpisów amortyzacyjnych w miesiącu grudniu 2014 r. o koszty wydatków, na których zakup otrzymano dofinansowanie, tj. zagęszczarka i samochód ciężarowy [...] (łączny odpis za miesiąc grudzień 2014 r. – [...] zł). W ocenie organu odwoławczego, ustalenia organu I instancji w powyższym zakresie są prawidłowe i nie zostały zakwestionowane przez stronę w odwołaniu. Kwestią sporną natomiast jest nie uznanie za koszty uzyskania przychodu za 2014 r. wydatków, w stosunku do których stwierdzono, że udokumentowane zostały nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych fakturami VAT, wystawionymi przez podmioty: [...] (na łączną kwotę netto [...] zł), Firmę Handlową [...] sp. z o.o. (na łączną kwotę netto [...] zł), [...] (na łączną kwotę [...] zł) oraz [...] (na łączną kwotę [...] zł) oraz [...] w R. na łączną kwotę netto [...] zł. DIAS dodał przy tym, że ustaleń faktycznych dokonano w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. materiały pozyskane w toku postępowań prowadzonych w stosunku do kontrahentów strony, tj. decyzję ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...].04.2017 r. wydaną dla [...] sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r i decyzję ostateczną z dnia [...].04.2017 r. określającą temu podmiotowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz decyzję ostateczną Naczelnika US z [...].10.2017 r. określającą A. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące 01-12/2014 r. Organ odwoławczy powołał się również na zeznania strony, z których wynika m.in., że działalność gospodarczą prowadzi od 2008 r. w zakresie sprzedaży kostki brukowej oraz jej przewożenia. W 2014 r. prowadził działalność w zakresie rewitalizacji i zagospodarowania terenów przestrzennych (budowa boisk, placów zabaw, siłowni zewnętrznych i placów rekreacyjnych). Inwestycje w 2014 r. wykonywane były na rzecz Urzędów Gmin i Urzędów Miast. W 2014 r. zatrudniał cztery osoby na umowę o pracę, tj. trzech pracowników biurowych i kierowcę. Nie świadczył usług transportowych. Strona posiadała na stanie: ciągnik siodłowy [...], samochód ciężarowy [...], samochód ciężarowy [...], samochód ciężarowy [...], samochód dostawczy [...], koparko ładowarkę [...] (2 szt.), przyczepę niskopodwoziową [...]. Samochody te były wykorzystywane do przewozu maszyn i przewozu materiałów budowlanych na budowy, które firma skarżącego prowadziła w 2014 r. Nadto, strona zeznała, że w 2014 r. zatrudniała podwykonawców. Podwykonawcy świadczyli usługi na sprzęcie strony, która zapewniała im wyposażenie, dowoziła materiały na budowę, obsługiwała sprzęt. Jednocześnie, zobowiązała się do sporządzenia kopii umów zawartych z podwykonawcami. Z wyjaśnień skarżącego wynika również, że w 2014 r. prowadził inwestycję w M. (tj. budowę budynku o powierzchni 137 m2, gdzie mieszczą się biura i garaże), na rzecz której dokonywał zakupu materiałów budowlanych. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że w kontrolowanym okresie po stronie kosztów uzyskania przychodów firmy skarżący w grudniu 2014 r., zaewidencjonował m.in. pięć faktur VAT wystawionych przez [...], na łączną kwotę [...] zł, z treści których wynika, że przedmiotem transakcji była sprzedaż materiałów budowlanych, tj. kostki brukowej. W zakresie nawiązania współpracy z A. Z., skarżący zeznał, że A. Z. był dystrybutorem firmy [...] i ze względu na to, że firma skarżącego miała zawieszoną współpracę z [...], nawiązano kontakt z A. Z.. Po wygranych przetargach, firmy same zgłaszały się do niego i pewnie w ten sposób skontaktował się z nim A. Z.. Wszelkie negocjacje prowadzone były w biurze, ceny towarów ustalane były z A. Z., były to ceny z transportem. Towar dostarczał A. Z. osobiście, pod wskazane budowy do S.. Transport załatwiał A. Z., prawdopodobnie wynajmował firmy transportowe celem przewozu tych materiałów. Skarżący nie wiedział, czy A. Z. był obecny przy transporcie. Płatność następowała gotówką w siedzibie firmy skarżącego właścicielowi firmy, czyli A. Z.. Skarżący oświadczył, że nie był nigdy w siedzibie firmy [...]. Podobnie, do protokołu przesłuchania w zakresie transakcji z ww. podmiotem zeznała J. D. oświadczając m.in., że w momencie rzeczywistej transakcji sprawdzała tą firmę, która była aktywna w [...]. Dodała, że kostka została wykorzystana na inwestycję w S., a obiekt był oddany do użytkowania w listopadzie 2014 r. Zakupiony towar był przewieziony przez A. Z. na teren budowy i odebrany przez kierownika budowy T. S.. Z jej wiedzy wynikało, że A. Z. nie miał swoich środków transportu. Transport załatwiał poprzez firmę spedycyjną, ale nie wie jaką. Skarżący na okoliczność zawartych transakcji z tym podmiotem przedstawił jedynie ww. zakwestionowane faktury VAT i nie przedstawił żadnych innych dokumentów potwierdzających przebieg powyższych transakcji, w tym dowodów WZ, certyfikatów towaru, itp. A. Z. nie stawił się na wezwania organu podatkowego w celu złożenia wyjaśnień. Z treści powołanej wyżej decyzji Naczelnika US wydanej dla tego podmiotu wynika natomiast, że choć w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi oraz świadczenia usług remontowo-budowlanych i transportowych, która została zlikwidowana pod koniec 2014 r., gdyż dostał sądowy zakaz prowadzenia działalności, to oświadczył, że ww. usługi świadczył na rzecz firm, przy czym nazw odbiorców, poza M. J. nie pamiętał. Nadto, w 2014 r. nie zatrudniał pracowników, w przypadku usług transportowych nie posiadał swoich środków transportu, korzystał ze spedycji, nie pamiętał również swoich dostawców. Poinformował, że dokumenty za 2014 r., tj. faktury VAT, komputer, ewidencje podatkowe, pieczątka oraz wszelkie inne dokumenty związane z działalnością gospodarczą zostały mu skradzione w 2014 r. Naczelnik US stwierdził w konsekwencji, że faktury VAT wystawione przez ww. w okresie od stycznia do grudnia, które nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 (w tym 5 szt. spornych faktur VAT wystawionych w miesiącu grudniu 2014 r. na rzecz firmy skarżącego na łączną kwotę netto [...] zł) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy uznał zatem, iż decyzja Naczelnika US z dnia [...] października 2017 r. określająca A. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące 01-12/2014 r. dowodzi fikcyjności transakcji udokumentowanych wymienionymi w niej zakwestionowanymi fakturami VAT. W tym względzie organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji w kwestii zawyżenia wartości spisu z natury na dzień 31.12.2014 r. o kwotę [...] zł, z uwagi na ujęcie w nim towarów wynikających z trzech z ww. faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot. Następnie DIAS wskazał na podobne okoliczności faktyczne dotyczące pozostałych kontrahentów skarżącego, z których wynika, że ww. podmioty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej ([...] Sp. z o.o., [...] w [...]), a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał także, iż M. K., składał deklaracje VAT-7 za okres 01-12/2014 r. w wartościach zerowych, nie posiadał środków trwałych ani wyposażenia, nie stwierdzono w szczególności transakcji sprzedaży usług na rzecz skarżącego. Reasumując, w ocenie DIAS organ I instancji słusznie stwierdził, że skarżący w kosztach uzyskania przychodu za 2014 r. uwzględnił niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury VAT wystawione przez ww. podmioty, tj. [...], Firmę Handlową [...] sp. z o. o., [...] oraz [...], na łączną kwotę netto [...] zł. Towary i usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały dostarczone lub wykonane przez wystawców ww. faktur. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionuje się wykonania poszczególnych dostaw towarów lub usług, ale fakt, że do powyższych dostaw i usług w rzeczywistości nie doszło pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Tym samym, powyższe faktury nie spełniają warunków uznania ich za koszty uzyskania przychodów, określone w art. 22 ust. 1 updof. Stąd, zdaniem Dyrektora IAS, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof, uznać należało za bezzasadne. Końcowo, organ odwoławczy przedstawił również swoje stanowisko w odpowiedzi na wniosek skarżącego o uznanie dowodów w postępowaniu podatkowym za 2014 r., tj. o włączenie do przedmiotowego postępowania oraz uznanie za koszty uzyskania przychodów firmy [...] za 2014 r. nie ujętych w kosztach z powodu przeoczenia, trzech faktur VAT wystawionych przez [...], na łączną kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł), uznając w konsekwencji, że faktury te zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. Dodał, że ustalenia w tym zakresie zostały dokonane m.in. na podstawie materiałów z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec R. P., zakończonego wydaniem wobec tego podmiotu decyzji wymiarowej w VAT z [...] grudnia 2015r. za miesiące od stycznia 2014r. do kwietnia 2015 r. Wskazał, iż R. P. nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej, tj. np. faktur zakupu i sprzedaży VAT oraz ewidencji nabyć i dostaw prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. Dodał, iż w toku kontroli i postępowania prowadzonych przez Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie było kontaktu z kontrolowanym, który nie odbierał kierowanej do niego korespondencji i nie stosował się do wezwań. W związku z powyższym w ww. decyzji z dnia [...].12.2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do kwietnia 2015 r. przyjął kwoty wynikające ze złożonych przez R. P. deklaracji VAT-7 za te miesiące. Organ odwoławczy podkreślił również, iż zgodnie z protokołem przesłuchania z dnia [...].11.2017 r., J. D. zeznała, że z głębszej weryfikacji dokumentów dotyczących poszczególnych inwestycji przeprowadzonych 2014 r. wynika, że firma [...] nie przedłożyła do kontroli wszystkich dokumentów. W związku z powyższym J. D. zobowiązała się do dostarczenia, w terminie 14 dni dokumentów, które zostały ujawnione w toku weryfikacji każdej z około 50 inwestycji. Z akt sprawy wynika, że do dnia złożenia ww. wniosku z dnia [...].04.2018 r. o uznanie dowodów w postępowaniu podatkowym PIT za 2014 r., żadne dodatkowe dokumenty nie zostały przedłożone. Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia [...].04.2018 r. do przedłożenia m.in. wszelkich dokumentów nie przedłożonych w toku kontroli, a mających wpływ na prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., pismem z dnia [...].04.2018 r. strona wskazała, że w 2014 r. realizowano ok. 30 budów, które wykonano na podstawie postępowań przetargowych, wymagających zabezpieczenia całości dokumentacji projektowo-kosztorysowej, w tym deklaracji, certyfikatów, różnego rodzaju pism, faktur, gwarancji, dowodów WZ, itp. Przy czym, zdaniem strony, powyższa dokumentacja została okazana kontrolującym. Ponadto, strona oświadczyła, że dokumentacja w zakresie robót budowlanych, w tym dotyczących zakwestionowanych podmiotów została przedstawiona na etapie kontroli podatkowej, a innych dokumentów poza okazanymi w trakcie kontroli strona nie posiada. W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora IAS, okoliczność przedłożenia przez R. P., przy piśmie z dnia [...].01.2019 r. dowodów w postaci dwóch faktur [...] z dnia [...].09.2013 Nr [...] i z dnia [...].09.2013 r. Nr [...], rejestrów sprzedaży VAT za miesiące styczeń-marzec oraz listopad-grudzień 2014 r., których nie przedłożył w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych w stosunku do niego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., świadczy o ich sporządzeniu na potrzeby niniejszego postępowania. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, powyższe dowody nie potwierdzają rzeczywistych transakcji udokumentowanych sporymi fakturami VAT. W związku z powyższym, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące braku wiarygodności dowodów, o których włączenie i uwzględnienie strona wniosła pismem z dnia [...].04.2018 r. Dodał także, iż okoliczności współpracy strony z firmami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach VAT jako podwykonawcami zatrudnionymi przy realizacji danej inwestycji, nie potwierdzają także pisma poszczególnych inwestorów, z których wynika, że firma [...] nie zgłaszała podwykonawców, a w zakresie zleconych prac zarówno na etapie kalkulacji kosztów, zlecenia robót, ich wykonania, jak i odbioru kontaktowano się wyłącznie ze skarżącym, jego żoną lub pracownikami. Odnosząc się do wniosków zawartych w pismach z dnia [...].04.2019 r, [...].06.2019 i [...].10.2019 r., DIAS wskazał, iż skarżący nie wykazał w jaki sposób wnioskowani przez stronę świadkowie mieliby podważyć ustalenia organów podatkowych odzwierciedlone w decyzjach wydanych w stosunku do kontrahentów strony, tj.: [...] sp. z o.o. i [...]. DIAS ponownie podkreślił bowiem, że najpełniejszą wiedzę na temat zakwestionowanych transakcji mieli właśnie ww. kontrahenci, którzy nie zaskarżając ww. decyzji, potwierdzili dokonane w nich ustalenia. Podobnie w przypadku kontrahentów: [...],[...] i [...], całokształt okoliczności sprawy, tj. w szczególności zeznania M. K., który wprost wskazał, że nie wykonywał usług budowlanych ani nie wystawiał spornych faktur, ustalenia dotyczące K. N., czy też sprzeczne wyjaśnienia strony w kwestii współpracy z R. P., zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie dowodziły, że wystawione przez te podmioty faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stąd, mając na uwadze treść art. 188 Op, stwierdził, że okoliczności dotyczące rzekomego wykonywania prac budowlanych przez pracowników ww. firm wystarczająco zostały stwierdzone innymi dowodami. Tym samym, zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia ww. dowodów organ odwoławczy uznał za bezpodstawne. Podobnie, pozostałe zarzuty odwołania DIAS znał za nieuzasadnione wywodząc, że próba skutecznego podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych okazała się nieskuteczna, a oferowane wnioski dowodowe nieuzasadnione. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji słusznie przyjął, że podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach nie wykonały w 2014 r. dostaw i usług, na które wystawione zostały na rzecz strony zakwestionowane faktury. Faktury te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż sporne usługi nie zostały wykonane przez podmioty, które wystawiły faktury. Tymczasem udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, jak już wskazano, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, aby dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Natomiast w realiach niniejszej sprawy skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie przedmiotowych towarów i usług od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Skoro podatnik twierdził, że usługi były faktycznie wykonane, to do niego należało wykazanie - wobec dokumentowania ich wykonania od ww. podmiotów - że usługi te w rzeczywistości wykonały ww. firmy. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że strona deklarującą dużą staranność nie zwróciła uwagi na fakt, że faktury VAT dokumentujące rzekome usługi budowlane wystawione zostały przez inną firmę, aniżeli firma widniejącą w CEIDG, tj. zgodnie z wpisem do ww. ewidencji, M. K. prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą pod nazwą: M. K. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe, natomiast zakwestionowane faktury wystawione zostały przez: [...]. Te i inne okoliczności zdaniem DIAS potwierdzały zajęte stanowisko przez organy podatkowe w sprawie. Skarżący nie przedstawił zaś żadnych innych wiarygodnych dowodów, poza jedynie zakwestionowanymi fakturami VAT w celu urzeczywistnienia transakcji opisanych w tych fakturach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), zaskarżając decyzję DIAS w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji skarżący postawił zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: 1.naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń że: - w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość udowodniono, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ww. fakturach - materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie stanowi pełną, spójną i logiczną całość, podczas gdy już z samej treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że istnieje obszerny materiał dowody potwierdzający wykonanie usług i dostawę towarów przez zakwestionowanych kontrahentów skarżącego, - zakwestionowane dostawy i usługi w rzeczywistości zostały wykonane, ale nie przez wystawców faktur, podczas gdy ustalenie to nie wynika z żadnego dowodu, - skarżący wykazał niedbałość w zakresie weryfikacji rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez zakwestionowanych kontrahentów, podczas gdy skarżący dokonał wszelkich możliwych i zwyczajowo stosowanych czynności przed nawiązaniem współpracy z podmiotami, których faktury kwestionuje organ podatkowy, sprawdził ich w dostępnych rejestrach i potwierdził prowadzoną przez nich działalność gospodarczą m.in. w CEIDG 2. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia przedmiotu sprawy oraz wydanie decyzji na podstawie niepełnego i wadliwego materiału dowodowego, w szczególności: - całkowite pominięcie dowodów świadczących na korzyść podatnika, a potwierdzających zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organ fakturach, - rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wyłącznie w oparciu o treść decyzji wydanych w stosunku do niektórych kontrahentów podatnika i zupełnie dowolne, błędne uznanie, że wobec tego, że podmioty te nie skarżyły wydanych wobec nich decyzji to zgadzają się z ich treścią, - nieuzasadnione uznanie, że towary i usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały dostarczone lub wykonane przez wystawców faktur, podczas gdy organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, aby towary i usługi zostały dostarczone lub wykonane przez inne podmioty, - zaniechanie dokonania niezbędnych czynności zmierzających do zweryfikowania twierdzeń świadka M. K. (niekorzystnych dla podatnika), który zaprzeczył jakoby świadczył usługi lub dostawy dla M. D. oraz zakwestionował prawdziwość jego podpisu na fakturach, - uznanie za zbędne przeprowadzanie dowodów zgłoszonych przez podatnika w pismach z dnia [...] czerwca 2019 roku, [...] czerwca 2019 roku i [...] października 2019 roku i uznanie ad hoc ich nieprzydatności w sprawie, podczas gdy oceny każdego dowodu można dokonać wyłącznie po jego przeprowadzeniu, tym bardziej że dowody te miały wykazać okoliczności pozytywne dla podatnika, - nieuwzględnienie zeznań świadków — pracowników [...], kierownika budowy T. S., pracowników wykonujących roboty lub dostawy z ramienia kwestionowanych kontrahentów podatnika, tj. A. P., T. K., a także R. P. - bezpośredniego kontrahenta podatnika, - zaniechanie przesłuchania istotnych świadków w sprawie i poprzestanie na pojedynczych wezwaniach, które bądź to nie zostały podjęte, bądź świadkowie nie stawili się do organu, podczas gdy w sytuacji uchylania się świadków od złożenia zeznań istnieją środki prawne skuteczne dokonanie tej czynności i odebranie zeznań od świadków, - pominięcie faktu, że współpraca M. D. z kwestionowanymi przez organ podatkowy kontrahentami była koordynowana przez R. P., który pośredniczył w organizacji pracy pozostałych kontrahentów, tj. [...],[...],[...],[...], b) art. 121, 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności pominięcie i nieuwzględnienie sytuacji majątkowej podatnika, faktu, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza na przestrzeni lat 2013-2015 stale się rozwijała, przynosiła coraz większe zyski, zwiększała się liczba pracowników, M. D. prowadził coraz więcej inwestycji, co również świadczy o tym, że uzyskiwane przychody oraz ponoszone wydatki w rzeczywistości odpowiadały transakcjom dokonywanym z kontrahentami wskazanymi w fakturach, c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności: - niewystarczające wyjaśnienie okoliczności wskazywanych przez świadka M. K. (kontrahenta M. D.), którego faktury zostały zakwestionowane przez organ podatkowy, w szczególności brak zweryfikowania twierdzeń tego świadka w zakresie w jakim zaprzeczył jakoby wykonywał roboty budowlane, współpracował z M. D. oraz stwierdzenia, że widniejące na spornych fakturach podpisy nie są jego, - wybiórcze zakwestionowanie faktur wystawionych przez kontrahenta M. D. – R. P., pomimo kompleksowej dokumentacji dowodzącej występowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy wszystkie wykonywane przez niego usługi wykonywane były w tożsamych okolicznościach i w znacznej części rzeczywiste wykonanie usług przez R. P. nie budziło wątpliwości organu podatkowego, d) art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika zawartych w pismach z dnia [...] czerwca 2019 roku, [...] czerwca 2019 roku i [...] października 2019 roku, które zmierzały do wykazania okoliczności mających znaczenie dla sprawy, tym bardziej w sytuacji gdy dotąd zebrany materiał dowodowy posiada rozbieżności, które należało zweryfikować innymi dostępnymi, zaoferowanymi przez podatnika dowodami - co w konsekwencji istotnie ograniczyło czynny udział podatnika w postępowaniu, e) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny przez organ odwoławczy całego zebranego materiału dowodowego poprzez odniesienie się do każdego dowodu z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami, a także zupełnie dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności w: - niezasadnym pominięciu dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług bądź dostawy przez kontrahentów M. D. (przede wszystkim zeznania świadka R. P., a także dokumenty przez niego przedstawione, tj. umowy na wykonanie robót budowlanych, protokoły odbioru, dowody KP, zdjęcia wykonanych prac), - dokonaniu zasadniczych ustaleń w sprawie na podstawie dokumentów, tj. decyzji wydanych w innych postępowaniach podatkowych, podczas gdy protokoły zeznań świadków złożonych w niniejszej sprawie, jak i decyzja wydana w innej sprawie posiadają taki sam walor dowodowy, z tą różnicą, że zeznania świadków dotyczą ściśle niniejszej sprawy, zaś decyzja wydana w innym postępowaniu winna mieć w takim wypadku charakter wyłącznie pomocniczy, II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane faktury nie spełniają warunków uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Pismem z dnia [...] października 2020 r. skarżący wskazał, iż [...] Urząd Skarbowy [...] w W. w protokole z kontroli w zakresie podatku VAT zakwestionował prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT (11 faktur) wystawionych przez [...]. Wskazał, iż faktury zakwestionowane w zakresie podatku VAT nie zostały zakwestionowane w kontroli w zakresie podatku PIT. Organy podatkowe dokonały zatem zupełnie odmiennych ustaleń w zakresie tych samych okoliczności, tych samych transakcji, tych samych okresów oraz tych samych dowodów. Zdaniem skarżącego powyższe całkowicie podważa zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Skarżący wniósł jednocześnie o zwrócenie się do [...] Urzędu Skarbowego [...] w W. o nadesłanie akt kontroli dotyczących podatku VAT za 2014 r. Pismem z dnia [...] października 2020 r. skarżący, działaniem pełnomocnika wniósł o odroczenie posiedzenia w niniejszej sprawie do czasu ustania przeszkód do rozpoznania skargi na rozprawie z udziałem stron. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Sporem w sprawie objęte jest uznanie przez orzekające w sprawie organy, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów przez uwzględnienie jako te koszty wydatki, które zdaniem organów zostały udokumentowane fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez [...] (5 faktur z grudnia 2014 r.), Firmę Handlową [...] Sp. z o.o. w R. (11 faktur z listopada i grudnia 2014 r.), [...] (3 faktury z października i listopada 2014 r.) oraz [...] (2 faktury z grudnia 2014 r.). Organy podatkowe, nie kwestionując wykonania poszczególnych dostaw towarów i usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach uznały, iż do tych dostaw w rzeczywistości nie doszło pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi. Wskazały bowiem, iż wobec A. Z. została wydana ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2017 r., od której podatnik się nie odwołał, określająca temu kontrahentowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące 01-12/2014 r., z której wynika, iż wystawione przez A. Z. w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. faktury (w tym 5 spornych w niniejszej sprawie faktur VAT wystawionych w grudniu 2014 r. na rzecz skarżącego) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym za zasadną organ odwoławczy uznał także ocenę organu I instancji co do zawyżenia wartości spisu z natury na dzień 31 grudnia 2014 r. poprzez ujęcie w nim towarów wynikających z trzech z zakwestionowanych faktur wystawionych przez A. Z.. Odnośnie [...] Sp. z o.o. w R. organy podatkowe ustaliły, iż zgromadzone w postępowaniu dowody, w tym decyzje wydane w stosunku do tej Spółki (z dnia [...] kwietnia 2017 r.) wskazują, iż Spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. K. organ odwoławczy wskazał, iż według zeznań M. K., złożonych pod odpowiedzialnością karną, w 2014 r. prowadził on działalność w zakresie kupna i sprzedaży samochodów i wystawiał faktury dokumentujące tą sprzedaż, a żadnych robót budowalnych nie wykonywał. Wskazał także, iż po doręczeniu protokołów kontroli M. K. złożył korekty deklaracji VAT-7K za 2014 r. oraz zeznania rocznego PIT-28 za 2014 r. w wartościach zgodnych z ustaleniami kontrolujących. Odnośnie zaś [...] organ odwoławczy wskazał, iż z ustaleń organu I instancji wynika, że K. N. pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, z dniem [...] sierpnia 2015 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT ze względu na wątpliwe istnienie, została także wydana decyzja o uchyleniu numeru NIP i miało miejsce wykreślenie z CEIDG wobec stwierdzenia stałego zaprzestania wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Organy wskazały także, iż od miesiąca kwietnia 2014 r. K. N. nie składa deklaracji VAT-7, nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 za 2014, nie złożył deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń PIT-4R oraz informacji PIT-11, co oznacza, że nie zatrudniał w 2014 r. żadnych pracowników. Organy podatkowe zgodnie zatem uznały, iż kontrahent ten w okresie wystawienia spornych faktur (grudzień 2014 r.) faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Sporna jest także odmowa uznania przez organy obu instancji jako koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...], przedłożonymi organowi I instancji przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r., to jest po zakończeniu kontroli podatkowej, w toku postępowania podatkowego (3 faktury z okresu od stycznia do marca 2014 r.). Organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom strony, iż faktury te nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu z powodu przeoczenia, wskazując na brak spójności twierdzeń strony. Wskazał także, iż R. P. do kontroli prowadzonej w zakresie prawidłowości jego rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do kwietnia 2015 r. nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej, tj. np. faktur zakupu i sprzedaży VAT, ewidencji nabyć i dostaw prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, a do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za te miesiące Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przyjął kwoty wynikające ze złożonych przez R. P. deklaracji VAT-7. Dokumenty przedłożone przy piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. (dwie faktury [...] z dnia [...] września 2013 r. Nr [...] i z dnia [...] września 2013 Nr [...], rejestry sprzedaży VAT za miesiące styczeń-marzec oraz listopad-grudzień 2014 r.), które nie zostały przedłożone do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., zdaniem organu odwoławczego zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. Powyższe zdaniem orzekających w sprawie organów czyni zasadnym uznanie braku wiarygodności dowodów, o których włączenie skarżący wniósł przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r. Skarżący zarzuca organom podatkowym wadliwość prowadzonego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, błędną ocenę dowodów, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, które doprowadziło do błędnych wniosków, iż zakwestionowane faktury nie spełniają warunków uznania ich za koszt uzyskania przychodów i w konsekwencji wadliwego zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 updof. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 updof (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Źródła przychodów wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 updof. W ust. 1 pkt 3 tego artykułu wyszczególniono jako źródło przychodu - pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13). Bez znaczenia przy tym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych pozostają okoliczności należytej staranności podatnika w zakresie nawiązywania współpracy w kontrahentami, które mogą mieć istotne znaczenie dla sytuacji podatkowej w podatku od towarów i usług. Wskazać także należy, iż obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 Op została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Prowadząc postępowanie organ obowiązany zatem jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi. Ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyroki NSA: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r., I FSK 1282/15, CBOSA). Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania, przyjąć należy, iż organy podatkowe jedynie częściowo prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Zauważyć przy tym wypada, iż skarżący wskazując na zaskarżenie decyzji Dyrektora IAS w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w istocie kwestionuje w całości zaskarżone rozstrzygniecie, albowiem podnosi wadliwość decyzji w zakresie określenia zobowiązania, co przekłada się na wysokość zaliczek należnych za poszczególne miesiące i odsetki od tych zaliczek. Nie mniej jednak trafna jest ocena organu odwoławczego, iż odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. ulegały przedawnieniu z końcem 2019 r., co sprawiło, że organ odwoławczy nie miał możliwości orzekania o odsetkach określonych przez organ I instancji od zaliczek za miesiące styczeń i październik 2014 r. Prawidłowo zatem Dyrektor IAS zastosował w odniesieniu do odsetek od zaliczek za te miesiące art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń i październik 2014 r. i w tym zakresie umarzając postępowanie w sprawie. Za trafne i nie budzące wątpliwości należy także uznać ustalenia prowadzące do wniosku, iż faktury wystawione dla skarżącego przez [...], Firmę Handlową [...] Sp. z o.o., P.U.H. [...] oraz [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym kwoty wydatków wynikające z tych faktur nie mogą być uznane za wypełniające definicję kosztu podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof. Brak jest bowiem podstaw do uwzględnienia, iż towar określony jako [...],[...],[...],[...] ([...]), wskazany w fakturach wystawionych przez [...] został przez ten podmiot skarżącemu sprzedany. Zakwestionowane faktury na łączną kwotę netto [...] zł pochodzą z grudnia 2014 r. Wskazują na tą samą datę wystawienia, dostawy/wykonania i termin zapłaty, to jest [...] grudnia 2014 r., [...] grudnia 2014 r., [...] grudnia 2014 r., [...] grudnia 2014 r. i [...] grudnia 2014 r. Tymczasem, jak wynika z ustaleń organów podatkowych A. Z. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny do dnia [...] października 2014 r., a w dniu [...] listopada 2014 r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem [...] października 2014 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. Z wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika zaś, iż A. Z. prowadził działalność gospodarczą w okresie do [...] września 2012 r. do [...] listopada 2014 r. Z uzasadnienia przywoływanej przez organy podatkowe decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2017 r. wynika, iż A. Z. poza innym niż skarżący kontrahentem nie pamiętał nazw firm, z którymi współpracował. Zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury zostały uznane za wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r . nr 177, poz. 1054 ze zm.). Z ustaleń organu I instancji wynika, iż decyzja ta jest ostateczna. Trafnie zatem wskazuje organ odwoławczy, że w sytuacji nie zaskarżenia decyzji przez A. Z. należy uznać, iż zgodził się on z ustaleniami organu podatkowego. Potwierdzenia rzeczywistości powyższych transakcji nie stanowią także zeznania J. D. z dnia [...] listopada 2017 r. (teczka 3 akt kontroli), z których wynika, iż kostka była dostarczona do końca października 2014 r., a faktury były przez A. Z. dostarczone na przełomie listopada i grudnia 2014 r. Z treści faktur wynika bowiem, iż zarówno wystawienie faktury, dostawa, jak i zapłata miały miejsce w grudniu 2014 r. (od [...] do [...] grudnia 2014r.). Tym samym treści wynikające z faktur są zbieżne z ustaleniami ww. decyzji wydanej wobec A. Z., a pozostają w sprzeczności z twierdzeniami J. D., których celem było potwierdzenie zasadności uwzględnienia kwot wynikających z tych faktur, tak w kosztach uzyskania przychodu, jak i w wartości remanentu na 31 grudnia 2014 r. W tych okolicznościach, jak również w świetle pozostałych wywodów przedstawionych przez organy podatkowe, w ocenie Sądu ustalenia i wnioskowania orzekających w sprawie organów należy uznać za prawidłowe. Zdaniem Sądu należy także zgodzić się z ustaleniami orzekających w sprawie organów w zakresie braku podstaw do uznania za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi dla skarżącego przez Firmę Handlową [...] Sp. z o.o. w R. na łączną kwotę netto [...] zł. Faktury te wystawiane w miesiącach listopadzie i grudniu 2014 r. dotyczą wykonania robót budowalnych i montażowych szczegółowo opisanych w decyzjach organów obu instancji. Zdaniem Sądu istotne w tej mierze są ustalenia przywołanych przez organy orzekające w niniejszej sprawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2017 r. wydane wobec Firmy Handlowej [...] Sp. z o.o., z których wynika, iż Spółka ta nie prowadziła w 2014 r. rzeczywistej działalności gospodarczej. Prokurent tej Spółki – J. B., w postępowaniu, o którym mowa zeznał, iż Spółka w 2014 r. nie zawierała umów z pracownikami, poza innym kontrahentem niż skarżący, nie pamiętał czy wykonywała jakieś prace i nie wiedział czym dokładnie się zajmowała. Prezes tej Spółki – B. U. zeznał, że figurował jako Prezes tej Spółki, ale wszelkie działania dotyczące działalności tej Spółki podejmował jej właściciel J. B.. Organy wskazały przy tym, iż powyższe decyzje są ostateczne. Wynika z nich niewątpliwie, że Spółka ta nie miała pracowników, tym samym nie było osób, które mogłyby wykonać na rzecz skarżącego dokumentowane zakwestionowanymi fakturami prace, a ustalenia i wnioskowania organów podatkowych w tym zakresie są prawidłowe. Zasadnie także organy podatkowe odmówiły uwzględnienia zaliczenia w ciężar kosztów przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez [...] na łączną kwotę netto [...] zł. Faktury te, pochodzące z października i listopada 2014 r. dokumentują wykonanie usług brukarskich i budowy obiektu, wykonania elewacji i elektryki, tymczasem M. K. w zeznaniach składanych we własnej sprawie w dniu [...] marca 2015 r. podał, iż jego działalność obejmowała skup i sprzedaż samochodów, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał środków trwałych ani wyposażenia. Dodał także, iż faktury wystawiał jego kolega, który nadal dysponuje wszystkimi dokumentami rejestracyjnymi firmy oraz pieczątką. Dodał, że dokumenty firmy oraz pieczątkę przekazał koledze w lutym 2014 r. i do dnia przesłuchania pieczątki ani dokumentów nie odzyskał (karta 150 – 151 teczka 3 akt kontroli). M. K. przesłuchany jako świadek w toku kontroli podatkowej w niniejszej sprawie (karta 224-226 teczka 3 akt kontroli), po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za zeznawanie nieprawdy lub zatajenie prawdy potwierdził, że działalność gospodarczą prowadził w 2014 r. w zakresie kupna i sprzedaży samochodów. Podał, iż nie zna skarżącego i ze skarżącym nie współpracował, nikogo nie zatrudniał, nie wykonał usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, faktur tych nie wystawiał i podpisy na fakturach nie pochodzą od niego. Odmiennie w stosunku do zeznania z dnia [...] marca 2015 r. zeznał co do okoliczności związanych z pieczątką, ale potwierdził, że nie miał pieczątki w trzecim kwartale 2014 r. przez około 2 miesiące. Wobec niewątpliwego zaprzeczenia przez M. K. co do współpracy ze skarżącym, wykonania zafakturowanych zakwestionowanymi fakturami usług, wystawienia tych faktur i złożenia na nich podpisów brak jest podstaw do przyjęcia, iż faktury, o których mowa dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są zatem także prawidłowe. Podobnie należy się odnieść do zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami z [...] i [...] grudnia 2014 r. wystawionymi przez [...] na łączną kwotę netto [...] zł, w których wskazano wykonanie podbudowy terenu w P.. Skarżący nie podał okoliczności, które potwierdzałyby, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane przez K. N.. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych wynika, iż w grudniu 2014 r. K. N. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Od kwietnia 2014 r. nie składał deklaracji VAT-7, a za 2014 r. nie złożył zeznania PIT-36. Z zeznań świadka K. C. (karta 203 teczka 3 akt kontroli) wynika, iż firma K. N. zajmowała się dostarczaniem kostki brukowej. Tymczasem inny jest przedmiot zakwestionowanych faktur. Za bezzasadne należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie odnoszącym się do ustaleń prowadzących do wniosku, iż faktury wystawione dla skarżącego przez [...], Firmę Handlową [...] Sp. z o.o., [...] oraz [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i brak jest podstaw do uwzględnienia kwot z nich wynikających w ciężar kosztów podatkowych. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Dokonały oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów w sposób zgodny z zasadami logiki i wyczerpująco wyjaśniły swoje stanowisko w tym zakresie, w tym co do odmowy uznania za zasadne przyjęcia, iż ww. podmioty lub ich pracownicy wykonali dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Wskazać jednocześnie należy, iż organy wskazały, że nie kwestionują wykonania powyższych prac, ale ich wykonanie przez podmioty na fakturach wskazane. Organy nie były zaś zobowiązane do dokonania ustaleń przez kogo powyższe dostawy zostały wykonane. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. np. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Odmiennie zaś, zdaniem Sądu należy się odnieść do odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez [...], dołączonych przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r. W tym zakresie trafne są zarzuty skargi wskazujące na wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał za zasadną odmowę uwzględnienia faktur dołączonych przez skarżącego przy piśmie z [...] kwietnia 2018 r. (karta 19 – 28 tom 9 akt podatku dochodowego), wskazując na brak spójności twierdzeń strony w tym zakresie. Podnosząc brak aktywności R. P. w prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r., podczas której R. P. nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej tj. np. faktur zakupu i sprzedaży VAT oraz ewidencji nabyć i dostaw prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, uznał, iż dowody przedłożone w niniejszym postępowaniu przy piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. (karty: 41-48 teczka 3 akt pomocniczych, 78 – 82 tom 10 akt podatku dochodowego) w postaci dwóch faktur [...] z dnia [...].09.2013 Nr 1 i z dnia [...].09.2013 r. Nr [...] oraz rejestrów sprzedaży VAT za miesiące styczeń-marzec oraz listopad-grudzień 2014 r., zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec R. P. oraz wydanej wobec tego przedsiębiorcy decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. (karta 50 - 66 teczka 1 akta pomocnicze, akta kontroli), na które powołuje się organ odwoławczy istotnie wynika, iż R. P. nie brał aktywnego udziału w prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym. Z dokumentów tych wynika jednocześnie, iż korespondencję dla R. P. doręczano w trybie art. 150 Op, a w świetle zapisów protokołu kontroli, o którym mowa, kontrolujące uzyskały informację, iż R. P. przebywa za granicą. Nie jest zatem wykluczone, iż R. P. faktycznie nie miał wiedzy o toczącym się wobec niego postępowaniu i kontroli. Nie przedłożenie dokumentacji podatkowej żądanej przez organ podatkowy we własnej sprawie nie może być jednak wprost tłumaczone jako jej brak w tamtym czasie i stworzenie na potrzeby niniejszego postępowania, w szczególności, że jak wynika z ustaleń organów podatkowych R. P. miał zgłoszoną działalność gospodarczą w okresie od dnia [...] stycznia 2013 r. do dnia [...] kwietnia 2015 r. w zakresie usług budowlanych, był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i za miesiące od 01-12/2014 r oraz od 01-04/2015 złożył deklaracje VAT-7. Kontrola podatkowa wobec R. P. była prowadzona w sierpniu i wrześniu 2015 r. Z dołączonych przy piśmie rejestrów sprzedaży VAT za miesiące styczeń-marzec 2014 r. wynika, iż oprócz faktur, o których uwzględnienie skarżący wnosi były wystawiane inne jeszcze faktury na rzecz innych podmiotów. Istnieje zatem możliwość weryfikacji, a przynajmniej podjęcia takiej próby, co do rzetelności tych dokumentów. Tymczasem takich działań organy podatkowe nie podjęły, nie rozważyły także czy technicznie jest możliwe sprawdzenie w jakiej dacie powstała ta ewidencja i naniesiono w niej poszczególne zapisy. R. P. w niniejszym postępowaniu potwierdza współpracę ze skarżącym w zakresie robót budowalnych. Wskazał też osoby, które wykonywały prace na rzecz skarżącego. Zauważyć jednocześnie należy, że T. K. potwierdził wykonywanie pracy dla R. P., nadzorowanie pracy przez M. P., jak i to, że na budowy przyjeżdżały samochody z napisem [...]. Nie są także bez znaczenia zeznania A. P., który między innymi także wskazuje na udział w wykonywaniu prac przez M. P.. Tym samym zdaniem Sądu w zakresie dotyczącym spornych faktur wystawionych przez [...] przeprowadzone postępowanie nie wyjaśniło w sposób niewątpliwy, iż wydatku wskazane w spornych fakturach nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Postępowanie w tym zakresie powinno być zatem kontynuowane celem wyjaśnienia dotychczas istniejących wątpliwości, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić wskazane wyżej wywody i wykładnię przepisów prawa. W ocenie Sądu ocena okoliczności sprawy, jak i uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie jest możliwe przez organ odwoławczy przy wykorzystaniu regulacji z art. 229 Op. W przypadku gdyby zasadne okazało się przeprowadzenie dowodów przekraczające zakres uzupełnienia wynikający z art. 229 Op, organ odwoławczy winien rozważyć wydanie rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 2 Op, wykazując jednocześnie zasadność zastosowania tej regulacji. Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego, iż art. 15 zzs4 ust. 3 nie przewiduje możliwości złożenia wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie, wniosek pełnomocnika skarżącego w tym zakresie był bezprzedmiotowy i nie mógł zostać uwzględniony. Zdaniem Sądu nie był niezbędny dla rozstrzygnięcia w myśl art. 106 § 3 ppsa dowód z akt kontroli prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług, w szczególności, że ustalenia tej kontroli jak wynika z pisma skarżącego są mniej korzystne niż w niniejszym po postępowaniu. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 1 ppsa. Wskazana w puncie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącego wpis sądowy.