VIII SA/Wa 244/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 roku nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 11.127 (jedenaście tysięcy sto dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] marca 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2008 r. Przedmiotem rozstrzygnięcia było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. (IV – XII). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz wyjaśnił, że skarżący odliczał podatek naliczony (VAT) na podstawie faktur wystawionych dla niego przez D. K. i M. R. Zdaniem organów, faktury wystawione dla skarżącego przez te osoby nie odzwierciedlały rzeczywistości. A to z tej przyczyny, że przedmiotem dostaw był olej opałowy, gdy z treści faktur wynika, że przedmiotem dostaw był olej napędowy. Czyli w ocenie organów sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. przepisy art. 2 ust. 1 i art. 19 ust. 1 – 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z 2002 r."), a także obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 – 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z 2004 r."). 1.4. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż przedmiotem dostawy był w rzeczywistości olej opałowy. Ustalenia faktyczne organu I instancji uznał zatem za prawidłowe. Z treści faktur wynika, że dokumentują one dostawę oleju napędowego. Czyli sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy dodał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż skarżący wiedział, że odbiera olej opałowy ciężki, a nie olej napędowy. Powinien zdawać sobie sprawę z tego, że brał udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw podatkowych. Za bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] marca 2009 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 193 § 3 – 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); - art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.; - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r.; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że w jego przekonaniu zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo formalne i materialne w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności. W ocenie autora skargi, stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy. Podkreślił, że jego mocodawca nie miał pojęcia o nielegalnych działaniach swego kontrahenta. Działał w przekonaniu, ze kupuje olej napędowy. Organy podatkowe dokonały zaś dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w celu pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sposób rażąco naruszający prawo inspektor UKS przeprowadził w zakładzie karnym dowód z przesłuchania świadka D. K. (kontrahenta skarżącego), gdyż rozpoczął przesłuchanie przed przybyciem pełnomocnika skarżącego. Okazał nadto świadkowi jego zeznania składane w trakcie postępowania karnego, sugerując tym samym odpowiedzi. Zdaniem autora skargi, organy podatkowe dokonały rozszerzającej wykładni powołanych w skardze przepisów wykonawczych, rażąco naruszając te przepisy. Nawet jeżeli skarżący kupił olej opałowy, który został uprzednio przez dostawcę przekwalifikowany na olej napędowy, to transakcja (czynność) miała miejsce. Powołał się przy tym na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym (wyroki: WSA w Krakowie z 19 stycznia 2005 r., I SA/Kr 1291/03; WSA w Gdańsku, I SA/Gd 222/07; WSA w Warszawie: z 10 lutego 2005 r., III SA/Wa 1684/04 i z 17 września 2008 r., VIII SA/Wa 183/08) oraz zasadę neutralności VAT. Dodał, że D. K. składał deklaracje VAT – 7, prowadził stosowne ewidencje podatkowe, w których wykazywał dostawę paliwa dla skarżącego, a zapłata w przeważającej części została udokumentowana przelewami bankowymi. Organy nie obaliły domniemania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego. Nie wykazały nadto, że przedmiotowy olej nie spełniał norm oleju napędowego. 3.1. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Podniósł, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że sporne faktury nie dokumentowały sprzedaży oleju napędowego, lecz oleju opałowego ciężkiego (s. 10). Z zeznań kontrahenta skarżącego wynika nadto, że skarżący wiedział, iż nabywa olej opałowy, a nie olej napędowy (s. 14). Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na dowód z postępowania karnego (akt oskarżenia z [...] sierpnia 2008 r., [...]), z którego wynika, że D. K. (kontrahent skarżącego) przyznał się do popełnienia zarzucanym mu czynów, w tym do wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego jako oleju napędowego. W czasie przesłuchania D. K., inspektor UKS umożliwił pełnomocnikowi skarżącego zadawanie świadkowi pytań. Skarżący i jego pełnomocnik nie wnosili uwag co do przesłuchania świadka. 3.2. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające jego stanowisko (wyroki NSA: z 26 czerwca 2007 r., I FSK 883/06; z 8 maja 2002 r., I SA/Łd 2022/01; z 26 lutego 2008 r., I FSK 775/07). Zdaniem organu, skoro skarżący nabył w rzeczywistości olej opałowy, to nie posiada prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie oleju napędowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty okazały się trafne. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 5.1. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dokonały bowiem rozszerzającej (błędnej), a przez to niedopuszczalnej, wykładni obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a także obowiązujących od 1 maja 2004 r. przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. Uznać zatem należy, że spełnione zostały przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. 5.2. Wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości z tej przyczyny, iż pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści nie doszło do żadnej czynności, która powodowałaby powstanie obowiązku podatkowego. Skoro jednak organy przyjęły, że przedmiotem sprzedaży (dostawy) był olej opałowy traktowany przez strony transakcji jako olej napędowy, to przyjąć należy, że miała miejsce "czynność" podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. oraz od tego dnia, tj. zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., jak i w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. Dodać warto, że z akt sprawy nie wynika, iż organy podatkowe zakwestionowały zasadność opodatkowania VAT sprzedaży (dostawy) przedmiotowego oleju przez skarżącego. Zaakceptowały deklarowany przez niego także z tego tytułu podatek należny. To zaś oznacza w ocenie Sądu, że organy bezpodstawnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą (dostawą) opodatkowaną. Naruszyły w ten sposób zasadę neutralności VAT. Jeżeli bowiem sporna faktura odzwierciedla rzeczywistość w tym sensie, że dostawa towaru (oleju) została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, to jest to czynność podlegająca opodatkowaniu. Czyli faktura stwierdza czynność dokonaną, o której mowa w powołanych przepisach aktów podustawowych. W sytuacji, gdy sprzedaż towaru (dostawę oleju) przez podatnika organy uznały za czynność podlegającą opodatkowaniu, to jego nabycie powinno co do zasady stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktury dokumentującej czynność rzeczywiście dokonaną i opodatkowaną. Oczywiście wówczas, gdy faktura dokumentująca dostawę dla podatnika przedmiotowego towaru, sprzedanego następnie przez niego (czynność opodatkowana) odzwierciedla rzeczywistość pod względem podmiotowym. Jest to konsekwencja zasady neutralności VAT. Odrębną kwestią jest ilość i wartość towaru wynikająca z treści faktury, a tym samym kwestia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Jednak w tym zakresie organy nie prowadziły stosownego postępowania. 5.3. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela tych poglądów, z których wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko wówczas, gdy dana faktura pod każdym względem, nie tylko podmiotowym i przedmiotowym, ale także jakościowym, ilościowym i wartościowym, odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę dokładnie takich towarów i takiej ilości, jakie ujawniono w jej treści. Wadliwość tego rodzaju poglądów wynika z tego, że wówczas nawet nieprecyzyjne określenie nazwy towaru w treści faktury (nie wspominając choćby o minimalnej różnicy ilościowej, plus lub minus), bez jakiejkolwiek winy podatnika i jego kontrahenta, dawałoby podstawę do kwestionowania w całości [podkreślenie Sądu] podatku naliczonego wynikającego z takiej "nierzetelnej" faktury, z naruszeniem zasady neutralności VAT. W ocenie Sądu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonym, mniejszym zakresie także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości w pełnym zakresie. Wówczas wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego wynikać będzie z rzeczywiście dokonanej czynności i jej wartości. Czyli wówczas, gdy przedmiotem dostawy związanej z czynnościami opodatkowanymi jest olej opałowy, a nie olej napędowy, czy też przedmiotem dostawy jest sok wiśniowy, a nie sok jabłkowy, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wartości rzeczywistego przedmiotu dostawy, jako równowartość podatku należnego z tytułu dostawy wadliwie określonego towaru, związanego z czynnościami opodatkowanymi. 5.4. W realiach niniejszej sprawy nie ma mowy o pozornym nabyciu towarów. Organy przyjmują, że dostawa towarów (oleju opałowego) miała miejsce, a sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość pod względem podmiotowym. Z akt sprawy nie wynika, że kontrahent skarżącego jest podmiotem niezarejestrowanym dla potrzeb VAT lub podmiotem tylko formalnie uczestniczącym w obrocie gospodarczym. Organy nie kwestionują ilości i wartości towarów ujawnionych w treści spornych faktur. Nie kwestionują nadto związku przedmiotowych towarów z czynnościami opodatkowanymi skarżącego (sprzedaż/dostawa oleju opałowego traktowanego jako olej napędowy). Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji organy podatkowe nie mają podstaw do kwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących faktyczne nabycie przez niego towarów związanych z jego czynnościami opodatkowanymi VAT. 6.1. Dodać należy, że za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia przepisów postępowania. Pomijając wewnętrzną sprzeczność skargi, z której treści wynika, że jej autor wnosi o uchylenie decyzji stawiając zarzuty rażącego naruszenia prawa (czego konsekwencją winno być stwierdzenie nieważności decyzji, a zatem także stosowny wniosek w tym zakresie), stwierdzić należy, że autor skargi nie wyjaśnił, na czym w jego przekonaniu polega to rażące naruszenie prawa. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie dowodu w zakładzie karnym z przesłuchania w charakterze świadka D. K., nie odbyło się z rażącym naruszeniem prawa procesowego. Pełnomocnik skarżącego nie tylko został prawidłowo zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu, ale nawet brał czynny udział w przeprowadzeniu tego dowodu. Z oczywistych względów organy nie naruszyły w sposób rażący przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej, skoro organ I instancji sporządził protokół kontroli skarbowej i dokonał nim oceny prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych (por. wyrok NSA z 15 marca 2006 r., I FSK 744/05, Lex nr 197539). Co więcej, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że treść spornych faktur nie odzwierciedlała rzeczywistości w tym sensie, że przedmiotem dostaw był olej opałowy traktowany jako napędowy, a nie olej napędowy. Podkreślenia wymaga, że z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, organy prowadziły postępowanie w niewłaściwym kierunku. Stąd Sąd odstępuje od wiążącej oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, za wyjątkiem negatywnej oceny tych zarzutów, których zasadność prowadziłaby do stwierdzenia nieważności decyzji. Także z tej przyczyny należało oddalić wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego złożony w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku, gdyż przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z dokumentu nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (art. 106 § 3 u.p.p.s.a.). 6.2. Zdaniem Sądu, organy dokonując błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (w konsekwencji popełniając błąd subsumcji, przy założeniu, że został prawidłowo ustalony stan faktyczny odnośnie zakupu przez skarżącego oleju opałowego traktowanego jako odlej napędowy) nie dopuściły się rażącego ich naruszenia. Także w tym zakresie zarzuty skargi należało uznać za gołosłowne. Dodać warto, że obowiązkiem Sądu było w pierwszej kolejności zbadanie, czy zaskarżona decyzja nie została dotknięta kwalifikowaną wadą i czy w związku z tym nie zachodzi konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. Działając z urzędu, Sąd nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie przyjąć, że nabycie przez skarżącego od zarejestrowanego podatnika VAT oleju opałowego nazywanego przez strony transakcji olejem napędowym, związane ze sprzedażą opodatkowaną skarżącego, co do zasady uprawnia skarżącego odliczenia podatku naliczonego. Wykładni przepisów wykonawczych należy każdorazowo dokonywać w zgodzie z przepisami ustawowymi. Wykładnia językowa przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r., nie uzasadnia natomiast i nie może uzasadniać wniosku, że fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, jest faktura dokumentująca rzeczywisty obrót towarem pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, tylko z tej przyczyny, że towar został wadliwie nazwany przez strony transakcji, w celu uzyskania bezprawnych korzyści finansowych. W realiach niniejszej sprawy na skarżącym może oczywiście ciążyć odpowiedzialność karna za udział czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe (głównie w podatku akcyzowym), z uwzględnieniem wysokości uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tego tytułu. Ale w tym zakresie nie jest uprawniony do orzekania zarówno sąd administracyjny, jak i organ podatkowy. Przepisy ustaw o VAT z 1993 r. i z 2004 r. oraz przepisy wymienionych wyżej aktów wykonawczych do tych ustaw, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie mogą służyć co do zasady wymierzaniu podatnikowi kary finansowej za udział w oszustwach podatkowych (pomijając obowiązującą w przeszłości instytucję dodatkowego zobowiązania). W świetle art. 142 § 1 w związku z art. 141 § 1 u.p.p.s.a., za bezprzedmiotowy należy uznać wniosek pełnomocnika skarżącego o "wydanie uzasadnienia orzeczenia". Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem między innymi przez doradcę podatkowego.