I SA/Wr 100/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędzia WSA Jarosław Horobiowski po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 0201-IOV-13.4103.59.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i październik 2011 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji, NDUCS) z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr [...], w przedmiocie określenia S. T. (dalej: skarżąca, strona, podatnik) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2011 r. w kwocie 74. 384 zł oraz za październik 2011 r. w kwocie 162. 500 zł. Wobec skarżącej przeprowadzona została kontrola podatkowa w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r., zakończona protokołem z czynności kontrolnych doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 5 czerwca 2017 r. Ustalono m.in., że skarżąca w 2011 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A S. T. z siedzibą w S. (dalej: A). Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca składała w ustawowych terminach deklaracje podatkowe VAT-7. Skarżąca w kontrolowanym okresie była inwestorem budowy hotelu B w S. W celu zrealizowania tej inwestycji budowlanej zawarła umowy o generalne wykonawstwo, najpierw z firmą C B. D. (dalej: C), a następnie – z powodu wypowiedzenia przez skarżącą umowy zawartej z firmą C – z firmą D sp. z o.o. (dalej: D). W ramach prowadzonej inwestycji skarżąca wypłacała generalnym wykonawcom zaliczki na realizację tej inwestycji. Poddając ocenie zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy, pochodzący również z innych postępowań, NDUCS stwierdził, że skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego za miesiąc maj 2011 r. o kwotę 117.727,63 zł, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT zaliczka nr [...] z 9 maja 2011 r., wystawionej na jej rzecz przez firmę C. Ponadto stwierdzono, że skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego za miesiące: październik 2011 r. o kwotę 104.408,11 zł (faktura nr [...] z 31 października 2011 r.) oraz grudzień 2011 r. o kwotę 37.398,37 zł (faktura nr [...] z 21 grudnia 2011 r.), poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zaliczka, wystawionych na jej rzecz przez firmę D. W ocenie organu pierwszej instancji, zebrane w sprawie dowody świadczą o braku wydatkowania rzeczonych zaliczek na czynności związane z celami realizowanej inwestycji budowlanej, gdyż nie zostały one wykonane. Uznając zatem, że zakwestionowane faktury zaliczkowe nie wiązały się z powstaniem obowiązku podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca naruszyła przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. oraz Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 109 ust. 3 tej ustawy. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca zaniżyła wartość podatku należnego za maj 2011 r. o kwotę 800,00 zł na skutek nieprawidłowego przeniesienia wartości dostawy i podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z 27 maja 2011 r., do rejestru pn. "rejestr sprzedaży VAT rejestr - zaliczki sprzedaży". W rejestrze sprzedaży VAT zostały bowiem ujęte wartości niezgodne z tą fakturą. Organ pierwszej instancji stwierdził też zaniżenie przez skarżącą wartości podatku należnego za październik 2011 r. o kwotę 99.180,00 zł, na skutek korekty podatku należnego o ww. kwotę, wynikającą z faktury nr [...] z 30 czerwca 2010 r., uznaną przez skarżącą za wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT (ulga za złe długi). W ocenie organu, zebrane dowody wskazują, że zakwestionowana faktura VAT nr [...], z której wynikała zapłata przez A na rzecz firmy C kwoty 550.000 zł tytułem "prowizji wg umowy", nie potwierdza zrealizowania jakichkolwiek czynności w związku z wystawieniem tej faktury, a dotyczących sprzedaży usługi polegającej na organizacji kontraktu związanego z inwestycją E w Norwegii. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, NDUCS uznał za nierzetelne prowadzone przez skarżącą dla rozliczenia podatku VAT: ewidencje sprzedaży za maj i październik 2011 r. oraz ewidencje zakupu za maj, październik i grudzień 2011 r. Uwzględniając jednak okoliczność, że skarżąca przedłożyła w toku prowadzonego postępowania szereg dokumentów sprzedaży i zakupu, których wiarygodność nie była kwestionowana, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). Wobec powyższego, NDUCS dokonał rozliczenia w zakresie podatku VAT, co skutkowało określeniem skarżącej w decyzji z dnia 11 sierpnia 2017 r., zobowiązania w tym podatku za miesiące maj 2011 r. w kwocie 43.344,00 zł oraz grudzień 2011 r. w kwocie 3.049,00 zł, a także określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej za październik 2011 r. w kwocie 58.092,00 zł. Powyższe skutkowało zmniejszeniem kwoty do zwrotu na rachunek bankowy z kwoty 371.213,00 zł na kwotę 58.092,00 zł (różnica - 313.121,00 zł). Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od powyższej decyzji, DIAS decyzją z dnia 30 lipca 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że objęte decyzją zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 12 § 5 O.p., ustawowy termin przedawnienia podatku, z wyjątkiem podatku za grudzień 2011 r., upływał z końcem 2016 r. Z kolei, w odniesieniu do podatku za grudzień 2011 r., termin ten upływał w dniu 31 grudnia 2017 r. Bieg wskazanych terminów przedawnienia uległ jednak zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni pismami doręczonymi – odpowiednio – w dniu 14 listopada 2016 r. i 10 listopada 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie to nie zostało zakończone. Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy w kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych wskazał, że uprawnienie to wynika z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie DIAS mimo, że zapłata zaliczek faktycznie nastąpiła, z prawa tego skarżąca nie mogła skorzystać z uwagi na brak zrealizowania jakichkolwiek czynności opodatkowanych objętych tymi fakturami. Tym samym organ odwoławczy uznał, że skarżąca dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur "zaliczka" o numerach: [...], [...] oraz [...] naruszyła przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, co skutkowało zawyżeniem wykazanego przez skarżącą podatku naliczonego za maj, październik i grudzień 2011 r. o kwoty – odpowiednio – 117.727,63 zł, 104.408,11 zł i 37.398,37 zł. Z kolei, w zakresie zaniżenia wartości podatku należnego za maj 2011 r. o kwotę 800 zł na skutek nieprawidłowego przeniesienia wartości dostawy i podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z 27 maja 2011 r. do rejestru pn. "rejestr sprzedaży VAT rejestr - zaliczki sprzedaży" organ odwoławczy wskazał, że rzeczona faktura została wystawiona przez firmę skarżącej A na rzecz firmy F sp. z o.o. na wartość netto 11.111,11 zł, podatek VAT 888,89 zł, wartość brutto 12.000 zł. Spółka F dokonała przelewu kwoty 12.000 zł. Tymczasem fakturę tę zaewidencjonowano w ww. rejestrze z wartościami netto 1.111,11 zł, 88,89 zł i kwotą brutto 1.200 zł, wobec czego zaniżono wartość dostawy o kwotę 10.000,00 zł oraz podatek należny o kwotę 800,00 zł. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że skarżąca naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Odnośnie natomiast zaniżenia wartości podatku należnego za październik 2011 r. o kwotę 99.180 zł, wynikającą z faktury nr [...] z 30 czerwca 2010 r., uznaną za skarżącą za wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że fakt zaniżenia podatku potwierdza ocena zebranego w tej kwestii obszernego materiału dowodowego, wymienionego w uzasadnieniu decyzji. Wskazuje on bowiem na brak realizacji jakichkolwiek czynności w związku z wystawieniem tej faktury, czyli usługi polegającej na organizacji kontraktu związanego z inwestycją E w Norwegii. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, ustalenia w tym zakresie były przedmiotem postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2014 r. w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 16 marca 2015 r. W wyniku sądowej kontroli tejże decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1102/15 podzielił stanowisko organów podatkowych, stwierdzając m.in., że "materiał zgromadzony w sprawie bezspornie dowodzi brak zrealizowania jakichkolwiek czynności przez stronę w związku z wystawieniem faktury nr [...]" i faktura ta "nie potwierdza faktycznego przebiegu operacji gospodarczej i dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie wykonane." W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że obniżając podatek należny w październiku 2011 r. o kwotę 99.180,33 zł naruszono przepisy art. 89a ust.1 ustawy o VAT. Oceniając zarzucone w odwołaniu naruszenie zasad prowadzenia postępowania, organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 844/19, uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. W pierwszej kolejności Sąd ocenił kwestię braku przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją. Istotnie, zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 12 § 5 O.p., ustawowy termin przedawnienia podatku, z wyjątkiem podatku za grudzień 2011 r., upływał z końcem 2016 r., zaś w odniesieniu do podatku za grudzień 2011 r., termin ten upływał 31 grudnia 2017 r. Wskazał jednak Sąd, że bieg wskazanych terminów przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni pismami doręczonymi przed upływem terminu przedawnienia –nastąpiło to odpowiednio w dniu 14 listopada 2016 r. i 10 listopada 2016 r., a postępowanie to nie zostało zakończone. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w dalszym zakresie, mając w szczególności na względzie orzecznictwo TSUE odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku faktu zaliczkowych i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, Sąd stwierdził, że analiza poczyniona w sprawie przez organ w tym zakresie, choć szczegółowa i obszerna, nie uwzględnia jednak wskazań zawartych w orzeczeniach TSUE i jest przez to dalece niepełna. Zgodził się Sąd ze skarżącą, że w sprawie należało ustalić, czy w momencie dokonywania wypłaty trzech zaliczek wszystkie istotne okoliczności przyszłego świadczenia usług budowlanych przez generalnych wykonawców można było uznać za jasno określone i przez to znane nabywcy, a zatem, czy świadczenie tych usług zdawało się być w tym momencie pewne. Innymi słowy, organ podatkowy powinien był dokonać oceny pewności realizacji w zakresie świadczenia usług przez kontrahentów skarżącej właśnie na moment zapłaty poszczególnych zaliczek. Sąd podzielił natomiast ocenę organów podatkowych w zakresie zaniżenia wartości podatku należnego za maj 2011 r. o kwotę 800 zł oraz za październik 2011 r. o kwotę 99.180 zł. Kwestie te nie były przedmiotem skargi (nie postawiono co do nich żadnych zarzutów), jednak Sąd przeanalizował je w ramach kontroli legalności decyzji i braku związania granicami skargi. Jak wskazano w decyzji, zaniżenie podatku należnego o kwotę 800 zł powstało na skutek nieprawidłowego przeniesienia wartości dostawy i podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z 27 maja 2011 r. do rejestru pn. "rejestr sprzedaży VAT rejestr - zaliczki sprzedaży". W tym zakresie słusznie organ odwoławczy wskazał, że skarżąca naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż rzeczoną fakturę zaewidencjonowano w powyższym rejestrze z nieprawidłowymi wartościami netto i brutto, wobec czego zaniżono wartość dostawy o kwotę 10.000,00 zł oraz podatek należny o kwotę 800,00 zł. Zasadnie też w ocenie Sądu organy stwierdziły zaniżenie podatku należnego o kwotę 99.180 zł wynikającą z faktury nr [...] z 30 czerwca 2010 r., uznaną przez skarżącą za wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT. Rację przyznal Sąd organowi, że w tym zakresie doszło do naruszenia przez skarżącą przepisów art. 89a ust.1 ustawy o VAT. Słusznie bowiem podniesiono, że materiał dowodowy wskazuje na brak realizacji jakichkolwiek czynności w związku z wystawieniem tej faktury, co wprost potwierdził tutejszy Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1102/15. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr [...] uznał, iż strona zaniżyła wartość zadeklarowanego podatku należnego za maj 2011 r. o kwotę 800 zł na skutek nieprawidłowego przeniesienia wartości dostawy i podatku należnego, wynikającego z faktury nr [...] z dnia 27 maja 2011 r. do rejestru pn. "rejestr sprzedaży VAT – rejestr zaliczki w sprzedaży", jak i za październik 2011 r. o kwotę 99. 180 zł na skutek korekty podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2010 r., uznanej przez stronę za wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 89a ust. 1 i ust. 1a ustawy o VAT. Nie stwierdził organ pierwszej instancji nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NDUCS. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, iż co do zasady zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące maj i październik 2011 r. przedawniłoby się w dniu 31 grudnia 2016 r. Jednakże pismem z dnia 4 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił stronę, iż bieg terminu przedawnienia za ten okres uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie w dniu 15 września 2016 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o podanie nieprawdziwych danych w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące i narażenie na uszczuplenie podatku VAT w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji dla podatku VAT za te miesiące. Zawiadomienie doręczono stronie i jej pełnomocnikowi odpowiednio w dniach 14 listopada 2016 r. i 10 listopada 2016 r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przed jego upływem. Odnosząc się do podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych i tym samym do instrumentalnego zastosowania przepisów k.k.s. z punktu widzenia zawartej w regulacji dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył ponadto DIAS, iż w wyroku z dnia 25 czerwca 2020 r. WSA we Wrocławiu potwierdził stanowisko organów podatkowych w kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zaniżenia podatku należnego za maj 2011 r. (w związku z przeniesieniem danych z faktury sprzedaży do deklaracji) oraz za październik 2011 r. (wskutek uznania za wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT podatku wykazanego w fakturze nr [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. wystawionej przez stronę na rzecz C B. D.) wyjaśniając, iż ocenę organów podatkowych w tym zakresie podzielił WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 844/19. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych, zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art.233 § 1 pkt 2a O.p.; 2) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika oraz art. 21 1 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości opodatkowania i wysokości podatku, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p.; 3) art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego za okres wykazany w decyzji pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; 4) art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnieniem wszystkich wątpliwości na korzyść Strony skarżącej oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do jego przewlekłego a nie szybkiego załatwienia sprawy; 5) art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; 6) art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Skarżącej, nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu; 7) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem wszechstronnie udowodnione; 8) art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych. Organ oparł swoje ustalenia na dowodach do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną; 9) art. 193 § 1-6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z tymi przepisami nie sporządził protokołu w sposób wymagany prawem, nie miał podstaw prawnych do uznania rejestrów za wskazany okres za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg; 10) art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 189 i 189¹ ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego poprzez niezastosowanie się do tych przepisów i niezwrócenie się do sądu o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przy zawarciu spornych umów dokumentowanych spornymi fakturami sprzedaży, gdy niezbędne to było dla ustalenia skutków podatkowych; 10) art. 210 art § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom – dokumentom Skarżącej nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego; 11) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustaleniu innych kwot podlegających obniżeniu; 13) art. 89a ust. 1 ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie tego przepisu, który powinien być stosowany. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację odnoszącą się przede wszystkim do kwestii instrumentalnego w ocenie strony wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Brak winy i nieumyślność skarżącej wywodzi ona z faktu, iż organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie od maja 2016 r. do dnia dzisiejszego, określenie prawidłowej wysokości zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika zajęło pięć lat. Zatem kluczowym dla sprawy jest okoliczność, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne. Okoliczności zaistniałe w sprawie wykluczają umyślność działania skarżącej i przestępczy charakter jej działań, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Kwestionowała skarżąca ponadto ustalenia organów podatkowych poczynione odnośnie spornej faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. wystawionej przez stronę na rzecz C B.D. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że zaskarżona decyzja wydana została po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 844/19, którym to wyrokiem Sąd uchylił poprzednio wydaną w sprawie decyzję DIAS z dnia 30 lipca 2019 r. nr [...]. W związku z powyższym, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). W orzecznictwie podkreśla się również, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por.: wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Jednocześnie zauważyć należy, że ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej dokonanej przez Sąd w powoływanym wyroku tutejszego Sądu z dnia 25 czerwca 2020 r. Jak już bowiem wskazano powyżej, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu Sądu traci moc w sytuacji, gdy przepisy prawa uległy zmianie. Analizy zatem wymaga czy dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale, podjętej w oparciu o przepisy Działu VI ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wykładnia przepisów prawa, odmienna od wykładni przeprowadzonej przez Sąd we wcześniejszym prawomocnym wyroku, może zostać oceniona jako zmiana przepisów prawa o której mowa w treści art. 153 p.p.s.a. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, materia którą normuje wskazany art. 153 p.p.s.a. z uwagi na swój doniosły skutek, jakim jest pewność i stabilność orzeczenia sądowego oraz dokonanej w nim oceny prawnej, która nierzadko determinuje sytuację prawną strony postępowania sądowoadministracyjnego, nie może być intepretowana rozszerzająco, zarówno w kwestii przedmiotowej, podmiotowej, jak i odstąpienia od związania wyrażoną w orzeczeniu sądu oceną prawną. Innymi słowy, strona postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu, musi mieć pewność, że ukształtowany tym orzeczeniem stan prawny może ulec zmianie jedynie w sytuacji ściśle i jednoznacznie unormowanej w przepisach prawa. Ta bowiem pewność co do stabilności prawomocnego orzeczenia Sądu stanowi podstawową gwarancję bezpieczeństwa prawnego jednostki, wynikającą z zasady praworządności unormowanej w art. 7 Konstytucji RP. Kontynuując, językowa wykładnia spornego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż związanie w nim wyrażone dotyczy jedynie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, które w celu wyeliminowania ewentualnych wątpliwości winny być wyraźnie wyrażone w orzeczeniu Sądu. Nie jest również problematyczny podmiotowy zakres związania orzeczeniem Sądu, wyrażony poprzez wskazanie, iż oceną prawną oraz wskazaniami związane są w sprawie organy, których działanie, bezczynność́ lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy. Regulacja dotychczas przedstawiona wskazuje na zasadę respektowania wyrażonej przez Sąd oceny prawnej w podjętym orzeczeniu, przez podmioty wskazane w tym przepisie. Zasada ta nie ma jednak charakteru absolutnego, o czym świadczy treść art. 153 p.p.s.a. w jego końcowej części, tj. "chyba że przepisy prawa uległy zmianie". W ocenie Sądu posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "przepisy prawa uległy zmianie" oznacza ich zmianę w trybie zmian legislacyjnych obowiązujących w dany porządku prawnym. Efekt tych zmian, poprzedzonych przejściem przez podmioty jej inicjujące całej "ścieżki" legislacyjnej, jest odmienne ich brzmienie bądź w całości bądź w części, w której uznano za stosowne dokonanie ich nowelizacji. Za zmianę przepisów nie można natomiast uznać zmiany ich dotychczasowej wykładni przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tego sądu, gdyż przyjęcie takiego stanowiska prowadzi de facto do rozszerzenia regulacji art. 153 p.p.s.a. poza – jasny i jednoznaczny w ocenie Sądu – jego zakres językowy. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2006 r., o sygn. akt I FSK 919/05 wskazując, iż "związanie sądu oceną prawną wyrażoną przez inny sąd stanowi pewne ograniczenie niezawisłości sędziowskiej, wynikającej z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Takie ograniczenie winno więc zawsze mieć oparcie w przepisie i winno być ograniczone do niezbędnych – z uwagi na inne wartości konstytucyjne – przypadków". Jednocześnie przepis art. 153 p.p.s.a, o czym była mowa powyżej i ze wskazanych tam względów winien być interpretowany ściśle. Nie negując doniosłej i potrzebnej dla zapewnienia jednolitości orzecznictwa roli uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd podkreśla jednocześnie, iż nie są one niezmienne. Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. nie wynika bowiem w żaden sposób treść i kierunek rozstrzygnięcia w ponownie podejmowanej uchwale. Podsumowując, celem działalności uchwałodawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego jest dążenie do zapewnienia stabilności i jednolitości orzecznictwa sądowego, nie zaś zmiana obowiązujących przepisów prawa. Tym samym podjęcie przez ten Sąd uchwały nie mieści się w zakresie art. 153 p.p.s.a., który normuje sytuację dopuszczającą odstąpienie od związania oceną prawną dokonaną w orzeczeniu sądowym. Nie mogło ponadto umknąć uwadze Sądu, iż wyrok z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 844/19 jest wyrokiem prawomocnym, a tym samym zastosowanie w sprawie znajduje również art. 170 p.p.s.a. Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W orzecznictwie przyjmuje się, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu. Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności orzeczeń sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 maja 2022 r., II FSK 165/22; 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W związku z powyższym, utracie związaniem oceną prawną prawomocnego wyroku sądu z uwagi na późniejszą wykładnię przepisów prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny w sposób odmienny, niż dokonana w prawomocnym orzeczeniu, stoi na przeszkodzie ryzyko, iż w obrocie prawnym funkcjonować będą dwa prawomocne orzeczenia w sposób różny kształtujące ten sam problem prawny. Nie ma bowiem w przepisach regulacji, która pozwoliłaby na wyeliminowanie z uwagę uchwałę NSA prawomocnego wyroku z nią sprzecznego. Powyższe okoliczności stanowią ponadto w ocenie Sądu o tym, iż rozpoznawanej sprawy nie dotyczy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, gdyż rozstrzyga ona o sytuacji, w której zachodzi sprzeczność wyroku z uchwałą poddanego kontroli instancyjnej, a zatem sytuacji o której mowa w art. 190 p.p.s.a., niż zaś w omawianym w niniejszym uzasadnieniu art. 153 p.ps.a. Wobec powyższego Sąd uznał, iż rozstrzygając ponownie sprawę zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji był związany wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 844/19, w którym Sąd orzekł o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją. W sprawie nie zaszła bowiem żadna z wskazywanych powyżej okoliczności dopuszczających do odstąpienia od zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., tj. nie doszło do zmiany prawa, jak i zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz niewzruszono we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Niezależnie jednak od związania oceną prawną wyrażoną w powyższym orzeczeniu DIAS w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż w sprawie nie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z oceną tą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę się zgadza. Należy bowiem przyznać rację organom orzekającym, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 31 maja 2016 r., zaś w dniu 15 września 2016 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o podanie nieprawdziwych danych w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT -7 za miesiące maj, październik i grudzień 2011 r. i narażenie na uszczuplenie podatku VAT w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji dla podatku VAT za te miesiące, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 2 i art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. i w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów wydane zostało w dniu 17 października 2016 r., w dniu 7 listopada 2016 r. zarzuty zostały skarżącej ogłoszone, a w dniu 14 listopada 2016 r. miało miejsce ich pisemne uzasadnienie (doręczone 1 grudnia 2016 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy dokonał zawiadomienia w dniach 14 listopada 2016 r. (stronę) i 10 listopada 2016 r. (pełnomocnika) w trybie art. 70c O.p. wskazując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj, październik i grudzień 2011 r. uległ zawieszeniu z w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Postępowanie to zostało zatem zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie przygotowawcze. W rozpoznawanej sprawie mają znaczenie tezy sformułowane w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzającej, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O. p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło jedynie po to, by został przerwany bieg terminu przedawnienia także istotne są tezy sformułowane w wyrokach NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20. W powołanych wyrokach wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny co do zasady przeprowadza kontrolę w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Sąd w kontekście przytoczonego przepisu w pierwszej kolejności dostrzega, że wszczęte postanowieniem z dnia 15 września 2016 r. śledztwo wiązało się z czynami określonymi w art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 2 i art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. i w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Zatem wszczęcie tego postępowania mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych. Wszczęcie ww. postępowania obligowało organy podatkowe, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie brak jest podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organy do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Należy też wskazać, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania (por. w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 526/21, wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie CBOSA). W tej sprawie organ prowadzący postępowanie karne wszczął śledztwo w dniu 15 września 2016 r., co miało miejsce 3, 5 miesiąca po tym jak w dniu 31 maja 2016 r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Zatem wszczęcie postępowania karnego na krótki czas przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego wiązało się z terminem wszczęcia postępowania kontrolnego i było adekwatne do czasu jaki był niezbędny, aby organ ten pozyskał dowody, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego. Tym samym wszczęcie postępowania karnego skarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia jawi się w realiach rozpoznawanej sprawy jako uzasadnione. Co więcej, w sprawie organ dochodzeniowy w toku postępowania karnego skarbowego nie ograniczył się jedynie do jego wszczęcia, ale również zgromadził materiał dowodowy na tyle obszerny, że pozwolił on na postawieniu zarzutów karnych przeciwko skarżącej - postanowienie z dnia 17 października 2016 r. W ocenie Sądu, fakt uzyskania przez skarżącą statusu podejrzanej i przedstawienia jej zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personom) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. W świetle powyższego bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nim upłynął czas określony w art. 70 § 1 O.p. Konkluzja powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że do przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie nie doszło. Nie można bowiem stwierdzić, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu osiągnięcia skutku tamującego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skoro do wszczęcia tego postępowania doszło w terminie, który Sąd ocenia jako właściwy termin, w którym organ karny skarbowy miał podstawy do wszczęcia dochodzenia. Niezależnie od powyższych rozważań w zakresie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące maj i październik 2011 r. oraz jego zawieszenia, Sąd przypomina iż czynione są one jedynie z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz obszerne wywody skargi w tym przedmiocie i jednocześnie podkreśla, że oddalenie skargi w tym zakresie wynika przede wszystkim ze związania Sądu rozstrzygnięciem kwestii przedawnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 844/19. Prawomocnie przesądzone przez Sąd w poprzednim postępowaniu zostały ponadto pozostałe kwestie będące przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, jak i zarzutów sformułowanych w skardze do tutejszego Sądu. Sąd bowiem zgodził się z organami podatkowymi, iż skarżąca ewidencjonując fakturę nr [...] z 27 maja 2011 r. do rejestru pn. "rejestr sprzedaży VAT rejestr - zaliczki sprzedaży" naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż rzeczoną fakturę zaewidencjonowano w powyższym rejestrze z nieprawidłowymi wartościami netto i brutto, wobec czego zaniżono wartość dostawy o kwotę 10.000,00 zł oraz podatek należny o kwotę 800,00 zł. Prawomocnie orzekł Sąd ponadto o zaniżeniu przez skarżącą podatku należnego o kwotę 99.180 zł wynikającą z faktury nr [...] z 30 czerwca 2010 r., uznaną za skarżącą za wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT. Rację Sąd przyznł organowi, że w tym zakresie doszło do naruszenia przez skarżącą przepisów art. 89a ust.1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że materiał dowodowy wskazuje na brak realizacji jakichkolwiek czynności w związku z wystawieniem tej faktury, co wprost potwierdził tutejszy Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1102/15. Wobec powyższego, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 153 p.p.s.a. w kwestiach prawomocnie przesądzonych przez Sąd w wyroku z dnia 25 czerwca 2020 r., jak i tych, co do których zawarto wytyczne odnośnie ponownego postępowania podatkowego odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku faktur zaliczkowych i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, stwierdzając brak nieprawidłowości w tym zakresie. Przechodząc do rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że Sąd nie znalazł też podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. Organ, dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Nie dopatrzył się Sąd naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. Należy zauważyć, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania skarżonego rozstrzygnięcia, które zostało uzasadnione zgodnie z wymogami, jakie stawiają przepisy Ordynacji podatkowej, w tym wskazywany przez stronę art. 210 § 4 O.p. Poczynione ustalenia nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Wbrew temu, co forsuje strona, wnioski oraz dowody, na jakich oparł się organ podatkowy, zostały dokładnie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W zakresie zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie należy wskazać, że autor skargi w istocie nie wskazuje jakie niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, co do zastosowanych w sprawie przepisów wymagają oceny z zastosowaniem zasady in dubio pro tributario. W rozpoznawanej sprawie spór nie toczy się o możliwe sposoby interpretowania zastosowanych przepisów i ujawnionych na tym tle wątpliwości, ale skutków podatkowych ustalonego stanu faktycznego. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut zastosowania w sprawie przepisów art. 21 § 1 i § 3 O.p., w sytuacji gdy złożone przez podatnika rozliczenia podatkowe nie zyskują akceptacji właściwego organu w następstwie czego zaistniała konieczność ich określenia w innej kwocie, niż zadeklarowano. Nie znajduje również uzasadnienia w ocenie Sądu zarzut naruszenia przepisu art. 193 § 6 O.p. Jak wykazało postępowanie podatkowe, organ podatkowy dokonał badania ksiąg podatkowych w rozumieniu wskazanego przepisu, co znajduje odzwierciedlenie w protokole doręczonemu pełnomocnikowi skarżącej w dniu 13 lipca 2021 r., w którym stwierdzono, że prowadzone dla rozliczenia podatku VAT ewidencje sprzedaży za miesiące maj i październik 2011 r. są nierzetelne. Tym samym nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów zgodnie z przepisami art. 193 § 4 O.p. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W tym kontekście również Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 199a O.p. w związku z art. 189 k.p.c. z powodu niewystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przesłanką do takiego wystąpienia jest bowiem stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy, chodzi przy tym o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p., można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją mimo, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Z treści art. 199a § 3 O.p. wynika bowiem, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Tak właśnie było w omawianej sprawie. Należy zauważyć przy tym, że w myśl art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy ma prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Przepis ten powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 K.c. (z której wynika, że należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu), a także dyrektywę zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83 § 1 K.c., odnoszącą się do oceny pozornych oświadczeń woli. (por. wyrok WSA w Łodzi z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1205/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo odczytały jakie były rzeczywiste intencje stron zakwestionowanych umów, co wyjaśniły w sposób wiarygodny. Podsumowując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca jej wydanie decyzja organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu. Mając zaś na względzie wyrok tutejszego Sądu z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 844/19, stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia tutejszego Sądu co do dalszego postępowania, zawarte we wskazanym orzeczeniu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.