I SA/Wr 308/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska,, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca), Starszy specjalista Katarzyna Motyl, Protokolant:, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2025 r. nr 0201-IEW1.4123.10.2020.41 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. G. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 27 lutego 2025 r., nr 0201-IEW1.4123.10.2020.41, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji, NDUS) z dnia 16 grudnia 2019 r., nr 0271-SEW-1.4123.59.2018.9, o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności strony, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za okres od stycznia do grudnia 2014 r. łącznie w wysokości 16 629 373,65 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości łącznej 1 767 132,00 zł. Z powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 w zw. z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej O.p.) orzeczono o odpowiedzialności solidarnej strony ze spółką z uwagi na spełnienie przesłanek takiej odpowiedzialności. Wskazano, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku do zapłaty VAT wynikający z ostatecznych decyzji DIAS z dnia 20 marca 2019 r. nr 0201-IOV1.4103.150.2017 i nr 0201-IOV1.4103.176.2017 strona była jedyną osobą mogącą ponosić odpowiedzialność za ww. zaległości podatkowe. W związku ze sprzedażą udziałów spółki przez dotychczasowych wspólników A. i G. S. skarżącemu, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki w dniu [...] kwietnia 2013 r. podjęło uchwałę w sprawie odwołania ze składu zarządu A. S. i G. S. oraz powołania do pełnienia funkcji prezesa zarządu skarżącego. Zmiany zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym (wpis z dnia [...] czerwca 2013 r., aktualny do chwili obecnej). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił działania, jakie podjęto w celu przymusowego wyegzekwowania z majątku spółki należności objętych postępowaniem. W szczególności wyjaśniono, że po bezskutecznym upływie okresu do uregulowania należności objętych postępowaniem, NDUS wystawił tytuły wykonawcze, obejmujące ww. zobowiązania. Organ podatkowy dowodził, że materiał dowodowy wskazuje na bezskuteczność egzekucji. Następnie organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ekskulpacyjne. Zbadał również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. W związku z czym, organ podatkowy w swojej decyzji wskazał, że zarząd spółki powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia 11 marca 2014 r. Zdaniem organu nie wystąpiła również przesłanka egzoneracyjna, w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności objętych postępowaniem w znacznym stopniu. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy powołaną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności DIAS wyjaśnił, że ustawowy termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z tytułu VAT, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upłynął za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. w dniu 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014 r. w dniu 31 grudnia 2020 r. W sprawie termin przedawnienia uległ jednak zawieszeniu w związku z wniesieniem przez spółkę skargi do sądu administracyjnego. Skargi na decyzje DIAS z dnia 20 marca 2019 r. nr 0201-IOV1.4103.150.2017 i 0201- IOV1.4103.176.2017 zostały wniesione przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w dniu 25 kwietnia 2019 r. Natomiast prawomocne wyroki sądu wpłynęły do organu podatkowego (odwoławczego) w dniu 22 października 2024 r. Zatem okres zawieszenia liczony jest od 25 kwietnia 2019 r. do 22 października 2024 r. Tym samym okres zawieszenia biegu przedawnienia wynosi 2008 dni. Najwcześniejszy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (za miesiące od stycznia do listopada 2014 r.) przypada na dzień 30 czerwca 2025 r.; za grudzień 2014 r. na dzień 30 czerwca 2026 r. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że czym innym jest przedawnienie zobowiązania objętego postępowaniem w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, czym innym natomiast prawo do wydania decyzji w tym zakresie. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p, bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej upłynął dla zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2014 roku w dniu 31 grudnia 2019 roku, a za grudzień 2014 r. w dniu 31 grudnia 2020 roku. Decyzja NDUS została wydana w dniu 16 grudnia 2019 r. a następnie doręczona skarżącemu w dniu 13 stycznia 2020 r., a zatem termin do wydania decyzji został zachowany. Zgodnie z brzmieniem art. 118 § 1 O.p. wydanie decyzji nastąpiło w ustawowym terminie i nie ma znaczenia, że doręczono ją dopiero w styczniu 2020 r. Dodał DIAS, że sprawa nie przedawniła się również na podstawie art. 118 § 2 O.p. Zaskarżona decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 13 stycznia 2020 r., zatem ustawowe przedawnienie zobowiązania wynikającego z tej decyzji nastąpiłoby po upływie 3 lat, licząc od końca roku 2020. Zobowiązań wynikających z tej decyzji można było zatem dochodzić do końca 2023 r. Postanowieniem z dnia 20 października 2023 r. NDUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 16 grudnia 2019 r. Po rozpoznaniu zażalenia DIAS utrzymał w mocy postanowienie z dnia 20 października 2023 r., a decyzja stała się wykonalna. W związku z prowadzoną egzekucją administracyjną, w dniu 10 listopada 2023 r. organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy w P., a w dniu 11 listopada 2023 r. bank przesłał oświadczenie o braku środków na realizację zajęcia. Potwierdzenie zajęcia wraz z tytułem egzekucyjnym doręczono stronie w dniu 15 listopada 2023 r. W dniu 27 listopada 2023 r. organ egzekucyjny zajął również wynagrodzenie za pracę skarżącego a zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia doręczono w dniu 7 grudnia 2023 r. Zajęte wynagrodzenie było w kwocie niepodlegającej egzekwowaniu, natomiast stanowiło skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia orzeczonego zobowiązania. Postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne i organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne - postanowieniem z dnia 12 czerwca 2024 r., SEE.7111.23545381.2024.IK2. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w czasie, kiedy należność mogła być egzekwowania a zatem należności wynikające z zaskarżonej decyzji mogą być egzekwowane z majątku skarżącego do dnia 26 listopada 2026 r. W kwestii wymagalności zobowiązania podatkowego DIAS wskazał, że sporne zaległości podatkowe wynikają z ostatecznych decyzji DIAS z dnia 20 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 29 stycznia 2020 r. oddalił skargi spółki na decyzje z 20 marca 2019 r. a następnie wyrokami I FSK 1785/20 i I FSK 184/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wniesione przez spółkę. Wobec powyższego, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 523/19 i I SA/Wr 524/19, które wpłynęły do DIAS w dniu 22 października 2024 r., oddalające skargi spółki, stały się prawomocne. DIAS wykazał następnie, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki w dniu [...] kwietnia 2013 r. podjęło uchwałę w sprawie odwołania ze składu zarządu G. S. i A. S. oraz powołania skarżącego do pełnienia funkcji prezesa zarządu. Skarżący nie kwestionuje pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki w terminach płatności zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność podatkową. Bezskuteczna okazała się egzekucja administracyjna prowadzona wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 26 września 2017 r. Okoliczność ta została potwierdzona postanowieniem NDUS z dnia 19 grudnia 2017 r., nr 0271- SEE.711.1475.2017.BA.BW., o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie należności objętych postępowaniem z majątku spółki. DIAS podniósł, że spółka zalega z płatnościami w VAT za okresy IV kwartał 2013 r., cały 2014 r. oraz styczeń 2015 r. Spółka wniosek o ogłoszenie upadłości powinna złożyć zatem do dnia 11 marca 2014 r. Zaległości podatkowe datują się od 25 stycznia 2014 r. (VAT za IV kwartał 2013 r.). Kolejna zaległość podatkowa z tego tytułu powstała w dniu 25 lutego 2014 roku (VAT za styczeń 2014 r.). Wtedy bez wątpienia można mówić o powstaniu zaległości pieniężnych, które nie mają charakteru incydentalnego. W następnych okresach rozliczeniowych pojawiały kolejne zaległości podatkowe spółki. O zaległościach tych powinien skarżący wiedzieć, zwłaszcza, że toczyło się wobec nich postępowanie egzekucyjne. Podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniała, zdaniem DIAS, w terminie płatności drugiego zobowiązania podatkowego w VAT, tj. w dniu 25 lutego 2014 r. Zatem czternastodniowy termin do złożenia wniosku o upadłość upłynął w dniu 11 marca 2014 r. Skarżący takiego wniosku nie złożył wskazując na brak możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na wystąpienie tylko jednego wierzyciela. W ocenie organu odwoławczego dłużnik niewykonujący swoich wymagalnych zobowiązań ma obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś art. 116 § 1 ust. 1 O.p. nie daje członkowi zarządu uprawnienia do rozstrzygania o zasadności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. włącznie - czym naruszono art. 118 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie; należy zauważyć, że organ podatkowy pomylił instytucje przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z przedawnieniem odpowiedzialności osoby trzeciej - Termin wskazany w art. 118 § 1 O.p. nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Termin ten nie jest zatem tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2024 r., III FSK 607/23); 2) w zakresie przypisanej skarżącemu odpowiedzialności solidarnej za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. - naruszono art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. poprzez zignorowanie faktu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego - nadal nie ma przesłanek do ogłoszenia upadłości - brak jest zdolności upadłościowej przy jednym wierzycielu. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Na wstępie podnieść wypada, że prowadząc postępowanie organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji winny kierować się zasadami zawartymi w O.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 O.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa zgodnie z którym, wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Skorzystanie przy tym przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów podatkowych obu instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny - stosownie do art. 191 O.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 O.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). W kwestii przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. istotny jest ich podział na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Dodania wymaga, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p., że odpowiedzialność członka zarządu prócz samych zaległości podatkowych obejmuje także naliczone od nich odsetki i koszty egzekucyjne. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego, restrukturyzacyjnego) nastąpiło bez jego winy lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do powołanych wyżej zasad postępowania wskazać należy, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe/restrukturyzacyjne) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości/niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt IIFSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20, z dnia 18 maja 2021 r. III FSK 3354/21, CBOSA). W kontekście rozpoznawanej sprawy istotnym jest jeszcze wskazanie, że stosownie do przepisu art. 118 § 1 O.p. organ traci prawo do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Odnosząc powyższe do akt sprawy i argumentacji strony Sąd stwierdza legalność orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości spółki objęte zaskarżoną decyzją. W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należało, czy nie został przekroczony wskazany wyżej 5 letni termin na wydanie decyzji - liczony od końca roku w którym powstała zaległość objęta postępowaniem. W realiach sprawy odpowiedzialność strony dotyczyła zaległości spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w VAT, a więc termin do wydania decyzji o odpowiedzialności wobec skarżącego upływał z końcem grudnia 2019 za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. i z końcem grudnia 2020 r. za grudzień 2014 r. Istotnym jest przy tym podniesienie, że dla zachowania tego terminu wystarczy samo wydanie decyzji, a nie jej doręczenie. Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie, w którym wskazuje się, że przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 O.p.). Aktualnie można mówić o ukształtowanej już linii orzeczniczej, która wskazuje, że określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji. Za wyrokiem NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r. (III FSK 2962/21, LEX nr 3172135) wskazać trzeba, że pojęcie "wydanie" decyzji, wynikające z art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (podobnie w wyrokach NSA: z 2.12.2022 r., III FSK 1285/21, LEX nr 3454178 oraz z 31.05.2022 r., III FSK 5087/21, LEX nr 3365549). Ponadto dla zachowania wspomnianego terminu koniecznym jest wydanie decyzji jedynie przez organ pierwszej instancji, co również utrwalone jest w doktrynie i orzecznictwie. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie tego terminu uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., jeżeli uchylana decyzja została wydana przed jego terminem, a organ odwoławczy – orzekając co do istoty sprawy – nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (wyroki NSA: z 25.01.2017 r., I FSK 1877/16, LEX nr 2252110; z 2.08.2017 r., I GSK 1262/15, LEX nr 2350943; z 7.10.2020 r., II FSK 688/18, LEX nr 3090824; z 10.08.2022 r., III FSK 484/22, LEX nr 3392137). Mając powyższe na uwadze, skoro decyzja NDUS została wydana w dniu 16 grudnia 2019 r. to termin wynikający z art. 118 § 1 O.p. na wydanie decyzji o odpowiedzialności strony za zaległość spółki nie upłynął. Na powyższe nie wpływa fakt, iż jej doręczenie miało miejsce w dniu 13 stycznia 2020 r. Dalej bezsporny zdaniem Sądu jest okres funkcjonowania strony w zarządzie spółki od dnia [...] kwietnia 2013 r. – zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z tego dnia, do chwili obecnej. Strona nie kwestionuje również istnienia zaległości spółki z tytułu nieopłaconego podatku należnego VAT za miesiące styczeń – grudzień 2014 r., wynikającego z ostatecznych decyzji DIAS z dnia 20 marca 2019 r. W niniejszej sprawie za prawidłowe należy uznać ustalenia organów, co do uznania egzekucji prowadzonej wobec spółki za bezskuteczną. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik. W szczególności wartą powołania w tym miejscu pozostaje argumentacja zaprezentowana w wyroku z dnia 10 września 2019 r. o sygn. II FSK 3303/17 (CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17- CBOSA). W rozpatrywanej sprawie bezskuteczność egzekucji została stwierdzona odpowiednio poprzez nie tylko stosowne postanowienie w tym zakresie - umarzające postępowanie egzekucyjne, ale również przez odpowiednie ustalenia, bazujące na czynnościach podejmowanych celem wyegzekwowania od spółki zaległości wynikającej z decyzji podatkowej, do których należą: brak prowadzenia działalności pod wskazanym adresem, brak rachunków bankowych w P. SA i R. SA, brak danych w CEPIK i Księgach Wieczystych o potencjalnym majątku spółki. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca skarżącego od tej odpowiedzialności. Zważyć w związku z tym należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: P.u.n.). Stosownie zatem do art. 10 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). Przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 P.u.n. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Następnie należy wskazać, że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania z tytułu VAT powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Należy mieć przy tym na względzie, że powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. W konsekwencji w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin zapłaty tego zobowiązania, a więc od dnia wymagalności tego zobowiązania (a nie np. od daty doręczenia decyzji). Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko DIAS, że w przypadku spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym a zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przesłanka ta niewątpliwie zaistniała w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo DIAS wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółka powinna złożyć do dnia 11 marca 2014 r. Zaległości podatkowe spółki datują się od dnia 25 stycznia 2014 r. (VAT za IV kwartał 2013 r.), druga zaś przypada na dzień 25 lutego 2014 r. (VAT za styczeń 2014 r.). Oceniając zatem niewypłacalność dłużnika w kontekście obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość należy wskazać, że termin ten – wg art. 21 ust. 1 P.u.n. – przypadał na 11 marca 2014 r. tj. 14 dni od następnego dnia po upływie terminu płatności VAT za styczeń 2014 r., którego termin płatności przypadał na dzień 25 lutego 2014 r. Zaległość ta była drugą z kolei nieuregulowana przez spółkę. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. mówi o niewykonywaniu zobowiązań, a nie zobowiązania, to tym samym, aby możliwe było rozważanie zaistnienie przesłanki z tego przepisu, nieuregulowane muszą być przynajmniej dwa zobowiązania. Nie ma przy tym znaczenia, czy spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Następnie wskazać należy, że w sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, co w ocenie skarżącego nie mogło nastąpić, z uwagi na wystąpienie tylko jednego wierzyciela spółki, jakim był Skarb Państwa. Powyższe stanowisko jest nieuprawnione w świetle wyroku TSUE z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24, EU:C:2025:299. TSUE wyraźnie zauważył (pkt 84), że w celu zwolnienia członka lub byłego członka zarządu spółki z jego odpowiedzialności solidarnej art. 116 §1 pkt 1 O.p. przewiduje między innymi złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, bez rozróżnienia ze względu na liczbę wierzycieli danej spółki. Zauważył też (pkt 85), że choć prawdą jest, że członek lub były członek zarządu spółki posiadającej tylko jednego wierzyciela nie ma możliwości zwolnienia z odpowiedzialności solidarnej w następstwie złożenia "skutecznie" takiego wniosku, w szczególności ze względu na to, że wniosek ten zostanie odrzucony przez sąd właściwy w sprawach upadłościowych, to jednakże z art. 116 §1 pkt 1 O.p. wydaje się wynikać, że samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie wynik postępowania wszczętego poprzez złożenie tego wniosku, wystarczy, aby uznać, że członek lub były członek zarządu danej spółki wypełnił swoje zobowiązania wynikające z tego przepisu, niezależnie od liczby wierzycieli tej spółki. Wskazał też (pkt 86), że w tych okolicznościach nie wydaje się, aby stosowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. prowadziło do nierównego traktowania między: (-) po pierwsze, członkami lub byłymi członkami zarządu spółki posiadającej jednego wierzyciela, a (-) po drugie, członkami lub byłymi członkami zarządu spółki posiadającej więcej niż jednego wierzyciela. Sąd nie stwierdził również innych (poza wskazywanymi w skardze i w argumentacji strony) naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i skargę w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. oddalił jako nieuzasadnioną.