I SA/Wr 430/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w A. w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009, 2010, 2011 I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A z siedzibą w A. w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 19 514 zł (dziewiętnaście tysięcy pięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A z siedzibą w A. - Stany Zjednoczone Ameryki (dalej: Skarżący, Fundusz) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] marca 2018 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji, NDUS) z [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009, 2010 i 2011 za okres od dnia doręczenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (15 lipca 2013 r.) do dnia jej zwrotu (25 stycznia 2017 r.) i odmowy oprocentowania od dnia poboru podatku. Nadpłata stwierdzona została decyzjami organu I instancji z [...] grudnia 2016 r. o nr [...] i [...] w kwocie 3 716 128 zł (dalej: decyzje nadpłatowe). Z akt sprawy wynika, że Skarżący jest amerykańskim funduszem inwestycyjnym, zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek prawa handlowego. Z tytułu posiadanych w latach 2009-2011 akcji B S.A. Funduszowi wypłacone zostały dywidendy: – w dniach 6 sierpnia 2009 r. i 6 listopada 2009 r. w łącznej kwocie 15 549 409 zł, – w dniu 8 lipca 2010 r. w kwocie 1 767 882 zł, – w dniu 12 sierpnia 2011 r. w kwocie 7 456 899 zł od których płatnik pobrał 15% zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, wynikający z art. 11 ust. 2 lit. b Umowy z 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu a się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (DZ.U. z 1979 r., nr 31, poz. 178) w kwotach: – 2 332 411 zł za 2009 r. – 265 182 zł za 2010 r., – 1 118 535 zł za 2011 r. Wnioskiem z dnia 10 lipca 2013 r. Fundusz zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 3 716 128, 43 zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2009-2011 przez płatnika B S.A. ww. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych dywidend. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych –dochody funduszy inwestycyjnych, działających na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (a zatem fundusze inwestycyjne z siedzibą w Polsce) są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast zwolnienie to nie ma zastosowania do funduszy inwestycyjnych z siedzibą w innych państwach (członkowskich UE czy z państw trzecich), które są tworzone i działają na podstawie przepisów państwa siedziby. Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie przyznają zwolnienia z opodatkowania funduszom inwestycyjnym z państw trzecich (do których należy Fundusz), bowiem dotyczy ono jedynie funduszy inwestycyjnych z krajów Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego, spełniających bardzo szczegółowe warunki, przy zachowaniu bezwarunkowego zwolnienia dla podmiotów krajowych. W konsekwencji tych regulacji dywidendy wypłacane przez krajowe spółki krajowym funduszom inwestycyjnym są wolne od podatku, zaś dywidendy otrzymane od takich spółek przez fundusze zagraniczne podlegają opodatkowaniu. Objęcie zwolnieniami ze wskazanych przepisów jedynie podmiotów polskich oraz mających siedzibę w Unii Europejskiej i Europejskim Obszarze Gospodarczym miało być zdaniem Funduszu z uwagi na art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: jako TWE), a obecnie art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako TFUE) niezgodne z zasadami swobodnego przepływu kapitału. Na poparcie swojego stanowiska Fundusz powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), orzecznictwo sądów administracyjnych oraz przebieg procedury, uruchomionej w marcu 2007 r. przez Komisję Europejską wezwaniem Polski do dostosowania prawa krajowego w tym zakresie (naruszenie nr 2006/4093). Opisał również dotychczasowe skutki ww. wezwania przesłanego Komisji Europejskiej w ramach prawa krajowego – zmiana art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r., które jednak – według Funduszu – nadal utrzymują dyskryminacyjne traktowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Postanowieniem z [...] września 2013 r. organ I instancji zawiesił postępowanie podatkowe wywołane ww. wnioskiem z uwagi na skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 1035/11. Uznał, że rozstrzygnięcie przez TSUE zgłoszonych zagadnień prawnych będzie miała znaczenie dla tej sprawy jako tożsamej przedmiotowo. Po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (dalej: wyrok TSUE Emerging Markets Series) organ I instancji podjął zawieszone postępowanie i w ramach rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty zwrócił się do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki o udzielenie wyjaśnień niezbędnych do jej rozstrzygnięcia tj. zweryfikowania,czy charakter funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwie trzecim jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych w Polsce oraz czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych. Informacja ta była w Polsce - co stanowiło efekt wyroku TSUE C-190/12. W tym celu ponownie zawiesił postępowanie nadpłatowe. Decyzjami z [...] grudnia 2016 r.: – nr [...] za 2009 r. oraz 2010 r., – nr [...] za 2011 r. na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 o.p. organ I instancji stwierdził nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009, 2010 i 2011 r. w kwotach pobranych przez B S.A. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że dochód Funduszu wypłacony z tytułu dywidendy - wobec spełnienia ustawowych przesłanek - podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 (za lata 2009 i 2010) i pkt 10a (za 2011 r.) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), przy czym za 2011 r. - w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011 r. Organ przeprowadził analizę przesłanek, warunkujących zwolnienie podatkowe w oparciu o informacje przekazane przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz w kontekście wyroku TSUE Emerging Markets Series. W dniu 25 stycznia 2017 r. Skarżącemu zwrócono kwoty nadpłat. Decyzje te stały się ostateczne. Wnioskiem z 28 marca 2017 r. Fundusz wystąpił do organu I instancji o stwierdzenie oprocentowania nadpłat wynikających z ww. decyzji z [...] grudnia 2016 r. Żądanie oparł o przepisy art. 78a w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 78 § 1 i art. 74 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 21997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej o.p.). We wniosku podniesiono, że nadpłaty powstały w wyniku wyroku TSUE Emerging Markets Series potwierdzającym niezgodność przepisów prawa polskiego, w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim zwalnia z podatku krajowe fundusze inwestycyjne, a nie zwalnia z niego nierezydentów będących funduszami inwestycyjnymi z siedzibą w państwie trzecim. zatem na podstawie art. 75 § 5 ust. 1 o.p. oprocentowanie nadpłaty powinno być liczone od dnia poboru podatku przez płatnika do dnia jego faktycznego zwrotu w pełnej wysokości, bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed dniem publikacji tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Ponadto wskazał, że ustawa o.p. nie zawiera definicji nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, którym posługuje się art. 74 o.p. Zdaniem Funduszu pojęcie to powinno być odczytywane w ten sposób, że orzeczenie TSUE stwierdzając (bezpośrednio lub w następstwie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne) niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, daje podstawę do żądania zwrotu podatku, którym podatnik został obciążony na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym. W konsekwencji wywiódł, że skoro pobranie podatku naruszało prawo wspólnotowe (unijne) – dyskryminując podmioty z państw trzecich, to oprocentowanie należne jest za cały okres przetrzymywania nienależnego podatku. Na poparcie stanowiska powołał orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. Fundusz argumentował, że nawet przy przyjęciu, że powoływany wyrok TSUE wyeliminował jedynie sprzeczną z prawem wspólnotowym interpretację przepisów prawa krajowego odmawiającą funduszom inwestycyjnym z państw trzecich zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, to również takie orzeczenie należy uznać za kreujące nadpłatę (orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.12.2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14). Wskazał, oprócz art. 78 § 5 pkt 1 o.p., alternatywną podstawę oprocentowania nadpłaty tj. na art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. Zdaniem Funduszu, w związku z niewydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku i nie przyczynieniem się Funduszu do opóźnienia w wydaniu decyzji, oprocentowanie należne jest od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Decyzją z [...] lipca 2017 r. organ pierwszej stwierdził oprocentowanie nadpłat za okres od dnia wpływu do organu wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. od 15 lipca 2013 r., do dnia zwrotu nadpłaty tj. do dnia 25 stycznia 2017 r. Odmówił natomiast oprocentowania nadpłat za okres od dnia poboru podatku przez płatnika. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w sprawie nie miał zastosowania tryb zwrotu nadpłaty uregulowany art. 74 o.p. Wyrok TSUE Emerging Markets Series nie stanowi bowiem kwalifikowanego orzeczenia TSUE. Dotyczy natomiast stosowania prawa europejskiego do operacji inwestycyjnych podejmowanych w Polsce przez fundusze z państw trzecich (spoza Unii Europejskiej) i wskazuje na możliwość weryfikacji przez organ podatkowy informacji przekazanych przez zagraniczny fundusz inwestycyjny, a następnie możliwość dokonania oceny porównywalności funduszu zagranicznego z funduszami krajowymi. Ustalenie, że fundusze zagraniczne wykonują działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce czy na terytorium Unii Europejskiej pozwala dopiero na stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem organu – wyrok ten nie przesądził również o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend wypłacanych funduszom inwestycyjnym z siedzibą w państwach trzecich. Nie stwierdził także niezgodności prawa krajowego tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z przepisami wspólnotowymi. Organ I instancji wywiódł, że uregulowania dotyczące nadpłat, zawarte w ustawie o.p. nie rozróżniają możliwości zastosowania tego prawa od miejsca rezydencji podatnika, lecz od okoliczności, w których nadpłata została stwierdzona. W rezultacie organ I instancji uznał, że nadpłaty powstały w wyniku wydania decyzji nadpłatowych na podstawie art. 75 o.p., zatem do ich oprocentowania nie mógł mieć zastosowania art. 78 § 5 o.p. Wobec z kolei faktu, że decyzje nadpłatowe, kończące postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem Funduszu w dniu 15 lipca 2013 r. (data wpływu wniosku do organu) zostały wydane [...] grudnia 2016 r., to na podstawie art. 78 § 3 lit. b) o.p. kwoty nadpłat powinny być zwrócone wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie zgodził się z argumentacją skarżącego, że przyczyną nadpłaty był wyrok TSUE C-190/12 Emerging Markets Series. Poparł pogląd organu I instancji, że nie jest to kwalifikowane orzeczenie, o którym mowa w art. 74 o.p. Wyjaśnił przy tym, że chodzi o taki wyrok Trybunału Konstytucyjnego bądź TSUE, z którego wynikałoby, że przepis kreujący wobec podatnika obowiązek zapłaty podatku byłby sprzeczny odpowiednio z Konstytucją RP lub normami prawa wspólnotowego. Zdaniem organu wyrok TSUE C-190/12 Emerging Markets Series dotyczy innego, wcześniejszego stanu prawa krajowego w zakresie zwolnienia podatkowego podmiotów z państw trzecich. Natomiast nie dotyczy zasadności oprocentowania nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych uprzednio stwierdzonych decyzją ostateczną. Organ podkreślił, że również zmiana prawa z dniem 1 stycznia 2011 r. nie była skutkiem wyroku TSUE C-190/12 Emerging Markets Series, lecz rezultatem usunięcia naruszenia prawa unijnego - na wezwanie Komisji Europejskiej. W konsekwencji uznał, że stwierdzone nadpłaty nie mogły zostać oprocentowane zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p., bo nie zostały w sprawie spełnione przesłanki art. 74 i art. 73 § 1 pkt 2 o.p. W szczególności organ odwoławczy za niesporne uznał, że nadpłaty wystąpiły w kwotach pobranych przez płatnika B S.A., a Fundusz skorzystał z prawa do zakwestionowania ich poboru w drodze wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Konsekwencją takiego wyboru sposobu dochodzenia nadpłaty było – zdaniem organu odwoławczego – ich oprocentowanie według reguł art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p., czyli od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy dokonał wypłaty oprocentowania w terminie ustawowym tj. 30 dni od dnia wydania decyzji nadpłatowych, zatem nie zaistniał skutek z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. Natomiast z powodu wydania decyzji nadpłatowych po upływie 2-miesiecznego terminu od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – zastosowanie miał w sprawie właśnie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Funduszu, że podstawą skutecznego dochodzenia nadpłaty był wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. o sygn. akt C-190/12 (EU:C:2014:249), a więc podstawą prawna żądania nadpłaty był art. 74 o.p. Wyjaśnił, że w przypadku decyzji nadpłatowych podstawą stwierdzenia nadpłaty za lata 2009, 2010 i 2011, a w konsekwencji ich oprocentowania nie było bowiem kwalifikowane orzeczenie TSUE – powoływany przez Skarżącego wyrok C-190/12 takim orzeczeniem nie jest – lecz wynik analizy porównywalności Funduszu do polskich podmiotów zwolnionych podmiotowo z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy wskazywał, że Fundusz dochodzi oprocentowania od nadpłat za lata 2009, 2010 i 2011 stwierdzonych ostatecznymi decyzjami nadpłatowymi, liczonego od dnia poboru podatku, w związku z krajowymi przepisami art. 6 ust. 1 pkt 10 (do końca 2010 r.)i pkt 10a (od 2011 r.) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem zakazu dyskryminacji podmiotów ze względu na przynależność państwową oraz zasadę swobodnego przepływu kapitału. Sprawa ta nie dotyczy więc odmowy oprocentowania nadpłat od dnia poboru podatku do dnia ich faktycznego zwrotu. Zdaniem organu, Fundusz nie może zatem skutecznie powołać się na wyrok TSUE w tej sprawie, który nie dotyczył oprocentowania nadpłat. Wyrok TSUE nie był podstawą stwierdzenia nadpłaty, ani za 2009, ani za 2010, ani za 2011 r. Dodał też, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana 2011 r. – kiedy do ust. 1 art. 6 dodano punkty: 10a z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. - nie była skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też TSUE o którym jest mowa w art. 74 o.p. Zdaniem Organu odwoławczego powoływany wyrok TSUE nie stwierdził niczego nowego, lecz wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą opowiadającą się za zrównaniem krajowych funduszy z funduszami nie posiadającymi siedziby w Polsce. Na potrzebę zrównania krajowych funduszy inwestycyjnych z funduszami nieposiadającymi siedziby w Polsce wskazywało już wcześniejsze orzecznictwo TSUE, między innymi w wyrokach z dnia 13.12.2005 r. w sprawie C-446/03 Mark & Spencer (pkt 29) oraz z dnia 12.09.2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweepes i Cadbury Schweepes Overseas (pkt 40). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym - za wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 74 o.p. – nie została uznana przez polskiego ustawodawcę za przesłankę oprocentowania nadpłaty. Wskazał, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. nie został uznany w jakimkolwiek postępowaniu za naruszający prawo unijne czy Konstytucję RP. Również TSUE – zdaniem organu odwoławczego - nie kwestionował ich w wyroku C-190/12 Emerging Markets Series. Wskazał, że organy podatkowe nie są władne w zastępstwie ustawodawcy do wypełnienia luki w przepisach dotyczących nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, która to sprzeczność nie jest stwierdzona orzeczeniem TSUE. Ponadto organ odwoławczy za niesporne uznał, że nadpłaty wystąpiły w kwotach pobranych przez płatnika B S.A., a Fundusz skorzystał z prawa do zakwestionowania ich poboru w drodze wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Konsekwencją takiego wyboru sposobu dochodzenia nadpłaty było – zdaniem organu odwoławczego – ich oprocentowanie według reguł art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p., czyli od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy dokonał wypłaty oprocentowania w terminie ustawowym tj. 30 dni od dnia wydania decyzji nadpłatowych, zatem nie zaistniał skutek z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. Natomiast z powodu wydania decyzji nadpłatowych po upływie 2-miesiecznego terminu od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – zastosowanie miał w sprawie właśnie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Funduszu, że podstawą skutecznego dochodzenia nadpłaty był wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. o sygn. akt C-190/12 (EU:C:2014:249), a więc podstawą prawna żądania nadpłaty był art. 74 o.p. Wyjaśnił, że w przypadku decyzji nadpłatowych podstawą stwierdzenia nadpłaty za lata 2009, 2010 i 2011, a w konsekwencji ich oprocentowania nie było bowiem kwalifikowane orzeczenie TSUE – powoływany przez Skarżącego wyrok C-190/12 takim orzeczeniem nie jest – lecz wynik analizy porównywalności Funduszu do polskich podmiotów zwolnionych podmiotowo z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy wskazywał, że Fundusz dochodzi oprocentowania od nadpłat za lata 2009, 2010 i 2011 stwierdzonych ostatecznymi decyzjami nadpłatowymi, liczonego od dnia poboru podatku, w związku z krajowymi przepisami art. 6 ust. 1 pkt 10 (do końca 2010 r.)i pkt 10a (od 2011 r.) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem zakazu dyskryminacji podmiotów ze względu na przynależność państwową oraz zasadę swobodnego przepływu kapitału. Sprawa ta nie dotyczy więc odmowy oprocentowania nadpłat od dnia poboru podatku do dnia ich faktycznego zwrotu. Zdaniem organu, Fundusz nie może zatem skutecznie powołać się na wyrok TSUE w tej sprawie, który nie dotyczył oprocentowania nadpłat. Wyrok TSUE nie był podstawą stwierdzenia nadpłaty, ani za 2009, ani za 2010, ani za 2011 r. Dodał też, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana 2011 r. – kiedy do ust. 1 art. 6 dodano punkty: 10a z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. - nie była skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też TSUE o którym jest mowa w art. 74 o.p. Zdaniem Organu odwoławczego powoływany wyrok TSUE nie stwierdził niczego nowego, lecz wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą opowiadającą się za zrównaniem krajowych funduszy z funduszami nie posiadającymi siedziby w Polsce. Na potrzebę zrównania krajowych funduszy inwestycyjnych z funduszami nieposiadającymi siedziby w Polsce wskazywało już wcześniejsze orzecznictwo TSUE, między innymi w wyrokach z dnia 13.12.2005 r. w sprawie C-446/03 Mark & Spencer (pkt 29) oraz z dnia 12.09.2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweepes i Cadbury Schweepes Overseas (pkt 40). Zdaniem organu odwoławczego nadpłata została stwierdzona w oparciu o prawidłowy tryb przewidziany w art. 75 § 1 o.p. wynikający z obiektywnych kryteriów, a jej wcześniejsze stwierdzenie nie było możliwe. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przedmiotem sprawy nie jest postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, lecz wyłącznie kwestia oprocentowania nadpłaty stwierdzonej prawomocną decyzją na zasadach z art. 75 § 1 o.p. Nie negując obowiązku rekompensowania przez państwo członkowskie strat spowodowanych nienależnym poborem podatku, wskazano, że zasady i sposób obliczenia owej rekompensaty pozostawiony został państwom członkowskim. Ordynacja podatkowa przewiduje zaś dwie formy rekompensaty: oprocentowanie nadpłaty oraz odpowiedzialność odszkodowawczą. Sama okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi środkami nie jest wystarczająca do wypłaty oprocentowania wobec braku stosownej regulacji prawnej. Organ odwoławczy podniósł również, że zasady zwrotu podatku wobec zagranicznych funduszy inwestycyjnych nie mogą być mniej korzystne dla podmiotów krajowych, a takie uprzywilejowanie nastąpi w przypadku przyznania Funduszowi oprocentowania od dnia poboru nienależnego podatku. Funduszowi służy w tym przypadku wyłącznie możliwość dochodzenia od płatnika - w drodze postępowania cywilnego - ewentualnego odszkodowania z tytułu nienależnie (niesłusznie) pobranego podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: – art. 78 § 5 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że przepis ten może być zastosowany tylko w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w trybie art. 74 o.p., podczas gdy oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TSUE powinno przysługiwać również wtedy, gdy wniosek o nadpłatę złożony został przed wydaniem wyroku TSUE (a więc w sytuacji, kiedy podatnik nie był jeszcze świadomy wyroku), tj. że wniosek spółki został złożony na podstawie art. 75 § 1 o.p., – art. 78 § 5 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w decyzji stwierdzającej nadpłatę, a zatem nadpłata stwierdzona decyzją stwierdzającą nadpłatę powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12. – art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. w związku z tezami wyroków TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimanst in the FII Group Litigation, z dnia 19 lipca 2012 r. C-591/10 Littlewoods Retail i in., z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabril Julich i in. oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie poprzez niezwrócenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którym należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym; 2. wadliwość formalnoprawną, która miała istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 120 o.p., art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Strony skarżącej, co nie może przekonać Skarżącej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż okoliczność złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 o.p., a nie art. 74 o.p. jest bez znaczenia dla zasadności oprocentowania nadpłaty od dnia poboru podatku. W tym zakresie Skarżący odwołał się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2012 r. (sygn. akt III SA/Po 562/12) wskazując jednocześnie, iż niniejsza sprawa jest analogiczna ze sprawą rozstrzygniętą w ww. wyroku. Zdaniem Funduszu, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed wydaniem wyroku przez TSUE nie uniemożliwia zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. W ocenie Funduszu, błędne jest stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym, TSUE w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 nie stwierdził, że art. 6 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. były niezgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem Skarżącego wyrok ten potwierdza niezgodność z prawem wspólnotowym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych (naruszających zasadę swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji). Podatnik podniósł ponadto, że nawet przy przyjęciu, że powoływany wyrok TSUE wyeliminował jedynie sprzeczną z prawem wspólnotowym interpretację przepisów prawa krajowego, odmawiającą funduszom inwestycyjnym z państw trzecich zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, to również takie orzeczenie należy uznać za kreujące nadpłatę (zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.12.2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14). Na poparcie stanowiska Fundusz przywołał również wyroki sądów administracyjnych, powołanych w decyzji Organu I instancji stwierdzającej nadpłatę, w tym: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 907/15, z 3 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1284/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 74/15, z 20 maja 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 2804/14, z 12 listopada 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 3779/14, z 18 listopada 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 129/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 1249/15 . Wskazał na orzecznictwo TSUE z którego wynika obowiązek zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem za cały okres, przez który podatnik pobawiony jest prawa dysponowania kapitałem. Ponadto przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1079/16) i z dnia 21 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 379/16), z których wypływa jednoznaczny wniosek, że nawet w przypadku gdyby uznać, że obowiązek wypłaty oprocentowania w niniejszej sprawie nie wynika z przepisów prawa krajowego, to taki obowiązek wynika z przepisów prawa wspólnotowego. W konsekwencji niezwrócenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem przysługującym od dnia poboru podatku stanowi naruszenie art. 4 ust. 3 TUE. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów mających wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną jest przyczyna powstania nadpłat i w związku z tym okres, za który należne jest oprocentowanie. Spór powstał w następstwie stwierdzenia nadpłaty w 2009, 2010 i 2011 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym przez płatnika B S.A. z tytułu wypłaconych przez niego dywidend. Podatek został pobrany mimo, że strona korzystała ze zwolnienia podatkowego w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 10 (w latach 2009 i 2010) i 10a (w 2011 r.) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r, nr 54, poz. 654 ze zm. - u.p.d.o.p.) jako fundusz inwestycyjny z państwa trzeciego. Strona domaga się wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty licząc je od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu. Jako powód powstania nadpłaty wskazuje pobór podatku niezgodny z prawem unijnym, a źródła nadpłaty upatruje w wyroku TSUE C-190/12 Emerging Markets Series. Strona powołuje się na niezgodność z prawem wspólnotowym (unijnym) i dyskryminacyjny charakter art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. względem funduszy inwestycyjnych z państw trzecich. Natomiast organ podatkowy uważa, że oprocentowanie za sporny okres w okolicznościach sprawy się nie należy, ponieważ organ dokonał zwrotu nadpłaty z zachowaniem procedur i terminów wynikających z Ordynacji podatkowej. Stwierdzone, po wniosku strony, decyzjami nadpłatowymi z [...] grudnia 2016 r. nadpłaty zostały zwrócone na rachunek bankowy strony 25 stycznia 2017 r., czyli z zachowaniem terminu z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto organ uwzględnił fakt, że decyzja została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku ws. stwierdzenia nadpłaty, stąd zastosował art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. Zdaniem organu podatkowego powoływane przez stronę orzecznictwo TSUE o konieczności zwrotu podatku nienależnie pobranego wraz z rekompensatą strat spowodowanych jego pobraniem, nie ma do sprawy odniesienia, ponieważ w sprawie podatek został pobrany przez płatników i to od wniosku strony uzależnione było dokonanie zwrotu. Jednocześnie organ podatkowy zaznaczył, że w sprawie nie ma zastosowania procedura z art. 74 o.p. (i związane z tym trybem przepisy art. 77 § 1 pkt 4, 4a i 78 § 5 o.p.), ponieważ nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE C-190/12 Emerging Markets Series. Rozważając sprawę w granicach kompetencji ustawowych w pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że nie kwestionuje decyzji nadpłatowych, które są ostateczne i nie mogą być objęte granicami obecnej sprawy. Podkreślenia wymaga, że były one dla Skarżącego korzystne, zwrot nadpłat został dokonany w kwotach, jakie zostały pobrane przez płatnika. Skarżący nie miał więc racjonalnych powodów, by je skarżyć w sytuacji, gdy nie odnosiły się one do oprocentowania i procedury ich zwrotu. Trzeba też zauważyć, że Skarżący nie zażądał ich uzupełnienia o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania. Na obecnym etapie postępowania Sąd nie ma kompetencji, by kontrolą sądową objąć także decyzje nadpłatowe. Z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 2052/12, dostępny w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wynika natomiast, że zwrot oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną i jedynie w przypadku sporu (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) wymaga wydania decyzji, jeżeli zagadnienie to nie zostało rozstrzygnięte w inny sposób. W takim przypadku organ będzie zobowiązany do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i – w razie uznania, że oprocentowanie się należy – co do jego wysokości. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozważanej sprawie. Przechodząc do istoty sprawy będącej przedmiotem skargi, Sąd stwierdza, że zarysowuje ona dwa zagadnienia prawne, które nie zostały właściwie rozstrzygnięte przez organy podatkowe. Dla prawidłowego i kompletnego wyliczenia oprocentowania w tej sprawie zasadnicze znaczenie ma w pierwszej kolejności wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/2012 w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy ECLI:EU:C:2014:249, jak i zagadnienie zgodności z prawem Unii Europejskiej przepisu art. 6 ust. 1 pkt pkt 10 i pkt 10a u.p.d.o.p. (pkt 10a dodany nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2011 r.) Decydują one bowiem o momencie, od którego należy liczyć oprocentowanie w rozważanej sprawie. Może się okazać, że oprocentowanie będzie liczone inaczej, niezależnie od ustalonego w decyzjach nadpłatowych źródła i trybu powstania nadpłat. Nie ma bowiem sporu pomiędzy stronami, że nadpłaty powstały. Sporny jest powód ich powstania, który zasadniczo wpływa na okres liczenia oprocentowania. W pierwszej kolejności Sąd więc zauważa, że stosownie do art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, wyrażającego zasadę lojalnej współpracy, państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich możliwych starań służących zapewnieniu faktycznej skuteczności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym, co nakłada na organy administracji publicznej i sądy obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym oraz orzecznictwem TSUE. Orzeczenia TSUE, wydawane na podstawie art. 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), mimo że nie mają skutku erga omnes, to mają moc wiążącą dla sądów krajowych, zarówno tych orzekających w sprawie, w związku z rozpoznawaniem której pytanie prejudycjalne zostało zadane, jak i w sprawach rozpoznawanych później przez inne sądy. Przyjmuje się, że są one szczególną postacią precedensów de iure. Z tego też względu sądy krajowe są zwolnione z występowania z pytaniem prejudycjalnym w kwestii, w której TSUE raz już się wypowiedział i brak jest dalszych wątpliwości co do jego stanowiska oraz w sytuacji, w której stosowanie prawa Unii Europejskiej jest tak oczywiste, że nie ma miejsca na wątpliwości. Zgodnie z doktryną acte èclairè przepisy jasne, których brzmienie nie budzi wątpliwości, nie podlegają procesowi wykładni (wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r. o sygn. akt I GSK 37/16 dostępny w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kontrolując zaskarżony akt w szczególności wziął pod uwagę wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, a także przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zarówno w brzmieniu przed jak i zmianach dokonanych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jak i po tej zmianie oraz przyjął jako bezsporne istnienie nadpłat, wynikających z decyzji nadpłatowych. W wyniku wnioskowania Sąd uznał, że zarówno w 2009 r., 2010 r. oraz w rezultacie nowelizacji prawa krajowego (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1 stycznia 2011 r.) z racji posiadania przez podmioty, takie jak Skarżący, siedziby poza krajami członkowskimi Unii Europejskiej oraz krajami Europejskiego Obszaru Gospodarczego polski ustawodawca wyłączał je z zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd w składzie orzekającym podziela tym samym stanowisko wynikające z wyroków tut. Sądu w podobnych sprawach np.: z 23 listopada 2017 r. o sygn. akt. I SA/Wr 786/17 (prawomocny), czy też z 11 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 90/18 oraz o sygn. akt I SA/Wr 91/18 (oba prawomocne). Wyroki te jak i orzeczenie TSUE C-190/12 Emerging Markets Series dotyczyły właśnie funduszu inwestycyjnego - zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zauważa, że zagadnienie wyłączenia spod zwolnienia tego rodzaju podmiotów w latach 2009 i 2010 budzi mniejsze zastrzeżenia organów podatkowych, niż w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. – gdzie konsekwentnie przyjmują usunięcie niezgodności prawa krajowego z unijnym w rozważanym zakresie. Wyrok TSUE C-190/12 Emerging Market Series, w ocenie Sądu, należy odczytywać jako zakaz dyskryminacji podmiotów porównywalnych z uwagi na miejsce posiadania siedziby. Dopiero ten wyrok nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego jak i emerytalnego spoza UE i EOG (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Tym samym, wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust 1 u.p.d.o.p., jako nie uwzględniającej ww. zasad w stosunku do podmiotów z państw trzecich. Tymczasem nakaz taki wypływa wprost z art. 63 TFUE. Przy tym, wbrew przyjętej linii argumentacji organów podatkowych, Sąd nie uznaje, by powoływany wyrok TSUE miał - po pierwsze - wpisywać się tylko w utrwaloną linię orzeczniczą TSUE, a – po drugie - jego wartość precedensowa ogranicza się wyłącznie do wskazania kryteriów, jakimi należy się kierować przy ocenie, czy inwestycje podejmowane przez fundusze spoza UE mogą korzystać ze swobody przepływu kapitału. Przed wydaniem tego wyroku nie istniało bowiem orzeczenie TSUE, które odnosiłoby się wprost do przepisów prawa polskiego, a tylko takie orzeczenie może stworzyć sytuację prawną pozwalającą skarżącemu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 o.p., wywołując ponadto skutek związania precedensem de iure. Sąd w składzie orzekającym nie podziela wobec tego także stanowiska organów podatkowych odnośnie braku możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 74 o.p. z uwagi na to, że nie zostało wydane "kwalifikowane" orzeczenie TSUE, przez które organ podatkowy rozumie orzeczenie zawierające wprost stwierdzenie sprzeczności przepisu stanowiącego podstawę określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym pobranym od Skarżącego przez płatnika z tytułu dywidend i wykazujące wprost na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu wprowadzanie przez organy podatkowe kategorii "kwalifikowanych" orzeczeń TSUE i wywodzenie, że tylko takie orzeczenia mogą spowodować powstanie nadpłaty na podstawie art. 74 o.p., nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje bowiem na rodzaj orzeczenia TSUE, w wyniku którego może powstać nadpłata podatku. Ponadto należy zaakcentować, że stosownie do art. 267 TFUE, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Zatem Trybunał w trybie prejudycjalnym wydaje wyroki zawierające interpretację przepisów prawa wspólnotowego (i takim wyrokiem jest rozstrzygnięcie TSUE o sygn. C-190/12), a nie prawa krajowego, tak jak chciałby to widzieć organ podatkowy. Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49). Trzeba również jeszcze mocniej podkreślić, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy – jak to Sąd już wcześniej zauważył. Jest to wniosek akceptowany także w literaturze prawa (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przy tym przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Wracając do głównego nurtu rozważań, Sąd dla klarowności swej wypowiedzi (którą nieco może zacierać fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy oprocentowania nadpłat stwierdzonych w warunkach prawnych przed nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze stycznia 2011 r., jak i po niej) stwierdza, że w świetle decyzji nadpłatowych materialnoprawną podstawą uznania pobranego podatku za nienależny był art. 6 ust. 1 pkt 10 (w stosunku do pobranych podatków w latach 2009 i 2010) i 10a (w stosunku do podatku pobranego w 2011 r.) u.p.d.o.p. interpretowane zgodnie z zasadą swobodnego przepływu kapitału, wyrażoną w art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE (wcześniej art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego wspólnotę Europejską). Czego nie sposób odczytać inaczej niż tak, że organ podatkowy w pierwszym rzędzie uwzględnił pogląd wyrażony w wyroku TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series. Uznał bowiem, że Skarżący – jako fundusz inwestycyjny z państwa trzeciego – podlega regulacji art. 6 ust. 1 pkt 10 (w stosunku do pobranych podatków w latach 2009 i 2010) i pkt 10a (w stosunku do podatku pobranego w 2011 r.) u.p.d.o.p. W decyzjach tych organ I instancji przeprowadził także analizę spełnienia przez Skarżącego przesłanek warunkujących w latach 2009, 2010 i 2011 r. zwolnienie podatkowe ( w tym także w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r.), poprzedzoną rekomendowanymi w wyroku TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series czynnościami dowodowymi (pozyskanie informacji od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki). Co do zastosowania zasady swobodnego przepływu kapitału powołał się na orzecznictwo sądów krajowych i nie wskazał wprost na ww. wyrok TSUE. Jako podstawę stwierdzenia nadpłaty podał natomiast art. 72 § 1 pkt 2 o.p. (pobranie przez płatnika nienależnego podatku) oraz art. 75 § 1 o.p. (wniosek o stwierdzenie nadpłaty), choć wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparty był na podstawie prawnej wynikającej z art. 74 o.p. W zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej organy podatkowe – niejako konsekwentnie - odmówiły oprocentowania nadpłat za okres od dnia poboru do dnia złożenia wniosku o nadpłatę. Za podstawę wyliczenia oprocentowania przyjęły art. 78 § 1 (obowiązek oprocentowania nadpłaty), § 3 pkt 3 lit. b (oprocentowanie w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku). Nie może ujść uwadze, że organy odniosły się do argumentacji Skarżącego w zakresie wpływu wyroku TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series na prawo podatnika do żądania nadpłaty i w konsekwencji wyliczenia oprocentowania uznając, że wyrok ten nie stwierdza niezgodności art. 10 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.g.o.p. z prawem unijnym i wobec tego nie może stanowić podstawy stwierdzenia nadpłaty. W istocie jedynym powodem, dla którego nie uwzględniły argumentacji Skarżącego w tym zakresie było ścisłe odczytanie norm prawa krajowego (niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym - za wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 74 o.p. – nie została uznana przez polskiego ustawodawcę za przesłankę oprocentowania nadpłaty). Poglądy organu odwoławczego wymagają korekty. Istotnie, wyrok TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series nie rozstrzyga zagadnienia momentu, od którego należne jest oprocentowania nadpłaty, jak również w ogole zagadnienia oprocentowania nadpłat. Rozważa jednak zgodność prawa krajowego w zakresie zwolnienia podatkowego podmiotów z państw trzecich (w tym art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.) z prawem unijnym, dochodząc do wniosku o istniejącej sprzeczności w tym zakresie. Ma to bezpośredni wpływ na ustalenie momentu, od którego należy liczyć oprocentowanie nadpłaty w rozważanej sprawie. Wyrok ten kształtuje prawo funduszu inwestycyjnego z państwa trzeciego do zwolnienia podatkowego, w konsekwencji do żądania nadpłaty podatku pobranego nienależnie przez płatnika. W ten sposób przesądza o źródle powstania nadpłaty, od którego zależy moment początkowy liczenia oprocentowania. Nawet gdyby przyjąć za organami, że ww. wyrok TSUE nie stwierdza niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym w spornym zakresie, to niezgodność ta jest obiektywna, bowiem art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. został poddany nowelizacji ustawą z września 2011 r. (z powołaniem w uzasadnieniu projektu ustawy na procedurę Komisji Europejskiej wszczętą w 2007 r.). W tej sytuacji błędna jest argumentacja organu odwoławczego, że ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości oprocentowania nadpłat zgodnie z żądaniem Funduszu. Organ powołuje się w tym względzie na prokonstytucyjną i prounijną wykładnia art. 78 o.p., w świetle której – jego zdaniem - jedynie w sytuacji, kiedy nadpłata powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego albo orzeczenia TSUE i organ dokonuje zwrotu nadpłaty z tego tytułu, to wówczas ma obowiązek naliczania i wypłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 o.p. W zakresie tego zagadnienia, Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 349/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 758/16 (oba dostępne w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych podano, że jest niedopuszczalne przyznanie prawa do oprocentowania tylko w sytuacji wydania wyroku TSUE, natomiast ograniczenie tego prawa przy oczywistym pobraniu podatku w sposób niezgodny z prawem unijnym do momentu – od złożenia wniosku z jednoczesnym ograniczeniem uzależnionym od wydania decyzji przez organ. W przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd krajowy jest uprawniony do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli nie spełnia ona standardów prawa unijnego. Osiągnięcie standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. W konsekwencji Sąd uznał, że dla wyliczenia oprocentowania od stwierdzonych nadpłat kluczowe znaczenie ma właśnie wyrok TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series. Stwierdza on bowiem, że art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.d.o.p.p (ten ostatni punkt w brzmieniu nadanym nowelizacją u.p.d.o.p. z 25 listopada 2010 r.) jest sprzeczny z zasadą swobody przepływu kapitału w tym znaczeniu, że dyskryminuje podmiot z państw trzecich. Jak już Sa wcześniej wskazał - dopiero TSUE dostrzegł względem tych właśnie podmiotów naruszenie zasady art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wcześniej art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Potwierdza to motyw 4 i 105 wyroku. Analiza regulacji krajowych prowadzi do wniosku, że zarówno w 2009 i 2010 r., jak również po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty z państw trzecich nie miały zagwarantowanych praw takich, jak podmioty krajowe. Źródłem powstania nadpłat jest więc niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym, którą stwierdził wyrok TSUE C-19/12 Emerging Markets Series. Sąd nie podziela stanowczego twierdzenia organu wz. usunięcia z dniem 1 stycznia 2011 r niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym (wskutek wezwania Komisji Europejskiej z maja 2007 r., wspomniana procedura usunięcia naruszenia nr 2006/4093) poprzez nowelizację art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustalenia wymaga (przez analizę zmian prawa do momentu usunięcia niezgodności z prawem unijnym), czy podmioty z Unii Europejskiej (UE) i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) przestały być dyskryminowane w stosunku do podmiotów krajowych. Pewne zaś jest, że podmioty z państw trzecich dopiero wskutek wyroku TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series w ogóle uzyskały możliwość skutecznego żądania zwrotu nadpłaty i co za tym idzie oprocentowania z tytułu nienależnie pobranego podatku od dochodu z dywidend. Ukształtował on bowiem prawo do zwolnienia podatkowego dla tych podmiotów poprzez zastosowanie wykładni, której stosowania Państwo Polskie przez swe organy podatkowe (wskazując na ograniczenia ustawy) wcześniej konsekwentnie odmawiało tym podmiotom. Stanowisko Polski było jednoznaczne w tym zakresie. Świadczy o tym wypowiedź przedstawicieli Rządu Polskiego na rozprawie przed TSUE - we wspomnianej sprawie C-190/2012 Emerging Markets Series (motyw 107) - uzasadniająca wniosek o ograniczenie skutków ww. wyroku w czasie. Dodatkowo potwierdza to opinia Komisji Europejskiej IP/11/780 z 16 czerwca 2011 r. (choć nie wprost w odniesieniu do podmiotów z państw trzecich, ale w stosunku do państw członkowskich UE oraz z EOG). Jak bowiem wynika z opinii Komisji Europejskiej IP/11/780 z 16 czerwca 2011 r.: "Pomimo podjęcia przez Polskę działań naprawczych w listopadzie 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie Komisji, Komisja uważa, że Polska nadal nie wypełnia swoich zobowiązań wynikających z art. 53 i 63 (swoboda świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym." Z kolei z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że polski ustawodawca kierując się wezwaniem Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093 dokonał dalszej nowelizacji art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., gdyż brzmienie dotychczasowe (nadane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478) ograniczało zwolnienie podatkowe do funduszy zagranicznych, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Nowelizacja weszła w życie w dniu 4 grudnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 234, poz. 1389). Komisja Europejska zakończyła procedurę w sprawie 2006/4093 w dniu 24 stycznia 2013 r. ze względu na zmianę przez Polskę ustawodawstwa (informacja dostępna na stronie: https://ec.europa.eu/taxation_customs/infringements/infringement-cases-press-releases/infringement-cases-policy-area/infringement-cases-policy-area-20102013_en) Skoro więc nowelizacja u.p.d.o.p. z 25 listopada 2010 r. nie eliminowała sprzeczności ww. przepisów krajowych z zasadą swobody przepływu kapitału w stosunku do podmiotów z UE i EOG, tym bardziej nie eliminowała jej w stosunku do państw trzecich. Sąd podkreśla, że pierwotne znaczenie dla uprawnień podatkowych Skarżącego w tej sprawie miał wyrok TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series, z chwilą jego publikacji fundusze inwestycyjne z państw trzecich zyskały prawo do domagania się objęcia zwolnieniem podatkowym dochodu z dywidend i w konsekwencji prawo do zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem Zaś realizacja tych uprawnień na gruncie prawa krajowego nie była w ogóle gwarantowana przed 1 stycznia 2011 r., ani po tej dacie. Gdy idzie o prawnopodatkową ocenę poboru podatku z tytułu wypłaconej dywidendy w 2009 r. i w 2010 r. – organ posiłkował się wskazówkami wynikającymi z wyroku TSUE C-190/12 Emerging Markets Series. W przypadku zaś pobranego podatku z tego tytułu w 2011 r. – warunkami wskazanymi w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że w tym ostatnim przypadku pomimo nowelizacji z 25 listopada 2010 r. nie usunięto niezgodności z prawem unijnym, co potwierdzają kolejne nowelizacje, w tym z września 2011 r. Tymczasem właśnie na podstawie przesłanek ustalonych tym przepisem w zakresie oprocentowania nadpłaty dotyczącej 2011 r. (w brzmieniu z 1 stycznia 2011 r.) organ podatkowy ocenił prawo do zwolnienia podatkowego Funduszu. Należy przy tym podkreślić, że nowelizacje prawa krajowego nie miały wpływu na stanowisko organów podatkowych, które konsekwentnie nie uznawały prawa do zwrotu nienależnie pobranych podatków. W rozważanej sprawie organy podatkowe nie rozpoznały wniosku Skarżącego z dnia 12 lipca 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot oprocentowania, lecz zawiesiły postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE sprawy C--190/2012 Emerging Markets Series. Także organy podatkowe uznały więc, że przepisy obowiązujące w 2011 r. budziły zastrzeżenia co do ich zgodności z prawem unijnym. Dowodzi tego bezsporna okoliczność w sprawie, że organ I instancji zawiesił postępowanie podatkowe, wywołane wnioskiem o stwierdzenie nadpłat za lata 2009, 2010 i 2011, do czasu wydania wyroku TSUE C-190/12 Emerging Markets Series jako mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wszystko to oznacza, że dopiero wyrok TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series otworzył drogę funduszom inwestycyjnym z państw trzecich do korzystania ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przepisy krajowe (art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.), a ostateczne ustalenie, czy zwolnienie podatkowe ma rzeczywiście zastosowanie do Skarżącego powinno być dokonane w oparciu o analizę przesłanek z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ocenianych jednakże w kontekście zgodności z prawem unijnym. Sąd stwierdza, że na dzień powstania nadpłaty (poboru podatku przez płatników) prawo krajowe nie było zgodne z przepisami unijnymi w obu wskazanych przypadkach: zwolnienie podatkowe co do zasady dyskryminowało fundusze inwestycyjne z państw trzecich, a dodatkowo krajowe regulacje dotyczące tego zwolnienia naruszały przepisy unijne w sposób wskazany w wezwaniu i opiniach Komisji Europejskiej. Organy podatkowe dostrzegły sprzeczność prawa krajowego z prawem unijnym, polegająca na wyłączeniu ze zwolnienia podatkowego funduszy inwestycyjnych z państw trzecich – co wprost wynika z decyzji nadpłatowych. Niewłaściwie jednak oceniły w decyzji dotyczącej oprocentowania moment naliczania oprocentowania. Po pierwsze, w stosunku do rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania nadpłat, Sąd stwierdza, że źródłem powstania nadpłat była niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym i w rezultacie dyskryminacja Funduszu potwierdzona wyrokiem TSUE C-190/12 Emerging Market Series. Po drugie, organy niewłaściwie uznały, że prawo krajowe z dniem 1 stycznia 2011 r. pozostawało zgodne z prawem unijnym (w tym w zakresie porównywalności podmiotu będącego rezydentem i podmiotu będącego nierezydentem), gdy idzie o nadpłatę z 2011 r. Błędne stanowisko organu potwierdziła konieczność nowelizacji u.p.d.o.p. z września 2011 r.(obowiązująca od 4 grudnia 2011 r.). Zaistniały więc dwie podstawy prawne, by uznać, że oprocentowanie należne jest Funduszowi od momentu pobrania podatku. Poszukując procedury wypłaty oprocentowania w rozpoznawanym przypadku, Sąd doszedł do przekonania, że najwłaściwsze będą zasady regulujące stwierdzenie, zwrot i oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/2012 Emerging Markets Series. Nie można wprawdzie na obecnym etapie postępowania ingerować w treść decyzji nadpłatowych. Jednakże trzeba mieć na uwadze, że decyzje nadpłatowe nie rozstrzygały o oprocentowaniu. Tymczasem w ocenie Sądu podstawa prawna zwrotu nadpłaty jest inna, niż przyjął to organ w decyzji nadpłatowej. W istocie dopiero ww. wyrok TSUE otworzył możliwość domagania się przez Skarżącego zwrotu nadpłaty, zaś prawo krajowe w dniu poboru podatku nie było zgodne z prawem unijnym – zatem moment, od którego powinno być liczone oprocentowanie należy wiązać z powołanym wyrokiem TSUE. Fundusz od momentu publikacji wyroku TSUE mógł skutecznie domagać się zwrotu nadpłat, zatem miał prawo domagać się oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Skarżący złożył bowiem wniosek o zwrot nadpłat w terminie, określonym ww. przepisem (tj. przed wydaniem wyroku TSUE). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wrażony w wyrokach z 2 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 535/16 oraz II FSK/506/16. Nie można zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 o.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego) i które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty skarżącego Funduszu wobec zgłoszenia przez niego wniosku w trybie art. 75 § 1 o.p., a nie w trybie art. 74 O.p. oraz wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Wprawdzie nie byłoby uprawnione oczekiwanie, że organy podatkowe pominą wiążące je, jednoznaczne w swej treści, przepisy prawa krajowego i dokonają ich prowspólnotowej wykładni, czy to z zastosowaniem formuły prawotwórczej modyfikacji, czy to w następstwie przeprowadzenia wnioskowania prawniczego w formie analogii legis, jednak rzeczą sądów administracyjnych, kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także z prawem wspólnotowym (unijnym), jest zbadanie możliwości i zasadności przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych. Właśnie rezultatem przeprowadzenia tej kontroli jest stwierdzenie istnienia w polskiej procedurze podatkowej luki konstrukcyjnej, która musi być wypełniona w sposób umożliwiający realizację norm prawa wspólnotowego (unijnego) o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym). W konsekwencji Sąd uznał, że zarówno do 1 stycznia 2011 r. jak i po tej dacie (a w dniu poboru podatku przez płatnika w rozważanej sprawie) brzmienie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.d.o.p. dyskryminowało podmioty z państw trzecich w zakresie zwolnienia podatkowego wypłacanych im dywidend. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 o.p. pkt 3 o.p. oraz art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wykładnię prawa i zalecenia Sądu co do sposobu rozpatrzenia wniosku Skarżącego o oprocentowanie nadpłat wywodzonej z faktu poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego, wynikającego z wyroku TSUE C-190/2012 Emerging Markets Series oraz nieusuniętej niezgodności prawa krajowego w chwili poboru podatku. Organ podatkowy zobowiązany będzie zatem do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez Sąd procedury krajowej. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit.c) w związku z § 2 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 8 697 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 10 800 zł.