III SA/Wr 139/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska - Szostak, Sędziowie Sędzia WSA Asesor WSA Barbara Ciołek, Anna Kuczyńska - Szczytkowska, (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J.B. i L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2020 r. (nr 0201-IOA-4246.218.2020.5) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania J. B. i Ł. S. - wspólników spółki cywilnej "[...]" (dalej: skarżący), od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji) z 15 września 2020 r. (nr 458000-COC-2.4246.131.2020) wydanej w sprawie wymierzenia solidarnie kary pieniężnej w wysokości 24000 zł, z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na 2 automatach do gier o nazwach: H. nr [...], H. nr [...], utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Jako podstawę prawną decyzji DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.), w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 471, dalej: u.g.h.). Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 18 kwietnia 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego we Wrocławiu przeprowadzili kontrolę w wolnostojącym Lokalu bez nazwy własnej w B. (obok Bloku nr [...]) w zakresie urządzania i prowadzenia gier. W ramach kontroli stwierdzono, że w lokalu znajdowały się dwa urządzenia o nazwach: H. nr [...] i H. nr [...] włączone do zasilania i gotowe do gry, na ich monitorach były prezentowane ikony gier hazardowych typu slotowego, tzw. bębnowych i karcianych. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka funkcjonariuszy celnych, którzy uczestniczyli w kontroli wynika, że osoba pilnująca lokalu odłączyła urządzenia od zasilania w momencie wejścia funkcjonariuszy. Funkcjonariusz T. S. zeznał, że w momencie wejścia okazano legitymacje służbowe i została włączona kamera. Moment wejścia został sfilmowany. Zauważył, że na filmie widać, że urządzenia były włączone do sieci, aktywne i prezentowały pakiet gier. Chwilę później osoba, którą zastano w lokalu, najprawdopodobniej odłączyła urządzenia od zasilania. Odmówiła ich ponownego włączenia, dlatego funkcjonariusze dokonali ponownego uruchomienia automatów celem dokończenia rozpoczętych czynności kontrolnych. W toku czynności kontrolujący funkcjonariusze celni dokonali oględzin zewnętrznych automatów oraz przeprowadzili na nich eksperymenty w drodze gier kontrolnych. Z przeprowadzonych czynności został sporządzony protokół kontroli. Przebieg eksperymentów kontrolnych został udokumentowany w formie filmu oraz zdjęć i utrwalony na płycie DVD załączonej do protokołu kontroli. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z 10 lipca 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia solidarnie skarżącym kary pieniężnej. Decyzją z 15 września 2020 r. (nr 458000-COC-2.4246.131.2020) organ pierwszej instancji wymierzył skarżącym solidarnie karę pieniężną w wysokości 24000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zebrane w sprawie dowody, potwierdziły, że w dniu 18 czerwca 2016 r. w kontrolowanym lokalu urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Zostało to udokumentowane protokołem kontroli, w którym opisano przebieg gier kontrolnych na urządzeniach (utrwalony także w formie zapisu cyfrowego na płycie DVD, która stanowi integralną część protokołu). Organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie przeprowadzonych oględzin urządzeń oraz eksperymentów funkcjonariusze stwierdzili, że: - oferowane przez urządzenia gry są typowymi oraz znanymi grami hazardowymi, szeroko dostępnymi w automatach do gier eksploatowanych w kasynach gry, salonach gier na automatach, jak również w punktach gier na automatach o niskich wygranych; - cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, w szczególności na zatrzymywanie wirujących bębnów w konfiguracji realizującej ustawienie znaków dających punkty premiowe bądź bonusy, zgodnie z wolą gracza lecz toczą się poza wolą gracza sterowane przez program sterujący komputera urządzenia; - wynik gry jest losowy, nie zależy od zdolności manualnych i psychomotorycznych indywidualnego grającego; - w urządzeniach ujawniono funkcję automatycznego prowadzenia gry (AUTOSTART). Zebrane dowody potwierdziły zatem – w ocenie organu pierwszej instancji, że przedmiotowe urządzenia umożliwiały rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sporne automaty zawierały akceptory banknotów oraz wrzutniki monet, umożliwiające zakredytowanie określoną kwotą pieniędzy, a za włożone pieniądze przeprowadzający eksperyment funkcjonariusz otrzymał punkty przeznaczone do rozgrywania gier losowych, co potwierdziło komercyjny charakter gier na tych urządzeniach. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: 1) obrazę przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 6, 14, 89 i 90 u.g.h. w postaci błędnego przyjęcia przepisów uznanych za techniczne, których stosowanie nie jest możliwe w odniesieniu do orzecznictwa europejskiego i krajowego; 2) przedawnienie dochodzonego roszczenia podatkowego i tym samym obrazę przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje 3-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy kontrola w lokalu przez Urząd Celno-Skarbowy została przeprowadzona w dniu 18 kwietnia 2016 r., a więc przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nastąpiło z końcem 31 grudnia 2019 r.; 3) dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że strony urządzały gry hazardowe w lokalu w Boguszycach, podczas gdy brak jest podstaw do takiego przyjęcia; 4) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji na okoliczność, czy zajęte urządzenia pozwalają na urządzanie na nich gier losowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie powołał art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że urządzającymi gry na automatach byli: J. B. i Ł. S. - wspólnicy spółki cywilnej "[...]" s.c. Powyższe wynikało z: - protokołu kontroli z dnia 18 kwietnia 2016 r. nr [...] wraz z załącznikami, w tym m.in.: protokołu przesłuchania świadka A. D. (pracownika lokalu) z 18 kwietnia 2016 r., w którym zeznała m.in., że "właścicielem urządzeń jest J. B."; oświadczenia do protokołu zatrzymania rzeczy z 18 kwietnia 2016 r. złożonego przez osobę zastaną w kontrolowanym punkcie, tj. A. D., w którym potwierdziła, że automaty są własnością J. B.; - umowy najmu lokalu użytkowego zawartej w dniu 26 listopada 2014 r. pomiędzy M. P. (Wynajmującym) a [...] s.c. J. B., Ł. S.; przedmiotem najmu był kiosk położony w B. dz. [...]/[...]; - zażalenia z 25 kwietnia 2016 r. złożonego przez adw. D. S. (pełnomocnika wspólników spółki [...] s.c.) do Sądu Rejonowego dla Wrocławia - Śródmieścia na zatrzymanie rzeczy należących do J. B. i Ł. S., prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą [...] s.c.; - protokołu zdawczo – odbiorczego wydania nr [...] dokumentującego wydanie w dniu 29 czerwca 2016 r. urządzeń do gier H. nr [...], H. nr [...] J. B. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że badane automaty są urządzeniami elektronicznymi, a gry na nich urządzane zawierały element losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. oraz umożliwiały wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Potwierdziły to zgromadzone w sprawie dowody, w tym głównie przeprowadzony przez funkcjonariuszy Służby Celnej eksperyment na przedmiotowych urządzeniach, w wyniku którego stwierdzono m.in. (w odniesieniu do każdego z ww. automatów), że: - poddane kontroli urządzenie było urządzeniem elektronicznym typu video, umożliwiającym rozgrywanie gier hazardowych, - urządzenie wymagało "zakredytowania" środkami pieniężnymi, - gracz w trakcie gry nie miał wpływu na moment zatrzymania się walców, jak również na układ symboli graficznych na walcach po ich zatrzymaniu, a tym samym na wynik gry. Układ tych symboli był przypadkowy, nieprzewidywalny dla grającego i całkowicie niezależny od gracza, generowany przez program gry zainstalowany w urządzeniu, - na urządzeniu dostępna była funkcja "AUTOSTART", której użycie wykluczało jakikolwiek udział gracza poza jej zainicjowaniem, - urządzenie umożliwiło wypłatę wygranej rzeczowej w postaci punktów kredytowych (za które gracz miał możliwość przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej uzyskanej w poprzedniej grze). Z powyższego – w ocenie DIAS - wyraźnie wynika, że przedmiotowe urządzenia umożliwiają gry, w których grający nie ma wpływu na wynik gry - co oznacza, że w odniesieniu do tego rodzaju gier - spełnione zostały wskazane w art. 2 ust. 3 u.g.h. przesłanki - gry zawierały element losowości oraz były grami o wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Organ odwoławczy ocenił, że w sprawie pozyskano prawidłowo dowody, o których mowa w art. 181 O.p. i które - zgodnie z art. 180 § 1 O.p. - należało dopuścić, jako przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy. Uzasadniał, że tak zebrany materiał dowodowy stał się podstawą rozstrzygnięcia, stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a zatem nie doszło do naruszenia tych przepisów. Podkreślił, że art. 30 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.) stanowią o samodzielnym uprawnieniu funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia dowodów mających na celu ustalenie cech gier organizowanych na urządzeniach takich jak w niniejszej sprawie. W konsekwencji – w ocenie DIAS – nie można uznać zasadności zarzutu braku w sprawie dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia i naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., który przewiduje 3-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Podkreślił, że decyzja nakładająca w myśl art. 89 ust. 1 u.g.h. karę pieniężną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 ust. 1 u.g.h. sformułowanie "podlega karze" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary. W kontekście powyższego, zdaniem DIAS, należy uznać, że kwestia przedawnienia nakładania kar pieniężnych nie jest uregulowana przepisami ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego należy zatem posiłkować się w tym zakresie wprowadzoną do Kodeksu postępowania administracyjnego nowelizacją (dodaną przez ustawę z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustawy - Dz.U. z 2017 r. poz. 935) - Dział IVa, którego przepisy określają zasady nakładania kar pieniężnych, w tym przedawnienie nałożenia i egzekucji kary. Organ powołał art. 189g § 1 k.p.a., zgodnie z którymi administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Na gruncie niniejszej sprawy, przy stwierdzonym w wyniku kontroli naruszeniu prawa (w dniu 18 kwietnia 2016 r.), powyższe (pięcioletni okres przedawnienia) oznacza, że termin przedawnienia przedmiotowej kary upłynie – zdaniem organu - dopiero z dniem 31 grudnia 2021 r. Odnosząc się do kwestii braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych DIAS podniósł, że wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16). Organ powołał stanowisko NSA wyrażone w tej uchwale. Podkreślił również, że w dniu 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał (w pełnym składzie) połączone pytania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Rejonowego Gdańsk - Południe w Gdańsku X Wydział Karny dotyczące naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego przez brak notyfikacji Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych oraz ograniczenia swobody działalności gospodarczej w zakresie organizowania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. W wydanym orzeczeniu (sygn. P/14) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził także, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne z: a) art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji, b) art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do kwestii stosowania w sprawie przepisów Działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazał, że zgodnie z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. aby organ administracji publicznej, mógł w drodze decyzji, odstąpić od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszania prawa, a obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Zauważył, że podmioty, na które nakładana jest kara pieniężna, nie zaprzestają nielegalnej działalności polegającej na naruszaniu przepisów ustawy o grach hazardowych. To organ, w wyniku przeprowadzonych czynności (zajęcie automatów) uniemożliwia im dalsze kontynuowanie procederu (przymus). Jednocześnie DIAS podkreślił, że w przypadku kar pieniężnych nakładanych za naruszenie ustawy o grach hazardowych nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Wskazał, że w uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z 15 grudnia 2016 r. najważniejszym celem zmian wprowadzających m.in. rozszerzony katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie ustawy o grach hazardowych i podwyższenie wysokości kar za te naruszenia było zmniejszenie skali występowania tzw. "szarej strefy" w zakresie gier na automatach, a tym samym zapewnienie najwyższego możliwego poziomu ochrony obywateli, w tym osób małoletnich, przed szkodliwymi skutkami hazardu. W szczególności osoby poniżej 18 roku życia narażone są na uzależnienie od hazardu, zwłaszcza w świetle popularności nielegalnie oferowanych gier na automatach.(...). Gry na automatach do gier stanowią jedną z najbardziej uzależniających i społecznie niebezpiecznych form hazardu. Podsumowując, DIAS stwierdził, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki uprawniające organ do odstąpienia od wymierzenia kary, wskazane w przepisach Działu IV k.p.a. W sprawie nie można mówić ani o znikomej wadze naruszenia prawa z jednoczesnym intencyjnym zaprzestaniem kontynuacji tego czynu przez Stronę, ani też w sprawie nie upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa. Skoro zatem urządzane gry były grami, o których mowa w art. 2 ustawy o grach hazardowych to ich urządzanie dopuszczalne było tylko na podstawie posiadanej koncesji w kasynie gry. Zgodnie bowiem z art. 3 tej ustawy urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. A jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W niniejszej sprawie przedmiotowy lokal nie był kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych a jego właściciel nie posiadał zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju ośrodka. Ponieważ strona prowadziła gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. poza kasynem gry to zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawy należało wymierzyć jej karę w wysokości 12.000 zł z tytułu użytkowania każdego z nich. W skardze do WSA we Wrocławiu, skarżący reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzucili: 1. obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 3 i 5 oraz art. 6, art. 14 ust. 1 oraz art. 89 i 90 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich niesłuszne zastosowanie, pomimo tego, że są to przepisy o charakterze technicznym, w rozumieniu art. 8 ust. 1 unijnej dyrektywy 98/34/WE z 1998 r., które nie powinny być stosowane, albowiem projekt tych przepisów nie był przekazany Komisji Europejskiej do tzw. notyfikacji przed wejściem w życie tych przepisów; 2. przedawnienie dochodzonego roszczenia podatkowego i tym samym obrazę przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje trzyletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy kontrola w lokalu przez Urząd Celno-Skarbowy została przeprowadzona w dniu 18 kwietnia 2016 r., a więc przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nastąpiło z końcem 31 grudnia 2019 r.; 3. obrazę przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art. 189g § 1 k.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i błędne przyjęcie, że okres przedawnienia nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach wynosi 5 lat i upłynie dopiero z dniem 31 grudnia 2021 r.; 4. dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że strony urządzały gry hazardowe w lokalu w Boguszycach, podczas gdy brak jest podstaw do takiego przyjęcia; 5. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji na okoliczność, czy zajęte urządzenia pozwalają na urządzanie na nich gier losowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, 6. obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu samodzielnej oceny przez organy podatkowe charakteru dwóch urządzeń pod kątem tego, czy wypełnia ono przesłanki z art. 2 ust. 1-5 tej ustawy, podczas gdy zgodnie z przepisem art. 2 ust. 6 w/w ustawy organem właściwym i rozstrzygającym o powyższym, w drodze decyzji, jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Mając powyższe zarzuty na uwadze, skarżący działając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wnieśli, by Sąd, ewentualnie Organ Drugiej Instancji, działając na podstawie przepisu art. 54 § 3 p.p.s.a.: 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 15 września 2020 r. i umorzył postępowanie, ewentualnie 2. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 15 września 2020 r. i przekazał sprawę Organowi I Instancji do ponownego rozpoznania, 3. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżących koszty postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących powołał treść orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C 217/11. W jego ocenie organ prowadzący przedmiotowe postępowanie winien odnieść się także do orzeczeń polskiego sądownictwa, a w szczególności do postanowienia Sądu Najwyższego wydanego w sprawie o sygnaturze akt II K 55/14 z 27 listopada 2014 r. To ostatnie przytoczone orzeczenie, niezależnie od faktu, że dotyczyło jednostkowej sprawy, to w sposób bardzo analityczny i precyzyjny wskazuje na brak możliwości stosowania wówczas obowiązującej ustawy hazardowej. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżących powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 846/12), w którym wskazano, że do poniesienia kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych może być zobowiązany jedynie podmiot wymieniony w art. 6 ust. 5 ustawy, urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Gry (w rozumieniu ustawy z 2009 r. o grach hazardowych) może urządzać podmiot uprawniony do uzyskania zezwolenia na urządzenie gry lub zakładu, lub na prowadzenie działalności w zakresie gier. Wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych (m. in. orzeczenie wskazane powyżej) wskazuje na brak możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych na podmiot niebędący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, co ma niebagatelne znaczenie w kontekście faktu, że strony są wspólnikami spółki cywilnej, a nie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też spółką akcyjną. W ocenie pełnomocnika skarżących w sprawie doszło do przedawnienia dochodzonego roszczenia podatkowego, bowiem od dnia kontroli upłynął już 3-letni okres przedawnienia w rozumieniu przepisu art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kontrola w lokalu została przeprowadzona w dniu 18 kwietnia 2016 r., a więc przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nastąpiło z końcem 31 grudnia 2019 r. Podkreślił, że przepisy działu IVa k.p.a., w tym art. 189g § 1 k.p.a. nie mają zastosowania do realiów przedmiotowej sprawy, albowiem przepisy działu IVa k.p.a. weszły w życie dopiero w dniu 1 czerwca 2017 r., podczas gdy stwierdzenie naruszania miało miejsce w dniu kontroli w lokalu, tj. w dniu 18 kwietnia 2016 r., zaś zgodnie z intertemporalnym przepisem art. 189c k.p.a. Jeżeli w czasie wydawania decyzji w sprawie administracyjnej kary pieniężnej obowiązuje ustawa inna niż w czasie naruszenia prawa, w następstwie którego ma być nałożona kara, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest ona względniejsza dla strony. Wobec powyższego nie można zastosować przepisów zawartych w dziale IVa k.p.a., które na dzień kontroli nie obowiązywały. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że przepisy te obowiązywały na dzień kontroli, to mimo wszystko nie mają one zastosowania do wymierzania kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach, albowiem zgodnie z przepisem art. 189a § 2 pkt 3 k.p.a. przepisów tego działu nie stosuje się w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej. Tymczasem termin przedawnienia nakładania kar pieniężnych jako należności niepodatkowych został uregulowany w art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wynosi 3 lata, a nie 5 lat, jak niezasadnie podnosi organ. Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Bd 881/19. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. pełnomocnik podkreślił problem przedawnienia oraz to, że kontrola w wyniku której nałożono sporną karę była prowadzona w okresie przejściowym, jeżeli chodzi o sporne przepisy o grach hazardowych i to uwzględnił sąd karny umarzając postępowanie wobec skarżących w sprawie prowadzenia przez nich działalności gospodarczej wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie wyjaśnić należy, że 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88), która zmieniła m.in. brzmienie art. 89 u.g.h. W sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowił m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., tj. w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli przeprowadzonej 18 kwietnia 2016 r., pomimo że decyzje organów obu instancji zostały wydane po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Podkreślić należy, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2012 r. sygn. akt II GSK 1354/11, dostępny w CBOSA). Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 18 kwietnia 2016 r., w którym zatrzymano będące przedmiotem niniejszego postępowania automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny i prawny dotyczący naruszenia przez skarżących zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych. Należy również uwzględnić, że w stanie faktycznym sprawy dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. był korzystniejszy dla strony skarżącej. Przewiduje bowiem w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej, która stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Działanie polegające na urządzaniu gier w lokalu poza kasynem gry nadal podlega zatem penalizacji, z tym że zagrożone jest karą surowszą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji zmiany przepisów na mniej korzystne dla podmiotu, przy jednoczesnym braku przepisów przejściowych, uwzględniając normę art. 2 Konstytucji RP należy stosować normę względniejszą (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 1691/12 i z 16 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1996/11, dostępne w CBOSA). W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie najdalej idący zarzut, tzn. zarzut przedawnienia dochodzonego roszczenia podatkowego i obrazy przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., który przewiduje trzyletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia dopuszczalności odpowiedniego zastosowania art. 68 § 1 o.p. w odniesieniu do kary pieniężnej nakładanej za urządzanie gier hazardowych była wielokrotnie przedmiotem analizy zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Sąd podziela stanowisko prezentowane w tym zakresie w orzecznictwie – por. m.in. wyroki NSA: z 26 października 2016 r. sygn. akt II GSK 1479/16, sygn. akt II GSK 1609/16 i II GSK 1482/16, z 28 listopada 2017 r. sygn. akt II GSK 2433/17, z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4299/16, wyrok WSA we Wrocławiu z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 1341/15 (dostępne w CBOSA). W powołanych orzeczeniach NSA wskazał, że zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podkreślił, że z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej jaką jest niewątpliwie kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 u.g.h., szczególną uwagę trzeba zwrócić na warunek "odpowiedniego" stosowania tych przepisów (a więc zarówno bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami), co uzależnione jest m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić przepisy "odpowiednio stosowane". W sprawie dotyczącej wymiaru kary administracyjnej o jakiej mowa w art. 89 u.g.h. regulacja zawarta w art. 68 § 1 O.p. nie stwarza – jak wskazał NSA – możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji. Ordynacja podatkowa reguluje kwestię przedawnienia w przepisach art. 68 -71, przy czym o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych bez względu na sposób ich powstania normuje art. 70, to art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p.). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek z opisanym w art. 21 § 1 O.p. sposobem powstawania zobowiązań podatkowych - co może nastąpić bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), bądź z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p). Decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 u.g.h. należy do decyzji kształtujących obowiązek i z tego względu, odpowiednio stosując przepisy Ordynacji podatkowej, należy uznać ją za decyzję o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Niewątpliwie bowiem po stronie urządzającego gry hazardowe na automatach nie powstała przed wydaniem tej decyzji żadna skonkretyzowana powinność zapłaty kary w określonej wysokości. Co więcej, do momentu wydania stosownej decyzji na stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzającą w dalszej kolejności o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej taką karę regulacji zawartej w art. 68 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym postał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi zatem początek biegu terminu do wydania takiej decyzji kształtującej do momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązkiem podatkowym zgodnie z art. 4 O.p., jest "wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega dopiero konkretyzacji, tj. przekształca się w zobowiązanie podatkowe w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1, tj. z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. Brak jest jednak możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji u.g.h. dotyczących kar pieniężnych. Kary te mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe, choć niewątpliwie jest to formuła bardziej nadająca się do stosowania w przypadku kar administracyjnych – ale niemożliwa do zastosowania w rozpoznawanej sprawie, właśnie z uwagi na odesłanie do przepisów O.p. NSA podkreślał, że nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z urządzaniem gier w warunkach o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ, nie wynika on bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jak zauważał NSA użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, że np. moment kontroli u strony skarżącej może być uznany za moment powstania obowiązku o jakim mowa wart. 68 § 1 O.p. Zaakceptowanie takiej koncepcji nie znajduje oparcia ani w przepisach prawa, ani w charakterystyce zobowiązania z tytułu kary pieniężnej i zastosowanie art. 68 § 1 O.p. wykraczałoby poza granice "odpowiedniości" o jakiej mowa w art. 91 u.g.h. W konsekwencji – wbrew twierdzeniom skarżących – w sprawie nie mógł znaleźć odpowiedniego zastosowania art. 68 § 1 O.p. Zauważyć należy, że problematyka przedawnienia kar administracyjnych została kompleksowa uregulowana ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935.), poprzez dodanie Działu IVa "Administracyjne kary pieniężne", która weszła w życie 1 czerwca 2017 r. Biorąc pod uwagę to, że przepisy działu IVa stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, to wydaje się zasadnym przyjęcie, że przepisy komentowanego działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych (por. wyroki NSA z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 2433/17, z 4 marca 2020 r., sygn. II GSK 53/20, z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt II GSK 20/19, dostępne w CBOSA). Zgodnie z art. 189a § 1 k.p.a. w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu. Z kolei art. 189a § 2 k.p.a. określa, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Z powołanych przepisów wynika zatem, że zasadą jest stosowanie do administracyjnych kar pieniężnych przepisów Działu IVa k.p.a., a jedynie w sytuacji odmiennego uregulowania w przepisach odrębnych wymienionych w art. 189a § 2 k.p.a. zagadnień przepisy tego Działu nie znajdują zastosowania. Wobec podniesionych w skardze zarzutów należy rozważyć jaki jest temporalny zakres zastosowania przepisów Działu IVa k.p.a. w sprawach dotyczących kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach, zważywszy, że przepisy te weszły w życie 1 czerwca 2017 r. Przepisy Działu IVa dodano do Kodeksu na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 16 tej ustawy do postępowań administracyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia niniejszej ustawy ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, z tym że do tych postępowań stosuje się przepisy art. 96a-96n zmienianej w art. 1. Przepisy art. 96a-96n Kpa regulują kwestie mediacji w postępowaniu administracyjnym, nie dotyczą więc zagadnień z obszaru administracyjnych kar pieniężnych. Dla zastosowania przepisów Działu IVa k.p.a. do kar pieniężnych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. decydujące znaczenie ma zatem, w jakiej dacie doszło do wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary, a także, czy nie doszło do jego zakończenia przed dniem wejścia w życie omawianej nowelizacji - 1 czerwca 2017 r. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawie wskazać trzeba, że do wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na dwóch automatach poza kasynem doszło postanowieniem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego z 10 lipca 2020 r. Postępowanie zakończyła zaś zaskarżona decyzja z 21 grudnia 2020 r. (doręczona 5 stycznia 2021 r.) W takim stanie sprawy nie budzi wątpliwości, że przepisy Działu IVa k.p.a., w tym dotyczące przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, powinny znaleźć zastosowanie. Jak stanowi art. 189g § 1 k.p.a. administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Oceniając, czy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia nałożenia kary pieniężnej stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że naruszenie prawa, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia, w postaci urządzania gier poza kasynem zostało stwierdzone w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych 18 kwietnia 2016 r. Postępowanie administracyjne zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem zostało wszczęte postanowieniem organu pierwszej instancji z 10 lipca 2020 r., a decyzja I-instancyjna tegoż organu nakładająca na skarżących karę pieniężną została wydana 15 września 2020 r. Ostateczną decyzję organu utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika organ odwoławczy wydał zaś 21 grudnia 2020 r. (doręczono ją 5 stycznia 2021 r.), a więc przed upływem 5-letniego terminu do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, o którym mowa w art. 189g § 1 k.p.a. (termin ten upłynąłby 18 kwietnia 2021 r.). Wskazać należy, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej Kodeks postępowania administracyjnego (czyli przed 1 czerwca 2017 r.) kwestia przedawnienia kary pieniężnej nakładanej w trybie ustawy o grach hazardowych nie była uregulowana. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 27 stycznia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wr 1341/15, dostępny w CBOSA) "kwestia przedawnienia kar administracyjnych budzi szereg dyskusji, a także postulatów de lege ferenda, właśnie z uwagi na brak kompleksowej regulacji tego zagadnienia. W sytuacji, gdy w ustawie szczególnej nie unormowano zatem tej kwestii, stosowanie regulacji zawartych w innych ustawach na zasadzie odesłania może okazać się utrudnione, a w niektórych przypadkach wręcz niemożliwe. Dostrzegając, że powyższe może, w świetle standardów konstytucyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Praw Człowieka, być uznane za lukę prawną, Sąd jednocześnie stoi na stanowisku, że luka ta nie może być uzupełniana przez praktykę w drodze orzeczeń prawotwórczych, a kształtowanie prawa do przedawnienia wszelkich zobowiązań jest wyłącznym przywilejem ustawodawcy". W wyroku z 5 czerwca 2017 r. (sygn. akt III SA/Gl 412/17, dostępny w CBOSA) WSA w Gliwicach wskazał, że skoro osoba nielegalnie urządzająca gry hazardowe nie ma prawnej możliwości złożenia odpowiednika deklaracji podatkowej, prawo organu do ukształtowania jej odpowiedzialności przedawnia się zawsze w terminie wskazanym w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynosi on 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (takie stanowisko zajął również WSA w Warszawie w wyroku z 8 marca 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 66/16). Wyrok WSA w Gliwicach został uchylony przez NSA wyrokiem z 8 marca 2018 r. (sygn. akt II GSK 3551/17, dostępny w CBOSA). NSA wskazał, że regulacja zawarta w art. 68 § 1 i § 2 o.p. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych przez organ celny za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ. Tym samym nie można przyjąć, jak czyni to Sąd I instancji, że w sprawie miało miejsce przedawnienie (podkreślenie Sądu). Zdaniem NSA zaakceptowanie takiej koncepcji nie znajduje oparcia ani w przepisach prawa, ani w specyfice zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry i zastosowanie w tej sprawie art. 68 ordynacji podatkowej, wykraczałoby poza granice "odpowiedniości", o jakiej mowa w art. 91 u.g.h. W orzecznictwie wskazywano także, że jeżeli przyjąć możliwość zastosowania przedawnienia do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji wydawanych na podstawie rozdziału 10 ustawy o grach hazardowych (podkreślenie Sądu), to w rachubę mogą wchodzić jedynie przepisy przewidujące pięcioletni termin przedawnienia obowiązków stanowiący kwalifikowaną (wydłużoną) wersję terminu trzyletniego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 lipca 2019 r., sygn. akt SA/Gl 477/19, dostępny w CBOSA). W wyroku z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 1168/20 (dostępny w CBOSA) NSA wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity obecnie należy uznać pogląd, że zarówno art. 8 u.g.h., jak i art. 91 tej ustawy nie uprawniają do stosowania zasad przedawnienia określonych w Ordynacji podatkowej. NSA stwierdził, że art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 68 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 1 o.p., odnoszące się odpowiednio do sposobów powstania zobowiązania podatkowego, terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego oraz terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na ich istotę, treść, siatkę pojęciową, jak i funkcje – pozostające w płaszczyźnie stosunków publicznoprawnych dotyczących świadczeń pieniężnych na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego – nie przystają do specyfiki oraz funkcji kar administracyjnych nakładanym w związku z deliktem administracyjnym (por. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 222/18). Wobec powyższego, skoro niewątpliwie w sprawie nie mógł znaleźć odpowiedniego zastosowania art. 68 § 1 O.p. przewidujący trzyletni okres przedawnienia, a kwestia przedawnienia kary pieniężnej nakładanej w trybie ustawy o grach hazardowych nie była przed dodaniem do Kodeksu postępowania administracyjnego Działu IVa uregulowana, natomiast możliwość odpowiedniego stosowania w tym zakresie przepisów ordynacji podatkowej budziła szereg wątpliwości (ewentualnie Sądy dopuszczały możliwość stosowania tych przepisów, które przewidywały pięcioletni okres przedawnienia), to tym samym nie można przyjąć (wbrew twierdzeniom skarżących), że w zakresie przedawnienia kary pieniężnej przed wejściem w życie nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego obowiązywał przepisy względniejsze. Skarżący powołał się bowiem na art. 189c k.p.a., zgodnie z którym jeżeli w czasie wydawania decyzji w sprawie administracyjnej kary pieniężnej obowiązuje ustawa inna niż w czasie naruszenia prawa, w następstwie którego ma być nałożona kara, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest ona względniejsza dla strony. Niewątpliwie w czasie naruszenia prawa stwierdzonego kontrolą w dniu 18 kwietnia 2016 r. nie obowiązywał art. art. 189g § 1 k.p.a. przewidujący pięcioletni okres przedawnienia kary pieniężnej nakładanej w trybie przepisów u.g.h., niemniej jednak w tej dacie nie obowiązywały w zakresie przedawnienia przepisy względniejsze. W dacie kontroli kwestia przedawnienia kary administracyjnej nie była w ogóle uregulowana. Zgodnie z orzecznictwem bezspornie nie mógł znaleźć zastosowania art. 68 § 1 o.p. przewidujący trzyletni okres przedawnienia, wątpliwości budziła możliwość odpowiedniego stosowania pozostałych przepisów ordynacji podatkowej regulujących kwestę przedawnienia. Niezależnie od tego wskazać należy, że przepisy ordynacji podatkowej przewidujące pięcioletni termin przedawnienia są mniej korzystne jeżeli chodzi o sposób obliczania upływu tego terminu, niż art. 189g § 1 k.p.a. Według ordynacji podatkowej termin przedawnienia liczy się bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło dane zdarzenie. W przypadku zastosowania art. 189g § 1 k.p.a. termin przedawnienia liczy się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. W rozpoznawanej zatem sprawie w celu ustalenia, czy doszło do przedawnienia kary, należało zastosować art. 189g § 1 k.p.a. W konsekwencji, jak już wyżej wyjaśniono, w sprawie nie doszło do przedawnienia. W dalszej kolejności – wobec zarzutów skargi - należało rozważyć możliwość wymierzenia kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h oraz możliwość zastosowania innych przepisów u.g.h., wobec uznania art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy. Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenia, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wskazać także należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 stwierdził, że procedura notyfikacji aktów prawnych w Komisji Europejskiej nie jest elementem konstytucyjnego procesu ustawodawczego, w związku z powyższym brak notyfikacji nie może świadczyć o niekonstytucyjności przepisów. Należy także wskazać, że z opinii Rzecznika Generalnego M. B., przedstawionej Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 7 lipca 2016 r. w sprawie C-303/15 (pytanie prejudycjalne Sądu Okręgowego w Łodzi) wynika, że wymóg dotyczący zezwolenia na urządzanie gier hazardowych (art. 6 ust. 1 u.g.h.) nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 88). Na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. TSUE podzielił ten pogląd, orzekając, że: "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.". Należy również przywołać wyrok TSUE z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15 usuwający zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym: Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego (przyp. Sądu art. 6 ust. 1 u.g.h.), nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zastosowania wymienionych w obu decyzjach przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji, także do nałożenia na skarżących sankcji pieniężnej. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w sposób rzetelny, a przy tym, przy poszanowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego należało rozważyć, czy organy prawidłowo ustaliły, że na kontrolowanych automatach były urządzane gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, została wydana w toku postępowania przeprowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury ustanowionej w ustawie - Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne zostały przyjęte z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz zostały poparte przekonującą argumentacją. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1 o.p.). W ocenie Sądu, w toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 o.p. i prawidłowo uznały, że sporne w sprawie automaty czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko organu znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. protokół kontroli. Zasadniczym źródłem dowodowym ustaleń faktycznych w sprawie organy uczyniły ustalenia dokonane w toku kontroli w lokalu, utrwalone następnie w formie protokołu. Z wyczerpujących ustaleń poczynionych w następstwie oględzin automatów, a nade wszystko, w następstwie eksperymentu procesowego jakim poddano te urządzenia wynikało, że: - oferowane przez urządzenia gry są typowymi oraz znanymi grami hazardowymi, szeroko dostępnymi w automatach do gier eksploatowanych w kasynach gry, salonach gier na automatach, jak również punktach gier na automatach o niskich wygranych, - poddane kontroli urządzenia były urządzeniami elektronicznym typu video, umożliwiającym rozgrywanie gier hazardowych, - urządzenia wymagały "zakredytowania" środkami pieniężnymi, - gracz w trakcie gry nie miał wpływu na moment zatrzymania się walców, jak również na układ symboli graficznych na walcach po ich zatrzymaniu, a tym samym na wynik gry. Układ tych symboli był przypadkowy, nieprzewidywalny dla grającego i całkowicie niezależny od gracza, generowany przez program gry zainstalowany w urządzeniu, - na urządzeniach dostępna była funkcja "AUTOSTART", której użycie wykluczało jakikolwiek udział gracza poza jej zainicjowaniem, - urządzenie umożliwiło wypłatę wygranej rzeczowej w postaci punktów kredytowych (za które gracz miał możliwość przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej uzyskanej w poprzedniej grze). Przeprowadzona kontrola spornych automatów pozwoliła zatem stwierdzić, że na automatach tych urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., bowiem gry spełniały łącznie trzy przesłanki określone w przepisach, których wystąpienie determinuje uznanie gier za gry na automatach, tj.: 1) urządzane były na urządzeniach elektronicznych, 2) zawierały element losowości, 3) urządzane były o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Gra na badanych urządzeniach nie miała charakteru zręcznościowego, gdyż cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego, nie miały żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, w szczególności na zatrzymanie wirujących bębnów zgodnie z wolą gracza. Dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem. Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie celnej (Dz. U. 2015, poz. 990) obowiązującej w dniu kontroli, funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. W sytuacji zatem uzasadnionego podejrzenia organizowania gier na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier. Okoliczności faktyczne wskazują, że funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili automaty do gier, które były włączone i gotowe do gry. W szczególności ze znajdujących się w aktach administracyjnych protokołów przesłuchań w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych wynika, że w momencie wejścia do lokalu została włączona przez funkcjonariuszy kamera i moment wejścia został sfilmowany. W momencie wejścia do lokalu urządzenia były włączone do sieci, aktywne i prezentowały pakiety gier, następnie zostały odłączone od zasilania, jak podał jeden z funkcjonariuszy najprawdopodobniej zdalnie przez osobę znajdującą się w lokalu. Funkcjonariusze dokonali ponownego uruchomienia automatów w celu dokończenia kontroli. Przedstawione okoliczności w sposób wystarczający świadczą o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej. Skarżący nie powołali przy tym żadnych rzeczowych argumentów, które mogłyby wzbudzić wątpliwości, co do prawidłowości ustalenia, że gry oferowane na spornych automatach nie miały cech określonych w ustawie o grach hazardowych. Sąd nie ujawnił przy tym żadnych okoliczności uzasadniających celowość weryfikacji wyników eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Sąd podziela zatem stanowisko organów, że zatrzymane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu w sprawie nie zachodziła konieczność pozyskania opinii biegłego. Po pierwsze, bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanych urządzeniach znacznie lepiej odzwierciedla stan automatów, ich cechy i możliwości prowadzenia gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, czy logicznym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opisu producenta, instrukcji), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest on faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Po drugie, eksperyment procesowy pozwalał ustalić istotne cechy gry z punktu widzenia przeciętnego gracza, co koresponduje z przyjętym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem co do tego, że przewidywalność wyniku gry powinna być odnoszona do możliwości takiego właśnie gracza. Wreszcie po trzecie, w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dowód z eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier kontrolnych na automacie może stanowić samodzielną podstawę do poczynienia ustaleń co do spełnienia przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r., II GSK 755/18, dostępny w CBOSA). Zdaniem Sądu, zasadnie przeprowadzonemu eksperymentowi organy przypisały zasadnicze znaczenie dowodowe w sprawie. Przepisy u.g.h. wskazują, jakie właściwości danej gry pozwalają ją zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu ustawy i stwierdzenie, że w danym przypadku cechy te występują nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 751/19, dostępny w CBOSA). W konsekwencji, ustalenia przyjęte w następstwie przeprowadzonego eksperymentu uznać należało za wystarczające do ustalenia, że skontrolowane urządzenia spełniają kryteria automatów do gry w rozumieniu u.g.h. Ustalenie "elementu przedmiotowego" czyli tego, że gry zainstalowane na zbadanych automatach odpowiadają warunkom przewidzianym w art. 2 ust. 3 u.g.h., skutkuje koniecznością ustalenia "elementu podmiotowego" tj. podmiotu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Wiąże się to z kwestią oceny działań organów celnych w zakresie zastosowania regulacji dotyczących nałożenia kary pieniężnej na skarżących, uznanych za "urządzających gry". Znaczenie decydujące ma w tej mierze przepis art. 89 ust. 1 u.g.h., który statuuje odpowiedzialność administracyjną podmiotu urządzającego gry. Zgodnie z nim karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Oznacza to, iż sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe, gry na automatach, a więc dokonujący "urządzanie gier". Wskazać przy tym należy, że wbrew zarzutom skargi art. 89 u.g.h. nie ogranicza kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych i gier na automatach, a w szczególności nie wskazuje, aby kara ta dotyczyła tylko i wyłącznie podmiotów, które mogłyby uzyskać koncesję, czyniąc tym samym niepodlegającymi karze pieniężnej pozostałe podmioty, które urządzałby nielegalnie gry hazardowe i gry na automatach poza kasynem gry. W konsekwencji należy zatem przyjąć, że karze podlega urządzający gry w warunkach określonych w art. 89 u.g.h. i może nim być każdy podmiot (osoba) dysponujący tą cechą relewantną. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 846/12, należy wskazać, że został on uchylony przez NSA wyrokiem z 8 grudnia 2015 r. (sygn. akt II GSK 2043/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). NSA nie podzielił stanowiska wyrażonego przez WSA w Gdańsku, zgodnie z którym przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie może być stosowany wobec osób fizycznych urządzających gry na automatach poza kasynem gry, gdyż ustawa o grach hazardowych nie wskazuje takiej osoby, jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Osoba taka ponosi natomiast odpowiedzialność na podstawie art. 107 § 1 k.k.s. NSA wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Z treści powołanego przepisu wprost wynika, że jako skierowany do "urządzających gry", odnosi się do wszystkich podmiotów, które urządzają gry na automatach poza salonem gry, a więc zarówno do osób fizycznych i prawnych. Nieuzasadnione jest zatem ograniczenie możliwości stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wyłącznie do podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 4 u.g.h. Zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12), oceniał zgodność z Konstytucją art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h. ze względu na art. 107 § 4 k.k.s. i odpowiedzialność karną przewidzianą w tym przepisie. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa". W uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej, tj. urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Równocześnie TK zaaprobował, jako trafne, stanowisko sądów administracyjnych, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił także, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego; nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. Celem tej kary pieniężnej nie jest bowiem odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: z dnia 21 czerwca 2016 r., II SA/Rz 1495/15; z dnia 31 maja 2016 r., II SA/Rz 1094/15; z dnia 25 maja 2016 r., II SA/Rz 1416/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z 24 lutego 2016 r., III SA/Kr 1004/15 i z dnia 8 marca 2016 r., III SA/Kr 1011/15; dostępne w CBOSA), trafnie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje zachowania aktywne podmiotów zaangażowanych w ten proces, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego personelu, ewentualnie jego szkolenie. Podmiot wykonujący takie właśnie działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Biorąc powyższe pod uwagę, słusznie – w ocenie Sądu - DIAS uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności umowa najmu lokalu poddanego kontroli, z której wynika, że najemcami byli skarżący, protokół przesłuchania świadka, dokumentacja pozyskana z postępowania karnego skarbowego), w sposób jednoznaczny wskazuje, że urządzającym gry hazardowe w kontrolowanym lokalu byli skarżący. Skarżący zarzucili także obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu samodzielnej oceny przez organy podatkowe charakteru dwóch urządzeń pod kątem tego, czy wypełnia ono przesłanki z art. 2 ust. 1-5 tej ustawy, podczas gdy zgodnie z przepisem art. 2 ust. 6 w/w ustawy organem właściwym i rozstrzygającym o powyższym, w drodze decyzji, jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. W tym kontekście należy wskazać, że art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. nie dają organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Nie kwestionując określonych w art. 2 ust. 6 u.g.h. kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, należy zauważyć, że tego unormowania nie można odnieść wprost do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie. Mając bowiem na uwadze miejsce i funkcję unormowania zawartego w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, nie sposób pominąć faktu, że decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym, czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Postępowanie w tym zakresie wszczyna wniosek przedsiębiorcy (z dokumentami, o których mowa w art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych), jeżeli powziął on wątpliwości co do charakteru urządzenia (automatu) do gry. Rozstrzygnięcie takie jest niezbędne także wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Pojawienie się uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie, choć nie wyrażone wprost w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przyjęcie odmiennej, sugerowanej przez stronę skarżącą, koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie – a więc nawet przy podejmowaniu działań nielegalnych, urządzaniu gier bez koncesji lub zezwolenia – wymagane byłoby uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Wskazać dodatkowo należy, że organ prowadzący postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w trybie ustawy o grach hazardowych nie ma możliwości skutecznego domagania się wszczęcia przez Ministra Finansów odrębnego postępowania w tym zakresie. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza jednak, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Odnosząc się do kwestii związanej z wydaniem przez Sąd Rejonowy w Oleśnicy II Wydział Karny w dniu 19 czerwca 2017 r. (sygn. akt II K 346/17) postanowienia o umorzeniu postępowania karnego przeciwko Jarosławowi Bińczyckiemu i Łukaszowi Sroce o czyn z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego, wskazać należy, że na podstawie art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko i wyłącznie wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Takiego związania nie ma w odniesieniu do wyroków uniewinniających, orzeczeń umarzających postępowanie i postanowień. Podkreślić należy, że orzeczenie wydane w postępowaniu karnym skarbowym, nie wiązało organów administracyjnych w niniejszej sprawie. Wskazać należy również, że postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego i prowadzone w jego zakresie postępowanie dowodowe, a także postępowanie administracyjne, prowadzone z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. - są odrębnymi sprawami, których wyniki nie zależą od siebie nawzajem (por. wyrok NSA z 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4231/16, dostępny w CBOSA). Ustawa o grach hazardowych i Kodeks karny skarbowy stanowią odrębne reżimy odpowiedzialności (administracyjna i karna) uwarunkowane innymi przesłankami (wina jest istotna tylko w przypadku kks) i o innym charakterze (funkcja represyjna i restytucyjna). Wobec tego nie zachodzi między nimi zależność tego rodzaju, że umorzenie postępowania karnego skarbowego albo uniewinnienie od zarzutu karnego automatycznie przekłada się na niemożność wymierzenia kary administracyjnej, bo to uzależnione jest od spełnienia przesłanek określonych w u.g.h. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 215/18, dostępny w CBOSA). Skoro z niewadliwych ustaleń organów celno-skarbowych wynika, że strona skarżąca wykorzystywała skontrolowane urządzenia do organizowania gier, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., poza kasynem gry, to działanie strony wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją u.g.h.), podlegającego karze zgodnie z ust. 2 pkt 2 tego artykułu. Organ rozważył przy tym przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i słusznie uznał, że nie zostały one spełnione. Z tych wszystkich względów - stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić w całości.