0111-KDSB1-2.440.112.2021.14.DS

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS) Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z 8 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), uzupełnionego pismami  z 29 grudnia 2022 r. (data wpływu 29 grudnia 2022 r.), 8 lutego 2023 r. (data wpływu  8 lutego 2023 r.) oraz 6 września 2024 r. (data wpływu 6 września 2024 r.), w związku  z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 marca  2024 r., sygn. akt. I SA/Op 362/23 uchylającym decyzję z 4 sierpnia 2023 r., znak: 0110-KSI2-2.441.28.2023.3.BŁ oraz poprzedzającą ją decyzję z 5 kwietnia 2023 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.112.2021.9.DS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową. Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa, transport oraz montaż pergoli (...) Opis usługi: dostawa, transport oraz montaż pergoli (...) montowanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110. (...). Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 43 Stawka podatku od towarów i usług: 23% Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług UZASADNIENIE W dniu 8 marca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 29 grudnia 2022 r., 8 lutego 2023 r. oraz 6 września 2024 r. w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie, transporcie oraz montażu pergoli (...) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku wskazano: (...) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Przedmiotem niniejszego wniosku są usługi montażu pergoli zależnych od budynków.  Poniżej Wnioskodawca prezentuje argumentację przemawiającą za stosowaniem 8% stawki VAT  do montażu pergoli zależnych od budynku. Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3  do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7% (obecnie, zgodnie z art. 146 aa pkt 2 ustawy  o VAT, jest to 8%) VAT z zastrzeżeniem ust. 12 tegoż artykułu, który stanowi że ww. obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji  lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części,  z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską  i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem art. 41  ust. 12b ustawy o VAT. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy – nie zalicza się: 1.    budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa  przekracza 300 m2, 2.    lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku zaś budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku VAT, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT). Ustawa o VAT nie definiuje pojęć: „budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja  oraz przebudowa” użytych w powyższych przepisach. W tym zakresie należy odwołać się  do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 24 czerwca 2013 r.,  sygn. akt I FPS 2/13 z uwagi na zawartą w niej wykładnię art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.  W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy  o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych  do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę  do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane  w tej ustawie o VAT. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Zgodnie zaś ze słownikiem języka polskiego remont to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności”. Zarówno remont jak i modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, jeśli Wnioskodawca dokonuje montażu pergoli zależnych można uznać, że dokonuje on remontu lub modernizacji elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 roku,  sygn. akt I FSK 778/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej „WSA”) z dnia 30 października 2014 roku, sygn. akt III SA/Wa 1929/13. Jak zauważył NSA: „(…) modernizacja zachodzić będzie w sytuacji, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak zamontowane na  wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku. Te cechy niewątpliwie spełnia montaż elementów na zewnątrz budynku”. Z powyższym poglądem zgodził się również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 121/14. W wyroku: „(…) Sąd opowiada się za szerszym rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych,  jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie  lub unowocześnienie”. Podobne stanowisko prezentują organy administracji skarbowej (organy podatkowe). Na przykład Izba Skarbowa w Warszawie pismem z dnia 23 lipca 2012 r. (znak IPPP1/443-503/12-2/AW) stwierdziła że preferencyjną 8% stawkę podatku od towarów i usług można zastosować przy usłudze wykonywania zadaszeń z elementów drewnianych, najczęściej montowanych w ogrodach i na tarasach. Jak zauważyła Izba Skarbowa: „(…) sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie”. Izba Skarbowa wskazała, że montaż drewnianej konstrukcji zadaszenia tarasu będącego częścią budynku, mieści się w pojęciu budowy, modernizacji lub przebudowy, o których mowa  w ustawie, bowiem nastąpi trwałe połączenie z budynkiem, a jednocześnie mamy do czynienia z elementami wyposażenia budynku, stanowiącymi jego elementy konstrukcyjne,  które jednocześnie podnoszącą jego użyteczność i funkcjonalność. Podobne stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „KIS”)  w interpretacji z 17 lipca 2017 r. (znak 0111-KDIB3-1.4012.196.2017.1.BW). KIS uznał, że skoro: „(…) Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że: -   Wnioskodawca będzie świadczył usługi budowlane montażu (…) pergoli, które będą połączone trwale z bryłą budynku. -   Zgodnie z zawartą z klientem umową będzie to usługa kompleksowego wykonania (…) pergoli poczynając od dostawy materiałów do tego niezbędnych, przez przygotowanie podłoża, montaż konstrukcji, (…) po zabezpieczenie i zakonserwowanie wykonanej konstrukcji. -   Wykonywane prace będą dotyczyć obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych  do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli prace związane będą z budynkami mieszkalnymi lub lokalami mieszkalnymi sklasyfikowanymi pod PKOB 1110, 1121, 1122. -   Wykonane prace będą się mieścić w zakresie czynności: dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,  z wyłączeniem lokali użytkowych, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej,  o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz wyżej powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie do usług, o których mowa we wniosku (będących przedmiotem pytania), zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku od towarów  i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 14 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy  o VAT.” Wobec przedstawionego stanowiska należy uznać, iż jeśli obiekt budowlany był wyposażony  w pergole zależne, to ich wymiana z zastosowaniem wyrobów Wnioskodawcy będzie stanowiła remont. Jeśli nie, to ich instalacja będzie modernizacją budynku poprzez jego unowocześnienie  i dostosowanie do współczesnych standardów budownictwa. Zmiana nastąpi poprzez zabezpieczenie obiektu przed nadmiernym oddziaływaniem czynników pogodowych (wiatr, słońce, deszcz, śnieg, lód itp.) i promieniowania UV. Poprzez montaż pergoli następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych pomieszczeń w remontowanych/modernizowanych budynkach. W rezultacie montowane przez Wnioskodawcę pergole unowocześniają oraz podnoszą wartość użytkową budynku, zwiększając komfort jego użytkowania, chroniąc elementy budynku przed wpływem czynników zewnętrznych. Poprzez trwałe zamontowanie pergoli do tarasu lub ścian obiektu mieszkaniowego stanowią jego integralną część, a chociaż demontaż pergoli jest możliwy, to jak wskazał Wnioskodawca, mógłby spowodować uszkodzenia budynku i samej pergoli. Wobec powyższego do montażu pergoli zależnych  w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym Wnioskodawca będzie mógł zastosować dla wykonywanych przez siebie usług preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 lipca 2012 roku, sygn. akt III SA/GI 518/12: „(…) w ocenie Sądu dostawa z montażem markiz w zależności od konkretnego stanu faktycznego może mieścić się we wskazanych powyżej pojęciach. Jeśli obiekt budowlany był wyposażony w markizy, to ich wymiana z zastosowaniem innych wyrobów niż użyte pierwotnie będzie stanowiła remont. Jeśli nie, to ich instalacja będzie modernizacją budynku poprzez jego unowocześnienie i dostosowanie do współczesnych standardów budownictwa. Odnosząc powyższe rozważania do stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, że poprzez montaż markiz nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku, na co wskazano  w uzasadnieniu, nie jest zasadne. Zmiana taka zdaniem Sądu nastąpi poprzez zabezpieczenie obiektu przed nadmiernym oddziaływaniem czynników pogodowych np. słońca, wiatru, deszczu. W przeciwnym razie nie mogłaby korzystać ze stawki 8% także wymiana stolarki budowlanej lub urządzeń grzewczych, zmiana pokrycia dachowego, montaż żaluzji, okiennic, a ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje rozróżnienia, co do zakresu montażu wyposażenia podnoszącego standard i użyteczność budynku oraz związku tych działań  z wpływem na elementy konstrukcyjne budynku”. Z powyższą interpretacją przepisów zgodził się również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia  19 września 2017 roku, sygn. akt I SA 160/17. Sąd w wyroku zaznaczył również że: „(…)o tym, czy usługa montażu markiz jest usługą modernizacji budynku w rozumieniu  art. 41 ust. 12 u.p.t.u., decyduje charakter tych czynności. Modernizacja zachodzić będzie,  gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność,  czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku. Te cechy niewątpliwie spełnia montaż elementów na zewnątrz budynku w przeciwieństwie do tych części montowanych wewnątrz budynku, takich jako rolety materiałowe”. Powyższe stanowisko podziela również WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2019 r.,  sygn. akt I SA/Op 142/19. Sąd zaznaczył że „(…) połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez skarżącą usług jako czynności modernizacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie markizy  z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu. W ocenie Sądu, oczywistym jest również,  że wskutek wykonania omawianych usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu  i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi immanentną cechę modernizacji”. Chociaż powyższy wyrok został zaskarżony, a Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął jeszcze stanowiska w omawianej sprawie, to przytoczona linia orzecznicza wskazuje na jasną interpretację dotyczącą zagadnienia modernizacji oraz w związku z tym zastosowania preferencyjnej stawiki VAT (8%) przy montażu markiz oraz pergoli na balkonach albo tarasach. Poprzez montaż pergoli, markiz czy rolet zewnętrznych następuje zmiana parametrów użytkowania lub technicznych istniejącego budynku poprzez zabezpieczenie obiektu  przed nadmiernym oddziaływaniem czynników pogodowych np. słońca, wiatru, deszczu. Dodatkowo pergole, markizy czy rolety zewnętrzne są montowane na stałe, przez co tworzą  wraz z konstrukcją budynku jedną całość, co oznacza że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znacznego zniszczenia montowanej części oraz budynku. Dlatego analogicznie,  jak w przypadku pergoli zależnych od budynku, w sytuacji gdy markizy czy rolety zewnętrzne instalowane przez Wnioskodawcę są trwale połączone z elementami obiektu budowlanego  (np. kotwy instalujące są wprowadzone na stałe w ścianę budynku lub podłoże) i ich montaż podnosi trwale standard takiego obiektu to zgodnie z ww. wytycznymi WSA usługi montażu pergoli, markiz czy rolet zewnętrznych powinny na takich samych zasadach korzystać  z preferencyjnej stawki VAT (8%). W interpretacji indywidualnej z 3 września 2014 r. (znak ILPP4/443-286/14-4/EWW),  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że podatnik, którego głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż wraz z montażem systemów osłonowych typu: rolety zewnętrzne  oraz markizy i pergole w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie mógł zastosować dla wykonywanych przez siebie usług preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%: „Z opisu sprawy wynika, że jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest montaż rolet zewnętrznych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym. (…) Montowane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej usługi rolety zewnętrzne są to: rolety elewacyjne wyposażone w skrzynkę aluminiową (montowane  na elewacji i do ram okiennych), rolety do zabudowy (rolety wyposażone w skrzynkę aluminiową, montowane razem z oknem pod naprożem) oraz rolety naokienne zintegrowane z oknem. Rolety te zmniejszają straty energii cieplnej przez okna budynków do 37%. (…) Zamontowane rolety zewnętrzne stanowią dodatkowe zabezpieczenie przed włamaniem. Zainteresowany świadczy ww. usługi montażu rolet zewnętrznych w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. (…) Podsumowując, świadcząc usługi montażu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym rolet zewnętrznych zakupionych w firmie zewnętrznej, Zainteresowany będzie mógł zastosować dla wykonywanych przez siebie usług preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%.” Podobne stanowisko przedstawili m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji  z 12 stycznia 2015 r. (znak ITPP1/443-1357/14/BK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 stycznia 2015 r. (znak IBPP2/443-971/14/ICz): „Obiekty, w których są zamontowane rolety zewnętrzne uzyskują nowe parametry użytkowe oraz techniczne, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów, a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane  w następstwie montażu rolet zewnętrznych, polegają w szczególności na ograniczeniu ilości energii zużywanej na ogrzanie obiektu w okresie grzewczym oraz na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto  w następstwie montażu rolet zewnętrznych budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu. Skutkiem montażu rolet nie jest wyłącznie wzbogacanie obiektów  o dodatkowe elementy wyposażenia, ale trwałe połączenie z budynkiem materiałów/elementów wybranych przez usługobiorcę podnosząc w sposób znaczący walory użytkowe budynku.” Z powyższą interpretacją przepisów zgodził się również NSA w wyroku z dnia  17 stycznia 2013 roku, sygn. akt I FSK 356/12. Sąd w wyroku zaznaczył również że: „(…) o tym czy jest to usługa modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy  o VAT, decyduje charakter tych czynności. Modernizacja zachodzić będzie w sytuacji,  gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność,  czy funkcjonalność, ale również są tak zamontowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku. Te cechy niewątpliwie spełnia montaż elementów na zewnątrz budynku (…)”. Budynek mieszkalny dzięki pergolom zależnym, markizom czy roletom zewnętrznych uzyskuje nowe parametry użytkowe oraz techniczne, dodatkowo unowocześniają one budynek  oraz go usprawniają, a także podwyższają wartość obiektu. Ponadto np. rolety zewnętrzne zmniejszają straty energii cieplnej przez okna budynków. Również budynek oraz jego części  w następstwie instalacji rolet uzyskuje ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność obiektu. Co warto podkreślić rolety zewnętrzne stanowią dodatkowe zabezpieczenie przed włamaniem. To, że montaż rolet czy markiz można przypisać do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT opodatkowanych 8% stawką podatku potwierdza także interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak: S-ILPP5/443-214/14/18-S/IP). Co warto podkreślić, pomiędzy złożeniem wniosku  o interpretację a wydaniem ostatecznej odpowiedzi na ten wniosek minęły prawie 4 lata (wniosek złożono 27 sierpnia 2014 r.): „Zatem świadczone przez Zainteresowanego usługi polegające na wymianie i montażu zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych oraz wymianie i montażu markiz świadczone  w ramach remontu, modernizacji i termomodernizacji obiektów budowlanych zaliczonych  do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, można przypisać  do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, opodatkowanych 8% stawką podatku. Specyfika tego typu osłon okiennych (zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych oraz markiz) wskazuje bowiem, że dotyczą one elementów konstrukcyjnych, czyli substancji samego budynku. Stanowią bowiem niewątpliwie unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części, a przy tym - jak wynika z treści wniosku - mają charakter trwały. W konsekwencji, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz tezy wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia  29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 576/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego  w Warszawie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 6/16 należy stwierdzić,  że świadczenie przez Wnioskodawcę usług polegających na wymianie i montażu zewnętrznych rolet okiennych i drzwiowych oraz wymianie i montażu markiz, wykonywane w ramach remontu, modernizacji lub termomodernizacji obiektów budowlanych zaliczonych  do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.” Na koniec warto zwrócić uwagę na obszerne uzasadnienie wyroku WSA w Szczecinie z dnia  16 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Sz 216/20) dotyczące usługi instalacji rolet zewnętrznych (drzwiowych lub okiennych) oraz usługi instalacji markiz (także montowanych na zewnątrz budynku), z którego także wynika że należy te świadczenia zaliczyć do tej samej grupy usług opodatkowanych 8% stawką VAT: „Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd opowiada się także za szerokim rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W ocenie Sądu taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 wynika z cytowanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym wyrokach NSA z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 i z 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 227/15, wyroku WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 852/17 i wyroku WSA  w Gdańsku z 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 624/16, jak i cytowanym wcześniej wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19. Jednocześnie Sąd stwierdza, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajduje uzasadnionych podstaw kwalifikowania przez organ montażu markiz jako elementów wyposażenia. Ocenę powyższą organ argumentował tym, że zamontowana markiza nie staje się integralną częścią budynku/lokalu, gdyż jako wyposażenie budynku/lokalu może być  w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. W ocenie Sądu, stanowisko organu  w tym aspekcie nie zostało poprzedzone rzetelną, wnikliwą analizą opisanych we wniosku czynności dokonywanych przez Skarżącego i jest konsekwencją błędnej oceny cechy "trwałości" połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu. Należy podkreślić, że Skarżący w złożonym wniosku wyraźnie podał, że montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych. Nadto wskazał, że osłony są przykręcane do elewacji budynku za pomocą kołków montażowych czy specjalistycznych kotw chemicznych, a więc są zintegrowane z budynkiem. W piśmie uzupełniającym wniosek Skarżący wskazał że montaż markizy nie narusza elementów konstrukcyjnych budynku, polega na przygotowaniu pod indywidualne potrzeby konsol, uchwytów itp. które należy przymocować do budynku. W tym celu stosuje się specjalistyczne kotwy chemiczne i pręty gwintowane o odpowiedniej klasie wytrzymałości. Co istotne dalej Skarżący wskazał, że nie ma możliwości ich demontażu, ponieważ są na stałe związane z budynkiem. Demontaż markizy nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku, spowoduje jednak naruszenie izolacji termicznej budynku. Demontaż markizy nienaruszający elewacji jest niemożliwy. Nadto ze względu na spersonalizowane wymiary, czy wykonane pod zamówienie specjalne konsole, markizy nie mogą być zamontowane w innym miejscu, ponieważ elementy je mocujące pozostaną na stałe w murze, wskutek demontażu zostanie naruszona elewacja budynku oraz osłona termiczna. Demontaż zaś instalacji elektrycznej spowoduje naruszenie tynków oraz farby  w środku pomieszczenia. Nadto wskazano że skutkiem usług Wnioskodawcy (czyli montażu markiz) jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów. Co bardzo istotne w opisie stanu faktycznego Strona wskazała, że nowe parametry użytkowe  oraz techniczne polegają na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że żaluzje przy wysokich temperaturach pełnią funkcje termoizolacyjne i chronią pomieszczenia przed przegrzaniem, a w mieszkaniach klimatyzowanych pozwalają na skuteczne ograniczenie nadmiernego zużywania klimatyzatorów. Z powyższego opisu zdaniem Sądu wynika, że połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku  przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącego usług  jako czynności modernizacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (tak m.in. WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19). W ocenie Sądu nie ma również wątpliwości, że wskutek wykonania omawianych usług dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego,  co stanowi immanentną cechę modernizacji. Zauważyć w związku z tym należy,  że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zabrakło wyczerpujących rozważań co do wpływu montażu markiz na parametry użytkowe lub techniczne obiektu budowlanego,  pomimo że z wniosku Skarżącego wyraźnie wynika, że wykonane prace nadają obiektom nowe parametry użytkowe oraz techniczne polegające na ograniczeniu energii zużywanej  na utrzymanie niskiej temperatury w obiektach w okresie letnim. Skarżący wyjaśnił,  że markizy pełnią funkcje termoizolacyjne i chronią pomieszczenia przed przegrzaniem,  a w mieszkaniach klimatyzowanych pozwalają na skuteczne ograniczenie nadmiernego zużywania klimatyzatorów. Tymczasem organ początkowo uznał (str. 11 interpretacji)  że "montaż markiz zapewnia ograniczenie dopływu do wnętrza lokalu lub budynku światła i ciepła". Dalej jednak w podsumowaniu swoich rozważań (str. 12) zajął w istocie odmienne stanowisko uznając, że "w wyniku montażu markizy nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych danego budynku/lokalu" oraz twierdząc, że "nawet jeżeli zamontowana markiza wpływa na stopień oświetlenia danego budynku/lokalu (a więc zwiększa jego użyteczność i funkcjonalność), to nie można z tego wyciągać wniosku,  że dochodzi do zmiany parametrów tego budynku". Zdaniem Sądu, skoro Skarżący we wiążącym organ opisie stanu faktycznego wskazał, że markizy pełnią funkcje termoizolacyjne i chronią pomieszczenia przed przegrzaniem, a w mieszkaniach klimatyzowanych pozwalają na skuteczne ograniczenie nadmiernego zużywania klimatyzatorów - to choćby z tego powodu, twierdzenie organu, że wyniku montażu markizy nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych danego budynku/lokalu jest błędne. Tym bardziej, że organ  w części interpretacji powtórzył za Stroną, iż montaż markiz ogranicza dopływ nie tylko światła ale także ciepła, natomiast dalej tę kwestię pominął. Tylko na marginesie Sąd zauważa, iż na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska organ przywołuje okoliczności których Strona nie wskazywała we wniosku (np. organ twierdzi na str. 11 interpretacji, iż nie stanowi naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu odcięcie kotew - o jakiej to czynności Strona nigdzie nie wspominała). Wszystkie powyższe okoliczności stanowią także, jak trafnie podnosi Skarżący, o wadliwości zaskarżonej interpretacji także z uwagi na brak należytego uzasadnienia stanowiska organu  w zakresie w którym uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, co skutkuje także uznaniem za trafny zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p. Reasumując, skład orzekający w sprawie niniejszej doszedł do wniosku, że z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny, nieuprawnione jest stanowisko organu interpretacyjnego, że wykonywana przez Stronę usługa montażu markizy nie jest połączona w sposób trwały z elementami obiektu, a tym samym, że jej montaż nie może być uznany za modernizację budynku (lokalu). W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżony akt narusza także prawo materialne, a mianowicie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego wadliwą wykładnię. Błędne jest bowiem stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, odmawiające uznania opisanych we wniosku czynności jako modernizacji,  o której mowa w tym przepisie. W rezultacie błędny jest pogląd organu podatkowego  o wysokości stawki podatku od towarów i usług od usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko Sądu. Organ powinien prawidłowo uzasadnić indywidualną interpretację, uwzględniając wskazania Sądu  i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, nie zapominając przy tym o pogłębionej ocenie prawnej poglądu wyrażonego przez Wnioskodawcę. Wobec takiego rozstrzygnięcia Sądu nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy wskazywany  w treści skargi zarzut że organ wydając interpretację nie dokonał dogłębnej analizy przedstawionego przez Stronę we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że odnośnie opodatkowania montażu markiz stawką 8%, w szeregu wyroków sądy administracyjne podzieliły pogląd słuszność tego poglądu. Warto przywołać tu wyroki wspominany WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19,  ale też liczne wyroki WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 852/17, z dnia  19 września 2017 r. I SA/Po 160/17, z 29 września 2015 r. I SA/Po 576/15, jak i wyroki NSA  z 21 września 2017 r. I FSK 6/16, wyrok NSA z 21 grudnia 2016 r. I FSK 695/15 lub wyrok NSA z 23 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 1008/14). Słusznie nadto wskazał WSA w Poznaniu w jednym z ww. wyroków tj. I SA/Po 160/17,  że w judykaturze nie budzi wątpliwości kwestia, iż usługi instalacji rolet zewnętrznych (drzwiowych lub okiennych) oraz usługi instalacji markiz (także montowanych na zewnątrz budynku), należy zaliczyć do tej samej grupy usług (por. wyroki: WSA w Opolu  z 9 listopada 2013 r., I SA/Op 584/13; WSA w Gdańsku z 8 października 2013 r.,  I SA/Gd 1022/13; WSA w Gliwicach z 30 lipca 2012 r., III SA/Gl 518/12). Sąd ten wskazał,  że odmienne traktowanie pod względem stawki podatku usług montażu rolet zewnętrznych (co do których organy interpretacyjne nie mają wątpliwości iż winna to być stawka 8%),  a odmienne traktowanie usług montażu markiz jest sztuczne, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w wykładni przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Pogląd ten Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela.” Dlatego dokonując subsumpcji ww. przepisów trzeba dojść do wniosku, że zarówno  jak przy usłudze instalacji oraz naprawy pergoli zależnych od budynku tak i przy instalacji  oraz naprawie markiz oraz rolet zewnętrznych, w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy zastosować preferencyjną stawkę VAT (8%). Jak przedstawiono powyżej również orzecznictwo sądów administracyjnych  oraz stanowiska Dyrektorów Izby Skarbowej i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej  jest jednolite w powyższej sprawie i wskazuje na zastosowanie preferencyjnej stawki VAT (8%) przy montażu oraz naprawie rolet zewnętrznych, markiz oraz pergoli zależnych. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że do montażu pergoli zależnych od budynku  w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie mógł zastosować dla wykonywanych przez siebie usług preferencyjną stawkę podatku  od towarów i usług w wysokości 8%. Definicja świadczenia kompleksowego W kontekście opisywanego świadczenia kompleksowego należy nadmienić, iż obejmuje  ona także dostawy pergoli służących do wykonania usług modernizacyjnych. Poniżej prezentowana jest argumentacja dotycząca zasad opodatkowania takich świadczeń kompleksowych. Uwagi ogólne dotyczące świadczenia kompleksowego Należy wskazać, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno  być uznawane za odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje  z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, nie powinny  być one sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Uznaje się, że tworzą one jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 roku nr 347/1, dalej: „Dyrektywa VAT”) nie wskazują przesłanek, według których dane świadczenie należy uznać za złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe wymaga odwołania do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). W szczególności, zgodnie z orzecznictwem TSUE, z kompleksowością świadczeń mamy  do czynienia w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (takie stanowisko TSUE przedstawił przykładowo w wyrokach wydanych w sprawach C-41/04  z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie). TSUE odnosił się również do kwestii świadczenia pomocniczego w ramach świadczenia kompleksowego, które z punktu widzenia podatkowego powinno dzielić los świadczenia głównego. Jak wskazuje TSUE w orzecznictwie, świadczenia są uznawane za pomocnicze,  jeśli nie stanowią celu samego w sobie, lecz raczej środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (przykładowo wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, sygn. C-111/05, pkt 41-43). Z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych płyną analogiczne wnioski. Przykładowo  w sprawie o zbliżonym charakterze do analizowanej w niniejszym Wniosku, WSA w Warszawie  w wyroku z 12 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 507/18 wskazał, że: „(…) o charakterze świadczenia kompleksowego stanowi osiągnięcie celu gospodarczego. (…). Przy przyjęciu istnienia świadczenia kompleksowego, dostawa urządzeń jest zatem istotnym elementem świadczenia, ale wobec tego, że jego celem gospodarczym jest to,  aby urządzenia te prawidłowo funkcjonowały niezbędne jest ich prawidłowe zamontowanie, do wykonania którego potrzebny jest odpowiednio przygotowany personel.  Dostawa urządzeń bez ich zamontowania nie pozwoliłaby na osiągnięcie celu gospodarczego oczekiwanego przez skarżącą.” Przedmiotem powyższego wyroku była akurat modernizacja obiektów energetycznych kolejowych takich jak podstacje trakcyjne/kabiny sekcyjne w różnych lokalizacjach  oraz, co ważniejsze, sytuacji odwrotnej niż ta opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku (tj. dostawa towaru jest w przypadku powyższego wyroku świadczeniem głównym, a usługa montażu świadczeniem pomocniczym), ale generalnie zasada iż „o charakterze świadczenia kompleksowego stanowi osiągnięcie celu gospodarczego” należy, zdaniem Wnioskodawcy, stosować także w odniesieniu do kompleksowych usług modernizacyjnych z wykorzystaniem pergoli (...). Parafrazując powyższy wyrok modernizacja budynku bez wykorzystania pergoli nie pozwoliłaby na osiągnięcie celu gospodarczego oczekiwanego przez beneficjenta tego typu usług – modernizacji obiektu mieszkaniowego. Reasumując tą część wywodu, świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę, w myśl wyżej wskazanej zasady, powinno być opodatkowane jako świadczenie kompleksowe, gdzie usługi modernizacyjne są świadczeniem głównym, a dostawy pergoli wykorzystywanych do wykonania tych usług jako świadczenie pomocnicze. Podobne stanowisko w zakresie świadczenie kompleksowego przy dostawie wyrobu medycznego i jego montażu przyjął WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 15 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 801/09), który uznał że:  „W przypadku świadczenia polegającego na dostawie sprzętu medycznego  wraz z jego montażem, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie mamy do czynienia  z jednym świadczeniem dostawą sprzętu medycznego, do podstawy opodatkowania  której należy zaliczyć również koszty montażu tego sprzętu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla świadczenia głównego, którym w tym wypadku jest dostawa sprzętu medycznego. Montaż w ocenie składu orzekającego, jest bowiem ściśle związane z dostawą  i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie jest to odrębne świadczenia, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez dostawy sprzętu medycznego - usługa montażu utraciłaby swój sens. Montaż służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Koszty montażu którymi obciążany jest świadczeniobiorca, powinny  być elementem podstawy opodatkowania dostawy sprzętu medycznego i to niezależnie  od tego, czy stanowią element kalkulacyjny wchodzący w skład umówionej przez strony należności za dostawę, czy też umowa stron wyodrębnia te koszty. Z przedstawionego  przez Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika,  że wynagrodzenie, jakie otrzymuje Skarżący za dostawę sprzętu medycznego obejmuje również usługi montażu i adaptacji pomieszczeń.” Podobne stanowisko zostało przedstawione w następujących interpretacjach indywidulanych dotyczących wyrobów medycznych i usług im towarzyszących: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Katowicach z 12 września 2016 r. (znak IBPP2/4512-435/16-2/AZ) dot. montażu (niestanowiącego usług budowlano - montażowych), szkolenia pracowników w zakresie obsługi sprzętu medycznego  oraz rozruchu sprzętu medycznego opodatkowanych 8% stawką VAT tak samo  jak dostawa wyrobu medycznego; interpretacja DIS w Katowicach z 22 września 2016 r. (znak IBPP2/4512-480/16-1/JJ) – dot. świadczenia pomocniczego do dostawy wyrobu medycznego w postaci w postaci szkoleń z obsługi dostarczonych wyrobów lub oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny . Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, kompleksowa usługa które będzie wykonywana  przez Wnioskodawcę powinna być opodatkowana jako świadczenie kompleksowe, gdzie usługa modernizacyjna jest świadczeniem głównym, a dostawa pergoli wykorzystywanych  do wykonywania tej usługi świadczeniem pomocniczym (i tym samym w całości powinno korzystać z 8% stawki VAT). Kompleksowość świadczenia będącego przedmiotem Wniosku Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności należy traktować jako świadczenie kompleksowe, ponieważ poszczególne elementy składające się na przedmiotowe świadczenie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Realizacja poszczególnych świadczeń wchodzących w skład usług budowlano-montażowych prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego – modernizacja budynku. Świadczenia takie jak dostawa pergoli czy kotew należy uznać  za czynności pomocnicze, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania przedmiotu usługi modernizacyjnej. Należy podkreślić równocześnie, iż o kompleksowym charakterze świadczonych przez Wnioskodawcę czynności świadczy również określona w ustaleniach z klientem wysokość wynagrodzenia za całość świadczonych prac – Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie  za całkowitą realizację prac, bez wyszczególnienia wartości zużytych elementów. Podsumowując tą część wywodu, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy (pergole, kotwy, itd.) wykorzystane do wykonania świadczenia głównego - usługi modernizacyjnej -  nie powinny być wyodrębnione i z punktu widzenia podatkowego powinny dzielić los świadczenia głównego jakim jest właśnie modernizacja. Świadczenie dominujące w ramach świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku o WIS Należy podkreślić, że zgodnie z ustaleniami z klientami Wnioskodawca będzie zobowiązany  do wykonania usługi modernizacyjnej wobec klienta. Klient płacić będzie co do zasady  za podniesienie komfortu obiektu osiągany poprzez montaż pergoli. Pozostały element świadczenia, czyli dostawa pergoli czy kotew, będzie niezbędna  do zrealizowania tego świadczenia. Dostawa tych elementów będzie istotną częścią składową czynności modernizacyjnych, bez której modernizacja budynku nie byłaby możliwa. Z drugiej strony dostawy ww. pergoli czy kotew nie będą stanowić celu samego w sobie, lecz będą służyć skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego – tutaj: modernizacji obiektu. Dla klienta Wnioskodawcy pożądaną funkcją przedmiotowej usługi będzie możliwość dalszego użytkowania budynku w zwiększonym komforcie. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy,  to właśnie wykonanie czynności modernizacji jest zasadniczym elementem stosunku łączącego go z klientem i w taki sposób (tj. jako usługa modernizacyjna) powinna zostać sklasyfikowana dla potrzeb opodatkowania VAT. Analogiczne podejście do świadczeń złożonych w kontekście usług naprawczych zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oraz inne organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w kontekście napraw rowerów opodatkowanych 8% stawką VAT na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2020 r. (na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 i poz. nr 10 załącznika Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów  i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych). W szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2015 r. (znak ILPP2/4512-1-107/15- 2/AD) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzono że usługi naprawy rowerów  z wykorzystaniem części zamiennych stanowią usługę kompleksową: „(…) przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, polegająca na naprawie rowerów. Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę tj. od zupełnie prostych aż po usługi  z wykorzystywaniem materiałów (części rowerowych), należy stwierdzić, że stanowią one świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Element świadczenia usług jest w rozpatrywanym przypadku niewątpliwie dominujący,  w stosunku do elementów dostawy towarów.” Podobne wnioski przedstawiono w następujących interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2014 r. (znak IBPP2/443- 253/14/AB): „W takiej sytuacji przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, polegająca na naprawie rowerów. Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt czynności wykonywanych  przez Wnioskodawcę tj. od zupełnie prostych aż po usługi polegające na kompleksowym przeglądzie technicznym wraz z regulacjami całego roweru, należy stwierdzić, że stanowią one świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarówi usług. Element świadczenia usług jest w rozpatrywanym przypadku niewątpliwie dominujący, w stosunku do elementów dostawy towarów.” Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. (znak: 0111-KDIB3- 1.4012.368.2017.1.JP) – który odpowiedział na pytanie „Jakiej wysokości stawkę podatku Vat należy zastosować do świadczonych usług w zakresie naprawy rowerów PKWIU, oraz wykorzystanych w tym celu materiałów czyli części rowerowych?”  w sposób następujący „Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz ww. przepisy należy stwierdzić, że ww. usługi, które świadczy Wnioskodawca, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 95.29.12.0, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1  ww. rozporządzenia.” Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2017 r. (znak: 0112-KDIL1- 1.4012.191.2017.1.SJ): „przedmiotem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności będzie faktycznie usługa złożona, polegająca na naprawie rowerów. Reasumując, biorąc pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę tj. usługa naprawy oraz niezbędne części do wykonania tej usługi, należy stwierdzić, że stanowią  one świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów  i usług. Element świadczenia usług jest w rozpatrywanym przypadku niewątpliwie dominujący, w stosunku do elementów dostawy towarów.” Biorąc pod uwagę powyższą ugruntowaną linię interpretacyjną dot. opodatkowania 8% stawką napraw rowerowych z wykorzystaniem części zamiennych, Wnioskodawca nie widzi powodu żeby różnicować sposób opodatkowania usług modernizacji z wykorzystaniem pergoli zależnych w kontekście ww. zasad i przepisów VAT. Reasumując w ocenie Wnioskodawcy świadczeniem dominującym w ramach  ww. kompleksowego świadczenia jest usługa modernizacyjna (budowlano-montażowa) pergoli (...), w związku z czym na gruncie przepisów ustawy o VAT przedmiotowe świadczenie będzie podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 8% stawki VAT zgodnie z art. 41 ust. 12 z uwzględnieniem ust. 12b i 12c w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 kwietnia 2021 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-2.440.112.2021.1.KG, w której określił dla usługi (świadczenie kompleksowe) – dla usługi (świadczenie kompleksowe) – montaż wraz z dostawą pergoli (...) klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 1 i ust. 1a ustawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 12 sierpnia 2021 r., znak: 0110-KSI2-2.441.30.2021.3.AMS utrzymał w mocy decyzję z 14 kwietnia 2021 r., znak:  0111-KDSB1-2.440.112.2021.1.KG. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Organu odwoławczego Strona, pismem z 27 września  2021 r. wniosła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt  III SA/Wa 2502/21 orzekł, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż podniesione w zarzutach. W konsekwencji WSA w Warszawie uchylił ww. zaskarżoną decyzję Organu odwoławczego wskazując, że w toku ponownego postępowania określony powinien zostać element, który w ramach świadczenia ma charakter dominujący i dopiero na tej podstawie powinno zostać ustalone, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/21 wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 1 września 2022 r. Decyzją znak: 0110-KSI2-2.441.30.2021.11.AMS z 14 października 2022 r. po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 maja 2021 r. od wiążącej informacji stawkowej z dnia  14 kwietnia 2021 r. znak 0111-KDSB1-2.440.112.2021.1.KG, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/WA 2502/21 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji znak: 0111-KDSB1-2.440.112.2021.1.KG z 14 kwietnia 2021 r.  i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W w/w decyzji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy dokonać oceny, która z wymienionych czynności wchodzących  w skład świadczenia złożonego powinna być uznana za zasadniczą – dominującą, podczas gdy inne czynności będą miały charakter pomocniczy. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, 29 grudnia 2022 r. Wnioskodawca złożył pismo, będące odpowiedzią na wezwanie z 8 grudnia 2022 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.112.2021.5.KG, w którym wskazał: Stosunek ceny dostarczanego elementu montażowego do ceny usługi wynosi około 1:5,  czyli z reguły wartość zużytych materiałów jest droższa niż sama usługa wchodząca w skład świadczenia złożonego. Innymi słowy, wartość usługi montażu w całym świadczeniu kompleksowym to około 20%. Niemniej jest to wartość zmienna, w związku z dużą dynamika cen i rosnącą inflacją. Czynności wykonywane w ramach dostawy i montażu pergoli z punktu widzenia Klienta tworzą jedną całość. Jak wskazano we wniosku o WIS: „Należy podkreślić równocześnie, iż o kompleksowym charakterze świadczonych przez Wnioskodawcę czynności świadczy również określona  w ustaleniach z klientem wysokość wynagrodzenia za całość świadczonych prac – Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za całkowitą realizację prac, bez wyszczególnienia wartości zużytych elementów. (…) Z punktu widzenia klienta otrzymuje on usługę modernizacji budynku mieszkalnego. (…) zgodnie z ustaleniami z klientami Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonania usługi modernizacyjnej wobec klienta. Klient płacić będzie co do zasady za podniesienie komfortu obiektu (…) poprzez montaż pergoli.” Innymi słowy, klient nie nabywa oddzielnych usług czy towaru, tylko kompleksowe świadczenie składające się z różnych elementów (pergoli, usługi montażowej, materiałów montażowych – np. (...)). Producentem pergoli (...) są firmy (...). Zamówienie jest składane w formie elektronicznej poprzez dedykowany pulpit kontrahenta  (czyli stronę internetową dostępną tylko dla autoryzowanych partnerów producentów pergoli; strona nie jest dostępna dla postronnych osób). W przypadku pergoli niegotowy produkt (...). Do montażu pergoli niezbędne są także (...). Montaż trwa od 2 do 5 dni (w zależności od rozmiaru i skomplikowania prac montażowych). Jak wskazano: (...) (...). Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył: (...) W piśmie z dnia 8 lutego 2023 r., będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z 19 stycznia 2023 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.112.2021.6.LSP Wnioskodawca wskazał: Transport jest jednym z elementów świadczenia będącego przedmiotem wniosku (oprócz dostawy i montażu). Cena transportu jest uwzględniona w wynagrodzeniu za świadczenie.  Jak wskazano we wniosku o WIS: „Stosunek ceny dostarczanego elementu montażowego  do ceny usługi wynosi około 1:5, czyli z reguły wartość zużytych materiałów jest droższa  niż sama usługa wchodząca w skład świadczenia złożonego”, a potem doprecyzowano  w odpowiedzi z 29 grudnia 2022 r. „(…) Innymi słowy, wartość usługi montażu w całym świadczeniu kompleksowym to około 20%. Niemniej jest to wartość zmienna, w związku z dużą dynamika cen i rosnącą inflacją.” Natomiast udział ceny za usługę transportu w stosunku do całego świadczenia wynosi od 1-4% (jest zależna od odległości lokalizacji, w której dokonywany jest montaż). Można więc uznać że udział wartości transportu w całości nie powinien przekraczać 4% wartości świadczenia. Wniosek dotyczy budynku mieszkalnego stałego zamieszkania. PKOB 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne. 5 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie wydał decyzję, znak: 0111-KDSB1-2.440.112.2021.9.DS w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawy, transportu oraz montażu pergoli (...) klasyfikację do działu PKWiU 2015 - 43 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 4 sierpnia 2023 r., znak: 0110-KSI2-2.441.28.2023.3.BŁ utrzymał w mocy decyzję z 5 kwietnia 2023 r., znak:  0111-KDSB1-2.440.112.2021.9.DS. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Organu odwoławczego Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w dniu 13 marca 2024 r. uchylił zaskarżoną decyzję  z 4 sierpnia 2023 r. znak: 0110-KSI2-2.441.28.2023.3.BŁ oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora KIS z 5 kwietnia 2023 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.112.2021.9.DS W wyroku Sąd podniósł m.in.: (...) Na wstępie Sąd zauważa, że poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, iż wykonywane przez skarżącego czynności stanowią świadczenie kompleksowe, w którym elementem dominującym jest usługa montażu pergoli, natomiast dowóz i wydanie komponentów składających się na konstrukcję pergoli ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi.(...) W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje kwestia spełnienia warunku świadczenia usług  w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - co wyraźnie zaznaczył skarżący we wniosku o wydanie WIS. Rozstrzygnięcie natomiast klasyfikacji i właściwej stawki podatku dla usług będących przedmiotem wniosku skarżącego sprowadza się do oceny, czy usługi te mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu, a konkretnie w zakresie pojęcia modernizacji. (...) Przypomnieć należy, że w złożonym wniosku o wydanie WIS skarżący opisując sposób montażu, wskazał, że pergole są trwale zintegrowane z bryłą budynku za pomocą kotew przymocowanych do ścian lub podłoża. Instalowane pergole mają pokrycie (...) (woda spływa pod spadkiem do przedniej rynny i jest odprowadzana do nóg). Montaż pergoli z jednej strony to montaż ścienny, a z drugiej opiera się na słupach wspornych. Montaż pergoli polega na prowadzeniu kotwy przez grubą warstwę ocieplenia. Z racji na stosowanie zwykle grubych warstw ocieplenia w budownictwie kotwy są prowadzone przez całe ocieplenie plastykową tubą o średnicy 50 mm, a w dalszej warstwie czyli cegle lub pustaku stosuje się kotwę chemiczną. Główne mocowanie pergoli ma miejsce w ścianie ceglanej lub zbudowanej z pustaków/drewna/innych materiałów (innymi słowy pergole nie są przymocowane do ocieplenia budynku). Kolumny pergoli są także mocowane do podłoża. Podłożem może być strop budynku, taras wykonany z wylewki betonowej, fundamenty punktowe (jeśli w ogrodzie, lub na tarasie gdzie nie ma pod spodem wylewki betonowej). Jednocześnie skarżący przedstawił ilustrację obrazującą sposób montażu markiz, tożsamy jak w przypadku montażu pergoli, wyjaśniając przy tym, że kotwy są prowadzone przez całe ocieplenie plastykową tubą o średnicy 50 mm, a w dalszej warstwie czyli cegle lub pustaku stosuje się kotwę chemiczną. De facto główne mocowanie pergoli ma miejsce w ścianie ceglanej lub zbudowanej z pustaków/drewna/innych materiałów (innymi słowy pergole nie są przymocowane do ocieplenia budynku. W ocenie Sądu, przedstawiony wyżej opis stanu faktycznego prowadzi do wniosku,  że połączenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez stronę usług jako czynności modernizacji. (...) Podsumowując tę cześć rozważań Sąd wskazuje, że zdaniem Sądu z opisu przedstawionego przez skarżącego wynika, że połączenie pergoli (...) z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez skarżącego usług jako czynności modernizacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie pergoli  z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu pergoli stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu. (...) Jednocześnie Sąd stwierdza, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajduje uzasadnionych podstaw kwalifikowania przez organ montażu pergoli jako elementów wyposażenia. Ocenę powyższą organ argumentował tym, że zamontowana pergola nie staje się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie budynku może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. W ocenie Sądu, stanowisko organu w tym aspekcie nie zostało poprzedzone rzetelną, wnikliwą analizą opisanych we wniosku czynności dokonywanych przez skarżącego i jest konsekwencją błędnej oceny cechy "trwałości" połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi budynku. Ponadto Sąd zauważa, że skarżący w toku postępowania podnosił, że montaż pergoli następuje z wykorzystaniem istotnych elementów konstrukcyjnych - ścian zewnętrznych budynku, a także, że demontaż pergoli jest faktycznie niemożliwy bez znacznego zniszczenia montowanej części. (...) Za nieuprawniony zdaniem Sądu należy uznać również wniosek organu, że montaż pergoli nie prowadzi do zwiększenia użyteczności i funkcjonalności obiektu, tj. do jego unowocześnienia. Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie.  (...) Z treści wniosku skarżącego wynikało, że montaż pergoli nie dość, że podnosi walory użytkowe budynku (wpływa na poprawienie komfortu termicznego i bezpieczeństwa na tarasie/balkonie, zwiększa możliwość ich komfortowego użytkowania, zwiększa zacienienie pomieszczeń  w budynkach, chroni taras (meble ogrodowe, deski) przed niszczeniem (opady oraz płowieniem od słońca) oraz elementy wnętrza (meble, podłogi, tkaniny) przed płowieniem od słońca, to podnosi także wartość budynku. W przekonaniu Sądu również z doświadczenia życiowego wynika, że obiekty, do których są zamontowane pergole uzyskują nowe parametry użytkowe oraz techniczne, a także wpływają na podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe obiektów, uzyskane w następstwie montażu pergoli, polegają w szczególności na zwiększeniu funkcjonalności obiektu wskutek zwiększenia możliwości użytkowania tarasu np.  w okresie intensywnego nasłonecznienia (który, przez to może pełnić funkcję dodatkowego miejsca wypoczynku, spożywania posiłków, zwiększając niejako powierzchnię użytkową budynku). Znaczenie mają również wskazywane przez skarżącego parametry chroniące przed niekorzystnymi czynnikami zewnętrznymi (słońce, deszcz), co może przekładać się na poprawę efektywności energetycznej budynków (termomodernizacji). (...) W ocenie Sądu, zgodne jest również z doświadczeniem życiowym, że co do zasady osłony przeciwsłoneczne, jakimi są pergole (...) mogą też przyczyniać się do ochrony przed przegrzewaniem pomieszczeń latem oraz wpływać na poprawę komfortu użytkowania pomieszczeń. Nie budzi też wątpliwości Sądu, że zastosowywanie pergoli (...) może stanowić element stosowania odpowiednich strategii chłodzenia poprzez zapobieganie nadmiernemu nagrzaniu słońcem i w efekcie ograniczenie zapotrzebowania na sztuczne chłodzenie. Nadto, Sąd zwraca uwagę, że w obrocie profesjonalnym funkcjonuje tzw. współczynnik GTOT, który określa energię przenikającą do wnętrza budynku przez oszklenie wyposażone w osłony przeciwsłoneczne. Taką osłonę przeciwsłoneczną mogą tworzyć także pergole (...). (...) Zdaniem Sądu, skoro skarżący w opisie stanu faktycznego wskazał, że pergole (...) poprawiają komfort termiczny budynku i chronią pomieszczenia przed przegrzaniem,  to twierdzenie organu, że w wyniku montażu pergoli nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych danego budynku, jest błędne, o ile organ nie wykaże, że pergole nie posiadają funkcji wskazanych przez skarżącego. Za arbitralną należy również uznać ocenę organu, że modernizacja nie ma miejsca w sytuacji, gdy montowany element wpływa, poprzez zacienienie, tylko na fragment budynku (jedną jego ścianę). Zdaniem Sądu, zacienienie - nawet częściowe - ogranicza nadmierne ogrzewanie budynku, wywiera więc wpływ na właściwości termiczne budynku, a przez to zwiększa jego funkcjonalność i użyteczność. Przepis art. 41 ust. 12 uptu, ani też poglądy orzecznictwa, nie stawiają przy tym żadnych ograniczeń co do stopnia tego wpływu na funkcjonalność i użyteczność budynku. (...) W ocenie Sądu montaż pergoli może przyczyniać się do podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie i unowocześnienie. Pergole takie dopełniają komfort użytkowania balkonów i tarasów, które stanowią integralną cześć budynku. Mogą też podnosić komfort przebywania w budynku podczas upałów, poprzez absorbcję promieni słonecznych, mogą bowiem wpływać na warunki termiczne panujące w pomieszczeniach bezpośrednio przyległych do osłon przeciwsłonecznych. Promienie słońca nie mają wówczas możliwości zetknięcia się z szybą, a to właśnie to w największym stopniu odpowiada za nadmierne nagrzanie wnętrz. Jeśli osłona znajduje się po zewnętrznej stronie stanowi barierę dla słońca pozostawiając szyby chłodnymi. W ocenie Sądu, zamontowanie w obiekcie pergoli (...) podnosi standard obiektu, zwiększa jego funkcjonalność i użyteczność, w szczególności tych części budynku, które bezpośrednio przylegają do zamontowanych pergoli. Nadto pergole te są zamontowane na stałe i tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość funkcjonalno - użytkową, prowadząc do wzrostu atrakcyjności użytkowej budynku i w konsekwencji wzrostu wartości samego budynku, który będzie postrzegany przez przeciętnych klientów, jako bardziej nowoczesny, funkcjonalny, o większej wartości użytkowej i większym komforcie użytkowania, szczególnie w okresie letnim. (...) Reasumując, skład orzekający w sprawie niniejszej doszedł do wniosku, że z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny, nieuprawnione jest stanowisko Dyrektora KIS, że wykonywana przez stronę usługa montażu pergoli (...) nie jest połączona w sposób trwały z elementami obiektu, a tym samym, że zabudowa ta nie może być uznana za modernizację budynku (lokalu). Wadliwa jest również ocena organu co do skutku dokonania tejże usługi na zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu budowlanego. (...) W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżony akt narusza prawo materialne,  a mianowicie art. 41 ust. 12 pkt 1uptu, poprzez jego wadliwą wykładnię. Błędne jest bowiem stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej WIS, odmawiające uznania opisanych  we wniosku czynności jako modernizacji, o której mowa w tym przepisie. W rezultacie błędny jest pogląd organu podatkowego o wysokości stawki podatku VAT od usługi opisanej  we wniosku o wydanie WIS. Zasadne okazały się również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op, albowiem organ, wyrażając własną ocenę stanu faktycznego zawartego w złożonym wniosku o WIS, w istocie nie przeprowadził postępowania dowodowego, mogącego podważyć ustalenia przedstawione przez skarżącego. (...) Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną i raz jeszcze rozważy prawidłowość decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Rozważy przy tym, czy wydanie wiążącej informacji stawkowej wymaga zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, a następnie we właściwy sposób umotywuje swoje ustalenia. Jednocześnie Sąd, działając na podstawie art. 135 ppsa, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, uznał za niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga, uchylenie także decyzji wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, bowiem oparta było ona na tożsamej argumentacji i tożsamych ustaleniach. Przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 ppsa jest bowiem stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Tak sytuacja zaistniała, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 marca 2024 r.  sygn. akt I SA/Op 362/23 wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 11 czerwca 2024 r. Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla usługi opisanej we wniosku wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, pismem z dnia 6 września 2024 r., będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z 16 sierpnia 2024 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.112.2021.11.DS Wnioskodawca wskazał: Ad. 1 Umiejscowienie wezwania w kontekście dotychczas trwających postępowań przed KIS  i WSA Po pierwsze, postępowanie dotyczące tego wniosku trwa już ponad trzy lata, od momentu złożenia pierwotnego wniosku w dniu 8 marca 2021 r. Przez cały ten okres, Wnioskodawca prowadził korespondencję i uzupełniał wniosek zgodnie z wymaganiami organów podatkowych, co wynika z kolejnych pism uzupełniających, składanych 29 grudnia 2022 r. oraz 8 lutego 2023 r. Należy zwrócić uwagę, że na żadnym z wcześniejszych etapów postępowania Dyrektor KIS nie żądał podania danych dotyczących jednego konkretnego budynku, mimo że sprawa była już przedmiotem decyzji wydanych w dwóch instancjach KIS oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 marca 2024 r. (sygn. akt I SA/Op 362/23). Zatem na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w wezwaniu z dnia 19 stycznia 2023 r. (znak 0111-KDSB1-2.440.112.2021.6.LSP), Dyrektor KIS nie wnosił o zawężenie wniosku do jednego konkretnego budynku w zakresie szczegółowego określenia jego tożsamości. Zamiast tego, Organ prosił o uzupełnienie generalnych informacji na temat charakterystyki obiektu budowlanego oraz jego klasyfikacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB). W szczególności Organ w tamtym wezwaniu wymagał: Wskazania, czy wniosek dotyczy budynku mieszkalnego stałego czy okresowego zamieszkania - co zostało uzupełnione przez Wnioskodawcę, potwierdzając, że wniosek dotyczy budynku mieszkalnego stałego zamieszkania. Podania klasyfikacji budynku zgodnie z PKOB - Organ wymagał, aby Wnioskodawca określił czterocyfrowy symbol PKOB dotyczący jednego budynku, ponieważ w treści pierwotnego wniosku wskazano dwucyfrowy symbol PKOB, tj. 11, który odnosi się do ogólnej klasyfikacji budynków mieszkalnych. Wnioskodawca, zgodnie z tym wezwaniem, doprecyzował klasyfikację budynku do kodu PKOB 1110, odpowiadającego budynkom jednorodzinnym mieszkalnym. Należy podkreślić, że na tamtym etapie postępowania Dyrektor KIS nie wnosił o szczegółowe wskazanie konkretnego budynku, w którym ma być realizowany montaż pergoli. Zamiast tego, celem Organu było jedynie sprecyzowanie ogólnych informacji o budynku, aby móc poprawnie zakwalifikować rodzaj budownictwa i ocenić, czy wnioskodawca ma prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT. Wymóg wskazania jednego konkretnego budynku na tym etapie postępowania stanowi więc nową i nieuzasadnioną przeszkodę, wprowadzaną po kilku latach trwania procedury, co jest sprzeczne z m.in. z zasadą zaufania do organów podatkowych. Warto jeszcze raz podkreślić,  że Organ miał pełną możliwość zażądania takich informacji wcześniej, zarówno na etapie pierwszej decyzji z dnia 5 kwietnia 2023 r., jak i późniejszej, z dnia 4 sierpnia 2023 r. oraz  w trakcie trwającego postępowania podatkowego przed WSA. Brak takich żądań na etapie poprzednich postępowań przed KIS i postępowaniu sądowym przed WSA w Opolu wskazuje,  że doprecyzowanie wniosku o WIS w zakresie wskazania konkretnego budynku nie było do tej pory konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ad. 2 Naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej  (m.in. zasady proporcjonalności, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, efektywności postępowania oraz ekonomiki procesowej) Po drugie, wprowadzenie teraz wymogu zawężenia wniosku do jednego konkretnego budynku generuje dla Wnioskodawcy nieproporcjonalne koszty, zarówno czasowe, jak i finansowe. Wnioskodawca prowadzi działalność opartą na montażu pergoli przy wielu budynkach mieszkalnych, przy czym warunki techniczne i konstrukcyjne dla poszczególnych budynków są zbliżone, co pozwala na ujednolicenie analizy podatkowej. Nakładanie obowiązku składania odrębnych wniosków o WIS dla każdego budynku skutkowałoby dublowaniem postępowania administracyjnego, co nie tylko prowadzi do nieopłacalności ekonomicznej, ale także stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej, bowiem stoi w sprzeczności m in. z zasadami proporcjonalności i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz efektywności postępowania. Z punktu widzenia funkcji WIS, takie dublowanie wniosków jest również całkowicie nieuzasadnione. Wiążąca Informacja Stawkowa ma na celu ułatwienie podatnikom stosowania prawidłowych stawek VAT w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług oraz świadczeń złożonych, takich jak montaż pergoli, które mogą być realizowane na rzecz różnych podmiotów i w różnych miejscach, ale o identycznych cechach. Zmuszanie Wnioskodawcy do składania oddzielnych wniosków dla każdego budynku prowadziłoby do irracjonalnego wniosku, że podatnicy w podobnych przypadkach musieliby składać wnioski o WIS oddzielnie dla każdego klienta czy lokacji, na których świadczą usługi, dostarczają towary lub wykonują świadczenia złożone. Każda dostawa towaru, świadczenie usług czy wykonanie świadczeń złożonych odbywa się przecież w różnych okolicznościach - różni się adres, specyfika klienta czy nawet rozmiar pergoli, jednak to nie zmienia faktu, że kluczowe okoliczności wpływające na stawkę VAT pozostają niezmienne. Należy podkreślić, że celem WIS nie jest rozstrzyganie każdorazowo, dla każdego klienta czy każdej konkretnej lokalizacji, lecz ocena zgodności stawki VAT w odniesieniu do określonych towarów, usług, lub świadczeń złożonych,, które mają jednolite właściwości. Dla przykładu, montaż pergoli przy budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza limitów ustawowych, można ująć w jednym wniosku o WIS, gdyż okoliczności faktyczne dotyczące budynków oraz samych świadczeń są zbliżone. Wprowadzanie wymogu składania oddzielnych wniosków dla każdego montażu pergoli w każdym pojedynczym budynku prowadziłoby do nieefektywności systemu podatkowego, nadmiernego obciążenia podatników oraz organów podatkowych, co stoi w sprzeczności z założeniami ustawodawcy dotyczącymi uproszczenia i stabilizacji zarówno wydawanych WIS jak i interpretacji podatkowych. Podsumowując, wymaganie od Wnioskodawcy, aby składał osobne wnioski o WIS dla każdego budynku, na których wykonywane są identyczne świadczenia złożone, jest nie tylko nieuzasadnione prawnie, ale również nieracjonalne z punktu widzenia funkcji, jaką ma spełniać WIS. Takie podejście prowadziłoby do nadmiernej biurokratyzacji i narażałoby Wnioskodawcę na nieproporcjonalne obciążenia administracyjne i finansowe, co jest sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej (zw. także zasadą szybkości i prostoty postępowania podatkowego) określoną w Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, wymóg zawężenia wniosku do jednego budynku na tym etapie postępowania, po trzech latach procedury oraz bez wcześniejszych wskazań ze strony organów podatkowych, jest nieuzasadniony i nakłada na Wnioskodawcę zbędne koszty, co czyni całe postępowanie nieefektywnym z punktu widzenia ekonomiki procesowej. Ponadto takie podejście może prowadzić do naruszenia uzasadnionych interesów Wnioskodawcy, który działał dotychczas w dobrej wierze, zgodnie z wcześniejszymi wymogami stawianymi przez Organy. Ad. 3. Naruszenie przepisów ustawy o VAT Po trzecie, zgodnie z art. 42a ustawy o VAT, WIS jest decyzją, która ma na celu określenie prawidłowej stawki podatku VAT dla określonej dostawy towaru świadczenia usługi. WIS zawiera: •        opis towaru albo usługi, •        klasyfikację towaru lub usługi zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), •        stawkę podatku właściwą dla tego towaru lub usługi. Ponadto zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 2) ustawy o VAT przedmiotem WIS mogą być również towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone). Ustawa o VAT zatem jasno wskazuje, że celem WIS jest określenie stawki podatku VAT dla konkretnego rodzaju towaru, usługi lub świadczenia złożonego, a nie odniesienie się do indywidualnych warunków każdej realizacji danej transakcji, w tym dla każdej lokalizacji oddzielnie. Żądanie zawężenia wniosku o WIS do jednego konkretnego budynku jest zatem nieuzasadnione także w świetle przepisów ustawy o VAT. Z art. 42b ust. 5 lit. a)i b) ustawy o VAT wynika,  że przedmiotem WIS może być towar, usługa lub świadczenie złożone, a nie specyficznych okoliczności dotyczących jednej transakcji. Celem jest ustalenie ogólnych zasad opodatkowania dla określonej kategorii transakcji, a nie ocena indywidualnych przypadków każdej realizacji danej dostawy towarów, świadczenia usługi lub wykonania świadczenia złożonego. Co więcej, art. 42 a czy art. 42b ani żaden inny przepis ustawy o VAT nie wskazują, aby wniosek o WIS musial być ograniczony do konkretnej lokalizacji czy budynku, jeśli charakterystyka świadczenia złożonego (np. montażu pergoli) jest identyczna w różnych przypadkach. Jak już wcześniej wskazano, gdyby takie żądanie było uzasadnione, prowadziłoby to do konieczności składania oddzielnych wniosków o WIS dla każdej lokalizacji, co jest sprzeczne z duchem przepisów o VAT, które zakładają uproszczenie i jednolitość interpretacji podatkowych dla określonych towarów i usług. Podsumowując, skoro w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT mowa jest o obniżonej stawce podatku VAT (8%) dla prac budowlanych (dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych) dotyczących lokali i budynków mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, to stawka ta nie jest jednak zależna od konkretnej lokalizacji budynku, lecz od rodzaju wykonywanych prac i tego, czy budynek spełnia warunki objęcia społecznym programem mieszkaniowym (np. o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2 dla lokali mieszkalnych lub 300 m2 dla budynków jednorodzinnych). Oznacza to, że Organ powinien ogólnie przeanalizować rodzaj świadczenia złożonego (montaż pergoli) oraz typ budynku (czy jest to budynek mieszkalny objęty społecznym programem mieszkaniowym) i w tym kontekście wydać WIS, a nie przeprowadzać szczegółowe analizy dla każdego budynku oddzielnie. Określenie stawki VAT dla danej świadczenia złożonego nie zależy od konkretnej lokalizacji, a od spełnienia ogólnych kryteriów. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają inne WIS, w których Dyrektor KIS nie wymagał zawężania wniosków do konkretnych budynków, co potwierdza, że żądanie Organu dotyczące wskazania jednego budynku w obecnej sprawie jest nieuzasadnione. W poniższych przypadkach WIS były wydawane dla usług kompleksowych, takich jak montaż rolet, bez konieczności precyzowania szczegółowych lokalizacji, co wskazuje na uogólnienie stosowania stawek VAT  na podstawie charakterystyki świadczenia, a nie konkretnej nieruchomości. -   WIS z dnia 16 stycznia 2023 r. (sygn. 0111-KDSB2-2.440.196.2022.4.EA) -   WIS z dnia 7 kwietnia 2022 r. (sygn. 0111-KDSB2-1.440.27.2022.2.SK) -   WIS z dnia 26 marca 2021 r. (sygn. 0112-KDSL2-1.450.476.2020.5.JKS). Przytoczone WISy dotyczyły usługi montażu rolet zewnętrznych jako świadczenia kompleksowego, przy czym Organ potwierdził możliwość zastosowania stawki 8% VAT. Organ  w tej decyzji nie wymagał szczegółowego określenia jednego budynku, w którym miała być wykonana usługa, lecz rozpatrywał ją w kontekście ogólnych przesłanek, zgodnie z art. 41  ust. 12 ustawy o VAT, odnoszących się do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Podobnie jak w analizowanej sprawie, świadczona usługa miała charakter powtarzalny w różnych lokalizacjach, co nie wymagało ograniczenia wniosku do jednej nieruchomości. Podane przykłady WIS jednoznacznie pokazują, że dla usług montażu, dostawy oraz innych świadczeń kompleksowych dotyczących lokali i budynków mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, KIS stosował stawkę VAT na podstawie ogólnych warunków  i przepisów, bez konieczności wskazywania konkretnej nieruchomości, w której realizowana jest usługa. Tym samym, w świetle tych interpretacji, wymaganie w obecnej sprawie zawężenia wniosku do jednego budynku jest niezgodne z dotychczasową praktyką organów podatkowych. W związku z powyższym, wnoszę w imieniu Wnioskodawcy o finalne rozpatrzenia wniosku o WIS w dotychczasowym, szerszym ujęciu, co pozwoli na sprawne i zgodne z przepisami zakończenie postępowania. W niniejszym postępowaniu, w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 11 września 2024 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.112.2021.12.DS tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego  w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu  24 września 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała. Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi) Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno  być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić  będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej,  lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania  ich jako elementu świadczenia kompleksowego. W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą,  podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje  się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że: -    w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału,  aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), -    w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku). Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy  oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r.  w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia  19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38). Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen  za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą  za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19. Świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe  i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości  z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów,  czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów,  o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia  po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach oraz postanowienia wynikające z umowy należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach dostawy, transportu oraz montażu pergoli (...) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – poszczególne wykonywane czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu. Cena obejmuje całość świadczenia, a nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia i nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach umowy. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Przy czym elementem dominującym jest usługa montażu pergoli (...) natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy. Za powyższym stanowiskiem przemawia okoliczność, że z punktu widzenia klienta to właśnie ta czynność będzie miała dla niego największe znaczenie. Usługa montażu dominuje  w stopniu złożoności wszystkich wykonywanych czynności oraz jest najbardziej czasochłonna. Montaż wymaga specjalistycznej wiedzy, posiadania odpowiednich uprawnień, a także specjalistycznego sprzętu montażowego. Uwzględniając odpowiedzialność wykonawcy świadczenia w ramach udzielanej gwarancji, to właśnie element montażu ma istotne znaczenie, gdyż wykonawca udziela własnej gwarancji, (...). Co prawda, świadczenie polega także na dostawie towaru – pergoli (...), jednakże w tym przypadku najistotniejsze nie będzie przeniesienie prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Patrząc „oczami przeciętnego klienta” większe znaczenie będzie miała praca, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach usługi montażu, niż sama pergola. Z opisu zagadnienia wynika, że koszt towaru – pergoli (...) jest największy w stosunku do kosztu całej transakcji, jednakże kwestia ta nie jest przesądzająca o dominującej wartości. Dla zamawiającego najważniejszym w całym świadczeniu jest montaż pergoli (...). Dlatego też klient zawiera z Wnioskodawcą umowę dotyczącą realizacji usługi. Natomiast pozostałe czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia należy uznać za czynności pomocnicze, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania głównego przedmiotu wniosku. W związku z powyższym w dalszej części decyzji tutejszy Organ określi stawkę podatku oraz klasyfikację dla usługi (elementu dominującego) – montażu pergoli (...). Uzasadnienie klasyfikacji usługi Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)    określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)    stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: -     niniejszych zasad metodycznych, -     uwag do poszczególnych sekcji, -     schematu klasyfikacji. Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje: -     symbole grupowań, -     nazwy grupowań. Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD (Polskiej Klasyfikacji Działalności), pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. Zasady metodyczne w pkt 7.6 zawierają ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: -     grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, -     usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, -     usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zgodnie z tytułem sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje: -   budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej, -   roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych  oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym, -   opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych, -   realizację projektów budowlanych do sprzedaży. Sekcja ta nie obejmuje: -     zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1, -     wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32, -     usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0. W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje: -   specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp., -   wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu, -   roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych. Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy  lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie: -   instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp., -   zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp. Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe. Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.: -   szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe. Specjalistyczne roboty budowlane wykonywane są z reguły przez podwykonawców. W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.29 POZOSTAŁE ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI. Z kolei pod pozycją PKWiU 43.29.19.0 sklasyfikowane zostały Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie z wyjaśnieniami  do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje: ­   -  specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację, ­   -  roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych, ­   -  roboty związane z instalowaniem rolet i markiz, ­   -  roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych, ­   -  roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych, ­   -  roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego. Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3  do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług  w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%,  z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy  z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy: 1)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110  i art. 138i ust. 4, wynosi 23%; 2)    stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do: 1)  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych  do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;  2)  robót konserwacyjnych dotyczących: a)    obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b)    lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1 W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części,  z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską  i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację,  o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1)     budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, 2)     lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Z kolei zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Z treści art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. Należy zauważyć, że wszystkie usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ponadto, ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w tym w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym sklasyfikowanym w PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE. W ramach przedmiotowych czynności naruszona zostaje substancja budynku (...). Używane do montażu materiały są trwale przytwierdzone do ściany budynku. Nieodpowiedni montaż pergoli (brak ich zakotwiczenia lub zamocowania w stałych elementach budynku) może bowiem skutkować niebezpieczeństwem jej użytkowników a także uszkodzeniem pergoli samego budynku. Ponadto, połączenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości  tj. zdatności do użytku przez dłuższy czas. Pergola montowana jest w taki sposób (...). Pergola musi też być (...). Montaż pergoli (...). Z opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego wykonuje szereg czynności niezbędnych do zrealizowania celu kompleksowej usługi, jakim jest modernizacja, ulepszenie i unowocześnienie budynku. Tym samym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji określonego celu – jakim jest modernizacja budynku. Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005) pojęcie „modernizacja” – oznacza bowiem unowocześnienie i usprawnienie czegoś. W celu zastosowania prawidłowej stawki VAT niezbędne jest jednak określenie, czy budynek  w którym jest wykonywane świadczenie jest objęty społecznym programem mieszkaniowym. Należy podkreślić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając wiążącą informację stawkową – w przedmiotowej tematyce – a więc w przedmiocie określenia czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę stanowi modernizację obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, obowiązany  jest m.in. samodzielnie zweryfikować czy rzeczywiście usługa w takim obiekcie jest/będzie wykonywana. W treści wniosku wskazano, że pergole montowane są przy budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia  8 lutego 2023 r. wskazano, że wniosek dotyczy budynku mieszkalnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanego w PKOB 1110 – Budynki mieszkalne jednorodzinne. W celu zweryfikowania, czy budynek, którego dotyczy przedmiotowe świadczenie kompleksowe jest budynkiem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, pismem z dnia 16 sierpnia 2024 . znak 0111-KDSB1-2.440.112.2021.11.DS na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wezwano Wnioskodawcę do: 1.  wskazanie jednego, konkretnego budynku, w którym wykonywane są czynności będące przedmiotem wniosku. 2.  wskazanie całkowitej powierzchni użytkowej budynku (wskazanego w odpowiedzi na  pkt. 1 niniejszego wezwania), w którym wykonywane jest świadczenie, zgodnie  z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)    (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.),  wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia, z podaniem ich przeznaczenia  i powierzchni – na poszczególnych kondygnacjach. Zgodnie z PKOB budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne  są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku, z wyjątkiem: -        powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; -        powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; -        powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki. Natomiast część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólne użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). 3.  wskazanie, czy budynek w którym, wykonywane są czynności będące przedmiotem wniosku jest w trakcie budowy, czy też oddany do użytkowania (należy wskazać jeden etap). 4.  przesłanie (uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem kopii): a)    wypisu z kartoteki budynków lub projektu architektoniczno-budowlanego budynku, w którym wykonywane są czynności objęte wnioskiem i kompletnej decyzji Starosty - pozwolenia na budowę budynku opatrzonej pieczęcią,  iż decyzja stała się ostateczna; b)    miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy; c)    konkretnej umowy dotyczącej  przedmiotu wniosku lub d)    innych dokumentów umożliwiających stwierdzenie, że świadczenie realizowane jest w budynku zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wnioskodawca udzielając odpowiedzi na wskazane powyżej wezwanie przedstawił swój pogląd na zadane pytania, równocześnie nie udzielając na nie odpowiedzi.  Tym samym Wnioskodawca nie doprecyzował, jakiego jednego konkretnego budynku dotyczą czynności objęte niniejszym wnioskiem, a także nie przesłał dokumentów, które umożliwiałby weryfikację czy budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z art. 42a  ustawy wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a)    określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)    stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. WIS zatem jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Jak sama nazwa wskazuje – wiążąca informacja stawkowa - ma charakter wiążący, co oznacza, że zawarte w niej rozstrzygnięcie wiąże zarówno organy podatkowe,  jak i jej adresata. Wiążąca informacja stawkowa stanowi instytucję, która ma wskazywać wnioskodawcy, w szczególności właściwą klasyfikację towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego oraz stawkę podatku. Głównym zatem zadaniem Organu jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie podjęcie rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie, kluczowe są kryteria jakie ustawodawca wskazał do spełnienia, w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też – zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy – obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku. Kluczowe są zatem warunki, które Wnioskodawca musi spełnić aby umożliwić Organowi podjęcie rozstrzygnięcia. Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie wskazania Wnioskodawcy, że miejsce wykonania przedmiotu wniosku to budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowany w PKOB 1110, zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oświadczenie takie, jest niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz w art. 41  ust. 12a ustawy. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie  z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 675/21, w którym wyrażono opinię, że „(…) ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej. Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej”. Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku ma charakter wyjątkowy  i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie uprawnienie do ww. preferencji możliwe będzie jedynie, w sytuacji jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości zastosowania przepisu dotyczącego stawki obniżonej. Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania wymaga nie tylko identyfikacji usługi jako modernizacji, ale również weryfikacji, czy budynek spełnia definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawartą w art. 41 ust. 12a oraz art. 41 ust. 12b ustawy. Organ ma zatem prawo – a wręcz obowiązek – wymagać precyzyjnych informacji/dokumentów umożliwiających taką weryfikację. W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że w wyroku WSA w Opolu w wyroku z 13 marca 2024 r., sygn. akt. I SA/Op 362/23 wskazano: Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną i raz jeszcze rozważy prawidłowość decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Rozważy przy tym, czy wydanie wiążącej informacji stawkowej wymaga zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, a następnie we właściwy sposób umotywuje swoje ustalenia. Powyższy fragment potwierdza, że Sąd pozostawił Organowi możliwość wymagania dodatkowych informacji niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Wskazanie konkretnego budynku jest więc konieczne nie tylko z perspektywy formalnej,  ale również merytorycznej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musi mieć pewność,  że budynek, którego dotyczą dane czynności, faktycznie jest budynkiem objętym społecznym programem mieszkaniowym. Brak takiej precyzji mógłby prowadzić do nieprawidłowego zastosowania przepisów, co z kolei naruszałoby interes publiczny oraz prowadziło do ryzyka nadużyć w korzystaniu z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, żądanie wskazania konkretnego budynku, którego dotyczą przedmiotowe czynności, jest logicznym następstwem ponownej analizy i dążenia Organu do rzetelnego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, a także wyjaśnienia Organu, wskazać należy,  że w niniejszej sprawie, nie ma możliwości weryfikacji czy opisane świadczenie kompleksowe jest wykonywane w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ze względu na brak dokumentów dotyczących przedmiotowego budynku). W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe)  klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE,  właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef  ust. 1 pkt 1 ustawy. Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla usług sklasyfikowanych do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Informacje dodatkowe Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług. W zakresie wyeliminowania lub  zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała. Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług (świadczeń kompleksowych) tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji. Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków: -   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), -   usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy). Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy). WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem: 1)    następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo 2)    wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1 - w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy). WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego) będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że: -        klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego), lub -        stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub -        podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy). Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej. POUCZENIE Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji  w e-Urzędzie Skarbowym. W przypadku wniesienia podania w innej formie pozostawia się je bez rozpatrzenia, bez obowiązku zawiadamiania o tym wnoszącego (art. 169 § 1b w zw. z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej). Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).