I SA/Ol 273/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska, sędzia WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2026 r. sprawy ze skargi V. Spółka jawna z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 marca 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.65.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od listopada 2019 roku do lipca 2021 roku oddala skargę. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: organ I instancji, Naczelnik) wydał decyzję z 23 października 2024 r. w rezultacie przeprowadzonego wobec V. Sp. jawna z siedzibą w E. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) postępowania podatkowego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2019 roku do lipca 2021 roku. W jej wyniku ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka nie ujęła w deklaracjach i rejestrach sprzedaży i pliku JPK w marcu 2021 roku faktury sprzedaży wystawionej dla F., nr [...] z 31.03.2021 roku, netto 19.640,00 zł, VAT 4.517,20 zł. Według treści faktury przedmiotem sprzedaży były podkłady, lakiery, katalizatory i rozpuszczalniki. Powyższa nieprawidłowość spowodowała, że podatek należny za marzec 2021 roku został zaniżony o 4.517 zł. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że w rejestrach Spółka wykazała inne niż w JPK i deklaracjach wartości podatku naliczonego. Ustalono, że prawidłowe wartości zostały wykazane w rejestrach. Wobec powyższego Spółka zawyżyła: w listopadzie 2019 roku, wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 7.181 zł, podatek naliczony o kwotę 1.652 zł oraz w styczniu 2020 roku podstawę opodatkowania o kwotę 763 zł, podatek naliczony o kwotę 164 zł. Natomiast zaniżyła: w grudniu 2019 roku wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 1.972 zł, podatek naliczony o kwotę 454 zł, w grudniu 2020 roku wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 4.506 zł, podatek naliczony o kwotę 1.021 zł. Organ I instancji stwierdził, że Spółka zaewidencjonowała i ujęła w deklaracjach VAT- 7 faktury, wystawione przez W .Sp. z o.o., oraz L. Sp. z o.o., obydwie z siedzibą w W. , na łączne kwoty odpowiednio netto 4.051.490,15 zł, VAT 931.842,78 zł oraz netto 3.884.630,79 zł, VAT 893.465,10 zł za produkty chemiczne m. in. różnego rodzaju lakiery, podkłady, pasty, katalizatory, oleje, środki gruntujące, rozpuszczalniki. Organ wskazał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez wskazane wyżej podmioty stwierdzając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższego organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: listopad - grudzień 2019 roku, styczeń - marzec 2020 roku, czerwiec-wrzesień 2020 roku, grudzień 2020 roku oraz od stycznia do lipca 2021 roku w sposób odmienny niż deklarowała strona. Uwzględniając dokonane ustalenia faktyczne i prawne, organ I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy sprawozdawcze wyższe o 1.825.648 zł oraz ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 1.824.781 zł, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 i art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Za miesiące kwiecień, maj, październik i listopad 2020 roku organ umorzył postępowanie podatkowe, bowiem nie stwierdził nieprawidłowości. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor zaskarżoną decyzją z 28 marca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji Naczelnika, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Wskazał, że w dniu 23.05.2023 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, wszczął śledztwo o sygn. akt [....], które prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w E. w sprawie wprowadzenia w błąd, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. w okresie od listopada 2019 r. do listopada 2020 r. oraz Naczelnika Warmińsko- Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie w okresie od grudnia 2020 r. do lipca 2021 r., poprzez podanie nieprawdy w składanych za okres od listopada 2019 r. do lipca 2021 r. deklaracjach VAT-7 i zawyżenie wysokości podatku naliczonego, uprawniającego do obniżenia podatku należnego, wskutek uwzględnienia i rozliczenia w tych deklaracjach nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur, wystawionych przez Spółki W .i L. , na rzecz Spółki, czym narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w wysokości 1.825.307,88 zł, tj. o przestępstwo skarbowe kwalifikowane z art. 62 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 654 ze zm.) w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. O wszczęciu śledztwa Spółka została powiadomiona 17.07.2023 r. Pismem z 17 stycznia 2025 roku Prokurator Prokuratury Okręgowej w E. poinformował, że postępowanie pozostaje w toku. Przesłuchano kilka osób oraz pozyskano protokoły z czynności wykonanych przez stronę włoską. Przedmiotowe postępowanie nie zostało wszczęte instrumentalnie. Zdaniem Dyrektora, nie doszło również do przedawnienia dodatkowego zobowiązania za ww. okresy. Organ odwoławczy wskazał, że strona w okresie od listopada 2019 roku do lipca 2021 roku w rejestrach zakupów ujęła faktury i odliczyła podatek VAT naliczony z 52 faktur wystawionych przez W. oraz L. w łącznej kwocie podatku od towarów i usług 1.825.307,88 zł. Podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych na rzecz Spółki został uwzględniony w rozliczeniu podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe kontrolowanego okresu. W ocenie Dyrektora, istotą sporu jest zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług z tytułu faktur W. oraz L. , w szczególności pozbawienia przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez te podmioty wymienionych na str. 7-9 zaskarżonej decyzji, w oparciu o normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 roku poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Z ustaleń Naczelnika wynikało, że wspólnikami Spółki w okresie kontrolowanym byli D. S. i K. W., a każdy wspólnik miał prawo do reprezentowania Spółki samodzielnie. Przedmiotem przeważającej działalności była sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych PKD 4675Z. Siedzibę Spółki wskazano w E.. Przesłuchany K. W. zeznał, iż w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała w R. zakupów lakierów, bejc, produktów lakierniczych. Towary były przywożone w E. głównie przez T. Spółka z o.o. Spółka potrzebowała firmy pośredniczącej w zakupach od R. z uwagi na zbyt mały limit kredytowy. Kontakt z W. został nawiązany przez ogłoszenie wśród znajomych. W biurze w E. pojawił się R. S. z propozycją współpracy. W. zgodziła się importować towary z R. i sprzedawać Spółce z odroczonym terminem płatności. Pracownicy strony nie kontaktowali się z przedstawicielami W.. K. W. nie wiedział czym zajmuje się Spółka W.. Pierwsze towary firma W. dostarczyła Spółka do magazynu W. przy zakładach cukierniczych w E.. Przy następnych towar był przywożony bezpośrednio na ul. [...] w E.. Żeby obniżyć koszty transport był łączony. Razem transportowano towar dla Spółki i towar dla firmy W., który miał być sprzedawany Spółce. Strona dokonała sprawdzenia wiarygodności gospodarczej W. Sp. z o. o. przez sprawdzenie danych w KRS oraz programie magazynowo handlowym C. . Nie zawarto umowy w formie pisemnej z tą Spółką. Przesłuchany nie wiedział w jaki sposób i kiedy W. Sp. z o. o. nawiązała kontakt z firmą R. . Towary przyjeżdżały na ul. [...] w E., a dokumenty CMR stemplowane były pieczątką otrzymaną od R. S. . Po kilku miesiącach od zakończenia współpracy z W. pojawił się w biurze Spółki D. M. z propozycją współpracy. W 2021 roku Spółka nabywała towary od R. za pośrednictwem Spółki L. . Tylko on kontaktował się z przedstawicielem L. D. M. . Transport dokonywany był głównie przez firmę T. . Następne transporty były odbierane na ul. [...] w E.. Składanie zamówień w firmach W. i L. odbywało się w ten sposób, że pracownice z biura Spółki przygotowywały zapotrzebowania na towar, które po weryfikacji przez K. W. były przesyłane do firm W. i L. przez niego lub przez pracownice z biura Spółki, elektronicznie przez [...]lub emailem. D. S. zeznał, że w kontrolowanym okresie Spółka z uwagi na niewystarczający limit kredytowy w R. i sugestie włoskich partnerów nawiązała współpracę ze Spółką W.. Nie zawierano umowy na piśmie. Wyjaśnił, że tylko K. W. kontaktował się z prezesem firmy W.. D. S. nie potrafił wskazać czym dokładnie zajmowała się Spółka W.. Nie wiedział czy miała zaplecze magazynowe i techniczne. Wyjaśnił, że towary kupione od R. za pośrednictwem Spółki W .były dostarczane do siedziby Spółki. Faktury wystawiane przez W. Sp. z o.o. były dostarczane do Spółki elektronicznie, koszty transportu towarów ponosił pośrednik. Strona dokonała sprawdzenia W. Sp. z o. o. poprzez system internetowy C. . D. S. nie wiedział nic na temat działalności prowadzonej przez firmę W. oraz w jaki sposób Spółka ta nawiązała kontakt z R. . Z przedstawicielem Spółki L. D. M. kontaktował się tylko K. W.. Dyrektor podkreślił, że weryfikacja W. i L. przez Spółkę ograniczyła się do sprawdzenia aktywności w zakresie podatku VAT, gdy tymczasem zmiany zarządów w tych Spółkach oraz zmiany przedmiotu działalności nastąpiły w krótkim okresie od czasu przed rozpoczęciem współpracy ze stroną. Ww. Spółki posiadały minimalny kapitał zakładowy, nie dysponowały zapleczem technicznym, nie zatrudniały pracowników. Pomimo tych okoliczności wspólnicy Spółki podejmowali ryzyko współpracy z tymi podmiotami, bez zabezpieczenia, kierując się, jak zeznali, wyłącznie dostępnością wyższych limitów kredytów kupieckich. Zdaniem Dyrektora, wspólnicy Spółki od początku mieli świadomość, iż nie mają do czynienia z samodzielnymi, niezależnymi importerami produktów R. , ale z podmiotami, które nie wykonują podstawowych czynności związanych z transakcjami, jak negocjacje, zamówienia towaru, organizacja transportu, odbiór towaru. Z zeznań wspólników Spółki (opisanych szczegółowo w decyzji organu I instancji) wynikało, że podmioty W. i L. nie brały faktycznie udziału w deklarowanym obrocie. Nawiązanie kontaktu nastąpiło jak twierdzą wspólnicy po ogłoszeniu wśród znajomych. Nie zawierano żadnych umów, z których wynikałyby zasady zamówień dostaw i płatności lub odpowiedzialności za transport. Schemat transakcji przez pośredników zgodnie z wyjaśnieniami był rezultatem sugestii kontrahenta włoskiego. Transportu dokonywano za pośrednictwem wieloletniego kontrahenta Spółki gdzie palety z towarem w ramach tej samej dostawy były oznaczone jako dostarczane bezpośrednio do Spółki lub za pośrednictwem pośrednika. Towar był dostarczany jednak bezpośrednio do Spółki (poza pierwszymi transportami) a dostawy potwierdzane pieczątkami ww. podmiotów, które jak twierdzą wspólnicy zostały im przekazane przez obu pośredników. Także zamówienia były przygotowywane przez pracowników Spółki i przesyłane ww. podmiotom. Z przesłuchań nie wynikało aby na jakimkolwiek etapie omawianych transakcji pośrednicy mieli wpływ na ich formę, wysokość lub rodzaj towaru. Na żadnym etapie też nie dysponowali tym towarem. Wspólnicy nie znali zakresu oraz wielkości prowadzonej działalności wskazanych Spółek. W sprawach dotyczących transakcji fakturowanych przez Spółki W. i L. faktycznie występowali wspólnicy Spółki, podejmując szereg czynności związanych z obrotem towarem, który z R. trafiał bezpośrednio do Spółki, w tym kontrolując zamówienia i dostawy. Z zeznań pracowników Spółki: A. B. i A. K. wprost wynikało, że osobą odpowiedzialną za zamówienia składane przez wskazane Spółki był wspólnik Spółki K. W.. Zamówienia były wystawiane w programie C. z kluczy licencyjnych należących do Spółki, do których dostęp mieli wyłącznie wspólnicy i pracownicy tej Spółki. Towar dostarczany był do siedziby Spółki, gdzie wspólnik oraz pracownicy tej Spółki potwierdzali jego przyjęcie, używając pieczątek W. i L. , przy czym ani R. S. , ani D. M. nie uczestniczyli w odbiorze towaru. Dyrektor podkreślił, ze pracownicy zajmujący się w Spółce obsługą klienta, nie znali ww. firm ani R. S. i D. M. W realnej działalności gospodarczej to pracownicy współpracujących ze sobą podmiotów uzgadniają ze sobą wartość zamówień i warunki dostaw. Spotkania R. S. i D. M. ze wspólnikami Spółki mogły mieć miejsce, jak również osoby te mogły pojawić się w siedzibie Spółki. Jednakże spotkania te nie miały charakteru gospodarczego. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że Spółki W .i L. nie wykonywały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy VAT dla Spółki. Odnosząc się do ustaleń w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym postępowaniem Spółka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony z 25 faktur VAT, na których jako wystawca figuruje W. Sp. z o.o. (szczegółowe zestawienie faktur - tabela strony 7-8 decyzji I instancji) oraz 27 faktur, na których jako wystawca figuruje L. (szczegółowe zestawienie faktur - tabela strony 8-9 decyzji I instancji). Organ I instancji ustalił, że towary handlowe wskazane na ww. fakturach Spółek pochodziły od głównego dostawcy strony tj. R. . Odnosząc się do ustaleń dotyczących W. Dyrektor wskazał, że kapitał Spółki wynosi 5.000 zł. Przeważającą działalnością firmy była pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, transport drogowy towarów oraz produkcja barwników i pigmentów. Zgodnie z wpisem do KRS z 15.07.2019 r. funkcję Prezesa Zarządu w Spółce objął R.S. . Spółka za okres objęty postępowaniem nie składała PIT-11 oraz PIT-4R. Za lata 2019-2020 r. złożyła CIT-8, wykazując zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania w wysokości 0 zł. Z dniem 25.07.2022 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na to, że nie składała deklaracji podatkowych (art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT). Według danych widniejących na portalu finansowym Ministerstwa Sprawiedliwości od 2018 roku Spółka ta nie składała sprawozdań finansowych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadził wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2020 r., które zostało zakończone decyzją z 18.01.2024 r. znak 308000-CKK-2.500.31.2024. Organ orzekł, że Spółka W .nie prowadziła działalności gospodarczej. Zakupy towarów i usług dokumentowała niezgodnymi z rzeczywistością fakturami VAT i wystawiała faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że w złożonych za okresy od listopada 2019 r. do września 2020 r., plikach JPK_VAT spółka W. wykazała zakupy od R.., B. sp. z o. o., B. 1. sp. z o. o., które stanowiły odpowiednio 51,81 %, 27,15 %, 19,92 % wszystkich wykazanych zakupów. Zdaniem Dyrektora, W. Sp. z o.o. nie pośredniczyła w transakcjach pomiędzy R. a stroną. Nie wykonywała żadnych czynności w tym zakresie, oprócz płatności za faktury wystawione przez R. i firmę transportową ze środków otrzymanych od strony. Faktycznie wszelkie czynności wykonywali wspólnicy strony lub jej pracownice. Z zeznań K. W. oraz pracowników Spółki wynikało, że posługiwali się oni pieczątkami firmy W. Sp. z o.o. Z odpowiedzi włoskiej administracji podatkowej dotyczącej transakcji zawartych pomiędzy R. i W. Sp. z o.o. wynikało, że z pracownikami R. kontaktował się D. S. . Natomiast z pisma firmy T. Sp. z o.o., która świadczyła usługi transportowe dla W. Sp. z o.o. wynikało, że do nawiązania współpracy pomiędzy tymi firmami doszło poprzez stronę. W celu optymalizacji kosztów transporty dla W. Sp. z o.o. były łączone z transportami dla strony i dostarczane do magazynu strony. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka W. została umieszczona w ciągu transakcji jako podmiot sztucznie pośredniczący pomiędzy stroną, a jej wieloletnim kontrahentem — włoską firmą R.. Firma nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie takich transakcji. W celu wykazania sprzedaży towarów, których faktycznie nie nabyła, wystawiała jedynie faktury i dokonywała obrotu środkami pieniężnymi. Podjęte przez ww. Spółkę czynności formalnie związane ze zgłoszeniem zmian danych rejestracyjnych, założeniem rachunku bankowego, zawarciem umowy najmu adresu dla potrzeb określenia siedziby oraz wynajęcie magazynu położonego w suterenie budynku, miało na celu jedynie stworzenie pozoru funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor podkreślił, że zarówno Spółka W., jak i jej dostawcy: B. Sp. z o.o. i B. 1. Sp. z o.o. nie miały zaplecza technicznego, finansowego, kadrowego umożliwiającego dokonywanie tego rodzaju transakcji na kwoty rzędu kilku milionów złotych. W związku z powyższym W. Sp. z o.o. nie mogła dokonać i nie dokonała dostawy towarów. R. S. , który ją reprezentował, jak sam wyjaśnił, był ciężko chory, nie stawił się na przesłuchanie przedkładając zaświadczenie o złym stanie zdrowia. Zdaniem Dyrektora, transakcje W. Sp. z o.o. ze Spółkami B. i B. 1. (kontrolowanymi przez tą samą osobę — R. S. ) nie miały miejsca. Charakterystyczną okolicznością w sprawie był brak zapłaty podatku VAT. W deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy objęte kontrolą Spółka W. wykazała wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W celu osiągnięcia tego efektu kwoty podatku należnego z nierzetelnych faktur sprzedaży zrekompensowano podatkiem naliczonym z tytułu fikcyjnych nabyć od podmiotów B. Sp. z o.o. i B. 1. Sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego wynikały następujące okoliczności: - Spółka W. wykazała aktywność poprzez wystawianie faktur od daty powołania R. S. na funkcję prezesa zarządu 15.07.2019 r., wcześniej nie wykazywała obrotów - Spółka nie posiadała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a jej siedziba zgłoszona została w biurze wirtualnym, - adres prowadzenia rachunkowości: ul. [...] nie został potwierdzony przez pracownika biura wirtualnego, brak danych podmiotu osoby prowadzącej księgi podatkowe Spółki W., - pomiędzy W. Sp. z o.o. a jej dostawcami B. Sp. z o.o. i B. 1. Sp. z o.o. występują powiązania osobowe przez osobę R. S. , - kapitał zakładowy Spółek W., B. , B. 1. wynosi 5.000 zł i został ustalony na minimalnym poziomie, nieadekwatnym do wysokości zawieranych transakcji, - z podmiotami B. Sp. z o.o. i B. 1. Sp. z o.o. brak było kontaktu, - Spółka W. nie posiadała środków trwałych (nieruchomości, maszyn, urządzeń, środków transportu, komputerów) niezbędnych do prowadzenie działalności gospodarczej, - brak dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z wynajmem (leasingiem) maszyn, urządzeń, środków transportu itp., - brak wydatków dotyczących kosztów działalności, czy to ogólnego funkcjonowania firmy (telefony, materiały biurowe, usługi księgowe itp.), czy też związanych z przedmiotem działalności, które musiałyby wystąpić w przypadku realnie prowadzonej działalności, - brak dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z użytkowaniem pojazdów, m.in. nabycia paliwa, polis ubezpieczeniowych, badań technicznych, - brak dowodów na zatrudnienie pracowników, przy jednoczesnym wykazywaniu znacznych obrotów z tytułu dostaw towarów, - brak umów na piśmie z głównym odbiorcą towarów tj. stroną oraz dostawcami R. , B. Sp. z o.o., B. 1. Sp. z o.o., - dokonywanie dużych wypłat gotówki z rachunku bankowego przez R. S. bez związku z operacjami gospodarczymi, które to kwoty wpłacane są przez stronę bezpośrednio po wystawieniu faktur, znacznie przed terminem płatności. Zdaniem Dyrektora, Spółka W. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, przy jednoczesnym stwarzaniu pozorów jej prowadzenia. Działania Spółki i jej "kontrahentów" miały na celu wyłudzenie podatku VAT przez uczestników "transakcji". Zatem faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wykazanymi w tych fakturach podmiotami, jako sprzedawcą i nabywcą. Organ zwrócił uwagę, że 18 stycznia 2024 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał wobec W. Sp. z o.o. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za 2020 rok. W decyzji wskazano, że Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, przy jednoczesnym stwarzaniu pozorów jej prowadzenia. Działalność Spółki i jej kontrahentów miała na celu wyłudzenie podatku VAT przez uczestników transakcji. Odnosząc się do ustaleń dotyczących L. Dyrektor wskazał, że według wpisu w KRS z dnia 29.09.2020 r. udziały oraz funkcję Prezesa Zarządu w Spółce objął D. M. . Kapitał Spółki wynosi 5.000 zł. Przeważającą działalnością jest produkcja barwników i pigmentów. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie przeprowadził wobec ww. Spółki postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2021 r., które zostało zakończone decyzję z 15.11.2023 r. znak 378000-CKK3(l).4103.45.2023. Organ stwierdził, że Spółka ta, nie prowadziła działalności gospodarczej. Zakupy towarów i usług dokumentowała niezgodnymi z rzeczywistością fakturami VAT i wystawiała faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że w złożonych plikach JPK _VAT za okresy od grudnia 2020 r. do lipca 2021 r. Spółka L. wykazała zakupy od następujących pomiotów: R. 51%, M. Sp. z o. o. 48,23%, "T. " Sp. z o. o. 0,74 %, T. 0,01 %. Z zebranego materiału dowodowego wynikały następujące okoliczności dotyczące L. Sp. z o.o.: - Spółka wykazała aktywność poprzez wystawianie faktur od daty powołania D. M. na funkcję prezesa zarządu 29.09.2020 r., wcześniej nie wykazywała obrotów, - Spółka nie posiadała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a jej siedziba zgłoszona została w biurze wirtualnym, - adres prowadzenia rachunkowości: nie został potwierdzony przez pracownika biura wirtualnego, brak danych podmiotu osoby prowadzącej księgi podatkowe Spółki L. , - kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł i został ustalony na minimalnym poziomie, nieadekwatnym do wysokości zawieranych transakcji, - z podmiotem M. Sp. z o.o. brak kontaktu, - Spółka L. nie posiadała środków trwałych (nieruchomości, maszyn, urządzeń, środków transportu, komputerów) niezbędnych do prowadzenie działalności gospodarczej, - brak dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z wynajmem (leasingiem) maszyn, urządzeń, środków transportu itp., - Spółka nie jest znana pod adresem wskazywanym na dokumentach wystawionych przez R. jako adres dostawy towarów. Spółka zawarła co prawda umowę najmu pomieszczenia magazynowego; ale faktycznie z niego nie korzystała, - brak wydatków dotyczących kosztów działalności, czy to ogólnego funkcjonowania firmy, czy też związanych z przedmiotem działalności, które musiałyby wystąpić w przypadku realnie prowadzonej działalności, - brak dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z użytkowaniem pojazdów, m.in. nabycia paliwa, polis ubezpieczeniowych, badań technicznych, - brak dowodów na zatrudnienie pracowników, przy jednoczesnym wykazywaniu znacznych obrotów z tytułu dostaw towarów, - brak umów na piśmie z głównym odbiorcą towarów tj. stroną oraz dostawcami R. , M. Sp. z o.o., - dokonywanie dużych wypłat gotówki z rachunku bankowego przez D. M. bez związku z operacjami gospodarczymi, które to kwoty wpłacane są przez stronę bezpośrednio po wystawieniu faktur i znacznie przed terminem płatności. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka L. wyłącznie fakturowała, na rzecz strony dostawy towarów pochodzących z R., D. M. , nie miał żadnego wpływu na działalność Spółki, dokonał jedynie szeregu czynności formalnych związanych ze zgłoszeniem zmian danych rejestracyjnych Spółki, założeniem rachunku bankowego oraz zawarciem umowy najmu adresu dla potrzeb określenia siedziby, czynności, które miały na celu stworzenie pozoru, funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej. D. M. , zarówno w kontrolowanym okresie, jak i w trakcie kontroli i postępowania podatkowego nie przebywał pod adresami zgłoszonymi jako adresy zamieszkania i zameldowania, osoby z najbliższej rodziny zeznały, że przebywał i pracował na budowach za granicą, nie znały dokładnego miejsca jego pobytu i pracy. Ponadto ustalono, że podczas gdy D. M. w kontrolowanym okresie formalnie reprezentował L. , w sprawach dotyczących transakcji; fakturowanych przez tę Spółkę faktycznie występowali wspólnicy Spółki K. W. i D. S. , podejmując szereg czynności związanych z obrotem towarem, który z R. trafiał bezpośrednio do strony, w tym kontrolując zamówienia i dostawy. Z informacji i dokumentów przedstawionych przez włoską firmę wprost wynika, iż osobą odpowiedzialną za negocjacje dotyczące ilości, cen itp. produktów, w odniesieniu do zamówień składanych przez L. był D. S. , a transakcje z L. oparte były o umowę ze stroną zawartą w 2010 roku, podczas gdy z L. nie została zawarta żadna odrębna umowa. Firma R. przekazała także dokumenty świadczące o tym, że zamówienia kierowane przez L. do R. były wystawiane w programie C. z kluczy licencyjnych należących do strony. Dyrektor podkreślił, że 15 listopada 2023 roku Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wydał wobec L. Sp. z o.o. decyzję po przeprowadzeniu kontroli celno- skarbowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2021 roku. W decyzji wskazano, że Spółka w rzeczywistości nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej jak również nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy VAT. Decyzja jest ostateczna. Biorąc pod uwagę ww. okoliczności działania Spółek W. i L. , niewiarygodne jest, by w warunkach rynkowych podjęto współpracę z takimi podmiotami, które nie wykazują żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Według zeznań wspólników strony, weryfikację ww. podmiotów ograniczono do sprawdzenia aktywności w zakresie podatku VAT, gdy tymczasem zmiany zarządów w tych Spółkach oraz zmiany przedmiotu działalności nastąpiły w krótkim okresie czasu przed rozpoczęciem współpracy ze stroną (czyli były to podmioty w początkowej fazie działalności w zakresie handlu artykułami chemicznymi), zarówno W., jak i L. posiadały minimalny kapitał zakładowy, nie dysponowały zapleczem technicznym, nie zatrudniały pracowników. Pomimo tych okoliczności wspólnicy Spółki podjęli ryzyko współpracy z tymi podmiotami, bez zabezpieczenia chociażby w postaci mechanizmu podzielonej płatności, kierując się, jak zeznali, wyłącznie dostępnością wyższych limitów kredytów kupieckich. Składane wyjaśnienia wspólników Spółki są niewiarygodne w zakresie dokonywania transakcji z ww. podmiotami, nie mają bowiem potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu. Z akt sprawy wynika wprost, że Spółka dokonywała nabyć bez pośredników natomiast wytworzona dokumentacja w tym faktury, zamówienia i zapłaty miały jedynie uprawdopodobnić schemat transakcji, który pozwolił Spółce na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Transakcje zakupu przez W. Sp. z o. o. jak i L. Sp. z o. o. towarów w R. oraz transakcje ich sprzedaży na rzecz strony nie miały miejsca. Ponadto zeznania pracowników Spółki potwierdzają stan faktyczny przedstawiony w niniejszej decyzji. Potwierdzają, schemat działania, dokonywania zamówień, dokumentowania dostaw jedynie przez pracowników lub udziałowców Spółki bez udziału na żadnym etapie pośredników. Zeznania są zgodne z informacjami i dokumentami przedstawionymi przez R. , z których wprost wynika, iż osobą odpowiedzialną za negocjacje dotyczące ilości, cen itp. produktów, w odniesieniu do zamówień składanych przez W .i L. był wspólnik skarżącej Spółki D. S. . Z zeznań wynikało, że w sprawach dotyczących transakcji fakturowanych przez te Spółki faktycznie występowali wspólnicy skarżącej Spółki, podejmując szereg czynności związanych z obrotem towarem, który z R. trafiał bezpośrednio do strony, w tym kontrolując zamówienia i dostawy. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., nie dokonały na rzecz strony sprzedaży towarów ujętych na zakwestionowanych fakturach. W związku z powyższym w stosunku do faktur wystawionych przez te podmioty zastosowanie będzie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie spornych transakcji działalność zarówno W. Sp. z o.o., L. Sp. z o. nie była typową działalnością gospodarczą, ponieważ podmioty te w opisanym zakresie czasowym miały jedynie uwiarygadniać dostawy w celu umożliwienia stronie odliczenia podatku naliczonego VAT w celu zminimalizowania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że strona miała nie tylko świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają żadnych czynności wykonanych pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach lecz sama zorganizowała ten proceder. W związku z powyższym kwestia badania "dobrej wiary" i należytej staranności nie znajduje uzasadnienia. Organ odwoławczy uznał również, że z uwagi na art. art. 234 O.p., w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 112 b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zastosowanie ma stawka ustalona przez organ I instancji, tj. 21%. Dyrektor nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, w tym dotyczących naruszenia norm postępowania tj. art. 121 § 1 i art. 122, art. 123 § 1, 178 § 3, 179 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 4, art. 301 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał, w tym informacje i dowody otrzymane od włoskiej administracji podatkowej w ramach wymiany informacji, jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a okoliczności transakcji zafakturowanych przez ww. Spółki na rzecz strony, zostały wystarczająco wyjaśnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o: - stwierdzenie bezskuteczności doręczenia decyzji wobec naruszenia art. 145 § 2 ustawy z 13 listopada 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.), ewentualnie, w przypadku gdyby z jakichkolwiek przyczyn Sąd nie uwzględnił zarzutu bezskuteczności doręczenia, - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika w całości, - stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego za XI 2019 r. z uwagi na bezskuteczność zawieszenia biegu terminu biegu przedawnienie wobec instrumentalnego wszczęcia oraz sposobu prowadzenia postępowania przygotowawczego, - zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie następujących norm postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 145 § 2 O.p., a także art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 127, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 w związku z art. 178 § 3 oraz art. 301, art. 188, art. 190 § 2, art. 210 § 4, art. 289 § 1 O.p., a także art. 41 ust. 2 lit. b) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) w związku z naruszeniem prawa do dobrej administracji - prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej. Ponadto zarzuciła naruszenia prawa materialnego, wobec jego błędnej subsumpcji, t.j. art. 70 § 6 Op, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a", a także art. 112c ust. 1 pkt 2 i art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako rezultatu wadliwego ustalenia stanu faktycznego, powstałego wskutek błędnej interpretacji ww. przepisu, a także mylnej oceny prawnie relewantnych okoliczności, w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego i przekroczenia granic swobody w jego ocenie. Zdaniem strony decyzja organu odwoławczego nie weszła do obrotu prawnego. Decyzja Dyrektora została przekazana na zarejestrowany na pełnomocnika adres w systemie e-doręczenia 12 kwietnia 2025 r., pomimo wskazania w dokumencie złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa adresu do doręczeń w systemie ePUAP, to jest: [...] Spółka wskazała, że od momentu złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy (17-04-2023 r.), cała korespondencja była kierowana na wyżej wskazany adres do doręczeń w systemie ePUAP, aż do zakończenia ubiegłego roku. Po 1 stycznia 2025 całość korespondencji w administracyjnym toku sprawy zaczęła być składana na założonym na pełnomocnika adresie w systemie e-doręczenia, pomimo że nie zmodyfikował on ujawnionego w pełnomocnictwie adresu do doręczeń, a zatem nie doszło do skutecznego doręczenia pełnomocnikowi żadnej korespondencji po tym terminie. W ocenie strony, przepis art. 145 § 2 O.p. ma charakter normy szczególnej wobec zasad ogólnych zawartych w art. 144 § 1a O.p., z uwzględnieniem regulacji odnoszącej się do pełnomocników profesjonalnych według art. 144 § 5 O.p. oraz nałożonego na nich obowiązku wskazania adresu do doręczeń elektronicznych według art. 138c § 1 O.p. Adresem do doręczeń elektronicznych nadal może być adres na platformie ePUAP (do 31.12.2025 r. na zasadach określonych w art. 147 ust. 2 i 3 u.d.e.). Podanie adresu do doręczeń przez pełnomocnika szczególnego na oficjalnym i obowiązkowym druku PPS-1 obliguje organ podatkowy na podstawie art. 145 § 2 O.p. do doręczeń wyłącznie na podany adres pod rygorem uznania takiego doręczenia za bezskuteczne prawnie. Uprawnienie do wskazania adresu do doręczeń należy bowiem wyłącznie do pełnomocnika lub strony postępowania. Świadczy o tym również treść przepisów art. 138c § 1 O.p. gdzie podkreślono, że pełnomocnik szczególny sam wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, a na pełnomocników profesjonalnych nałożono wręcz taki obowiązek. Organ podatkowy nie może więc wybierać tego adresu według własnego uznania spośród dostępnych mu adresów, wpisanych do BAE. Treść art. 145 § 2 Op nie daje organowi żadnej swobody co do wyboru adresu dla doręczeń. Wskazanie przez pełnomocnika szczególnego konkretnego adresu wiąże się nie tylko z zobowiązaniem do odbioru korespondencji, ale też z negatywnymi skutkami zaniechania odbioru pisma pod wskazanym adresem w postaci tzw. fikcji doręczenia, czyli uznania przesyłki za doręczoną po upływie 14 dni od dnia wpływu korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych (art. 144a § 2 o.p. w zw. z art. 42 ust. 2 u.d.e.). To pełnomocnik szczególny wybiera, pod którym adresem do doręczeń elektronicznych będzie odbierał pisma i do końca 2025 r. może to być również adres na platformie ePUAP. Co więcej, obowiązek posiadania adresu do doręczeń elektronicznych wpisanego do BAE, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.d.e., także nie oznacza, że taki adres może być tylko jeden. Ponadto skarżąca wskazała na przeszkody, na które napotkała ze strony administracji skarbowej w toku praktycznie całego postępowania. Od momentu wszczęcia kontroli celno- skarbowej całe postępowanie ukierunkowane było na podważenie prawa do odliczenia VAT z faktur zakupu towarów od dwóch podmiotów krajowych, t.j. spółek W. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. Strona, od początku próbowała aktywnie uczestniczyć w prawidłowym odtworzeniu obrazu współpracy z tymi podmiotami, lecz spotkała się z ograniczeniem swoich fundamentalnych praw procesowych. Zdaniem strony, wyłączenie ponad tysiąca kart z akt kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w jego pierwszej instancji pozbawiło stronę zdolności do pełnej oceny własnej sytuacji, co - siłą rzeczy - musiało mieć krytycznie negatywny wpływ na poziom faktycznej zdolności do aktywności dowodowej. Prawo strony do czynnego udziału w dotyczącym jej postępowaniu zostało pogwałcone praktycznie w każdym, zagwarantowanym prawem przejawie tej aktywności. Naruszenia prawa do zapoznania się z aktami skutkowało zablokowaniem realizacji uprawnienia do czynnego udziału w czynnościach przesłuchań świadków, co - w teorii - gwarantuje norma wyrażona w art. 190 § 2 O.p. Zaś organ odwoławczy odstąpił od realizacji wniosku dowodowego strony, pomimo że swoim własnym, wcześniejszym działaniem sam jednoznacznie potwierdził ich zasadność. Strona wskazała, że przedmiotem sporu jest ocena transakcji zakupu towarów i materiałów produkowanych przez włoską spółkę R. . W celu pozyskania dodatkowej zdolności finansowania dostaw strona wyszukała istniejące na rynku podmioty, najpierw była to W. Sp. z o.o., a następnie L. Sp. z o.o., które wyraziły zgodę na podjęcie współpracy handlowej na warunkach umożliwiających pozyskanie dodatkowego kredytu kupieckiego od R. : producenta i głównego dostawcy towarów, którymi handluje skarżąca. Ich rola polegała na nabyciu określonego towaru od wskazanego im dostawcy (R. ), a następnie odsprzedanie ich dla strony. Jako że wyłącznym celem włączenia ww. podmiotów w ciąg dostaw było dalsze nabywanie konkretnych towarów od R. , wspólnicy i pracownicy skarżącej musieli udzielić swoim nowym kontrahentom stosownego instruktażu, by uzyskali oni zdolność do realizacji celu, w którym zostali w dostawy włączeni, t.j. zwiększenia finansowania przez R. Zdaniem strony do chwili obecnej ta argumentacja jak i popierające ją dowody nie zostały podważone w jakikolwiek sposób, jakimkolwiek dowodem. Organ nie pozyskał od administracji włoskiej protokołów z dowodów osobowych bezpośrednich, zawierających faktyczną treść zeznań świadków. Faktyczna treść zeznań jest nieadekwatna do treści wielokrotnie przetworzonych i przekazanych w formie informacji SCAC. Wskazuje, że organ odwoławczy wystąpił na piśmie o udostępnienie tych dowodów przez Prokuraturę Rejonową, a zatem sam dostrzegł ich istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, jednak odstąpił od realizacji wniosku dowodowego strony. Ponadto strona podniosła, że od 23 maja 2023 roku toczy się wszczęte przez Naczelnika UC-S w Olsztynie śledztwo w sprawie, a wspólnicy skarżącej nie mają możliwości zapoznania się z aktami tego postępowania, ponieważ do tej pory nie postawiono im jakichkolwiek zarzutów. Aktualny status postępowania "w sprawie" stał się dogodnym pretekstem dla odmowy dostępu strony do jego akt, w tym do wskazanych wcześniej dokumentów pozyskanych przez KAS od strony włoskiej. Wbrew twierdzeniu organów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w spornych przypadkach doszło do nabycia wskazanych w fakturach towarów, które następnie zostały odsprzedane dla klientów (nabywców) Skarżącej (w sprawie niesporne). Pomimo to organy obydwu instancji uznały faktury wystawione przez podmioty pośredniczące za puste. Wbrew wyżej opisanym wnioskom organu, jedynymi udowodnionymi przypadkami naruszenia prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści podatkowych były działania osób zarządzających W. czy L. , polegające na "niwelowaniu" wysokości własnych zobowiązań podatkowych tych spółek poprzez ich "bilansowanie" podatkiem naliczonym wykazanym w rzeczywiście pustych (sfałszowanych) fakturach. Z akt sprawy wynika, że w toku odrębnych, nie dotyczących strony postępowań ustalono, że w celu zmniejszenia swoich zobowiązań podmioty te posługiwały się tzw. pustymi fakturami ze strony nieznanych stronie podmiotów trzecich. Zdaniem strony, wskazane przez organy okoliczności, ujmowane całościowo, mogłyby ewentualnie przemawiać za ew. niedbalstwem podatnika, co wymagałoby jednak wskazania jednoznacznych okoliczności, z których wynikałoby, że w oparciu o nie podatnik, jako podmiot profesjonalny, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jak również okoliczności, których zaniechał, nie dochowując należytej staranności kupieckiej. Zaskarżoną decyzję oparto wyłącznie na przyjętym założeniu, jakoby włączenie W. i L. nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego, a jedynie miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowej przez skarżącą. Jest to założenie fałszywe i całkowicie gołosłowne. Wstąpienie ww. podmiotów pośredniczących uzasadnione było obiektywną koniecznością poprawy płynności finansowej Spółki, poprzez zwiększenie wartości tzw. kredytu kupieckiego. Zdaniem strony, nie można przypisywać fakturze cech "pustości" w sytuacji gdy sama dostawa towaru jest poza sporem, zaś dostawcy byli podmiotami istniejącymi i aktywnymi podatnikami VAT (potwierdzone dokumentami urzędowymi, pochodzącymi z państwowych rejestrów i ewidencji). Co więcej, podmioty te dokonały formalnej rejestracji tych transakcji, tak po stronie nabycia jak i dostawy, również w państwowych ewidencjach, dostępnych dla administracji z chwilą zarejestrowania zdarzeń. Zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. "a" ustawy o VAT nie miało żadnego uzasadnienia, a dokonane w sprawie ustalenia, do normy tej nie pasują. Towar był przedmiotem faktycznej (skutecznej materialnie i prawnie) dostawy, strony transakcji rzeczywiście istniały, potwierdzając przy tym również swój w niej udział sprawozdawczością i wyjaśnieniami. Strona zarzuciła, że nie doszło do należytego zrealizowania zasad zawartych m.in. z art. 122 i 187 O.p. Pomimo obszerności akt sprawy, nie mają żadnych podstaw w materiale dowodowym twierdzenia o rzekomej świadomości strony, co do tych spraw i pozostają one w sferze czczych domysłów, pasowanych pod fiskalny cel postępowania. Istotne znaczenie porównawcze dla oceny tej sprawy ma wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru - o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć - innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Zdaniem strony, organy w rzeczywistości budowały narrację nie tyle pustych faktur, co pozorności stosunku gospodarczego w całym łańcuchu dostaw, pomimo przyjęcia podstawy prawnej właściwej dla transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Strona podkreśliła, że do tej pory wobec R. nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania podatkowego lub kontroli, które w rezultacie prowadziłoby do podważenia WDT na rzecz W .i L. . Zastosowanie stawki przewidzianej dla WDT koniecznym jest wykazanie, że nabywcą jest czynny podatnik VAT UE. A zatem administracja włoska nie znalazła powodów dla uznania transakcji R. z W. i L. za fikcyjne. W toku kontroli organ wyraził nieuprawniony pogląd, jakoby przedstawicie R. , w ramach wyjaśnień udzielonych administracji włoskiej na zapytanie administracji polskiej miały zidentyfikować stronę jako nabywców spornych dostaw. Jednak wspólnicy skarżącej mieli wiedzę na temat przebiegu czynności bezpośrednio od przesłuchanych pracowników R. , ponieważ ci niezwłocznie skontaktowali się ze stroną po czynności. W treści zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg, strona złożyła wniosek o wydanie elektronicznej kopii (bez jego uwierzytelnienia) oryginalnych dokumentów czynności przesłuchań przedstawicieli R. przez administrację włoską. Bezskutecznie, pomimo pozyskania odpowiednich dowodów przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie. Jak do tej pory, dokumenty z tamtych wyjaśnień oraz złożonych podczas kolejnego przesłuchania na wniosek strony polskiej, są jednymi z najpilniej strzeżonych tajemnic sprawy. Zdaniem strony, zrobiła ona wszystko, by doprowadzić do zgromadzenia materiału dowodowego w sposób wszechstronny, ale - z uwagi na inkwizycyjny charakter postępowania podatkowego - o podjęcie pewnych działań dowodowych mogła jedynie wnioskować, zgodnie z art. 188 Op. Doszło do ponownego przesłuchania przez włoską administrację skarbową [....] w dniu 18 czerwca 2024 roku, a więc już po złożeniu wniosku strony. Czynności przeprowadzono na okoliczność współpracy z V. jak i W.. Informację taką wspólnicy strony pozyskali na piśmie, od A. S. W aktach postępowania podatkowego nie znalazło to żadnego odzwierciedlenia, pomimo faktycznego pozyskania tych dowodów przez Naczelnika. W rozpoznawanej sprawie w ocenie pełnomocnika strony skarżącej, organowi nie udało się mu wykazać, jaki udział w zakreślonym przez organy podatkowe schemacie przypadał Spółce, jaką rolę miała w nim pełnić. Nie wykazano w jakikolwiek sposób aby strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o przywołanych w decyzji okolicznościach, które towarzyszyły nadużyciom podatkowym W.czy L. . Skarżąca podniosła że sprawa została już wcześniej poddana ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawie prowadzonej pod sygnaturą akt. I SA/OI 308/24. Powyższa sprawa, jako wpadkowa do niniejszej, zaistniała jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej w I instancji postępowania, dlatego też jej poddanie ocenie Sądu zostało wówczas uznane za przedwczesne. Oddalenie skargi w tamtej sprawie stanowiło zachętę do kontynuacji przyjętej praktyki izolowania strony od dotyczącego jej interesów materiału dowodowego. W czasie wniesienia tamtej skargi Strona uważa, że w związku z nagminnym i prawnie bezzasadnym uniemożliwianiem nieskrępowanego prawa strony do dostępu do akt sprawie doszło do naruszenia następujących przepisów postępowania: art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1, z art. 178 § 3, art. 301 O.p. z uwagi na intencjonalne uniemożliwianie dostępu do dokumentów zawierających bądź mogących zawierać informacje przydatne realizacji zasady czynnego udziału lub korzystne z punktu widzenia ochrony interesu strony pod pozorem (bez rzeczywistego wystąpienia) przesłanki interesu publicznego oraz ochrony tajemnicy skarbowej, art. 190 § 1 w zw. art. 178 § 1 Op. w związku z instrumentalnym zastosowaniem art. 179 § 1 Op w celu uniemożliwienia stronie przygotowania się do czynnego udziału w czynności przesłuchania świadka, art. 192 w zw. z art. 191 Op w związku z zaaprobowaniem przez Sąd I instancji ryzyka braku możliwości pełnego wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzonych dowodów, wobec zablokowania prawa przeglądania akt sprawy, a także braku możliwość skonfrontowania prezentowanych przez organ ustaleń faktycznych z dokumentami źródłowymi, art. 41 ust. 2 lit. b) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) w związku z naruszeniem prawa do dobrej administracji - prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej, art. 123 § 1 O.p. wobec blokady dostępu do znacznej części materiału dowodowego, w sposób uniemożliwiający poznanie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, takich jak rozmiar i charakter działalności podmiotów wskazanych w protokole z badania ksiąg jako nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, art. 121 § 1 O.p. z uwagi na intencjonalne uniemożliwianie dostępu do dokumentów zawierających bądź mogących zawierać informacje służące realizacji zasady czynnego udziału lub korzystne z punktu widzenia ochrony interesu Strony. Strona zarzuciła, że cała dokumentacja tego postępowania w sprawie I SA/OI 308/24 powinna znajdować się w aktach niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 5 września 2025 r. wspólnicy Spółki wnieśli o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z załączonych do wniosku kserokopii dokumentów: tj. urzędowych tłumaczeń protokołów z przesłuchań [...] , przeprowadzonych w dniu 16 czerwca 2024 r. przez funkcjonariuszy policji finansowej Republiki Włoskiej. Powyższe dowody istniały przed wydaniem decyzji przez Naczelnika i na nie powoływał się pełnomocnik, wnosząc o ich pozyskanie i włączenie do akt niniejszej sprawy. Pismem z dnia 17 lutego 2026 r. Dyrektor poinformował, że z informacji uzyskanej od prokuratora Prokuratury Okręgowej w E. wynika, że postępowanie w sprawie przeciwko D. S. i K. W. zakończyło się skierowaniem w dniu 23.12.2025 r. aktu oskarżenia przeciwko ww. osobom do Sądu Rejonowego w E.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2026r., poz. 143 dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem kontroli Sądu jest zaskarżona decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 28 marca 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 23 października 2024 r. Na wstępie Sąd obowiązany był odnieść się do najdalej idącego zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego bezskuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że skarżący wnosi o stwierdzenie bezskuteczności doręczenia decyzji wobec naruszenia art. 145 § 2 O.p. W uzasadnieniu tego zarzutu profesjonalny pełnomocnik skarżącej Spółki wskazuje, że po 1 stycznia 2025 cała korespondencja doręczana jest przez organ podatkowy w systemie eDoręczenia, pomimo że pełnomocnik nie zmodyfikował ujawnionego wcześniej w pełnomocnictwie adresu do doręczeń w systemie Epuap. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 O.p.). Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że e-Doręczenia to usługa rejestrowanego doręczenia elektronicznego, która umożliwia wysyłanie i odbieranie korespondencji elektronicznie, ze skutkiem równoważnym z listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. Docelowo usługa e-Doręczenia zastąpi tradycyjną, papierową korespondencję urzędową, a także korespondencję przez e-PUAP. Zgodnie z art. 144a § 1 O.p., w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się na: 1) adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych; 2) adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych. Jednocześnie, w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych dzień doręczenia ustala się zgodnie z przepisami art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (art. 144a § 2 O.p.). Natomiast z dniem 5 października 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2026 r. poz. 3, dalej: ude), która w art. 40 - 42 reguluje kwestie wystawiania dowodów wysłania i otrzymania przesyłki elektronicznej oraz chwili doręczenia korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego. Zgodnie z art. 40 ude, operator wyznaczony w ramach świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego wystawia dowody wysłania i dowody otrzymania zgodnie ze standardem, o którym mowa w art. 26a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej. Jak stanowi art. 41 ust. 1 ude, dowód otrzymania jest wystawiany po: 1) odebraniu korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego; 2) wpłynięciu korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu publicznego; 3) upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu. Według art. 41 ust. 2 ude, przez odebranie dokumentu elektronicznego rozumie się każde działanie adresata posiadającego adres do doręczeń elektronicznych, powodujące, że adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres, i może zapoznać się z treścią odebranego dokumentu. Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 3 ude, przez wpłynięcie dokumentu elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających adresatowi odebranie doręczanego dokumentu. Jeżeli chodzi o chwilę doręczenia korespondencji elektronicznej, zgodnie z art. 42 ust. 1 ude w przypadku doręczania korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego korespondencja jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili: 1) odebrania korespondencji – w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1; 2) wpłynięcia korespondencji – w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2. Jak natomiast wynika z art. 42 ust. 2 ude, w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 3, korespondencję uznaje się za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego. Z informacji przekazywanych odnośnie systemu e-Doręczeń wynika, że adresat otrzymuje jedno e-awizo na prywatny e-mail (podany przy aktywacji skrzynki do e-Doręczeń) o nadejściu wiadomości do skrzynki. W skrzynce jest licznik dni pozostałych do upływu terminu. Po kliknięciu w konkretną wiadomość w e-Doręczeniach system zarejestruje ją jako doręczoną. Bez kliknięcia po upływie terminu system automatycznie zmieni status na doręczone. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy profesjonalny pełnomocnik strony skarżącej - doradca podatkowy zgodnie z wymogiem ustawowym wskazał w bazie BAE adres elektroniczny do doręczeń, na który od dnia 1 stycznia 2025 roku kierowano wszelkie pisma związane z prowadzonym postępowaniem odwoławczym. Na żadnym etapie doradca podatkowy nie kwestionował prawidłowości doręczenia korespondencji. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że założenie adresu elektronicznego do e-doręczeń przez profesjonalnego pełnomocnika doradcę podatkowego w kontrolowanej sprawie oznacza jednoznaczne żądanie pełnomocnika, stosownie do art. 7 ustawy o doręczeniach elektronicznych, doręczania korespondencji na ten adres, zatem zarzut pełnomocnika strony skarżącej należy uznać za nieuzasadniony. Wpis adresu do BAE oznacza, że podmioty publiczne w tym organy podatkowe mają obowiązek doręczać korespondencję na ten adres, a doręczenie to ma skutek prawny równoważny z tradycyjnym listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Doradcy podatkowi wykonujący zawód mają prawny obowiązek posiadania adresu do doręczeń elektronicznych (e-Doręczenia) wpisanego do BAE i korzystania z niego w korespondencji z podmiotami publicznymi. Obowiązek ten wynika z ustawy o doręczeniach elektronicznych i obowiązuje od 1 stycznia 2025 roku oraz znowelizowanej ustawy o doradztwie podatkowym (art. 27a). Doradca podatkowy, adwokat czy radca prawny są bowiem podmiotami profesjonalnymi z założenia dysponującymi zawodową wiedzą o ciążących na nich obowiązkach i przysługujących uprawnieniach, od których należy wymagać znajomości obowiązujących regulacji procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również konsekwentnie podkreśla, że od momentu wejścia w życie obowiązku (1 stycznia 2025 r.), organy podatkowe mają prawo i obowiązek kierować korespondencję na ten właśnie adres e-Doręczeń (postanowienie NSA z dnia 10 czerwca 2025 r., sygn. akt I OZ 846/25; wyrok NSA z dnia 7 marca 2025 r., sygn. II FSK 48/25; postanowienie NSA z 8 października 2025 r., sygn. akt II FSK 895/25). W judykaturze przyjmuje się, że w obecnym stanie prawnym to doręczenie na adres e-Doręczeń jest doręczeniem podstawowym, a inne formy nie wywołują skutków prawnych doręczenia oficjalnego. Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w ocenie Sadu również zarzut ten jest niezasadny. Przypomnieć należy, że pełnomocnik wnosi o stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego za XI 2019 r. z uwagi na bezskuteczność zawieszenia biegu terminu biegu przedawnienie wobec instrumentalnego wszczęcia oraz sposobu prowadzenia postępowania przygotowawczego. W kontrolowanej sprawie mając na uwadze z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszłoby 31.12.2024 roku. Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy, w dniu 23.05.2023 roku, a więc na długo bo przeszło 1,5 roku przed upływem biegu terminu przedawnienia Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, wszczął śledztwo o sygn. akt [....], które prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w E. w sprawie wprowadzenia w błąd, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. w okresie od listopada 2019 r. do listopada 2020 r. oraz Naczelnika Warmińsko- Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie w okresie od grudnia 2020 r. do lipca 2021 r., poprzez podanie nieprawdy w składanych za okres od listopada 2019 r. do lipca 2021 r. deklaracjach VAT-7 i zawyżenie wysokości podatku naliczonego, uprawniającego do obniżenia podatku należnego, wskutek uwzględnienia i rozliczenia w tych deklaracjach nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur, wystawionych przez Spółki W. i L. , na rzecz V. Spółki jawnej, czym narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w wysokości 1.825.307,88 zł, tj. o przestępstwo skarbowe kwalifikowane z art. 62 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 654 ze zm.) w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. O wszczęciu śledztwa Spółka V. została skutecznie powiadomiona. W dniu 17 lipca 2023 skutecznie doręczono zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi skarżącej Spółki. Przedmiotowe postępowanie zostało zainicjowane ustaleniami kontroli Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie. Śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora. Prokurator pełni rolę organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze, a to z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 151c kks, a zatem gdy postępowanie jest prowadzone przez finansowy organ postępowania w formie śledztwa oraz w szczególnych okolicznościach, w których prowadzone jest dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Godzi się zauważyć, że z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku, I FPS 1/21, wynika również, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zauważyć ponadto należy, że w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe przyjęło formę śledztwa, zarezerwowaną do najpoważniejszych przestępstw. Podkreślić należy na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1739/21, że w uzasadnieniu cytowanej wcześniej uchwały z 24 maja 2021 roku, I FPS 1/21 zwrócono uwagę, że zasadniczo tylko w przypadkach wątpliwych, tj. w szczególności wtedy gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie kwestii braku instrumentalności takiego wszczęcia powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Jest to bowiem wówczas konieczne z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie kontrolowanej przez Sąd nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego kiedy 1,5 roku przed upływem terminu przedawnienia skutecznie doręczono zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi skarżącej Spółki. Nie ulega wątpliwości, że przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie podatnik uzyskał wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem spornego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z instrumentalnością, w rozumieniu opisanym w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, czyli wszczęciem postępowania karnoskarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. W badanej sprawie nie wystąpiła żadna z negatywnych przesłanek procesowych, w szczególności nie uległa przedawnieniu karalność czynu, a wszczęcie przez Prokuraturę postępowania o przestępstwo skarbowe na długo przed upływem terminu przedawnienia, nie mogło mieć charakteru instrumentalnego. Okoliczność prowadzenia śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ, tj. prokuraturę, wyklucza tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2024 r., o sygn. akt I FSK 275/20). W ocenie Sądu oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r., o sygn. akt II FSK 280/22). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego", czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r., o sygn. akt I FSK 319/23). W tym stanie rzeczy wywody skargi związane z przedawnieniem nie sposób uznać za przekonujące. Dodatkowo zauważyć należy, że z informacji uzyskanej od Prokuratora Prokuratury Okręgowej w E. wynika jednoznacznie, że postępowanie w sprawie przeciwko D. S. oraz K. W. (wspólników spółki V.) zakończyło się skierowaniem w dniu 23.12.2025 r. aktu oskarżenia przeciwko ww. osobom do Sądu Rejonowego w E.. ww. osoby oskarżono o popełnienie czynów z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 kks. i art. 271a § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Ponadto Prokurator wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawie było uzasadnione i nie miało pozorowanego charakteru. Powyższa okoliczność jest bezsporna w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu skierowanie w kontrolowanej sprawie aktu oskarżenia przez Prokuraturę do Sądu karnego świadczą bezsprzecznie o chęci realizacji celów tego postępowania i wykluczają pozorowany charakter tej decyzji procesowej. Co prawda w kontrolowanej sprawie nie ma jeszcze prawomocnego wyroku Sądu karnego, trzeba jednak zwrócić uwagę, że ustawodawca w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym - pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c O.p. - zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2025 r., poz. 46 ze zm.), celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.), albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k. dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle "fakt popełnienia czynu", lecz "powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia" skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia" (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2025 r., I FSK 934/25). W kontrolowanej sprawie materiał zgromadzony w sprawie karnej przez Prokuraturę Okręgową w E. wskazywał na podejrzenie popełnienia przestępstwa i pozwolił na skierowaniu w dniu 23.12.2025 r. aktu oskarżenia przeciwko wskazanym osobom do Sądu Rejonowego w E.. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznaje za niezasadny zarzut prawa materialnego, skupiony na zagadnieniu przedawnienia. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, zatem wbrew twierdzeniu strony skarżącej termin przedawnienia nie upłynął, wobec czego zobowiązanie nie wygasło i mogło być dochodzone w trybie egzekucyjnym. Odnośnie zarzutu wydania decyzji i dokonania ustaleń przed zakończeniem postępowania w postępowaniu karnym stwierdzić należy, że mające nawet, jak wskazuje pełnomocnik strony skarżącej, bezpośredni związek ze sprawą podatkową (odnoszące się do tych samych zdarzeń i okoliczności), nie jest negatywną przesłanką jurysdykcji w postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie karne nie ma charakteru prejudycjalnego w postępowaniu podatkowym. Nie stanowi ono przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych zmierzającym do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia dodatkowego zobowiązania za sporny okres wskazać należy, dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku doręczenia decyzji I instancji ustalającej to dodatkowe zobowiązanie, a nie z mocy prawa. Jest to decyzja konstytutywna. W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało (por. wyrok NSA z 21.06.2004 r., FSK 162/04, LEX nr 129759). Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Zgodnie z brzmieniem 68 § 3 Ordynacji podatkowej należy wykluczyć więc przedawnienie zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego braku możliwości zapoznania się z aktami sprawy wskazać należy, że w ocenie Sądu jest on również nieuzasadniony. Przypomnieć należy, że w złożonej skardze pełnomocnik skarżącej Spółki podnosi zarzut naruszenia art. 301, art. 188, art. 190 § 2, art. 210 § 4, art. 289 § 1 Op. a także art. 41 ust. 2 lit. b) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) w związku z naruszeniem prawa do dobrej administracji - prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy; przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej. Wskazać należy, że sporne zagadnienie było przedmiotem wszechstronnej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/OI 308/24. Zagadnieniem spornym było ograniczenie prawa wglądu strony w te dokumenty ze względu na interes publiczny, który uprzednio w ocenie organów podatkowych przemawiał także za wyłączeniem tych dokumentów z akt postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organy podatkowe, odmawiając skarżącej udostępnienia dokumentów wyłączonych z akt postępowania podatkowego, działały w granicach obowiązującego prawa. Wymaga przede wszystkim zauważenia, że dokumenty objęte wnioskiem spółki o ich udostępnienie zgromadzone zostały w toku kontroli celno-skarbowej oraz wyłączone odrębnymi postanowieniami. Kolejnymi postanowienia opisanymi szczegółowo opisanymi przez organ do akt kontroli celno-skarbowej zostały włączone wyciągi z tych dokumentów, zawierające dane, na których oparto ustalenia faktyczne. W wyciągach tych pominięto jedynie te dane, które podlegają ochronie. Każde postanowienie o wyłączeniu dokumentów, które zostało wydane w toku kontroli celno-skarbowej zawierało uzasadnienie oraz cechy identyfikujące wyłączane dokumenty. Dla porządku należy wskazać, że dokumenty wyłączone zawierają dane bankowe, postanowienia umów, dane wynikające z faktur i dowodów transportowych, zeznania świadków oraz ustalenia dotyczące innych podmiotów gospodarczych, a także dane osobowe i adresowe osób fizycznych. W ocenie Sądu za zachowaniem w tajemnicy ww. informacji przemawia interes publiczny, którym w tej konkretnej sprawie jest dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Sąd podziela tym samym stanowisko organów podatkowych, że ujawnienie ww. danych oraz szczegółów czynności i działań mogłoby stanowić zagrożenie dla interesu podmiotów, których dane zostały utajnione. W sprawie tej nie doszło przy tym do pozbawienia skarżącej prawa do obrony, gdyż w aktach sprawy znajdują się wyciągi z tych dokumentów, zawierające dane, na których oparto ustalenia faktyczne. Wskutek anonimizacji tych dokumentów nie doszło zatem do zubożenia zakresu informacji istotnych z punktu widzenia prowadzonego postępowania. Jak trafnie podniesiono zaś w wyroku NSA z 11 maja 2023 r. I FSK 1280/20, "istota ograniczenia dostępu do konkretnie określonych dokumentów poprzez ich wyłączenie z akt sprawy odnosi się i odnosić się powinna tylko i wyłącznie do tej części dokumentu (akt), która zawiera dane uzasadniające ich wyłącznie w trybie art. 179 § 1 in fine Op. To zaś oznacza, że jeżeli istnieje możliwość wyłączenia, a w konsekwencji ograniczenia prawa strony do dostępu do całego dokumentu, poprzez jego wyłączenie z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego, to tym bardziej istnienie takiej możliwości należy również odnieść tylko do części dokumentu, a ściślej rzecz ujmując - do (części) informacji, której nośnikiem jest ten dokument, a mianowicie do informacji, w odniesieniu do której aktualizują się powody ograniczenia do niej dostępu z uwagi na potrzebę ochrony interesu publicznego, co może nastąpić na przykład poprzez zanonimizowanie dokumentu w odpowiedniej części i pozostawienie go w tak zmodyfikowanej postaci w aktach sprawy dla potrzeb jej rozstrzygnięcia". Taki zabieg został zastosowany także w kontrolowanej sprawie co wskazuje na uwzględnienie przez organy podatkowe zarówno słusznego interesu strony poprzez zapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu, w tym niezbędnego wglądu w akta sprawy, jak i interesu publicznego poprzez ochronę osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. W kontrolowanej sprawie nie może odnieść zamierzonego skutku także argumentacja odnosząca się do wyroku TSUE wydanego w sprawie C-189/18. W powołanym orzeczeniu Trybunał - odnosząc się do kwestii dostępu strony postępowania do akt sprawy - jednoznacznie stwierdził, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, może być ograniczana, a w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (pkt 55). Dalej Trybunał stwierdził, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, Iecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele Ieżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W związku z tym należy wskazać, że po pierwsze, orzecznictwo TSUE nie wyłącza co do zasady możliwości ograniczenia podatnikowi dostępu do pełnych akt sprawy. Po drugie zaś, kwestie związane z oceną, czy organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach, w stosunku do których orzeczono wyłączenie jawności i jaki miało to wpływ na wynik sprawy wykraczają poza granice niniejszej sprawy. Kwestie te będą bowiem rozstrzygane w toku postępowania wymiarowego i w tym zakresie, a w razie skargi na decyzję - badane będą również przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2023 r. II FSK 1237/22). Reasumując tą część uzasadnienia wskazać należy, że wszelkie dowody, na których oparto ustalenia znajdują się w aktach sprawy. Jak już wskazano, tutejszy Sąd w dniu 23 października 2024 roku po rozpoznaniu sprawy ze skargi skarżącej Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt niniejszej sprawy oddalił skargę strony skarżącej. Podkreślić należy, że w kontrolowanej sprawie także dokumenty będące podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu znajdują się w aktach sprawy. Ponadto, jak wynika z akt sprawy strona skarżąca, nie została pozbawiona prawa do dostępu do akt sprawy gdyż wyciągi z dokumentów, na których oparł organ swoje ustalenia zostały włączone do akt sprawy i strona skarżąca mogła się z nimi zapoznać. Przechodząc do zasadniczego zarzutu skargi wskazać należy, że pełnomocnik skarżącej Spółki akcentuje zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a", a także art. 112c ust. 1 pkt 2 i art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako rezultatu wadliwego ustalenia stanu faktycznego, powstałego wskutek błędnej interpretacji wyżej wymienionego przepisu, a także mylnej oceny prawnie relewantnych okoliczności, w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego i przekroczenia granic swobody w jego ocenie. Innymi słowy strona skarżąca nie akceptuje zajętego przez organy podatkowe stanowiska, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze stanem faktycznym przyporządkowanym do hipotezy normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki wskazuje na przyjęty przez stronę skarżącą konkretny model biznesowy. Wskazując w konstatacji swoich wywodów, że fakt, że podmioty pośredniczące uszczuplały swoje zobowiązania podatkowe oraz finalnie okazały się niewypłacalne lub trudno uchwytne nie powinno dowodzić fikcyjności stosunku gospodarczego ze skarżącą Spółką, a także świadomości tej Spółki co do takich aspektów jak samodzielność pośredników, ich niezdolność do podstawowych czynności gospodarczych etc. W ocenie Sądu argumentacja pełnomocnika strony skarżącej nie może zasługiwać na uwzględnienie. Przypomnieć należy, na wstępie wywodów, że w przedmiotowej sprawie kontrolowanej przez Sąd bezsporny jest fakt, że strona skarżąca w okresie od listopada 2019 roku do lipca 2021 roku w rejestrach zakupów ujęła faktury i odliczyła podatek VAT naliczony z 52 faktur wystawionych przez W. oraz L. w łącznej kwocie podatku od towarów i usług 1.825.307,88 zł. Szczegółowo sporne faktury VAT zostały opisane w tabelach na str. 7-9 zaskarżonej decyzji. Podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych na rzecz Spółki V. został uwzględniony w rozliczeniu podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe kontrolowanego okresu. Działanie takie skutkowało ostatecznie uszczupleniem wpływów do budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ww. podmioty były podmiotami nierzetelnymi i nie dokonały dostaw wskazanych na spornych fakturach na rzecz Strony. Istotą sporu jest zatem ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług z tytułu faktur W. oraz L. , w szczególności pozbawienia przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez te podmioty, w oparciu o normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane przez organ podatkowy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują transakcje niedokonane pomiędzy tymi podmiotami a okoliczności tej strona skarżąca była świadoma lub co najmniej mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących okoliczności. W ocenie Sądu przechodząc do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Jak wynika z akt kontrolowanej sprawy skarżąca Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej i została wpisana do KRS 8 kwietnia 2015 roku pod numerem [...]. Wspólnikami Spółki w okresie kontrolowanym byli D. S. i K. W., a każdy wspólnik miał prawo do reprezentowania Spółki samodzielnie. Przedmiotem przeważającej działalności była sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych PKD 4675Z. Z dokumentów zgromadzonych w aktach kontroli wynika, że przesłuchany w dniach 11 kwietnia 2022 roku, 6 czerwca 2022 roku i 14 czerwca 2022 roku prezes K. W. (karty 867-810, 852-898, 2320-2322 akt kontroli), zeznał, iż w kontrolowanym okresie skarżąca Spółka dokonywała w R. zakupów lakierów, bejc, produktów lakierniczych. Towary były przywożone na ul. [...] w E. głównie przez T. Spółka z o.o. Nieformalną sugestią pracowników R. było, żeby skarżąca Spółka znalazła importera w Polsce, który weźmie na siebie odpowiedzialność finansową za zakupione towary. Jeżeli chodzi o sposób nawiązania współpracy z kontrahentem W. prezes K. W. zeznał, że w biurze w E. pojawił się R. S. z propozycją współpracy. W. zgodziła się importować towary z R. i sprzedawać firmie V. z odroczonym terminem płatności. Pracownicy V. nie kontaktowali się z przedstawicielami W., tylko on. Prezes K. W. zeznał, że nie wiedział czym zajmuje się Spółka W.. Pierwsze towary firma W. dostarczyła V. do magazynu W. przy zakładach cukierniczych W1. w E.. Przy następnych towar był przywożony bezpośrednio na ul. [...] w E.. Żeby obniżyć koszty transport był łączony. Razem transportowano towar dla firmy V. i towar dla firmy W., który miał być sprzedawany V.. Skarżąca Spółka dokonała sprawdzenia wiarygodności gospodarczej W. Sp. z o. o. przez sprawdzenie danych w KRS oraz programie magazynowo handlowym C. . Z zeznań prezesa wynika, że nie zawarto umowy w formie pisemnej ze Spółką W.. Przesłuchany prezes K. W. nie wiedział w jaki sposób i kiedy W. Sp. z o. o. nawiązała kontakt z firmą R. . Towary przyjeżdżały na ul. [...]w E., a dokumenty CMR stemplowane były pieczątką otrzymaną od R. S. . Po kilku miesiącach od zakończenia współpracy z W. pojawił się w biurze Spółki V. D. M. z propozycją innej współpracy. W 2021 roku jak zeznał prezes K. W. Spółka V. nabywała towary od R. za pośrednictwem Spółki L. . Tylko prezes K. W. kontaktował się z przedstawicielem L. D. M. . Transport dokonywany był głównie przez firmę T. Spółka z o.o. Następne transporty były odbierane na ul. [...]w E.. Prezes zeznał, że D. M. przekazał pieczątkę firmy L. , którą stemplowano dokumenty. Kontakt z R. nawiązał przez K. W.. Sprawdzenia Spółki L. dokonano w KRS oraz przy pomocy programu C. . Przesłuchany w dniu 7 czerwca 2022 roku i 12 kwietnia 2022 roku drugi prezes skarżącej Spółki - D. S. (karty 812-822, 2323-2326 akt kontroli) zeznał, że w kontrolowanym okresie V. z uwagi na niewystarczający limit kredytowy w R. i sugestie włoskich partnerów nawiązała współpracę ze Spółką W.. Nie zawierano umowy na piśmie. D. S. wyjaśnił, że tylko K. W. kontaktował się z prezesem firmy W.. D. S. nie potrafił wskazać czym dokładnie zajmowała się Spółka W.. Nie wiedział czy miała zaplecze magazynowe i techniczne. Skarżąca Spółka dokonała sprawdzenia W. Sp. z o. o. poprzez system internetowy C. . Z zeznań drugiego prezesa skarżącej Spółki wynika, że D. S. nie wiedział nic na temat działalności prowadzonej przez firmę W. oraz w jaki sposób Spółka ta nawiązała kontakt z R. . Z przedstawicielem Spółki L. D. M. kontaktował się tylko K. W.. Nie było zawartej pisemnej umowy pomiędzy V. a L. . W aktach kontrolowanej przez Sąd sprawy znajdują się protokoły przesłuchania świadka A. K. (pracownik Spółki), która przesłuchana w charakterze świadka w dniach: 27.07.2022 r. i 17.11.2022 r. (karty 2023-2045, 2332-2334 akt kontroli) zeznała, że składanie zamówień towaru w firmie L. wyglądało tak jak w przypadku zamówień w R. , tj. świadek przygotowywała zamówienie na bazie zapotrzebowania oddziałów, a K. W. przygotowywał końcowe zamówienie i decydował o tym czy wyśle je do R. czy do L. . Zeznała, że nazwisko D. M. nic jej nie mówi. W ocenie Sądu istotną okolicznością w przedmiotowej sprawie jest to, że jak wynika z informacji przekazanych przez firmę T. , świadczącą usługi przewozu towarów z R. , zafakturowanego zarówno dla skarżącej Spółki jak i W. oraz L. , organizatorem transportu dla tych firm był wyłącznie K. W.. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że towar dostarczany był do siedziby skarżącej Spółki w E. przy ul. [...], gdzie wspólnik oraz pracownicy tej Spółki potwierdzali jego przyjęcie, używając także pieczątek W.i L. , przy czym ani R. S. (Prezes Zarządu W.), ani D. M. (Prezes L. ) nie uczestniczyli w odbiorze towaru. Powyższą okoliczność potwierdzania przyjęcia towaru przy użyciu pieczątek W.i L. wskazuje również A. K. wskazując, że dokumenty przyjęcia towarów do magazynu potwierdzała świadek, A. B. i K. W. Świadek A. B. , przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że towary kupowane przez firmę V. w Spółkach W. i L. były przywożone do magazynów V. w E. przy ul. [...]. Ona, A. K. "albo szef" potwierdzali na dokumentach CMR przyjęcie towarów zakupionych przez firmy W. oraz L. w R. i przywożonych z Włoch do magazynów skarżącej Spółki. Dodała, że ona i A. K. oraz K. W. dysponowali pieczątkami o treści "W. Sp. z o. o. w W. Magazyn nr [...] i "L. Sp. z o.o. w W. , Magazyn nr [...], E.", stawianymi na dokumentach CMR, dotyczących przewozu tych towarów. Pieczątki zostały przyniesione przez K. W.. Świadek zeznała, że dokumenty CMR potwierdzające dostawę towarów przez R. do W. i L. , odsprzedawanych Spółce V., były archiwizowane przez firmę V. "przez jakiś czas, a później nie wiem co się z nimi stało, czy były zniszczone czy przekazane tym firmom". Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga, że w kontrolowanej sprawie, weryfikacja W. i L. przez skarżącą Spółkę ograniczyła się wyłącznie do sprawdzenia aktywności w zakresie podatku VAT, gdy tymczasem zmiany zarządów w tych Spółkach oraz zmiany przedmiotu działalności nastąpiły w krótkim okresie od czasu przed rozpoczęciem współpracy ze skarżącą Spółką. Były to podmioty w początkowej fazie działalności w zakresie handlu artykułami chemicznymi, zarówno W. i L. posiadały minimalny kapitał zakładowy, nie dysponowały zapleczem technicznym, nie zatrudniały pracowników. Pomimo tych oczywistych i bezspornych okoliczności wspólnicy skarżącej Spółki podejmują ryzyko współpracy z tymi podmiotami, bez zabezpieczenia, kierując się, jak zeznali, wyłącznie dostępnością wyższych limitów kredytów kupieckich. W ocenie Sądu z dowodów zgromadzonych w aktach kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że wspólnicy skarżącej Spółki od początku mieli świadomość, iż nie mają do czynienia z samodzielnymi, niezależnymi importerami produktów R. , ale z podmiotami, które nie wykonują podstawowych czynności związanych z transakcjami, jak negocjacje, zamówienia towaru, organizacja transportu, odbiór towaru. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego podmioty W. i L. nie brały faktycznie udziału w deklarowanym obrocie. Nawiązanie kontaktu nastąpiło jak twierdzą wspólnicy po ogłoszeniu wśród znajomych. Nie zawierano żadnych umów, z których wynikałyby zasady zamówień dostaw i płatności lub odpowiedzialności za transport. Schemat transakcji przez pośredników zgodnie z wyjaśnieniami był rezultatem sugestii kontrahenta włoskiego. Transportu dokonywano za pośrednictwem wieloletniego kontrahenta Spółki gdzie palety z towarem w ramach tej samej dostawy były oznaczone jako dostarczane bezpośrednio do V. lub za pośrednictwem pośrednika. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że także zamówienia były przygotowywane przez pracowników V. i przesyłane ww. podmiotom. Z przesłuchań świadków nie wynika aby na jakimkolwiek etapie omawianych transakcji pośrednicy skarżącej Spółki mieli jakikolwiek wpływ na ich formę, wysokość lub rodzaj towaru. Na żadnym etapie też nie dysponowali tym towarem. Wspólnicy nie znali zakresu oraz wielkości prowadzonej działalności W. i L. , nie zadali sobie także trudu aby takie informacje uzyskać. Ponadto z zeznań wynika, że na schemat kwestionowanych transakcji podmioty te nie miały żadnego wpływu i został on stworzony przez V.. W sprawach dotyczących "transakcji" fakturowanych przez Spółki W. i L. faktycznie występowali wspólnicy Spółki V. K. W. i D. S. , podejmując szereg czynności związanych z obrotem towarem, który z R. trafiał bezpośrednio do V., w tym kontrolując zamówienia i dostawy. Z zeznań A. B. i A. K. wprost wynika, że osobą odpowiedzialną za zamówienia składane przez W. i L. był wspólnik V. K. W.. Zamówienia były wystawiane w programie C. z kluczy licencyjnych należących do V., do których dostęp mieli wyłącznie wspólnicy i pracownicy tej Spółki. Podkreślić należy, że towar dostarczany był bezpośrednio do siedziby V. w E. przy ul. [...], gdzie wspólnik oraz pracownicy tej Spółki potwierdzali jego przyjęcie, używając pieczątek W. i L. , przy czym ani R. S. , ani D. M. nie uczestniczyli w odbiorze towaru. W ocenie Sądu z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bezspornie, że Spółki W. i L. nie wykonywały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy VAT dla Spółki V.. Podkreślić należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko opisał ustalenia dokonane wobec obu kontrahentów skarżącej Spółki. Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że W. Sp. z o. o. została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 29 czerwca 2016 roku pod numerem [...]. Kapitał Spółki wynosi 5.000 zł. Przeważającą działalnością była pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, transport drogowy towarów oraz produkcja barwników i pigmentów. Według wpisu w KRS z 19 grudnia 2018 roku 100 udziałów posiadał E. K. . Zgodnie z wpisem do KRS z 15.07.2019 r. funkcję Prezesa Zarządu w Spółce objął R. S. (karty 38-44 akt kcs). Spółka W. wskazuje adres siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej przy ul. [...], który jest adresem firmy T. Spółka z o.o., świadczącej m.in. usługi "wirtualnego biura" (karty 2658-2660 akt kcs). Z dniem 25.07.2022 r. (karta 2286 akt kcs) została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na to, że nie składała deklaracji podatkowych (art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT). Według danych widniejących na portalu finansowym Ministerstwa Sprawiedliwości od 2018 roku Spółka W. nie składała sprawozdań finansowych (karta 2665 akt kcs). Podkreślić należy, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadził wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2020 r., które zostało zakończone decyzją z 18.01.2024 r. znak 308000-CKK-2.500.31.2024. Organ podatkowy orzekł, że Spółka W. nie prowadziła działalności gospodarczej. Zakupy towarów i usług dokumentowała niezgodnymi z rzeczywistością fakturami VAT i wystawiała faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić należy, że organ I instancji podjął próbę przesłuchania R. S. , jednak do przesłuchania nie doszło, ze względu na jego zły stan zdrowia (karty 259-261, 428, 709-718 akt kcs). Zauważyć należy, że w aktach kontrolowanej sprawy znajduje się odpowiedź włoskiej administracji podatkowej (karty 993, 1002-1009 akt kcs) w zakresie transakcji zawartych pomiędzy R. a W. Sp. z o.o. Z dokumentów przestawionych przez administrację włoską wynika jednoznacznie, że transakcje pomiędzy R. a firmą W. dotyczyły dostaw farb a transport wykonywała firma T. Sp. z o.o. Z informacji i dokumentów przedstawionych przez R. wynika, że osobą, która kontaktowała się z tą firmą (z adresów: [...]oraz [...]) w sprawie transakcji z W. był D. S. , wspólnik Spółki V., który był odpowiedzialny za negocjowanie ilości, cen i "czegokolwiek innego w odniesieniu do zamówień zakupu", a osobą w R. , która utrzymywała kontakt z D.S. m był D. C. Do informacji załączono umowę sprzedaży praw z 15.09.2010 r., zawartą pomiędzy R. a Spółką jawną V., podpisaną przez D. S. i K. W. ze strony V.. Zgodnie z umową firma R. udzieliła V. zgody na sprzedaż swoich produktów na terytorium Polski, a Spółka jawna V. zobowiązała się do promowania produktów R. , by osiągnąć założone cele sprzedażowe. Ze Spółką W. firma R. nie zawarła odrębnej umowy. Organ podatkowy w kontrolowanej sprawie ustalił, że w złożonych za okresy od listopada 2019 r. do września 2020 r. (karta 1159 akt pp), plikach JPK_VAT spółka W. wykazała zakupy od R. S.P.A., nr VAT C. , B. sp. z o. o., NIP[...], B. 1. sp. z o. o., NIP [...], które stanowiły odpowiednio 51,81 %, 27,15 %, 19,92 % wszystkich wykazanych zakupów. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził wobec Spółki B. Sp. z o.o., postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca 2020 r. do maja 2021 r., które zostało zakończone decyzją z 8.12.2022 r. (karty 1681-1727 akt pp). W decyzji organ orzekł, iż Spółka B. nie prowadziła działalności gospodarczej. Zakupy towarów i usług dokumentowała niezgodnymi z rzeczywistością fakturami VAT i wystawiała faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Analogicznie ustalenia organ poczynił w stosunku do spółki B. 1. Sp. z o.o. Spółka B. 1. została zarejestrowana 9.09.2019 r. jako czynny podatnik VAT, a 14.02.2020 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (z uwagi na brak złożenia deklaracji za 3 kolejne okresy rozliczeniowe). Podjęte próby kontaktu z podmiotem w ramach prowadzonego postępowania wobec W. nie powiodły się. Podsumowując tą część uzasadnienia w ocenie Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że kontrahent skarżącej Spółki W. Sp. z o.o. nie pośredniczyła w transakcjach pomiędzy R. a V.. Nie wykonywała żadnych czynności w tym zakresie, oprócz płatności za faktury wystawione przez R. i firmę transportową ze środków otrzymanych od V. Sp. j. Faktycznie wszelkie czynności wykonywali wspólnicy V. Sp. j. lub pracownice tej Spółki. Jak już wskazano, z zeznań K. W. oraz pracowników Spółki A. B. i A. K. wynika, że posługiwali się oni pieczątkami firmy W. Sp. z o.o. Na dokumentach CMR w polu 24 widniała pieczątka "W. Sp. z o.o. w W. Magazyn nr [...]", a faktycznie towar przyjeżdżał do magazynów firmy V. na ul. [...] w E.. Zatem dokumenty transportowe nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transportu towarów. Raz jeszcze warto podkreślić, że z odpowiedzi włoskiej administracji podatkowej dotyczącej transakcji zawartych pomiędzy R. i W. Sp. z o.o. wynika, że z pracownikami R. kontaktował się D. S. . Natomiast z pisma firmy T. Sp. z o.o., która świadczyła usługi transportowe dla W. Sp. z o.o. wynika, że do nawiązania współpracy pomiędzy tymi firmami doszło poprzez Spółkę V.. W celu optymalizacji kosztów transporty dla W. Sp. z o.o. były łączone z transportami dla firmy V. i dostarczane do magazynu Spółki V.. Faktury sprzedaży wystawione przez firmę T. Sp. z o.o. na rzecz W. Sp. z o.o. wysyłane były na adres V.. Konstatując powyższy fragment wywodów, zdaniem Sądu zgromadzone dowody w kontrolowanej sprawie świadczą o tym, że Spółka W. została umieszczona w ciągu transakcji jako podmiot sztucznie pośredniczący pomiędzy V. Sp. j., a jej wieloletnim kontrahentem — włoską firmą. Firma W. nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów, pozornie wskazujących na dokonanie takich transakcji. W celu wykazania sprzedaży towarów, których faktycznie nie nabyła, wystawiała jedynie faktury i dokonywała obrotu środkami pieniężnymi. Podjęte przez Spółkę W. czynności formalnie związane ze zgłoszeniem zmian danych rejestracyjnych, założeniem rachunku bankowego, zawarciem umowy najmu adresu dla potrzeb określenia siedziby oraz wynajęcie magazynu położonego w suterenie budynku, miało na celu jedynie stworzenie pozoru funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo zauważyć należy, że według danych wynikających z dokumentów źródłowych i plików JPK_VAT krajowymi dostawcami towarów do W. Sp. z o.o. miały być B. Sp. z o.o. i B. 1. Sp. z o.o. Podmioty te jak wynika z ostatecznych decyzji organów podatkowych nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak już wcześniej wskazano zarówno Spółka W. jak i jej dostawcy B. Sp. z o.o. i B. 1. Sp. z o.o. nie miały zaplecza technicznego, finansowego, kadrowego umożliwiającego dokonywanie tego rodzaju transakcji na kwoty rzędu kilku milionów złotych. W normalnym obrocie gospodarczym nie jest prawdopodobne by firmy działające bez biura handlowego wskazującego na dany profil działalności, bez pracowników (handlowców), specjalistów w zakresie szeroko pojętej logistyki, były w stanie wygenerować taki znaczny obrót. W związku z powyższym W. Sp. z o.o. nie mogła dokonać i nie dokonała dostawy towarów, ponieważ w ogóle nie nabyła żadnych towarów. Poza tym nie dysponowała środkami transportu, sprzętem niezbędnym do załadunku towarów, a przede wszystkim nie zatrudniała pracowników. Należy ponadto zwrócić uwagę, że R. S. , który ją reprezentował, jak sam wyjaśnił, był ciężko chory, nie stawił się na przesłuchanie przedkładając zaświadczenie o złym stanie zdrowia. W ocenie Sądu charakterystyczną okolicznością w sprawie jest brak zapłaty podatku VAT. W deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy objęte kontrolą Spółka W. wykazała wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W celu osiągnięcia tego efektu kwoty podatku należnego z nierzetelnych faktur sprzedaży zrekompensowano podatkiem naliczonym z tytułu fikcyjnych nabyć od podmiotów B. Sp. z o.o. i B. 1. Sp. z o.o. Wyżej wymienione okoliczności wskazują jednoznacznie, że Spółka W. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, przy jednoczesnym stwarzaniu pozorów jej prowadzenia. Działania Spółki i jej "kontrahentów" miały na celu wyłudzenie podatku VAT przez uczestników "transakcji". Taki stan faktyczny w ocenie Sądu stanowi podstawę do stwierdzenia, że Spółka wykazała nieprawdziwe dane w deklaracjach VAT-7. Natomiast deklarowane nabycia towarów i usług w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione przez nią faktury sprzedaży były fakturami "pustymi", potwierdzającymi fikcyjne transakcje. Przedstawiony wyżej materiał dowodowy wskazuje, że W. Sp. z o.o. nie nabyła towarów od podmiotów wskazanych na fakturach wystawionych na jej rzecz. Zatem faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wykazanymi w tych fakturach podmiotami, jako sprzedawcą i nabywcą. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie w pełni zasadnym jest stwierdzenie, że jedynym przejawem "działalności gospodarczej" Spółki W. było pobieranie i wystawienie faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznych operacji gospodarczych. Powyższe ustalenia dokonane przez organy podatkowe w tej sprawie w pełni zbieżne są w z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. , który 18 stycznia 2024 roku wydał wobec W. Sp. z o.o. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za 2020 rok. W decyzji wskazano, że Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, przy jednoczesnym stwarzaniu pozorów jej prowadzenia. Działalność Spółki i jej kontrahentów miała na celu wyłudzenie podatku VAT przez uczestników transakcji. Taki stan faktyczny stanowi podstawę do stwierdzenia, że Spółka wykazała nieprawdziwe dane w deklaracjach VAT-7. Deklarowane nabycia towarów i usług w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży były fakturami "pustymi", potwierdzającymi fikcyjne transakcje. W związku z powyższym m.in. określił Spółce zobowiązanie do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z faktur wystawionych m.in. na rzecz Strony. Przedmiotowa decyzja jest ostateczna. Odnośnie drugiego kontrahenta skarżącej Spółki firmę L. Sp. z o.o. wskazać należy, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że Spółka ta została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 17.03.2016 r. pod numerem [...]. Według wpisu w KRS z dnia 29.09.2020 r. udziały oraz funkcję Prezesa Zarządu w Spółce objął D. M. . Kapitał Spółki wynosi 5.000 zł. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie przeprowadził wobec wyżej wymienionej Spółki postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2021 r., które zostało zakończone decyzję z 15.11.2023 r. znak 378000-CKK3(l).4103.45.2023. Organ stwierdził, że Spółka L .nie prowadziła działalności gospodarczej. Zakupy towarów i usług dokumentowała niezgodnymi z rzeczywistością fakturami VAT i wystawiała faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zwrócić należy uwagę, że z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu z D. M. oraz niemożnością identyfikacji osoby nowego prezesa L. przesłuchano następujących świadków: a) T. M. ojciec D. M., przesłuchany 15.11.2022 r. w charakterze świadka (karty 2345-2347 akt), zeznał, że nie ma żadnej wiedzy na temat prowadzenia przez syna działalności gospodarczej i sprowadzania przez niego towarów z zagranicy. b) G. M. , matka D. M., przesłuchana w dniu 15.11.2022 r. w charakterze świadka (karty 2342-2344 akt), zeznała, że nic nie wie na temat prowadzenia przez D. M. działalności gospodarczej. c) D. M. (była partnerka D. M.), przesłuchana w dniu 8.04.2022 r. w charakterze świadka (karty 767-768 akt), zeznała, że D. M. od lipca 2020 roku przebywa w Niemczech, gdzie pracuje (elektryka i prace budowlane). Ponadto zeznała, że nie posiada żadnej wiedzy na temat prowadzenia przez D. M. działalności gospodarczej w Spółce L. , ani o handlu artykułami chemicznymi (farbami, lakierami), jak również o pełnionej funkcji prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z odpowiedzi przekazanej przez włoską administrację skarbową, dotyczącej transakcji zawartych pomiędzy R. L. Sp. z o. o. (karty 680-686 akt pp ), wynika, że sprzedaż dokonywana przez R. na rzecz firmy L. odbywała się na podstawie umów zawartych pomiędzy działem handlowym włoskiej firmy a "D. S. , właścicielem firmy V., który był odpowiedzialny za negocjacje dotyczące ilości, cen itp. w odniesieniu do zamówień składanych przez firmę L. e-mailowo". Godzi się zauważyć, że w odpowiedzi na wniosek o przekazanie dokumentów związanych z transakcjami pomiędzy R. a L. (faktur, umów, zamówień itp.) do przesłanej informacji załączono umowę sprzedaży praw z dnia 15.09.2010 r., zawartą pomiędzy R. a Spółką jawną V., podpisaną przez D. S. i K. W. ze strony firmy V.. Według tej umowy firma R. udzieliła Spółce jawnej V. zgody na sprzedaż swoich produktów na terytorium Polski. W ocenie Sądu, w świetle obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy odnośnie L. Sp. z o. o. w pełni podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że ustalenia poczynione zarówno w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego wskazują, że Spółka L. wyłącznie fakturowała, na rzecz skarżącej Spółki dostawy towarów pochodzących z R. . D. M. , nie miał żadnego wpływu na działalność Spółki, dokonał jedynie szeregu czynności formalnych związanych ze zgłoszeniem zmian danych rejestracyjnych Spółki, założeniem rachunku bankowego oraz zawarciem umowy najmu adresu dla potrzeb określenia siedziby, czynności, które miały na celu stworzenie pozoru, funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej. Należy równocześnie zauważyć, że Spółka L. bezproblemowo wchodzi na rynek obrotu artykułami chemicznymi, bez żadnego doświadczenia w branży nie ponosząc w istocie ryzyka handlowego, mając siedzibę pod użyczonym adresem, bez odpowiedniego zaplecza organizacyjnego, majątkowego, technicznego oraz kadrowego. Podkreślić należy, że 15 listopada 2023 roku Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wydał wobec L. Sp. z o.o. decyzję po przeprowadzeniu kontroli celno- skarbowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2021 roku. W decyzji wskazano jednoznacznie, że Spółka w rzeczywistości nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej jak również nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy VAT. Decyzja jest ostateczna. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy w tym w szczególności ostateczne decyzje wydane prze organy podatkowe w stosunku do kontrahentów skarżącej Spółki jednoznacznie potwierdzają, że w istocie skarżąca Spółka V. dokonywała nabyć bez pośredników natomiast wytworzona dokumentacja w tym faktury, zamówienia i zapłaty miały jedynie uprawdopodobnić schemat transakcji, który pozwolił skarżącej Spółce na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Transakcje zakupu przez W. Sp. z o. o. jak i L. Sp. z o. o. towarów w R. oraz transakcje ich sprzedaży na rzecz V. nie miały miejsca. Zdaniem Sądu trafna jest również konstatacja organów podatkowych, że niewiarygodne jest, by w warunkach rynkowych podjęto współpracę z takimi podmiotami, które nie wykazują żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócić należy w szczególności na osobowe źródła dowodowe zgromadzone w tej sprawie. Zeznania samych pracowników skarżącej Spółki potwierdzają, schemat działania, dokonywania zamówień, dokumentowania dostaw jedynie przez udziałowców Spółki bez udziału na żadnym etapie pośredników. Zeznania te w pełni zgodne z informacjami i dokumentami przedstawionymi przez R. , z których wprost wynika, iż osobą odpowiedzialną za negocjacje dotyczące ilości, cen itp. produktów, w odniesieniu do zamówień składanych przez W .i L. był wspólnik V. D. S. . Z zeznań wynika, że w sprawach dotyczących transakcji fakturowanych przez te Spółki faktycznie występowali wspólnicy Spółki V. K. W. i D. S. , podejmując szereg czynności związanych z obrotem towarem, który z R. trafiał bezpośrednio do V.. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca powiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem otrzymania faktury poprawnej formalnie. Poprawność faktury ma dwa aspekty: formalny, bowiem powinna odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny, ponieważ jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, iż sama faktura nie jest dowodem na zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13; z 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1035/11; z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1028/12; z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13). Nie jest przy tym istotne, czy nabywca otrzymał faktycznie towar w ilościach określonych na fakturze, lecz czy faktura odzwierciedla rzeczywisty obrót towarowy pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru (por szerzej: wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1738/13). W ocenie Sądu biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy odnośnie W. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., oraz okoliczności rzekomego nabycia przez stronę skarżącą od tych podmiotów towarów handlowych, w pełni uzasadnione jest przyjęcie, że W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., nie dokonały na rzecz strony skarżącej sprzedaży towarów ujętych na zakwestionowanych fakturach. W związku z powyższym w stosunku do faktur wystawionych przez te podmioty zastosowanie będzie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie spornych transakcji działalność zarówno W. Sp. z o.o., L. Sp. z o. nie była typową działalnością gospodarczą, ponieważ podmioty te w opisanym zakresie czasowym miały jedynie uwiarygadniać dostawy w celu umożliwienia V. Sp. j., odliczenia podatku naliczonego VAT w celu zminimalizowania zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do obszernej argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi nie sposób w ocenie Sądu zgodzić się z twierdzeniem, że mimo braku związku z czynnościami gospodarczymi sam zapis na fakturach tworzy prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika bowiem bezsprzecznie, że W. oraz L. nie dokonywały dostaw wskazanych na spornych fakturach. Cały proceder został stworzony w celu oszustwa podatkowego. Poprzez takie zachowanie Spółka zmierzała do uchylenia się od opodatkowania, bezpośrednio i jawnie naruszając obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Spółka świadomie uczestniczyła w procederze unikania opodatkowania, co wprost wynika z zeznań świadków oraz obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi, ustalenia stanu faktycznego znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, co do fikcyjności transakcji pomiędzy Spółkami W. oraz L. a stroną skarżącą. Również obszerna narracja pełnomocnika skarżącej Spółki odnośnie konieczności zwiększenia kredytu kupieckiego będącego koniecznym warunkiem zachowania płynności finansowej Spółki nie znajduje potwierdzenia zarówno w aktach sprawy, odwołaniu jak też w składanych pismach procesowych. Strona nie uprawdopodobniła w żaden sposób twierdzenia o czasowych wstrzymanych i ograniczeniach dostaw przed wprowadzeniem pośredników w przypadku przekroczenia limitów nie wynika to także z dokumentów źródłowych. Twierdzenia takie nie mają żadnego oparcia w materiale dowodowym. Co więcej w miesiącach marzec i lipiec 2019 roku zakupy te spowodowały gwałtowny wzrost towarów na magazynie w stosunku do innych okresów, co stawia pod znakiem zapytania konieczność dokonywania zakupów w takich ilościach powodujących wzrost zadłużenia a jednocześnie podważa twierdzenia o wstrzymywaniu dostaw. Także wskazany stan zadłużenia wobec R. za okres od stycznia do października 2019 roku wskazuje przede wszystkim na fakt, że dostawy nie zostały w żaden sposób wstrzymane i zobowiązania oscylowały przez cały ten okres powyżej deklarowanej wysokości. Abstrahując od przedstawionej argumentacji i podniesionej w skardze zasadności ekonomicznej, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przyjęty model biznesowy może opierać się na prowadzeniu interesów ze kontrahentami, którzy w żaden sposób nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponownie wskazać należy, że ustalenia dotyczące kwestionowanych kontrahentów zostały potwierdzone przeprowadzonymi postępowaniami przez inne organy (decyzje ostateczne), których ustalenia są tożsame jak w niniejszej sprawie. Ewentualna potrzeba uzupełnienia źródła finansowania i poprawy płynności finansowej, nawet w obliczu trudności gospodarczych, nie może stanowić usprawiedliwienia dla podejmowania "współpracy" z podmiotami, które w rzeczywistości nie prowadzą działalności gospodarczej. Podsumowując ten fragment uzasadnienia zdaniem Sądu zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że skarżąca Spółka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony, przyjmując do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury nierzetelne pod względem podmiotowym. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usługi przez podmiot widniejący na fakturze oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Odnosząc się do kwestii świadomości podatnika co do udziału w nielegalnym procederze zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż podatnik miał nie tylko świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają żadnych czynności wykonanych pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach lecz sam zorganizował ten proceder. W związku z powyższym kwestia badania "dobrej wiary" i należytej staranności w kontrolowanej sprawie nie znajduje uzasadnienia. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że jako organizator w sposób świadomy Spółka V. brała udział w opisanym przez organ odwoławczy schemacie "transakcji", mającym na celu uzyskanie nienależnej korzyści finansowej, związanej z odliczeniem podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie. W przedmiotowej sprawie, ponad wszelką wątpliwość ustalono, że towary wykazane na fakturach nie zostały w rzeczywistości nabyte przez V. od W. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Przedstawione wyżej okoliczności, dowodzą, że V. odliczała podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach. Wszystkie czynności mające potwierdzać kwestionowane transakcje były organizowane, wykonywane a całokształt nadzorowany przez stronę skarżącą. W ocenie Sądu oczywistym więc jest, że w kontrolowanej sprawie zarówno wystawcy takich faktur, jak i ich odbiorca mieli wiedzę, że faktury nie dokumentują żadnego realnego obrotu pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. W świetle dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nieuprawnionym więc jest zarzut pełnomocnika skarżącej Spółki pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku jedynie z uwagi na nieprawidłowości po stronie kontrahenta oraz nie wskazanie żadnego dowodu na nadużycia po stronie V.. Całość okoliczności zorganizowania przez stronę skarżącą mechanizmu i przeprowadzenia transakcji w sposób mający wskazywać na udział pośredników potwierdza, że strona skarżąca nie tylko miała ale wręcz nie mogła nie mieć świadomości o skutkach takich działań. Ponadto nie można nie mieć świadomości w przypadku tzw. pustych faktur, że nie dokumentują one rzeczywiście prowadzonej działalności. W ocenie Sądu nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Podkreślić należy, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. powstaje dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury są "pustymi fakturami", nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Tym samym nie istniały wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. Podatnik należycie dbający o swoje interesy nie powinien czynności weryfikacyjnych ograniczać do sprawdzenia aktywności w rejestrze VAT nowopoznanych, nieposiadających ugruntowanej pozycji na rynku podmiotów, o niskim kapitale zakładowym, rejestrujących siedziby pod adresami "wirtualnych" biur. Fakt figurowania w rejestrze podatników VAT czy rejestrze przedsiębiorców nie jest sam w sobie wystarczającym potwierdzeniem rzetelności potencjalnego kontrahenta. Zachowanie odpowiedniej staranności kupieckiej wymaga bowiem nie tylko sprawdzenia spełnienia przez dostawcę warunków formalnych, ale także wiarygodności kontrahenta, ustalenia rozmiarów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarowego, szczególnie w sytuacji nawiązania współpracy z nowym kontrahentem. Jednocześnie należy podkreślić, że wiedza włoskiego dostawcy R. na temat W. i L. sprowadza się jedynie do wskazania na kogo wystawiono faktury oraz że dokonano zapłaty za te faktury.. Jak wynika z materiału dowodowego firma ta nie miała żadnego kontaktu z przedstawicielami Spółek, które zostały przedstawione do "współpracy" przez V.. Należy także podkreślić, że podmioty te mimo nie zawarcia jakichkolwiek umów pisemnych z włoskim podmiotem otrzymały bez zabezpieczenia kredyt kupiecki jak wynika z oświadczeń w wysokości 100.000 EURO oraz termin na zapłatę należności wynikający z faktur w wysokości 90 dni nie mając żadnego bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami tych podmiotów oraz żadnego z ich strony zabezpieczenia należności. Takie ułożenie stosunków wynikało z faktu, że R. na żadnym etapie domniemanych transakcji nie przekazała władztwa nad towarem na rzecz W. i L. , ponieważ towar był przekazywany fizycznie bezpośrednio do V. organizowanym przez V. transportem, co całkowicie zabezpieczało interesy dostawcy. Te okoliczności również potwierdzają fikcyjność spornych transakcji. Odnosząc się w kwestii zarzutów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego w ocenie Sądu podzielić należy ocenę organów podatkowych, że skarżącą Spółka rozliczała podatek VAT świadomie naruszając przepisy prawa podatkowego, tj. odliczyła podatek VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane. W oparciu o dokonane w sprawie ustalenia należy przyjąć, że faktury wystawione przez Spółki W. i L. nie mogą stanowić podstaw do obniżenia podatku należnego o wykazany podatek naliczony, gdyż nie dokumentują transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi i wiązały się z oszustwem podatkowym popełnianym w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a Spółka V., obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, świadomie uczestniczyła w procederze zmierzającym do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, czym naruszyła postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT i w związku z tym nie nabyła przewidzianego w art. 86 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur. W kontrolowanej przez Sąd sprawie należy zwrócić uwagę, że Spółka V. uzyskała korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, co nie byłoby możliwe w przypadku uzyskania dokumentów zakupu towaru od R. , ze względu na konstrukcję rozliczenia podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów gdzie podatek VAT jest neutralny dla rozliczenia podatnika. Ujmując natomiast w rozliczeniu faktury od W. i L. jako nabycia krajowe uzyskała korzyści w podatku w wysokości podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach w łącznej kwocie 1.825.307,88 zł. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że Spółka V. wiedziała, że transakcje, w których uczestniczyła, nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach i przyjmując faktury wystawione przez W. i L. bierze udział w oszustwie podatkowym, co wykazano w niniejszej decyzji. Spółka V. występowała w roli głównego beneficjenta korzyści osiąganych w wyniku przedstawionego wyżej procederu, który miał na celu pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów o VAT w sposób kwalifikowany, albowiem, jak już wyżej wskazano, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Spółka świadomie, aktywnie uczestniczyła, a nawet sama była inicjatorem opisanego w niniejszej decyzji procederu. Zauważyć należy, że organ odwoławczy w kontrolowanej sprawie przyjął, że z uwagi na art. art. 234 O.p., w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 112 b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zastosowanie ma stawka ustalona przez organ I instancji, tj. 21%. W ocenie Sądu sankcja ta w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy nie jest wygórowana i pozwala na osiągnięcie celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym (por. szerzej: wyrok z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1843/18; por. wyrok NSA z 18 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1636/21; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1983/22). Zdaniem Sądu okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że organy zasadnie zastosowały sankcję z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27). Zdaniem Sądu powyższe orzeczenie TSUE po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (art. 273 Dyrektywy 112). W przedmiotowej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona świadomie uwzględniła je w swoich rozliczeniach podatkowych, uczestnicząc tym samym w oszustwie podatkowym. A zatem zastosowana w niniejszej sprawie sankcja jest proporcjonalna do charakteru błędów, jakie popełniono uwzględniając zakwestionowane faktury w rozliczeniu podatku VAT. Nie doszło więc do naruszenia unijnej zasady proporcjonalności. Podstawowym celem skarżącej było pozyskanie nienależnych korzyści podatkowych w postaci zredukowania obciążeń fiskalnych. W ustalonych okolicznościach sprawy nie sposób było uznać, że skarżąca była nieświadoma oszukańczego działania. Podkreślić należy, że organ odwoławczy w stanie faktycznym tej sprawy nie zwiększył wysokości stawki ale z uwagi na art. art. 234 O.p., w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 112 b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przyjął, że zastosowanie ma stawka ustalona przez organ I instancji, tj. 21%. Odnosząc się do oceny zasadności zarzutów dotyczących przepisów postępowania, Sąd przypomina, że konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego może powodować tylko takie naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy, czyli mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do danego naruszenia nie doszło. Stosownie do przepisu art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Z regulacji art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. nie wynika przy tym, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z dyspozycji art. 122 o.p. nie ma charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2023 r., o sygn. akt II FSK 218/21. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawodawca przewidział zatem otwarty i szeroki katalog dowodów, które mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Podkreślić w tym miejscu należy, że z przywołanych przepisów nie wynika, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2025 r., o sygn. akt II FSK 965/22). W świetle art. 181 o.p. nie ma podstaw prawnych do pozbawienia wartości dowodowej materiału zgromadzonego w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2025 r., o sygn. akt I FSK 1570/25). Zgodnie bowiem z przepisem art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Istotnym jest, aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, dlatego organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2025 r., o sygn. akt II FSK 38/25). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do przepisu art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W świetle powyższego w ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 121 § 1 i art. 122, art. 123 § 1, 127, 178 § 3, 179 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, 192, 199a § 3, art. 210 § 4, art. 289 § 1, art. 301 Ordynacji podatkowej a także art. 41 ust. 2 lit. b Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy – nie są uzasadnione. Fakt, że ocena organu dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami strony skarżącej nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy i jest on wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i wskazuje, że Spółka V. nie nabyła prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach na których jako wystawców wskazano Spółki W.i L. . W ocenie Sądu zgromadzony materiał, w tym informacje i dowody otrzymane od włoskiej administracji podatkowej w ramach wymiany informacji, był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a okoliczności transakcji zafakturowanych przez Spółki W. oraz L. na rzecz V., zostały wystarczająco wyjaśnione. Z materiału dowodowego wynika wprost, że Spółka korzystała w okresie kontrolowanym z odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur na których jako wystawców wskazano ww. podmioty. W sprawach dotyczących transakcji pomiędzy tymi podmiotami a V. faktycznie występowali wspólnicy K. W. i D. S. , którzy podejmowali wszelkie decyzje odnośnie spornych transakcji. Z uzyskanych od włoskiej administracji podatkowej informacji (pozyskanych od kontrahenta Strony Spółki R. ) wynika, że w sprawie spornych transakcji z R. kontaktował się D. S. . W świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak uwzględnienia przez organ podatkowy wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącej Spółki nie naruszało obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc się do wniosku strony skarżącej z dnia 5 września 2025 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów do pisma procesowego, Sąd na rozprawie w oparciu o art. 106 § 3 wniosek ten oddalił. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania nowego stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2024 r., sygn. akt II OSK 2243/21; wyrok NSA z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2747/14). W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe jest kompletny i wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, wobec powyższego przeprowadzenie dowodu z dodatkowych dokumentów przedstawionych przez stronę nie było konieczne. Dodatkowo zauważyć, należy, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego kserokopia dokumentu urzędowego może być środkiem dowodowym, ale jej wiarygodność zależy od prawidłowego poświadczenia za zgodność (por. wyrok NSA z 26 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/20). Brak takiego poświadczenia może skutkować negatywnymi konsekwencjami procesowymi (por. wyrok NSA z 7 listopada 2023 r., sygn. III OSK 2733/21). Zauważyć należy, że w załączniku do wniosku z dnia 5 września 2025 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów strona skarżąca przedkłada wydrukowane dokumenty PDF, które w żaden sposób nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem przez uprawniony podmiot. Na marginesie Sąd zauważa, że strona skarżąca miała taką możliwość, gdyż w sprawie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 57 #