II FSK 198/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1248/08 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 28 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1248/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2008 r., nr [...] wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 3 marca 2008 r. Dyrektor IS w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 33.826,00 zł, utrzymał tę ostatnią decyzję w mocy. 2.2. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego: Skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2000 r. wykazał m.in. odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego pod wynajem. W związku z tym w informacji PIT/D podał następujące dane: (a) rok rozpoczęcia pierwszej inwestycji, w związku z którą Skarżący poniósł wydatki w 2000 r. - 1996 r.; (b) liczba lokali mieszkalnych na wynajem w budynku, którego budowa została rozpoczęta w w.w. roku podatkowym - 5; (c) limit odliczeń przysługujący z tytułu budowy na wynajem - 770.000,00 zł; (d) wydatki poniesione w latach 1992 - 1999 w wysokości 285.840,00 zł; (e) wydatki poniesione w 2000 r., przypadające do odliczenia w wysokości 125.500,00 zł; (f) razem wydatki poniesione w latach 1992 - 2000 w wysokości 411.340,00 zł; (g) kwota przypadająca do odliczenia od dochodu w latach 1992 - 2000 w wysokości 411.340,00 zł; (h) kwota dokonanych odliczeń w latach 1992 - 1999 w wysokości 285.840,00 zł; (i) odliczenia od dochodu wydatków mieszkaniowych, do których nabyto prawa w latach ubiegłych w wysokości 33.904,37 zł; (j) kwota przypadająca do odliczenia od dochodu w 2000 r. w wysokości 159.404,37 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku weryfikacji w.w. zeznania i dostarczonych przez Skarżącego dokumentów, zakwestionował odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku pod wynajem. Z tego też względu postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2003 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Następnie postanowieniem z dnia 14 listopada 2003 r. organ pierwszej instancji, na wniosek Skarżącego motywowany toczącym się postępowaniem w sprawie zweryfikowania dokumentów w zakresie ilości wybudowanych lokali mieszkalnych, zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do dnia 17 marca 2004 r. W tej dacie postępowanie zostało podjęte. 2.3. Na wniosek Skarżącego postępowanie zawieszono ponownie do czasu rozstrzygnięcia wniesionej przez Skarżącego skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 2.4. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 335/04, oddalił skargę Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 267/05 oddalił skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Warszawie. 2.5. Po ustaniu przyczyny zawieszenia organ podatkowy pierwszej instancji podjął i prowadził postępowanie. Nie uznając możliwości odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych w 2000 r. na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem, decyzją z dnia 28 listopada 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 33.826,00 zł. 2.6. Pismem z dnia 27 grudnia 2006 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Przy piśmie z dnia 14 marca 2007 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania, Skarżący złożył bezpośrednio do organu podatkowego drugiej instancji, następujące dokumenty: (a) zawiadomienie o zakończeniu budowy z 7 listopada 2003 r.; (b) zaświadczenie Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego z 1 grudnia 2003 r.; (c) protokół oględzin budynku mieszkalnego z 1 lutego 2006 r. dokonany w obecności: geodety, inspektora nadzoru budowlanego i Skarżącego. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i dokonanie oględzin budynku. 2.7. Z uwagi na okoliczność, że w.w. dokumenty zostały skierowane bezpośrednio do Dyrektora IS i nie były oceniane przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy decyzją z dnia 24 kwietnia 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. 2.8. W wyniku zakończenia postępowania podatkowego i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 20 listopada 2007 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 33.826,00 zł. 2.9. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł zarzuty: (1) błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez przyjęcie, że prawo do ulgi przysługuje wówczas gdy poniesione wydatki dotyczą budowy budynku wielorodzinnego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzenne i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 1995 r., Nr 10, poz. 46 ze zm.; dalej powoływane: rozporządzenie); (2) naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana: O.p.), poprzez dokonanie wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 1996 r., odmiennej niż przyjęta za podstawę rozstrzygnięcia w decyzji Naczelnika Pierwszego US z dnia 28 listopada 2006 r., w tej sprawie, co nie zostało spowodowane nowymi dowodami w przeprowadzonym w postępowaniu organu pierwszej instancji. 2.10. Rozpatrując sprawę w wyniku złożonego odwołania Dyrektor IS w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w 1996 r. Skarżący skorzystał z ulgi na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638 ze zm.; dalej powoływana: ustawa zmieniająca) Skarżący kontynuował to odliczenie w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2000 r. wykazując odliczenie od dochodu poniesionych wydatków w kwocie 159.404,37 zł. Powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Dyrektor IS, wskazał, że przepis ten przewiduje możliwość odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Wyjaśnił także, że pomimo tego, że w jego treści nie została określona liczba lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, to ustawodawca stanowi wyraźnie, że ulga przysługuje na budowę budynku wielorodzinnego. W związku z tym, wobec definicji tego pojęcia w u.p.d.o.f., należało posłużyć się definicją zawartą w § 3 pkt 3 rozporządzenia. Przepis ten stanowi zaś, że budynkiem wielorodzinnym jest budynek mieszkalny zawierający więcej niż cztery lokale mieszkalne. Dyrektor IS podkreślił, że odwołanie się do w.w. pojęcia "budynek mieszkalny wielorodzinny", zostało uznane przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 335/04, za prawidłowe. W ocenie organu odwoławczego czyni to bezzasadnym zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z § 3 pkt 3 rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustawodawca dopiero w treści znowelizowanego art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. obowiązującego od 1 stycznia 1997 r., zawarł wymóg zastosowania ulgi, od występowania w budynku co najmniej pięciu lokali na wynajem. Argumentował także, że ulga określona w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ma charakter ulgi inwestycyjnej, której celem było stworzenie zachęty do inwestowania środków finansowych osób fizycznych w budownictwo wielomieszkaniowe i jednoczesne zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osób trzecich. Określenie "na wynajem" oznacza, że z tytułu zawartej z najemcą umowy wynajmujący - podatnik otrzyma w przyszłości umówiony czynsz. Jest to zatem ulga obejmująca inwestycję, w wyniku której powstaje "źródło przychodów". Powyższy cel musi być określony w momencie rozpoczęcia inwestycji, trwać w toku jej realizacji, aż do zamierzonego skutku w postaci wynajmu lokali mieszkalnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor IS wyjaśnił, że: (1) zgodnie z decyzją z dnia 23 grudnia 1996 r. zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego zawierającego 4 mieszkania. Stosownie zaś do decyzji z 2 grudnia 1996 r. działka, na której realizowana miała być inwestycja, znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną; (2) Wydział Architektury Urzędu Gminy W. pismem z dnia 25 stycznia 2000 r. poinformował, że na terenie w.w. nieruchomości budowany jest budynek mieszkalny zawierający 4 mieszkania; (3) w połowie grudnia 1999 r. dokonano lustracji budowy i stwierdzono, że budynek został wykonany w stanie surowym zamkniętym z instalacjami wewnętrznymi i w fazie końcowej są roboty wykończeniowe, natomiast dotychczas inwestor nie zgłosił zakończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku; (4) z pisma Delegatury Biura Architektury i Planowania Przestrzennego w Dzielnicy B. z 16 lipca 2007 r. wynika, że aktualnie przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej ekstensywnej, oznaczone na rysunku planu symbolem [...], z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej pod warunkiem uzbrojenia terenu w sieć wodociągową i kanalizacyjną. Z dokonanych ustaleń wynika zatem, że od 1996 r. Skarżący budował budynek mieszkalny z 4 mieszkaniami i użytkowym poddaszem, usytuowany na działce przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, a nie budynek wielorodzinny, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Zatem wydatki poniesione na budowę przedmiotowego budynku nie mogły być odliczone w ramach ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Za chybiony organ odwoławczy uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 O.p., poprzez dokonanie wykładni art. 26 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 1996 r., odmiennej niż przyjęta za podstawę rozstrzygnięcia w decyzji z dnia 28 listopada 2006 r. w tej sprawie. W tym względzie wyjaśnił, że podstawą wydania tej ostatniej było zakwestionowanie odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku na wynajem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. W decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowo użył argumentu, że przedmiotowa ulga ma charakter ulgi inwestycyjnej, gdyż Skarżący wznosi budynek mieszkalny, w którym lokale mieszkalne mają służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych innych niż właściciel osób i jest realizowana w określonym z góry celu. Stwierdzenie to nie wpłynęło na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc skargę do WSA w Warszawie na w.w. decyzję Skarżący zarzuciła organowi podatkowemu (1) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności zaś art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej; (2) art. 121 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że ustalenia faktyczne w sprawie ograniczono jedynie do dowodów z dokumentów wydanych przed rozpoczęciem budowy, co jest sprzeczne z art. 187 § 1 O.p. Z kolei oględziny dokonane przez pracowników organu pierwszej instancji potwierdziły, że budynek Skarżącego składa się z 5 odrębnych lokali. Zauważył, że w decyzji z dnia 28 listopada 2006 r. nie kwestionowano faktu, że wybudowany budynek składa się z 5 mieszkań, a w decyzji z dnia 20 listopada 2007 r. wskazano nową okoliczność prawną, uznając że art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) oraz 26 ust. 1 pkt 8 (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) regulujący prawo od ulgi uzależnia ją od ilości lokali w momencie rozpoczęcia inwestycji. W ten sposób organ podatkowy pierwszej instancji wprowadził nowe kryterium stosowania ulgi, którego wcześniej nie wskazywał. W ocenie Skarżącego, powyższe stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Niezależnie od powyższego Skarżący zauważył, że w odwołaniu wskazywał na brak jednolitej linii orzeczniczej co do rozumienia terminu "budynek mieszkalny wielorodzinny". W jego ocenie, rozstrzygnięcia organów obu instancji nie zasługują na aprobatę, ponieważ: po pierwsze, wątpliwa wydaje się argumentacja, że wydatki ponoszone przez Skarżącego na budowę w 2000 r. nie były ponoszone w celu wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego w rozumieniu § 3 pkt 3 rozporządzenia; po drugie, wątpliwe jest czy rozporządzenie zawierało definicję "budynku mieszkalnego wielorodzinnego", skoro w § 3 pkt 3 tego aktu prawnego mowa jest o "zabudowie wielorodzinnej"; po trzecie, można mieć zastrzeżenia co do zgodności z zasadami logiki wywodu, że nie mając zamiaru wybudowania budynku składającego się z 5 mieszkań, taki budynek się buduje; po czwarte, sam fakt, że budynek był realizowany na podstawie decyzji z dnia 23 grudnia 1996 r. jako składający się z 4 mieszkań i użytkowym poddaszem, na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, nie oznacza, że wydatki ponoszone były na wybudowanie innego budynku niż mieszkalny wielorodzinny; po piąte, w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej ustawodawca zagwarantował prawo do kontynuowania ulgi na zasadzie praw nabytych, stanowiąc o wydatkach poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, a nie budowę budynku mieszkaniowego wielorodzinnego, co z kolei oznacza, że ulga określona w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. odnosiła się do nakładów na budowę budynku mieszkalnego składającego się także z 4 mieszkań lub ich mniejszej liczy. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. nie określał liczby lokali mieszkalnych na wynajem, lecz ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że ulga prawo odliczenia wydatków przysługuje na budowę budynku wielorodzinnego, przy czym nie zdefiniował tego pojęcia w u.p.d.o.f. Właśnie z uwagi na brak definicji w ustawie podatkowej tego pojęcia organy podatkowe odwołały się do § 3 pkt 3 rozporządzenia, który stanowi, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zabudowie wielorodzinnej - rozumie się przez to budynek mieszkalny zawierający więcej niż 4 mieszkania lub zespół takich budynków, wraz z urządzeniami związanymi z ich obsługą oraz zielenią i rekreacją przydomową. W ocenie Sądu pierwszej instancji, o ile można było zgodzić się ze Skarżącym, że powoływany przepis wprowadza definicję zabudowy wielorodzinnej, a nie budynku wielorodzinnego, to jednak na tej tylko podstawie nie można było twierdzić, że stanowisko organów podatkowych w tym względzie jest nieprawidłowe, z dwóch zasadniczych powodów: Po pierwsze, wobec braku normatywnej definicji pojęcia budynku wielorodzinnego w u.p.d.o.f. organy podatkowe były nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do poszukiwania znaczenia tego zwrotu w innych gałęziach prawa. Prawo podatkowe pomimo swojej autonomii nie funkcjonuje w zupełnym oderwaniu od innych aktów normatywnych, lecz tworzy określony system (porządek) prawny. W ocenie Sądu, pomimo pierwszeństwa wykładni gramatycznej nie zawsze można na niej poprzestać, szczególnie kiedy w jej wyniku dochodzi się do wniosków nieracjonalnych, sprzecznych z logiką i systemem prawa. Ustalony przez zasadę pierwszeństwa wykładni językowej porządek preferencji jest jedynie porządkiem prima facie, a nie porządkiem absolutnym. Oznacza to, że w pewnych sytuacjach można od niego odstąpić i przypisać pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej (zob. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, s. 100 i n.) Po drugie, zestawienie normatywnej treści § 3 pkt 3 i pkt 2 rozporządzenia pozwala opowiedzieć się za poglądem wyrażonym przez organy podatkowe, że budynek wielorodzinny to budynek mieszkalny zawierający więcej niż 4 mieszkania. Przepis § 3 pkt 2 rozporządzenia stanowi bowiem, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o budynku mieszkalnym - rozumie się przez to budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej. W tym miejscu Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że utrwalony jest w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym ulga przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z § 3 rozporządzenia ma zastosowanie jedynie do budynku zawierającego więcej niż 4 mieszkania (por. wyroki NSA: z dnia 8 lipca 1998 r., sygn. I SA/Gd 1873/97, z dnia 15 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 47/96, wyrok SN z dnia 6 listopada 2003 r., III RN 133/02 oraz prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 335/04). Ponadto, WSA w Warszawie podkreślił, że słuszność powyższej wykładni została potwierdzona w treści znowelizowanej wersji art. 26 u.p.d.o.f.: w obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. art. 26 ust. 1 pkt 8 (dotyczącym ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem) ustawodawca zawiera wymóg zastosowania ulgi, od występowania w budynku co najmniej pięciu lokali na wynajem. 4.2. Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepis przewidujący omawianą ulgę stanowi o odliczeniu od dochodu wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Roczny system rozliczania wydatków sprawia, że za podstawę obliczenia kwoty odliczeń przyjmuje się stan prawny budynku na koniec danego roku podatkowego (w rozpatrywanej sprawie roku 2000). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy WSA w Warszawie stwierdził, że zgodnie z decyzją z dnia 23 grudnia 1996 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia pozwolenie na budowę, przedmiotem inwestycji był budynek mieszkalny zawierający 4 mieszkania jednopiętrowy, całkowicie podpiwniczony z poddaszem użytkowym i wbudowanym garażem. Ponadto z pisma Wydziału Architektury Urzędu Gminy z 25 stycznia 2000 r. wynika, że na terenie nieruchomości Skarżącego budowany jest budynek mieszkalny zawierający 4 mieszkania. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe zarówno ustalenia organów podatkowych, że od 1996 r. Skarżący podjął się inwestycji wybudowania budynku mieszkalnego z 4 mieszkaniami, a nie budynku wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem; jak i ocenę prawną, że wydatki poniesione na budowę przedmiotowego budynku nie mogły być odliczone w ramach ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. W związku z tym, w ocenie WSA w Warszawie, wydatki Skarżącego nie podlegają odliczeniu także w ramach ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. obowiązującej w 2000 r. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 13 ustawy zmieniającej z 2000 r. przedmiotowa ulga została zlikwidowana z zachowaniem tzw. praw nabytych do końca 2003 r. Z powołanych przez organ, a znanych Sądowi pierwszej instancji z urzędu orzeczeń sądów administracyjnych obu instancji wynika zaś, że Skarżący takich praw nie nabył. 4.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odmienna argumentacja w decyzjach organu pierwszej instancji z 28 listopada 2006 r. i z 20 listopada 2007 r., wbrew wywodom Skarżącego, w związku z tym, że pierwsza z tych decyzji została usunięta przez Dyrektora IS z obrotu prawnego, nie stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie , tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, (2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tejże ustawy w związku z art. 191 O.p., przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktycznego, że Skarżący podjął się inwestycji wybudowania budynku składającego się z 4 lokali mieszkalnych, w wyniku czego wybudował budynek składający się z 5 lokali na wynajem. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący stwierdził, że zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, co do tego, że nie w każdym przypadku dokonywania wykładni przepisu pierwszeństwo należy dawać wykładni gramatycznej, lecz w pewnych sytuacjach można od tego porządku odstąpić i pierwszeństwo przypisać wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednakże przyjęcie tego założenia nie daje w ocenie Skarżącego podstaw do wniosków sformułowanych w kwestionowanym wyroku. Jest oczywistym, zdaniem Skarżącego, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierały definicji "budynku mieszkalnego wielorodzinnego". Jednakże nie oznacza to, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w roku 1996) nie określał liczby lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, na co wskazuje WSA w Warszawie. Sformułowanie "z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem" oznacza, że na wynajem winny być przeznaczone co najmniej 2 lokale. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie, np. wyrokach NSA z 17 marca 1998 r., sygn. akt III SA 1429/97 i III SA 1430/97. Stosując wykładnię gramatyczną tego przepisu można w ocenie Skarżącego zasadnie uznać, że ulga taka przysługuje wówczas gdy wydatki dotyczą budowy budynku składającego się z więcej niż jednego lokalu. WSA w Warszawie podzielił pogląd organów podatkowych, że wobec braku definicji ustawowej "budynku mieszkalnego wielorodzinnego" w u.p.d.o.f. należy zastosować definicję tego pojęcia zawartą w przepisach prawa budowlanego, w szczególności § 3 pkt 3 rozporządzenia. W ocenie Skarżącego, być może wniosek taki byłby zasadny, gdyby z przepisu tego rozporządzenia definicje tę można było wyprowadzić. Powołany przepis zawiera definicję "zabudowy wielorodzinnej", a nie "budynku mieszkalnego wielorodzinnego". W definicji tej użyto natomiast pojęcia "budynek mieszkalny", co oznacza - zgodnie z przepisem § 3 pkt 2 tegoż rozporządzenia - budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej. Gdyby - wedle tych przepisów rozporządzenia - określenie "budynek wielorodzinny" oznaczało budynek mieszkalny składający się z więcej niż 4 lokali mieszkalnych, to w definicji "zabudowy wielorodzinnej" (§ 3 pkt 3) ustawodawca użyłby sformułowania "budynek wielorodzinny" zamiast określenia "budynek mieszkalny zawierający więcej niż 4 mieszkania". Skoro więc przepisy rozporządzenia nie zawierają definicji "budynku mieszkalnego wielorodzinnego" - w zakresie którego mieściłby się budynek mieszkalny składający się z większej niż 4 liczby lokali mieszkalnych - to zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, w oparciu o powołany przepis rozporządzenia, nie prowadzi do zamierzonych skutków. W ocenie Skarżącego szczególne znaczenie ma fakt, że w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej ustawodawca ustalił, że jeżeli podatnik w latach 1992-1996 korzystał, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., z odliczenia od dochodu (przychodu) wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem - zachowuje prawo do odliczania wydatków ponoszonych na ten cel po dniu 1 stycznia 1997 r., na zasadach określonych w tej ustawie. Skarżący ponosił wydatki na budowę tego budynku także w 2000 r., co wynika z treści zeznania rocznego, określonych w załączniku PIT-D. W ocenie Skarżącego nie można uznać aby sformułowanie, "na budowę budynku mieszkalnego" było przypadkowe. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 11 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1206/98. Skoro więc ustawodawca nie posłużył się w tym przepisie określeniem "na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego" oznacza to, że zachowując się konsekwentnie potwierdził, że ulga określona w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) odnosiła się do nakładów na budowę budynku mieszkalnego składającego się także z 4 mieszkań lub mniejszej ich liczby. Zatem zdaniem Skarżącego do budowy budynków, których realizacja została rozpoczęta przed 1 stycznia 1997 r. nie miałyby zastosowania reguły określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą. Ponadto, w ocenie Skarżącego, przeciwko wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji (i organy podatkowe) przemawia także zasada in dubio pro tributario. Skoro bowiem przepisy nie pozwalają na jednoznaczne określenie zakresu stosowania danej normy prawnej, to wykładnia tego przepisu nie może być dokonywana na niekorzyść podatnika. W ocenie Skarżącego wykładnia gramatyczna przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. prawo do ulgi (na wynajem) przysługiwało wówczas, gdy przedmiotem wydatków określonych w tym przepisie była budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego, tj. składającego się z więcej niż 2 lokali na wynajem. Zdaniem Skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza fakt wybudowania budynku mieszkalnego składającego się z 5 lokali mieszkalnych. Skoro tak, to nie można poniesionych wydatków na budowę kwalifikować inaczej niż ponoszone na budowę takiego właśnie budynku. Zatem w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. spełnione zostały kryteria ustawowe do korzystania z ulgi na wynajem, nawet wówczas, gdyby uznać, że wykładnia tego przepisu przyjęta przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Powołując się na w.w. argumenty Skarżący wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 27 maja 2010 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o (1) oddalenie skargi kasacyjnej i (2) zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnym elementem stanu faktycznego sprawy, który rzutuje na stan prawny jest wydanie przez WSA w Warszawie w dniu 29 listopada 2004 r. wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 335/04 (Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 267/05 oddalił skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Warszawie). 6.2. W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także i inne osoby. Ratio legis w.w. przepisu polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl., powoływany w: B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 452). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, Lex nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, bowiem w wyroku z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 335/04, WSA w Warszawie rozważał kwestię wykładni pojęcia "budynek mieszkalny wielorodzinny" użyty w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jest to zagadnienie, które jest eksponowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżącego w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach i w sposób przewidziany przez przepisy prawa, w tym art. 170 p.p.s.a., nie może ignorować w.w. wyroku WSA w Warszawie, zwłaszcza że obecnie rozpatrywana sprawa dotyczy kontynuacji ulgi podatkowej zapoczątkowanej tymże wyrokiem. Naruszyłoby to bowiem spójność i logikę działania sądów administracyjnych i godziłoby w racjonalność wymiaru sprawiedliwości, która wymaga takiego stosowania prawa, które byłoby w odbiorze adresatów rozstrzygnięć sądowych niesprzeczne i koherentne. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że jak prawomocnie stwierdził WSA w Warszawie, pojęcie "budynek mieszkalny wielorodzinny" należy rozumieć zgodnie z treścią definicji zawartej w przepisach rozporządzenia, na co wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt III RN 133/02, po rozpoznaniu rewizji nadzwyczajnej od wyroku NSA z 28 stycznia 2002 r., sygn. I SA/Ka 2359/00, wydanego w podobnej sprawie. Jeżeli w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było zawartej definicji "budynku mieszkalnego wielorodzinnego", należało posłużyć się definicjami z innych gałęzi prawa, w tym wypadku z prawa budowlanego. Z treści art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie wynika, że zwrotu "budynek mieszkalny wielorodzinny" należało użyć w znaczeniu odmiennym od ustalonego w przepisach prawa, w tym w przepisach prawa budowlanego, a tylko stwierdzenie istnienia wspomnianego powyżej wyłączenia byłoby usprawiedliwieniem takiego zabiegu interpretacyjnego. Ulga w przepisie, będącym przedmiotem kontrowersji wykładniczych podnoszonych w skardze kasacyjnej, dotyczy poniesienia wydatków na budowę mieszkań na wynajem i celem ustawodawcy jest objęcie przywilejem osób ponoszących nakłady na mieszkania na wynajem, a nie budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Aby nazwać budynek budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, musi on być złożony przynajmniej z 5 lokali. W w.w. prawomocnym wyroku WSA w Warszawie zwrócił uwagę na fakt, że utrwalony jest w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym ulga przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z § 3 rozporządzenia ma zastosowanie jedynie do budynku zawierającego więcej niż 4 mieszkania (por. wyroki NSA: z 8 lipca 1998 r., sygn. I SA/Gd 1873/97, z 15 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 47/96, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naczelny Sąd Administracyjnych mógłby w rozpoznawanej sprawie odejść od argumentacji przedstawionej powyżej, a zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie, gdyby przemawiały za tym dostateczne racje, w postaci konieczności ochrony takich wartości prawnych jak działanie sądów administracyjnych w zgodzie i na podstawie prawa (legalizm), dochodzenie prawdy materialnej, wartości konstytucyjne, racjonalność stosowania prawa, prawidłowość wykładni etc. W żadną jednak z tych wartości rozumowanie WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 335/04 nie godzi. Wręcz przeciwnie, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje sposób wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zasadnie WSA w Warszawie dostrzegł ograniczenia wynikające z uporczywego trzymania się wykładni językowej (gramatycznej) i w celu określenia znaczenia niezdefiniowanego pojęcia przeszedł na grunt wykładni systemowej. Ponadto, trafnie powołał argumenty pochodzące z wykładni celowościowej na poparcie swoich wniosków interpretacyjnych. Zgodnie bowiem z poglądem utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (teza wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1766/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18, oraz postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Należy podkreślić, że na tożsamej argumentacji WSA w Warszawie oparł swoje rozstrzygnięcia z dnia 28 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1248/08, które zaskarżono do Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie. Zaprezentowana przez Skarżącego wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z § 3 pkt 2 i 3 rozporządzenia, nie może być zaakceptowana, gdyż oparta jest na błędzie logicznym. Przyjęcie za Skarżącym, że gdyby określenie "budynek wielorodzinny" oznaczało budynek mieszkalny składający się z więcej niż 4 lokali mieszkalnych, to w definicji "zabudowy wielorodzinnej" (§ 3 pkt 3 rozporządzenia) ustawodawca użyłby sformułowania "budynek wielorodzinny" zamiast określenia "budynek mieszkalny zawierający więcej niż 4 mieszkania", oznaczałoby zaakceptowanie tezy, że ustawodawca konstruując definicje legalne dopuszcza definiowanie idem per idem, które jest uznane w logice za błędne. Z jednej strony pojawiałoby się pojęcie "zabudowa wielorodzinna", a z drugiej "budynek wielorodzinny", co nie pozwoliłoby na określenie na czym przymiot "wielorodzinności" miałby polegać. Powyższa teza godzi w założenie o racjonalności ustawodawcy i nie może być zaaprobowana przy sądowym stosowaniu prawa (por. podobnie: J. Wróblewski, Rozumienia prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 70). Ponadto, przyjmując w.w. rozumowanie Skarżącego, należałoby stwierdzić, że ustawodawca powtórzyłby w dwóch miejscach pojęcie "budynek wielorodzinny" (w pkt 2 i 3 § 3 rozporządzenia), nigdzie nie definiując go. Zatem zaproponowane rozumienie należy odrzucić jako błędne. Ustawodawca zasadnie nie użył pojęcia "budynek wielorodzinny" w pkt 3 § 3 rozporządzenia i nie można tego odczytać jako niemożności zdefiniowania w.w. budynku jako budynku mieszkalnego zawierającego więcej niż 4 mieszkania (co proponuje Skarżący w skardze kasacyjnej – s. 4 i n.). W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. są bezzasadne, a interpretacja dokonana przez Sąd pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Powołane przez Skarżącego orzeczenia NSA nie mogą być pomocne w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczą wykładni w.w. przepisu sprzed wyroku SN z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt III RN 133/02, który przedstawił argumentację zaaprobowaną przez sądy administracyjne w późniejszej praktyce stosowania w.w. przepisu. Tym samym uzasadnienie orzeczeń powołanych przez Skarżącego zawiera argumenty zdezaktualizowane i nieistotne w rozpoznawanej sprawie. 6.3. W zakresie drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że złożone przez Skarżącego dokumenty, jak i oględziny aktualnego stanu faktycznego budynku nie mogły mieć wpływu na stan faktyczny istniejący w 2000 r. Podjęcie się realizacji inwestycji z prawem do analizowanej ulgi było ściśle związane z budową budynku wielorodzinnego, tak więc od samego początku spełniającego te kryterium. Jeśli zatem Skarżący w trakcie budowy, odstąpił od początkowego zamiaru wybudowania budynku z 4 lokalami i zdecydował się zwiększyć liczbę lokali mieszkalnych, to nie można twierdzić, że nabył prawo do ulgi, którą mógł w latach kolejnych na podstawie ustaw zmieniających kontynuować. Skoro bowiem prawo do ulgi nie zostało nabyte w momencie rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji, to nie można mówić o jego kontynuacji w latach następnych. 6.4. Kierując się zatem tymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w związku. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.