VIII SA/Wa 73/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2009 r. sprawy ze skargi J.K., I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania J. K. i I. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z [...] września 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku ([...] zł). Skarżący w pierwotnym zeznaniu podatkowym o wysokości dochodów osiągniętych w 2002 r. (PIT – 36) deklarowali należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł Z treści skorygowanego zeznania podatkowego skarżących wynika zaś, że nie wystąpił podatek należny. 1.2. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący wystąpili do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 – 2004. Do wniosków załączyli skorygowane zeznania podatkowe za te lata. Domagając się stwierdzenia nadpłaty za 2002 r. podnieśli, że pierwotnie opodatkowany dochód skarżącego ze sprzedaży akcji [...] S. A. korzystał ze zwolnienia od podatku. Podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowiły przepisy art. 72 § 1 – 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem skarżącego, akcje nabył on wspólnie z ówczesną żoną na podstawie umowy z [...] grudnia 1998 r., w wyniku "zamiany" udziałów w [...] Sp. z o. o. na akcje serii B [...] S. A. Podstawę nabycia stanowiło zaś zezwolenie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wydane w trybie art. 93 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.; dalej: "Pr.Pap.W"). Następnie, w wyniku sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy z [...] października 1999 r. dotyczącej podziału małżeńskiego majątku wspólnego, skarżący stał się jedynym właścicielem określonej ilości akcji spółki akcyjnej [...]. Część z tych akcji skarżący zbył odpłatnie na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej: "GPW") w latach 2001 – 2004. 1.4. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] września 2008 r. organ I instancji określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Odmówił nadto stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął bowiem, że akcje serii B [...] S. A. w dniu ich nabycia przez skarżącego i jego żonę (pracownika [...]) nie były dopuszczone do obrotu publicznego i nie zostały nabyte w sposób wymieniony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Przedmiotowe akcje zostały dopuszczone do obrotu publicznego mocą decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z [...] stycznia 1999 r., czyli po ich nabyciu przez małżonków (zgodnie z art. 32 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się między innymi na pismo pełnomocnika [...] S. A. z [...] lipca 2007 r. Z jego treści wynika bowiem, że przedmiotowe akcje tej Spółki o numerach od B [...] do B [...] (objęte w 1998 r.) są dopuszczone do obrotu publicznego i nie zostały nabyte w warunkach, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. Dodał, że akcje nie zostały nabyte przez skarżącego i jego żonę w trybie art. 92 lub art. 93 Pr.Pap.W. Powołał się przy tym na wykładnię językową pojęcia "oferta publiczna", gdyż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji tego pojęcia. Wartość przychodów oraz kosztów ich uzyskania organ I instancji przyjął na podstawie informacji uzyskanej z Domu Inwestycyjnego [...] Bank S. A. oraz dowodów przedstawionych przez skarżącego. Organ I instancji odmówił nadto skarżącym praw do odliczenia od podatku kwoty [...] zł z tytułu odpłatnego kształcenia w szkołach wyższych, gdyż nie przedstawili oni stosownych dowodów potwierdzających zasadność dokonanych odliczeń od podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.f. Przedstawili dowód poniesienia wydatku w kwocie [...] zł za kurs języka angielskiego A. S.. Wydatek ten nie dotyczył kształcenia skarżących. Nie stanowił zatem podstawy do skorzystania z ulgi podatkowej. 1.5. Odnosząc się zarzutów i argumentacji pełnomocnika skarżących przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania (art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.) przyjmując, że przedmiotowe akcje, odpłatnie zbyte przez skarżącego w 2002 r., nie korzystały ze zwolnienia od podatku. Zauważył przy tym, że na podstawie decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z [...] września 1999r. (wydanej w trybie art. 93 ust. 1 i ust. 3 Pr.Pap.W.) ówczesna żona skarżącego była stroną zbywającą, a nie nabywającą prawo do akcji. Ze stosownym wnioskiem wystąpiła [...] S. A., która następnie nabyła akcje od poszczególnych osób fizycznych (w tym od ówczesnej żony skarżącego). Dodał, że skarżący we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podał błędne informacje dotyczące sposobu nabycia przedmiotowych akcji. Zdaniem organu odwoławczego, publiczny obrót papierami wartościowymi (ich oferowanie i nabywanie w drodze oferty publicznej) może dotyczyć wyłącznie papierów wartościowych dopuszczonych już do obrotu publicznego. Za pozbawione podstaw prawnych uznał stanowisko pełnomocnika skarżących, że istotne znaczenie ma fakt dopuszczenia akcji do publicznego obrotu w momencie ich zbycia, a nie nabycia. Zgodził się z organem I instancji co do tego, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie miała informacja udzielona przez pełnomocnika [...], iż przedmiotowe akcje nie zostały nabyte przez skarżącego i jego ówczesną żonę w sposób, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Za zbędne uznał jednocześnie ustalanie daty nabycia przedmiotowych akcji, jak i kontynuowanie postępowania w sprawie wysokości kosztów uzyskania przychodów. Powołał się przy tym na przepisy art. 88 § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także na art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Organy przyjęły, że skarżący nie poniósł innych wydatków stanowiących koszt podatkowy poza tymi, które wynikają z informacji udzielonych przez Dom Inwestycyjny [...] Bank S. A. Skarżący nie przedstawili bowiem stosownych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, które powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący, którzy pismem z [...] grudnia 2008 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane uprzednio w postępowaniu podatkowym. Dodał zarzut naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji wydatków na ich nabycie. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia: - art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia w istocie na jednym tylko z przeprowadzonych w sprawie dowodów i pominięcie pozostałych dowodów; - art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w rezultacie błędne przyjęcie, że dochód ze zbycia przez skarżącego akcji [...] S. A. nie korzystał ze zwolnienia podatkowego; - art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. niedostateczne zbadanie w jaki sposób skarżący i jego ówczesna żona nabyli przedmiotowe akcje; - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przyjęcie, że akcje [...] S. A. nie zostały nabyte przez skarżącego i jego żonę w ramach publicznej oferty w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.; - art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że dochód ze zbycia przez skarżącego nabytych w drodze publicznej oferty, dopuszczonych do publicznego obrotu akcji [...] S. A., nie korzystał w 2002 r. ze zwolnienia podatkowego, a także bezpodstawne przyjęcie, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest możliwe, jeśli akcje nabyte przez podatnika były dopuszczone do publicznego obrotu już w momencie ich nabywania; - art. 122 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w zaskarżonych decyzjach nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym, tj. zastosowanie zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z uzyskaniem przychodów ze zbycia przedmiotowych akcji; - art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji wydatków poniesionych na ich nabycie. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że udziałowcy spółki z o. o. stali się z mocy prawa akcjonariuszami spółki akcyjnej. Powołał się przy tym na art. 493 pkt 2 w związku z art. 497 § 1 oraz § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej (błędnie nazwanego ustawą) z 27 czerwca 1934 r. – Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.). Zauważył, że moment nabycia przedmiotowych akcji [...] przez małżonków jest ściśle związany z przekształceniem spółki z o. o. w spółkę akcyjną. Dokładna data tego zdarzenia została odzwierciedlona w KRS. Odstąpienie od obowiązku zbadania tej kwestii stanowi zdaniem autora skargi potwierdzenie postawionych przez niego zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Za nieuprawnione pełnomocnik skarżącego uznał stanowisko organów podatkowych, iż ofertę skierowano do ograniczonego kręgu osób (udziałowców [...] Sp. z o. o., których było znacznie więcej niż 300). Wywiódł następnie, że przez "publiczną ofertę" należy rozumieć "proponowanie nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych", tj. obrót pierwotny oraz pierwszą ofertę publiczną. Jego zdaniem, skoro oferta została skierowana do ponad 300 osób, to można ją określić jako ofertę publiczną w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Podniósł nadto, że obowiązkiem organu odwoławczego było kontynuowanie postępowania podatkowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego co do wysokości kosztów uzyskania przychodów. Rozwijając zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącego podniósł, że wykładnia językowa art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie uzasadnia wniosku, iż dla zwolnienia od podatku konieczne jest, aby nabywane akcje były dopuszczone do publicznego obrotu już w dniu ich nabycia, a nie w dniu ich zbycia. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie: z 21 grudnia 2005 r. III SA/Wa 2570/05; z 29 grudnia 2005 r. III SA/Wa 1446/05). Dodał, że w sprawie niniejszej akcje [...] S. A. były dopuszczone do publicznego obrotu w dniu ich sprzedaży przez skarżącego. Zdaniem autora skargi, do kosztów uzyskania przychodów należało także zaliczyć wydatki na nabycie udziałów w Spółce z o. o. [...], przekształconej następnie w spółkę akcyjną ([...] zł za każdy udział, zgodnie z § 3 pkt 5 i § 5.2 pkt 2 Umowy o podział majątku wspólnego z [...] października 1999 r., Rep. A [...]). Skarżący nie mógł bowiem przedstawić innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, gdyż nie utrzymuje kontaktu z byłą żoną, a ta proszona w toku postępowania o wydanie stosownych dowodów, odmówiła ich wydania. Inicjatywę dowodową skarżący wykazał składając pismem z [...] kwietnia 2008 r. wniosek o wystąpienie przez organ odwoławczy do [...] S. A. w celu potwierdzenia, że ówczesna żona skarżącego poniosła wydatki na nabycie akcji (udziałów w spółce z o. o.). 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Dodał, że w trakcie postępowania podatkowego organ I instancji podjął szereg działań zmierzających do ustalenia wszystkich elementów służących wymiarowi podatku. Wielokrotnie wzywał podatników do przedstawienia stosownych dowodów potwierdzających prawidłowość danych wykazanych w skorygowanym zeznaniu podatkowym. Także co do kosztów podatkowych. Zauważył, że zarzut naruszenia przepisów postępowania oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie zbytych przez skarżącego akcji, pojawił się dopiero na etapie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 4.3. Złożony w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku przez pełnomocnika skarżących wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu znajdującego się jakoby w siedzibie [...] S. A., tj. dowodu dotyczącego poniesienia przez ówczesną żonę skarżącego wydatków na nabycie przedmiotowych akcji (udziałów w spółce z o. o.) należało oddalić na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Przeprowadzenie tego dowodu uzupełniającego niewątpliwie przedłużyłoby nadmiernie postępowanie w sprawie. Skoro skarżący nie posiadają dowodów potwierdzających poniesienie stosownych wydatków na nabycie przedmiotowych akcji, wskazują na ewentualny wydatek poniesiony przez ówczesną żonę skarżącego, wyrażają przy tym na etapie postępowania sądowego jedynie przypuszczenie, że takowe dowody istnieją, to zdaniem Sądu nie sposób uznać, że przeprowadzenie dowodu z bliżej nieokreślonego dokumentu z odległej przeszłości, należy uznać za niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Skarżący nie uprawdopodobnił nawet, że ponosił określone wydatki w celu nabycia akcji (udziałów w spółce z o. o.). Dopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów ma charakter wyjątkowy, a zatem podlega ścisłej wykładni. Sąd nie ma obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Może to uczynić, o ile poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy oraz o ile postępowanie takie nie naruszy przewidzianej w art. 7 u.p.p.s.a. zasady szybkości postępowania sądowego (zob. wyrok NSA z 8 października 2007 r., I OSK 320/07, Lex nr 376865). 4.4. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów Pr.Pap.W. Przepis ten, poza przepisami dotyczącymi sposobu określania zobowiązania podatkowego i regulującymi instytucję nadpłaty, miał zatem podstawowe znaczenie dla sposobu prowadzenia przez organy postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Obowiązkiem organów było zaś badanie tylko tych okoliczności, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie. 5.1. W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ uzna, że podatnik zaniżył ostatecznie deklarowaną kwotę zobowiązania podatkowego, to obowiązkiem organu jest wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i powiadomić podatnika o tym, że jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozstrzygnięty nie wcześniej, niż po określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (może to nastąpić w jednej decyzji). W sprawie niniejszej organ I instancji zasadnie wszczął zatem postępowanie podatkowe z urzędu, skoro uznał, że skarżący zaniżyli w skorygowanym zeznaniu podatkowym kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W konsekwencji, zasadnie określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego i odmówił stwierdzenia nadpłaty. 5.2. W świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, gdy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (zob. wyroki WSA w Warszawie z 2 lutego 2007 r., VIII SA/Wa 124/07; z 27 czerwca 2007 r., VIII SA/Wa 334/07; z 18 lipca 2008 r., VIII SA/Wa 100/08; z 22 października 2008 r., VIII SA/Wa 273/08). 5.3. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Następnie, po dokonaniu wymiaru podatku, organ podatkowy dokonuje oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ewentualne istnienie nadpłaty jest kwestią wtórną w stosunku do kwoty zobowiązania podatkowego. Powyższe poglądy znajdują powszechną aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 19 września 2006 r., I FSK 542/06, Lex nr 264029; z 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, Lex nr 216725; z 22 lutego 2007r., II FSK 346/06 Lex nr 296905; wyroki WSA w Warszawie: z 14 lutego 2006 r., III SA/Wa 2648/05; z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06; z 22 stycznia 2007 r., 2461/06; z 14 lutego 2007 r., VIII SA/Wa 142/07, z 18 lipca 2008 r., VIII SA/Wa 100/08; z 22 października 2008 r., VIII SA/Wa 273/08). Organy podatkowe mogą zatem rozstrzygać jedną decyzją zarówno kwestię zobowiązania podatkowego, jak i kwestię nadpłaty. 6.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły wszelkie okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia od podatku (na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.) dochodów osiągniętych przez skarżącego ze sprzedaży akcji [...] S. A. Trafnie przyjęły, że przedmiotowe akcje nie zostały nabyte przez skarżącego w ramach publicznej oferty lub w inny sposób przewidziany w tym przepisie. Zasadnie powołały się przy tym na wykładnię językową pojęcia "publiczny". Skoro skarżący ograniczają się tylko do przypuszczeń dotyczących wyższych od przyjętych przez organy kosztów uzyskania przychodów, które zostały jakoby poniesione przez byłą żonę skarżącego, to także w tym zakresie zarzuty autora skargi uznać należy za chybione. Na organy podatkowe nie sposób bowiem nakładać obowiązku nieustającego poszukiwania okoliczności i dowodów dotyczących zdarzeń występujących w dalekiej przeszłości (nadto bez udziału skarżącego), które potencjalnie mogłyby okazać się dla niego korzystne. Składając zeznanie podatkowe podatnik powinien posiadać dowody stanowiące podstawę do określenia wysokości przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Skoro skarżący nie posiadają wiedzy na temat poniesienia wydatków, które powinny ich zdaniem zostać zaliczone do kosztów podatkowych (zasadniczo poza tymi, które z urzędu ustalił organ I instancji), to brak jest podstaw do zwiększenia ich wartości, wyłącznie na podstawie ich nieuzasadnionych przypuszczeń. Za dowód poniesienia wydatków na nabycie akcji nie można przy tym uznać umowy o podział małżeńskiego majątku wspólnego z [...] października 1999 r. Z umowy tej nie wynika bowiem, że skarżący i jego ówczesna żona ponieśli jakiekolwiek wydatki na nabycie przedmiotowych akcji lub udziałów w spółce z o. o. [...]. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie reagowali na wezwania organu podatkowego do przedstawienia stosownych dowodów także w tym zakresie. Postawa skarżących w trakcie postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że podjęli oni próbę przerzucenia na organy podatkowe, w szczególności organ I instancji, nieograniczonego obowiązku dowodowego. Przyjęcie tego rodzaju strategii działania przez skarżących reprezentowanych przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego), siłą rzeczy musi wywoływać niekorzystne dla nich konsekwencje. Dodać warto, że nawet na etapie postępowania sądowego skarżący nie przedstawili żadnego dowodu potwierdzającego podjęcie przez nich inicjatywy zmierzającej do uzyskania dokumentów potwierdzających faktyczne poniesienie przez skarżącego wydatków na nabycie akcji lub udziałów w spółce z o. o., które to wydatki mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowych akcji. Nie przedstawili nawet dowodu potwierdzającego oświadczenie pełnomocnika skarżących, iż była żona skarżącego odmówiła wydania stosownych dokumentów. Nie przedstawili także dowodu na to, że wystąpili we własnym zakresie do [...] S. A. o wydanie stosownego dowodu. Nie wykazali, że podjęli we własnym zakresie próbę wykazania, iż ówczesna żona skarżącego poniosła jakiekolwiek wydatki na nabycie przedmiotowych akcji (udziałów w spółce z o. o. [...]). Choćby dokonując wglądu do akt rejestrowych Spółki znajdujących się we właściwym Sądzie. Dodać należy, że prezentowana przez skarżących argumentacja prowadzi do wniosku, że składając pierwotne zeznanie podatkowe za 2002 r. nie posiadali oni żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż skarżący poniósł wyższe wydatki od tych, które organy zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący był wielokrotnie wzywany do przedstawienia stosownych dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistością danych wykazanych przez niego w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2002 r. Z niewyjaśnionych względów ignorował wezwania organu podatkowego. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego podjął próbę obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, dotyczących ewentualnych wydatków poniesionych rzekomo przez ówczesną żonę skarżącego na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku. 6.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że trudno obronić stanowisko, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób, większej wszakże niż 300 osób, nabiera tylko z tej przyczyny charakteru zasadniczo odmiennego. Pojęcie "publiczny" rozumieć należy jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być utożsamiony z powszechną, niczym nie limitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Przyjąć należy także wnioski, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana (zob. wyrok NSA z 2 grudnia 2005 r., FSK 2626/04, Lex nr 189767; wyrok NSA z 24 listopada 2005 r., FSK 2682/04, Lex nr 187659; wyrok NSA z 10 października 2007 r., II FSK 899/07). 6.3. W realiach niniejszej sprawy organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w celu badania sposobu i okoliczności nabycia przez małżonków przedmiotowych akcji. Skarżący konsekwentnie wskazywał bowiem w trakcie postępowania podatkowego na "zamianę" lub "przekształcenie" jako sposób nabycia akcji [...] S. A. Autor skargi oświadczył nadto, że nabycie przedmiotowych akcji nastąpiło przez małżonków z mocy prawa (udziałowcy spółki z o. o. stali się akcjonariuszami spółki akcyjnej). Za chybione uznać należy zatem zarzuty dotyczące naruszenia przez organy art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Brak bowiem jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że nabycie przedmiotowych akcji nastąpiło w ramach oferty publicznej, gdy nastąpiło z mocy prawa przez dotychczasowych udziałowców spółki z o. o. [...] (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2008 r., III SA/Wa 1664/08). Organy, odstępując od kontynuowania postępowania w celu zbadania wszystkich okoliczności towarzyszących nabyciu przez skarżącego i jego ówczesną żonę przedmiotowych akcji, nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Działały racjonalnie, zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. 6.4. Wpływu na wynik sprawy nie miało nadto naruszenie przez organy podatkowe art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wystarczającą przeszkodą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, jest to, że w dniu nabycia akcji nie były one dopuszczonego publicznego obrotu. Wniosku takiego nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej oraz wykładni systemowej i celowościowej powołanego przepisu. Trafny jest zarzut skarżącego w tym zakresie. Wykładnia językowa art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że dla skorzystania ze zwolnienia od podatku istotne jest między innymi to, czy zbywane akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu w dniu ich zbycia, a nie nabycia (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2570/05, LEX nr 189759). Skoro jednak przedmiotowe akcje nie zostały nabyte przez skarżącego w sposób, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., to wskazane wyżej naruszenie przepisu prawa materialnego nie ma wpływu na wynik sprawy. 6.5. Wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe albo wprowadzających inne wyjątki od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, należy dokonywać w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). Wynika to z utrwalonego w orzecznictwie sądowym poglądu (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. nr 10 s. 313 oraz wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., I SA/Gd 112/99, niepubl.; wyroki WSA w Warszawie: z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 721/07; z 17 września 2008 r., VIII SA/Wa 164/08 i przywołane w ich uzasadnieniach orzeczenia). W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w świetle wykładni językowej (uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową) art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., dochody uzyskane przez skarżącego w 2002 r. ze sprzedaży akcji [...] S. A., podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Chybione zaś są zarzuty autora skargi dotyczące rozstrzygania na niekorzyść podatnika istniejących jego zdaniem wątpliwości co do zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego. Skoro przedmiotowe akcje zostały nabyte w wyniku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę akcyjną, to brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że zostały nabyte w sposób, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.