III SA/Gl 1196/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. B. (B.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] nr [...] określającej A.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w kwocie [...] zł. 2. Dnia [...] została przeprowadzona kontrola podatkowa działalności gospodarczej prowadzonej przez A.B. w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i lipiec 2004 r. 2.1. W ramach tej kontroli ustalono, że A.B. w okresie od [...] do [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych, robót instalacyjnych elektrycznych oraz robót budownictwa ogólnego jako podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług. Już po zakończeniu działalności gospodarczej, w dniach [...] wystawił na rzecz A Sp. z o.o. w S. trzy faktury VAT. Na fakturach tych widniał opis "wykonanie prac montażowo-instalacyjnych na budowie [...]". Wartość netto zafakturowanych usług wynosiła [...] zł, a wykazany na fakturach podatek VAT w kwocie [...] zł nie został zadeklarowany jako podatek należny. A.B. oświadczył, że prace te nie zostały wykonane, nie posiada kopii tych faktur i że za ich wystawienie otrzymał [...] zł. 2.2. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął postępowanie w sprawie określenia A.B. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. Postanowienie to zostało podpisane przez p.o. Zastępcy Naczelnika T.P. 2.3. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ ten określił stronie zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł, na które składały się kwoty podatku wykazane w wystawionych fakturach. Jako podstawę prawną organ podatkowy powołał art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Decyzja została podpisana przez p.o. Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. B.S. i doręczona dnia [...], jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Odwołanie od niej nie zostało wniesione. 3. W piśmie z dnia [...] strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Zwróciła przy tym uwagę, że jeśli nie wykonano zafakturowanych usług i nie otrzymano wykazanych należności, to brak było podstaw do określania z tego tytułu kwoty zobowiązania podatkowego i żądania zapłaty podatku. 3.1. Dnia [...] strona zapoznała się z zebranym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym. 4. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. 4.1. Organ ten powołując się na art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) stwierdził, że żadna z przesłanek tam wymienionych nie występuje w niniejszej sprawie. W szczególności, wskazując na przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. uznał, że przewiduje on swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od innych regulacji dotyczących kształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, takich jak przedmiot i podstawa opodatkowania, stawka podatku, moment powstania obowiązku podatkowego. Dalej zauważył, że chociaż możliwa jest również inna interpretacja tego przepisu, to jednak zdecydowanie częściej w orzecznictwie sądowym przyjmowana jest wykładnia taka, jakiej dokonał. 5. W odwołaniu z dnia [...] pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 248 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. 5.1. Zdaniem pełnomocnika ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, polegającym na podpisaniu decyzji przez osobę nieupoważnioną, wbrew nakazowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. i zakazowi wynikającemu z art. 6 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. podpisał B.S., który wyznaczony został do pełnienia obowiązków naczelnika tego urzędu wbrew zapisom art. 5 ust. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm., zwanej dalej u.u.i.s.), tzn. pomimo okoliczności, że formalnie piastunem tego organu w dalszym ciągu pozostawała M.M., pełniąca jednocześnie obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ponadto wskazał, że skoro w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 16 stycznia 2007 r. w sprawie określenia stanowisk urzędniczych, wymaganych kwalifikacji zawodowych, stopni służbowych urzędników służby cywilnej, mnożników do ustalania wynagrodzenia oraz szczegółowych zasad ustalania i wypłacania innych świadczeń przysługujących członkom korpusu służby cywilnej (Dz. U. Nr 12, poz. 79) nie wymieniono stanowiska p.o. naczelnika urzędu skarbowego, to stanowisko takie według prawa nie istnieje. 5.2. Pełnomocnik podniósł także, że A.B. wystawiając faktury, które nie dokumentują żadnych faktycznie dokonanych czynności, dopuścił się czynu karalnego, a w związku z tym nie mogły być zastosowane żadne przepisy ustawy podatkowej zgodnie z art. 6 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. 5.3. Zaznaczył również, że w niniejszej sprawie rażące naruszenie prawa nie dotyczy wykładni art. 108 u.p.t.u. z 2004 r., ale jego zastosowania w ogóle, co zdaniem pełnomocnika jest sprzeczne z nie wymagającym zabiegów interpretacyjnych art. 6 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. 5.4. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik wnioskował o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w J. i zakończonego aktem oskarżenia z dnia [...] sygn. akt [...], na okoliczność, że faktury, które wystawił A.B. nie potwierdzają żadnej faktycznej czynności, tylko zostały wystawione jedynie w celu nadużycia prawa i osiągnięcia korzyści podatkowej przez odbiorcę faktury. 5.5. Dnia [...] pełnomocnik zapoznał się z aktami postępowania. 5.6. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik, podtrzymując dotychczasowe żądania i przedstawioną argumentację, złożył kolejny wniosek dowodowy. W tym przypadku chodziło o przeprowadzenie dowodu z akt osobowych T.P., pełniącej w dniu [...] obowiązki zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego. 5.6.1. W uzasadnieniu tego wniosku wskazał, że istnieją uzasadnione wątpliwości, czy osoba ta podpisując postanowienie z dnia [...] o wszczęciu postępowania w sprawie posiadała wymagane prawem upoważnienie do dokonania takiej czynności. Według pełnomocnika brak takiego upoważnienia prowadziłby do uznania, że wydana decyzja kończąca postępowanie w sprawie obarczona byłaby wadą nieważności. 5.7. Do akt postępowania zostały dołączone uwierzytelnione kserokopie następujących dokumentów: - pism Ministra Finansów z dnia [...]; jednym z nich wyznaczono M.M. do pełnienia obowiązków Dyrektora Izby Skarbowej w K., a drugim B.S. do pełnienia obowiązków Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] (podpisanego przez B.S.) dotyczącego delegowania M.M. do wykonywania czynności służbowych w Izbie Skarbowej w K., - pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (podpisanego przez p.o. Dyrektora M.M.) dotyczące wyznaczenia z dniem [...] T.P. do pełnienia obowiązków Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. 5.8. W piśmie uzupełniającym z dnia [...] pełnomocnik podał, że zapisane w ustawie o podatku od towarów i usług momenty powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania oraz termin płatności podatku (wg stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie) odnoszą się wyłącznie do czynności faktycznie wykonanych, wymienionych w art. 5 u.p.t.u. z 2004 r., a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z tych czynności. Zaznaczył przy tym, że jeżeli nie dokonano czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 19 u.p.t.u. z 2004 r. i nie można określić podstawy opodatkowania. 5.8.1. Dodatkowo, powołując się na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, stwierdził, że podatek wykazany w fakturze nie dokumentującej czynności podlegającej opodatkowaniu nie może zostać objęty deklaracją sporządzaną zgodnie z art. 99 u.p.t.u. z 2004 r. 5.8.2. Zdaniem pełnomocnika wynika z tego wniosek, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w decyzji z dnia [...] bez podstawy prawnej określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., powołując się przy tym na obowiązek wykazania podatku VAT z "pustych faktur" w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc oraz wskazując na konieczność zapłaty tego podatku do dnia [...]. 5.9. Dnia [...] udostępniono pełnomocnikowi strony akta postępowania i wydano kserokopie niektórych dokumentów. 5.10. Do akt postępowania dołączono wniosek z dnia [...] o wydanie opinii prawnej przez obsługę prawną organu odwoławczego i opinię prawną z dnia [...]. 5.11. Dnia [...] sporządzono protokół na okoliczność udostępnienia pełnomocnikowi akt sprawy. W protokole tym zapisano, że odmówiono wydania opinii radcy prawnego odnośnie dochowania procedury powoływania osób pełniących obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w K. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wskazując, że jest to dokument sporządzony na wewnętrzne potrzeby organu i nie stanowi materiału dowodowego w sprawie. 5.12. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów. Stwierdził również, że w dniu [...] doszło do rażącego naruszenia art. 123 § 1 O.p. w związku z odmową wydania opinii radcy prawnego. 5.13. Do akt postępowania dołączono kserokopię wyciągu z Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego w J. stanowiącego załącznik nr 1 do zarządzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]. 5.14. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy, działając na podstawie art. 216 w zw. z art. 188 O.p., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Organ stwierdził, że okoliczność, iż wystawione przez A.B. faktury nie dokumentowały żadnych wykonanych przez niego usług nie była kwestionowana przez organy podatkowe, dlatego nie zachodzi potrzeba potwierdzenia tego faktu. Również za niecelowe organ uznał przeprowadzenie dowodu z akt osobowych, gdyż upoważnienie Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. do podpisywania postanowień i decyzji wynika ze stałego upoważnienia określonego w § 9 Rozdziału VI "Zakres stałych uprawnień kadry kierowniczej". W związku z tym uznał, że mocą tego upoważnienia T.P., przyjmując pełnienie obowiązków Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., "z urzędu" była uprawniona do podpisywania między innymi postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi dnia [...]. 5.15. Dnia [...] sporządzono protokół na okoliczność zapoznania pełnomocnika strony z aktami postępowania i wydania mu kserokopii opinii prawnej i wniosku o jej sporządzenie. Jednocześnie wyznaczono termin siedmiu dni na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 6. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. 6.1. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wydania została w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 21 § 3 O.p., który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego tylko wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku, nawet jeżeli faktura ta nie dokumentuje faktycznie dokonanej czynności. Organ zaznaczył przy tym, że wyłączenie opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. wystąpiłoby w takim przypadku tylko wówczas, gdyby zafakturowana czynność, aczkolwiek niewykonana, nie mogłaby być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Powołał się przy tym na orzeczenia sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3087/08 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2006 r., III SA/Gl 609/06) wskazując, że akceptowały one taką podstawę prawną orzekania przez organy podatkowe. Zauważył też, że pełna i merytoryczna polemika z przedstawionymi przez stronę argumentami byłaby konieczna, gdyby zarzuty te poczynione zostały w trybie zwykłym przy złożeniu odwołania od decyzji z dnia [...]. 6.2. Nie stwierdzono też, aby postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz kończąca to postępowanie decyzja podpisane zostały prze osoby do tego nieuprawnione. Wskazano przy tym, że w sytuacji, gdy M.M. – piastując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., oddelegowana została do wykonywania przez pewien czas czynności służbowych w Izbie Skarbowej w K., powstała konieczność wyznaczenia osoby, która przejęłaby jej obowiązki. Zdaniem organu Minister Finansów wyznaczył B.S. do pełnienia obowiązków Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. zgodnie z ustawą o urzędach i izbach skarbowych. Efektem tego było wyznaczenie T.P. do pełnienia obowiązków Zastępcy Naczelnika. Przejmując te obowiązki, zdaniem organu, T..P. została też upoważniona do podpisywania postanowień i decyzji na mocy stałego upoważnienia wynikającego z § 9 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego w J. W związku z tym uznano, że nie naruszono art. 217 § 1 pkt 7 i art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Odnośnie zarzuty nie istnienia stanowiska "p.o. naczelnika urzędu skarbowego" w przepisach wykonawczych do ustawy o służbie cywilnej stwierdzono, że stanowiskiem służbowym jest stanowisko naczelnika urzędu skarbowego, natomiast możliwość pełnienia obowiązków naczelnika, w szczególnych okolicznościach, wynika wprost z ustawy o urzędach i izbach skarbowych. 7. W skardze z dnia [...] pełnomocnik strony wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji tego samego organu, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7.1. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów: 1/ prawa materialnego; - art. 5, art. 6 pkt 2, art. 19, art. 29 – art. 31, art. 99, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez przyjęcie, że wystawienie "pustych faktur", jako czyn karalny z art. 271 § 1 k.k. i art. 54 § 2 k.k.s., rodzi obowiązek stosowania ustawy podatkowej, a tym samym powoduje powstanie z tego tytułu obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego do zapłaty, - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez stosowanie potrójnej kary, tj. odpowiedzialności karnej z art. 271 § 1 k.k., odpowiedzialności karno-skarbowej z art. 54 § 2 k.k.s. i zapłaty wyliczonego podatku, 2/ prawa procesowego; - art. 143 § 1 i § 2 pkt 1, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 188 O.p. poprzez uznanie, że podpisanie przez T.P. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wywoływało skutki prawne, - art. 120 O.p., art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 5 ust. 5c u.u.i.s. poprzez przyjęcie, że decyzja z dnia [...] została wydana przez osobę wyznaczoną do pełnienia obowiązków Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. zgodnie z prawem, - art. 130 § 1 pkt 6 O.p. z tego względu, że w wydaniu zaskarżonej decyzji brał udział pracownik podlegający wyłączeniu na podstawie tego przepisu. 7.2. W zakresie naruszenia prawa materialnego pełnomocnik uzasadniał, jak dotychczas, wskazując, że organ podatkowy wydając ostateczną decyzję działał bez podstawy prawnej. Stwierdził też, że nawet gdyby przyjąć, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. ma zastosowanie do przypadku wystawienia faktur, które nie dokumentują dostawy towarów lub wykonania usług, to obciążenie podatkiem od towarów i usług wystawcy takich faktur należałoby uznać za swoistego rodzaju kolejną karę niedopuszczalną ze względu na zasadę państwa prawnego. W tym zakresie powołał się na wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 i stwierdził, że kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika. 7.3. Jeśli chodzi o naruszenie przepisów postępowania, to odnośnie upoważnienia do podpisania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie dodatkowo zauważył, że akt, jakim jest zarządzenie nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF z dnia 30 czerwca 2006 r.), będące podstawą do wydania regulaminu organizacyjnego organu podatkowego, nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP i dlatego nie zwalnia organów podatkowych od dopełnienia ciążącego na nich obowiązku udzielenia upoważnienia, o którym mowa w art. 143 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Powołując się na wyrok NSA z dnia 10 maja 2007 r., II FSK 621/06 i opinię prawną - sporządzoną na użytek organu odwoławczego - stwierdził też, że wynikające z regulaminu organizacyjnego upoważnienie dla T.P. do podejmowania rozstrzygnięć w imieniu organu monokratycznego, jakim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., nie mogło zastąpić upoważnienia przewidzianego w tym przepisie. Tym samym pełnomocnik uznał, że jeśli nie nastąpiło prawidłowe wszczęcie postępowania, to decyzja kończąca postępowanie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. 7.4. Naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pełnomocnik uzasadniał tym, że w numerach decyzji pierwszej i drugiej instancji, zapadłych w niniejszej sprawie, znalazło się to samo literowe oznaczenie "MS", które w praktyce odnosi się do inicjałów osoby prowadzącej sprawę i co uprawdopodabnia - według pełnomocnika - twierdzenie, że w obu instancjach brała udział ta sama osoba, czyli, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania i uwzględnienia skargi. 8. Organ odwoławczy odpowiadając na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 8.1. Organ akcentował zasadność stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. do podatku wynikającego z "pustych faktur". W tym zakresie powołał dodatkowe orzeczenia sądów administracyjnych zwracając uwagę, że różna interpretacja tego przepisu nie świadczy o tym, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa w sposób rażący. Podkreślił też, że podatek ten nie może być uznany za sankcję administracyjną, od której organ podatkowy może odstąpić, gdy podatnik poniesie już konsekwencje na gruncie prawa karnego. 8.2. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej organ odwoławczy uznał, że upoważnienie stałe, zawarte w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu Skarbowego w J., spełniało wymogi upoważnienia, o którym mowa w art. 143 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., ponieważ udzielone było w formie pisemnej, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., Zastępcy Naczelnika, czyli osobie sprawującej ściśle określoną funkcję, a także podawało zakres upoważnienia, obejmujący rozstrzyganie i podpisywanie postanowień wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, a nie zastrzeżonych aprobacie innych. Zauważono też, że w regulaminie tym istnieje zapis, z którego wynika, że decyzje, postanowienia i zaświadczenia wydawane przez Zastępcę Naczelnika muszą zawierać klauzulę, że orzeczenia te są wydawane z upoważnienia Naczelnika Urzędu na mocy art. 143 O.p. 8.3. Organ nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że wyrok NSA z dnia 10 maja 2007 r. ma znaczenie w niniejszej sprawie. Wskazał, że zapadł on w odmiennym stanie faktycznym, gdzie chodziło o upoważnienie dla zastępcy burmistrza do wydania decyzji w imieniu organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, jakim jest burmistrz. Według organu odwoławczego w odróżnieniu od organów podatkowych organy wykonawcze gminy są bardziej personalizowane, ponieważ z momentem wygaśnięcia ich mandatu przed upływem kadencji następuje jednoczesne odwołanie ich zastępców. Zauważono, że zarzut braku umocowania do wydania decyzji w sprawie byłby zasadny, gdyby ustawa o urzędach i izbach skarbowych nie przewidywała w ogóle możliwości wyznaczenia osób do pełnienia obowiązków naczelnika urzędu skarbowego, bądź gdyby wyraźnie ograniczała taką możliwość tylko do przypadku formalnego braku piastuna tego organu. Według organu, tak jednak nie jest. Ostatecznie, nawet przy przyjęciu naruszenia prawa przy wyznaczeniu B.S. do pełnienia obowiązków Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., zwrócono również uwagę na to, że osoba ta sprawując formalnie stanowisko Zastępcy Naczelnika była uprawniona do wydania decyzji z dnia [...]. 8.4. Ustosunkowując się do zarzutu brania udziału w sprawie tej samej osoby stwierdzono, że rzeczywiście oba postępowania prowadziła ta sama osoba – starszy komisarz skarbowy M.S., ale uznano, że fakt ten nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania. Bowiem w przepisie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. jest mowa o pracowniku, który wydał decyzję, a nie o każdym, który brał udział w postępowaniu podatkowym, choćby tylko w czynnościach procesowych. Organ nie doszukał się takiego naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniałoby uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji. 9. Pismem z dnia [...] organ odwoławczy przesłał do Sądu między innymi kserokopię upoważnienia dla T.P. z dnia [...], udzielonego w trybie art. 143 O.p. Pismo to wraz z załącznikiem zostało przesłane pełnomocnikowi strony skarżącej. 10. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik podniósł dodatkowy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. z powołaniem się na wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., II FSK 519/06. Natomiast wskazując na wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., I FSK 601/08 jeszcze raz podkreślił, że wyznaczenie do pełnienia obowiązków organu musi mieć wsparcie w przepisach prawa. Zwrócił też uwagę, z powołaniem się na orzeczenia TK wydane na gruncie art. 217 Konstytucji RP, że na stronę nie można było nałożyć obowiązku zapłaty spornego podatku w terminie wskazanym w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), gdyż przepis ten nie ma zastosowania do podmiotów wskazanych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., który został znowelizowany od dnia 1 stycznia 2009 r. W związku z tym pełnomocnik stwierdził, że do dnia 1 stycznia 2009 r. istniała w tym zakresie luka prawna, bo gdyby takiej luki nie było, to racjonalny ustawodawca nie dokonywałby nowelizacji ustawy. 11. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik strony skarżącej, ustosunkowując się do pisma procesowego organu odwoławczego z dnia [...] i dokonując oceny dołączonej do niego kserokopii upoważnienia dla T.P., stwierdził, że upoważnienie to zostało udzielone przez osobę nieupoważnioną, czyli przez B.S. 12. Odpowiadając na pisma strony skarżącej organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] odniósł się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ uznał wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., II FSK 519/06 za kontrowersyjny i wydany w konkretnej, indywidualnej sprawie. Zauważył przy tym, że sam art. 78 Konstytucji RP dopuszcza wyjątki od zasady dwuinstancyjności określone w ustawie. Nie doszukał się też sprzeczności z art. 127 O.p. wskazując, że przepis ten wyznacza ogólną normę postępowania, a ta nie wyklucza istnienia uzasadnionych odstępstw. Powołując się na okoliczność, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie służy ponownemu rozpatrzeniu całokształtu sprawy, tylko ocenie, czy zachodzą w sprawie ściśle określone przesłanki oraz na charakter tego postępowania, który jest zobiektywizowany, stwierdził, że większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki ma to, że sprawa zostanie dwukrotnie rozpatrzona, niż to, że mają dokonać tego dwa różne organy. 12.1. Na rozprawę wyznaczoną na dzień 17 grudnia 2009 r. strony ani ich przedstawiciele nie stawili się, prawidłowo zawiadomieni o jej terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: 13. Skarga nie jest zasadna. 14. Przedmiotowa sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej we wcześniejszym postępowaniu zwykłym. 14.1. Jest to samodzielne postępowanie, odrębne od postępowania zwykłego, które ze względu na swój przedmiot rządzi się innymi regułami. Organ prowadzący takie postępowanie nie może ponownie rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Wykładnia tych przesłanek musi być ścisła, gdyż stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji stanowi wyjątek od zasady trwałości (legalności) takiej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. 14.2. W razie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na wniosek strony, organ nie jest związany zarzutami tego wniosku. Powinien badać również, czy nie zaistniały inne niż wnioskowane przesłanki określone w art. 247 § 1 O.p. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie daje się wyinterpretować normy o związaniu organu rozpoznającego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zarzutami tego wniosku, a wręcz przeciwnie podkreśla się, że taki obowiązek wynika z innych przepisów. 14.2.1. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest "brak podstawy prawnej" do jej wydania (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.). Pod tym pojęciem należy rozumieć sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Konstrukcja ta natomiast nie obejmuje samego tylko pominięcia w tekście decyzji powołania się na podstawę prawną lub błędnego powołania tej podstawy prawnej. Decyzja taka będzie naruszać normy prawa procesowego, lecz wadliwość ta nie będzie stanowić podstawy do wzruszenia decyzji i powinna być usunięta w drodze sprostowania decyzji (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2005 r., III SA/Wa 2548/2005, LEX nr 198883 oraz L. Guzek Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, Monitor Podatkowy 2001/10/21). Poza tym podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Przykładowo w literaturze przedmiotu podkreśla się, że przepis art. 247 § 1 pkt 2 O.p. jest podstawą prawną do orzeczenia o nieważności decyzji wydanej na podstawie przepisów prawnych, ale które utraciły moc lub zostały uchylone albo zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (zob. Z. Kmieciak, Glosa 2000/2/6; uwaga 2.2. komentarza do art. 247 O.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II oraz uwaga 8 komentarza do art. 247 O.p. [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. I). 14.2.2. Jeśli chodzi o inną podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, a mianowicie "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), to w orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie to jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (szerzej na ten temat: J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, UNIMEX Wrocław 2004, str. 841-843; R. Kubacki Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11 i w wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101). W nauce prawa administracyjnego zaprezentowano trzy różne stanowiska, na co zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 21 kwietnia 2008 r., I OPS 2/08 (opublikowanej na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z pierwszym z nich naruszenie prawa ma charakter rażący wtedy, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości, jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź-Zielona Góra 1997, s. 102; H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przed NSA, Nowe Prawo 1984, nr 1, s. 25). Pogląd drugi podkreślał to, że naruszenie prawa będzie dopiero wtedy rażące, gdy skutki społeczno-gospodarcze naruszenia prawa są nie do pogodzenia z zasadą praworządności, co oznacza, że nie ma przesądzającego znaczenia kwestia oczywistości naruszenia przepisu prawnego, charakter przepisu, który został naruszony (por. A. Zieliński, O rażącym naruszaniu prawa w rozumieniu art. 156 k.p.a., PiP 1986, z. 2, s. 104). Natomiast ostatnie stanowisko wyrażało się w tym, że rażące naruszenie prawa oznacza podjęcie rozstrzygnięcia negującego jakiś element normy prawnej i dlatego zawsze powoduje ono usunięcie decyzji administracyjnej z obrotu prawnego (por. Z. Cieślak, O "rażącym naruszeniu prawa" w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 11, s. 111). Zapatrywanie wskazane jako drugie, łączące kategorię rażącego naruszenia prawa ze skutkami społeczno-gospodarczymi, zostało poddane krytyce w doktrynie. Koncepcji tej zarzucano m.in. niespójność z kodeksową konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej oraz brak uzasadnienia w wykładni gramatycznej art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ST 2006, nr 11, s. 60). Zauważono przy tym, że przesłanki kasacji czy reformacji decyzji w ramach poszczególnych instytucji powinny być precyzyjne. Wprowadzenie przesłanki skutków społeczno-gospodarczych, jakie naruszenie za sobą pociąga jako kryterium rozgraniczenia rażącego naruszenia prawa od innego stopnia naruszenia prawa, jest sprzeczne z całą konstrukcją systemu weryfikacji decyzji administracyjnej (B. Adamiak, J. Jendrośka, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 1, s. 68 i n.; por. także R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, MoPod 1997, nr 11, s. 331). 14.2.3. Sąd w składzie obecnym podziela pogląd opisany jako pierwszy. Stanowisko to przeważa też w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jego świetle z rażącym naruszeniem prawa materialnego mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Nie stanowi natomiast rażącego naruszenia prawa błędna interpretacja przepisów składających się na podstawę prawną, jeżeli jest to jedna z możliwych interpretacji przepisu (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994 r., I SA 1559/93, ONSA 1995, nr 1, poz. 51, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 r., III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29, wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101, wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., III SA 388/94, PG 1995, nr 8, s. 10). Podobnie przyjmuje się na gruncie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1531/94, ONSA 1996, nr 1, poz. 37, wyrok NSA z dnia 6 lutego 1995 r., II SA 1642/94, Prok. i Pr. 1995, nr 7-8, s. 70). 14.2.4. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). 14.2.5. Sąd podziela też stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym oraz że w tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie, czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości, gdyż zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Słusznie zauważono, że niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i "rażącym naruszeniem prawa" jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. także wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz glosę aprobująca C. Kosikowskiego, OSP 1994/3/39). 14.2.6. Jeśli chodzi o naruszenie przepisów procesowych, to naruszenie to może być uznane za "rażące" dopiero wtedy, gdy prowadzi do wydania błędnej decyzji. Nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. 14.2.7. Reasumując, przy rozpatrywaniu sprawy w trybie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji nie można mówić o naruszeniu prawa w stopniu rażącym, gdy przepis zastosowany przez organ podatkowy może być różnie interpretowany. W tym postępowaniu bierze się pod uwagę nie błędy w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Prawo materialne 15.1. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciło się stanowisko, że ustanowiony w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. obowiązek zapłaty wykazanych na fakturze kwot podatku istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury. Przyjmuje się, że dotyczy on nie tylko sytuacji, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą". Zwraca się przy tym uwagę, że obecnie obowiązująca norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. ma szerszy zakres od obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. normy art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) i że w nowym stanie prawnym stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. o sygn. akt FPS 2/02 nie będzie miało zastosowanie w zakresie "pustych faktur" (zob. wyroki NSA z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1057/08; z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1243/08; z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 560/08 i 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2009 r., I SA/Po 1489/08; WSA w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 233/09; WSA w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 144/09; WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r., I SA/Wr 470/08; WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 143/08; WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., I SA/Rz 88/08; WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2008 r., I SA/Bk 19/08; WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07; WSA w Warszawie z dnia 22 października 2007 r., III SA/Wa 594/07; WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2007 r., I SA/Rz 334/07; WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1337/06). Uznaje się też, że ten przepis krajowy jest zgodny ze stosownymi regulacjami prawa wspólnotowego (zob. między innymi wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07; WSA we Wrocławiu z dnia 15 października 2008 r., I SA/Wr 470/08; WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 143/08 i WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07; publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 15.2. Od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z wyraźnym nowym brzmieniem art. 103 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. również podmioty wymienione w art. 108 są obowiązane, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed tym dniem prezentowano różne stanowiska, co do tego, czy podatek wynikający z faktur wystawionych w trybie art. 108 u.p.t.u. z 2004 r. należy deklarować i odprowadzać do urzędu skarbowego. Większość doktryny skłaniała się ku poglądowi, że taki podatek powinien być odrębnie odprowadzany do urzędu skarbowego, choć zwykle w praktyce był wykazywany w deklaracji i traktowany tak jak każdy inny podatek należny (zob. komentarz do art. 103 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki Ryszard, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV). W ramach tego w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, gdyż obowiązek zapłaty został skonkretyzowany już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne. Zwrócono przy tym uwagę, że ustawodawca nakładając obowiązek wpłaty podatku nie wskazał odrębnego terminu jego dokonania, dlatego uiszczenie podatku z takiej faktury winno zostać dokonane na zasadach ogólnych określonych w art. 103 u.p.t.u., przy czym w sytuacji tej nie będzie miał zastosowanie art. 99 u.p.t.u. z 2004 r. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r., I SA/Wr 477/07, publikowany jak wyżej). Pogląd ten znalazł akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, publikowany jak wyżej). 16. Odnosząc to do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji badając istnienie podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] prawidłowo uznały, że organ wydający decyzję, z której wynika obowiązek zapłaty podatku widniejącego na fakturach dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane, nie naruszył przepisów art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Tym bardziej nie można zarzucić, że naruszenie to miało charakter rażący. 17. W związku z tym, że były podstawy prawne do określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o powyższe regulacje nie można uznać, że organ naruszył inne przepisy materialne, tj. art. 5, art. 19, art. 29 – art. 31 i art. 99 u.p.t.u. z 2004 r., które nie mają zastosowania w sprawie, bo dotyczą innych typowych sytuacji tam wskazanych, a mianowicie określonego przedmiotu opodatkowania, obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i obowiązku składania deklaracji podatkowych. 18. Jeśli chodzi o przepis art. 6 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., to stanowi on, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 18.1. Odmiennie, niż we wcześniejszej ustawie podatkowej w aktualnym stanie prawnym, stosownie do regulacji wspólnotowych, zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego, jak i też objęcia zakresem czynów karalnych. Obecnie podkreśla się ekonomiczny aspekt transakcji, a nie jej nieważność lub to, że czynność wyczerpuje znamiona czynu karalnego. W orzecznictwie ETS przyjmuje się, mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, że przy opodatkowaniu nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Podkreśla się, że tylko takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania (zob. orzeczenia ETS powołane w komentarzu do art. 6 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki Ryszard, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.). 18.2. Przepisy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. jest przepisem szczególnym w stosunku do pozostałych regulacji tej ustawy. Jeśli hipoteza tej normy prawnej obejmuje przypadek wystawienia "pustej faktury", to realizuje się jej dyspozycja w postaci obowiązku zapłaty podatku wymienionego na takiej fakturze. Przepis art. 6 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. miałby zastosowanie do przypadku wystawiania "pustych faktur" tylko wówczas, gdyby faktury te wskazywały na czynności, które nie mogą istnieć w obrocie jako legalne. Sam fakt, że wystawienie "pustych faktur" rodzi odpowiedzialność karną z art. 271 § 1 k.k. i odpowiedzialność karno-skarbową z art. 54 § 2 k.k.s. nie uzasadnia zastosowania art. 6 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. 18.3. W przedmiotowej sprawie wystawione "puste faktury", jak wynika z ich opisu, dotyczyły "wykonania prac montażowo-instalacyjnych", czyli usług prawnie dopuszczalnych, dlatego nie można również uznać, że organ podatkowy w postępowaniu zwykłym naruszył przepis art. 6 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. i to w sposób rażący. 19. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. jest przepisem powszechnie obowiązującym zawartym w ustawie i uchwalonym we właściwym trybie, co do którego konstytucyjności nie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny. Dlatego każdy organ podatkowy - mając obowiązek działania zgodnie z prawem - przy rozstrzyganiu sprawy tak w trybie zwykłym, jak i nadzwyczajnym nie może tego ustawowego przepisu pominąć. Również sąd administracyjny, badając zgodność z prawem działań organów, musi uwzględniać skutki z niego wynikające, jako przepisu zgodnego z prawem wspólnotowym, do czasu jego uchylenia lub ograniczenia zakresu przedmiotowego na podstawie wyroku TK stwierdzającego jego niezgodność z Konstytucją RP. 19.1. Wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, na który powoływał się pełnomocnik, jak i wyrok z dnia 4 września 2007 r., P 43/06 (OTK-A 2007/8/95), dotyczy niezgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r., czyli sankcji administracyjnej jaką jest "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stosowane wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czym obok odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe. Skutków prawnych tych wyroków nie można stosować do analizowanego przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Twierdzenie, że przepis ten również jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, gdyż zawiera również swoistą sankcję administracyjną, a przy wystąpieniu odpowiedzialności karnej i karno-skarbowej strona zostaje obciążona potrójną karą, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że organ podatkowy w trybie zwykłym w sposób rażący naruszył ten przepis. Nie można przyjmować, powołując się na te wyroki, że organ poprzez bezpośrednie zastosowanie art. 2 Konstytucji RP winien pominąć obowiązujący, ustawowy przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., w sytuacji gdy TK nie orzekał o jego niekonstytucyjności. Prawo procesowe 20. Na wstępie należy zauważyć, że w świetle poglądów doktryny prawa administracyjnego należy odróżnić pojęcie organu od osoby, która w danym czasie zajmuje stanowisko organu (piastuna stanowiska organu) (por: E. Ochendowski: Prawo administracyjne, część ogólna. Toruń 2001, s. 216 i nast., J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 644). 20.1. Jak stanowi art. 5 ust. 1 i ust. 5c u.u.i.s. (podkreślenia i pogrubienia Sądu) do czasu powołania wyłonionego w drodze konkursu dyrektora izby skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego, minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznacza osobę pełniącą odpowiednio obowiązki dyrektora izby skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego. Z przepisu tego wynika, że istnieje podstawa prawna do wyznaczenia osoby "p.o." organu podatkowego, którym to organem jest dyrektor izby skarbowej lub naczelnik urzędu skarbowego (art. 13 § 1 pkt 1 i 2 O.p.). Uprawnione jest też twierdzenie, że regulacja ta obejmuje też taki przypadek, kiedy do czasu powołania wyłonionego w drodze konkursu dyrektora izby skarbowej minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznacza nie tylko osobę pełniącą obowiązki tego organu, ale też równocześnie osobę pełniącą obowiązki naczelnika urzędu skarbowego w zastępstwie osoby będącej piastunem tego organu, która właśnie została wyznaczona na "p.o." dyrektora izby skarbowej. Następuje to wówczas, gdy w ramach struktury organizacyjnej skarbowości osoba będąca piastunem jednego organu podatkowego, bez odwołania z tego stanowiska, zostanie jednocześnie wyznaczona na osobę pełniącą obowiązki innego organu podatkowego, np. dyrektora izby skarbowej. Chociaż przeprowadzany jest tylko jeden konkurs na stanowisko dyrektora izby skarbowej, to jedno i drugie wyznaczenie pozostaje ze sobą w ścisłym związku. 20.2. W niniejszej sprawie wyznaczenie przez Ministra Finansów dnia [...] M.M. do pełnienia obowiązków Dyrektora Izby Skarbowej w K. i B.S. do pełnienia obowiązków Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. miało umocowanie w art. 5 ust. 5c u.u.i.s. 21. Żaden przepis ustawy o urzędach i izbach skarbowych, ani inny przepis prawa nie stanowi, iż osoba pełniąca obowiązki ma ograniczony zakres uprawnień w stosunku do uprawnień osoby zajmującej stanowisko organu, podobnie jak nie ma ograniczonego zakresu obowiązków. Takie ograniczenie nie wynika również z art. 143 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., który posługuje się jednolitym pojęciem organu podatkowego, jakim jest naczelnik urzędu skarbowego, bez rozróżnienia czy chodzi o osobę zajmująca stanowisko organu, czy o osobę, którą wyznaczono do pełnienia obowiązków organu. Nie ma zatem podstaw do tego, by ograniczenia kompetencji domniemywać (zob. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2009 r., II FSK 951/08; z dnia 30 czerwca 2009 r., I FSK 601/08 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2007 r., III SA/Gl 1463/06, publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 21.1. Osoba wyznaczona na podstawie art. 5 ust. 5c u.u.i.s. do pełnienia obowiązków organu podatkowego wstępuje w pełnię praw i obowiązków tegoż organu, tak samo jak osoba powołana na to stanowisko spośród kandydatów wyłonionych w konkursie. 21.2. Przy rozstrzyganiu powyższych kwestii w orzecznictwie zwrócono uwagę, że konstytucyjny obowiązek działania władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) nie daje organowi podatkowemu wyboru co do tego, czy może wydać decyzję. W sytuacji, w której przepis prawa wymaga wydania władczego rozstrzygnięcia, organ ten rozstrzygnięcie takie musi wydać. Oznacza to, że wydanie decyzji należy zarówno do sfery obowiązków, jak i uprawnień organu podatkowego, które to sfery nie poddają się prostemu podziałowi i wspólnie tworzą obszar kompetencji organu (zob. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., II FSK 951/08, publikowany jak wyżej). 21.3. W związku z tym pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (podpisane przez p.o. Dyrektora M.M.) dotyczące wyznaczenia z dniem [...] T.P. do pełnienia obowiązków Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] będące upoważnieniem dla T.P. udzielonym w trybie art. 143 O.p. (podpisane przez p.o. Naczelnika B.S.) miały ustawową podstawę i wywoływały skutek prawny. Pisma te zostały wydane przez uprawnione organy, na podstawie stosownych przepisów i w ramach przyznanych uprawnień. 21.4. Tym samym T.P. była upoważniona do wydania postanowienia z dnia [...] o wszczęciu postępowa podatkowego, a B.S. do wydania decyzji wymiarowej z dnia [...], która stała się ostateczna. Działano wówczas zgodnie z prawem nie naruszając przepisów art. 120, art. 143 § 1 i § 2 pkt 1, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 188 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. 22. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nakazuje wyłączyć od udziału w postępowaniu osoby, które "brały udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". 22.1. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że "branie udziału w wydaniu decyzji" nie jest równoznaczne z "braniem udziału w postępowaniu". W orzecznictwie przyjmuje się, że wyłączenie to nie dotyczy ani organu, ani osoby upoważniającej do wydania decyzji, a tylko konkretnej osoby, która brała udział w fazie decyzyjnej i podpisała decyzję działając w imieniu właściwego organu i biorąc odpowiedzialność za prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 112/08, LEX nr 483257; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 marca 2008 r., I SA/Rz 661/07, LEX nr 478663; wyrok NSA z dnia 30 maja 2005 r., I GSK 253/05, LEX nr 171374 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2004 r., III SA 2220/02, LEX nr 113600). 22.2. Mając to na uwadze zasadnie organ odwoławczy zauważył, że M.S. brał jedynie udział w postępowaniu, dokonując określonych czynności procesowych, a nie brał udział w wydaniu decyzji w pierwszej i drugiej instancji. W pierwszej instancji z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzję podpisała M.S. (Naczelnik Wydziału), a po wniesieniu odwołania w drugiej instancji z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. G.C. (Wicedyrektor). Tym samym to te osoby brały udział w wydaniu decyzji, czyli w sprawie stwierdzenia nieważności nie wystąpiła podstawa do wyłączenia pracownika z art. 13 § 1 pkt 6 O.p. 23. Nie jest zasadny podniesiony w sprawie stwierdzenia nieważności zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. 23.1. Jak stanowi art. 78 Konstytucji RP: Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. W orzecznictwie TK i literaturze przedmiotu podkreśla się, że jest to gwarancja oraz środek ochrony prawa stron do zaskarżenia wszystkich orzeczeń i decyzji do wyższej instancji. Jednocześnie jednak zauważa się, że ze zdania drugiego tego przepisu wynika, iż ustawodawca posiada pewien margines swobody decyzyjnej, co do określenia wyjątków i trybu zaskarżenia. Przy tym wymienia się wymagania, którym powinien odpowiadać każdy ustanowiony przez ustawę środek zaskarżenia. Po pierwsze - środek taki musi być dostępny, więc jego uruchomienie powinno zależeć od woli strony i nie może być poddane nadmiernie skomplikowanym rygorom. Po drugie - środek ten musi być efektywny, czyli musi stwarzać realną możliwość oceny pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia i dokonania jego uchylenia bądź zmiany (por. wyrok TK z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07, OTK-A 2008/10/178; L. Garlicki, Uwagi do art. 78, [w:] Konstytucja RP. Komentarz, tom V, Warszawa 2007, s. 7). 23.2. Na mocy przepisu ustawowego jakim jest art. 13 § 1 pkt 2 lit. b i c O.p. dyrektor izby skarbowej jest jednocześnie organem podatkowym pierwszej instancji (ustanowionym na podstawie innych przepisów) i organem odwoławczym od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Odrębnym przepisem, który wskazuje na status dyrektora jako organu pierwszej instancji, jest między innymi art. 248 § 2 pkt 1 O.p. stanowiąc, że właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Natomiast organami wyższego stopnia są organy odwoławcze (art. 13 § 3 O.p.). W przypadku decyzji naczelnika urzędu skarbowego organem odwoławczym jest właśnie dyrektor izby skarbowej (art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). W ten sposób z woli ustawodawcy, bez przekroczenia kompetencji wynikającej z art. 78 Konstytucji RP, tak ukształtowanemu środkowi zaskarżenia nie nadano charakteru dewolutywnego, czyli jego rozpatrzenie nie przekazano innemu organowi. Środek ten jest dostępny dla strony i efektywny w swoim działaniu, gdyż na mocy art. 221 O.p. stosuje się do niego odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W postępowaniu tym organ drugiej instancji ponownie rozpatruje sprawę mając do dyspozycji szereg uprawnień takich, jakie ma organ odwoławczy przy dewolutywnym środku odwoławczym. W ten sposób postępowanie staje się dwuinstancyjne w rozumieniu art. 127 O.p. Nawet, jeśliby przyjąć, że przepis art. 127 O.p. statuując ogólną zasadę dwuinstancyjności postępowania zawiera nakaz stosowania tylko takich środków zaskarżenia, które mają charakter dewolutywny, to ten przepis ustawowy nie może mieć większego znaczenia prawnego niż inny przepis ustawowy art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p., który można określić mianem przepisu szczególnego. W wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r. TK nie zakwestionował prawa do istnienia podobnego środka odwoławczego, jakim jest wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, który także nie ma charakteru dewolutywnego. 23.3. Sąd w składzie obecnym nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., II FSK 519/06 z powodów podanych powyżej. 24. Sąd nie dopatrzył się naruszenia innych przepisów materialnych i procesowych, dlatego oddalił skargę działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).