I FSK 725/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1126/09 w sprawie ze skargi K. M. R. Sp. z o. o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1126/09, którym uwzględniono skargę K. spółka z o.o. z siedzibą w J. i uchylono indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 11 września 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, iż K. spółka z o.o. (zwana dalej "Spółką") wnioskiem z dnia 10 czerwca 2009 r. wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny Spółka stwierdziła, iż na podstawie zawartych umów dealerskich dokonuje na rzecz dealerów wypłat tzw. bonusów, które są naliczane od wartości obrotu zrealizowanego przez każdego dealera w okresie roku kalendarzowego. Bonusy przysługują w dwóch przypadkach: za nowe technologie - w wysokości 1 % zrealizowanego obrotu oraz za terminowe płatności i realizację zaangażowania (w przypadku spełnienia wszystkich warunków określonych w umowie o współpracy) - w wysokości 2,5 % obrotu. Bonus naliczany jest i podlega wypłacie jednorazowo, po zakończeniu danego sezonu. W związku z otrzymanym bonusem dealer wystawia fakturę VAT, zawierającą kwotę należnego podatku od towarów i usług. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytania: 1) czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dealerów, dokumentujących udzielony im bonus ? 2) czy udzielenie bonusu winno być udokumentowane wystawioną przez dealera fakturą VAT czy też notą księgową wystawioną przez spółkę ? Zdaniem wnioskodawczyni przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwana dalej "ustawą o VAT") oraz przepisy Dyrektyw nie dają podstaw do uznania, że wypłata bonusu następuje z tytułu świadczenia usług. Przedmiotem działalności nie może być bowiem terminowa płatność za towary czy wywiązywanie się z innych warunków zawartych w umowie sprzedaży. Ponadto bonus nie dotyczy konkretnych transakcji, ale całokształtu realizacji umowy dealerskiej w okresie czasu. Wypłata bonusu nie stanowi zatem wynagrodzenia. W konsekwencji nie powinna być dokumentowana fakturą VAT a jedynie notą księgową. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełniania powyższego stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, iż bonusów nie można wiązać z konkretnymi dostawami, gdyż są one procentową wartością uzyskanego obrotu. Podała też, iż w ramach systemu motywacyjnego stosuje rabaty: podstawowy oraz za zaangażowanie i działania dodatkowe, a także bonusy za realizację zaangażowania i terminowość płatności oraz za nowe technologie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 11 września 2009 r. indywidualną interpretację, w której stwierdził, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w pojęciu usługi. Do uznania danego świadczenia za odpłatną usługę konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a odbiorcą oraz wynagrodzenie. Dodał, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Wobec tego organ uznał, iż w przypadku bonusu podstawowego oraz za nowe technologie, wystawione faktury dokumentują udzielony przez Spółkę rabat. Prowadzić on będzie do obniżenia ceny towarów oraz będzie mógł być przyporządkowany do konkretnej dostawy. Skoro wypłacona premia jest związana z konkretną dostawą, winna być traktowana jako rabat na podstawie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Jednocześnie w przypadku, gdy rabatu udzielono po sprzedaży i wystawieniu faktury, konieczne jest wystawienie faktury korygującej. Odnosząc się do bonusów za terminowe płatności i realizację zaangażowania, organ wyjaśnił, iż nie można powiązać ich z konkretnymi dostawami. Zależą nie tylko od wielkości uzyskanego obrotu, ale i od innych warunków (np. przygotowanie projektów, przeprowadzenie pokazu, uczestnictwo w targach). Niewykonanie którejkolwiek czynności powoduje pomniejszenie bonusu. Mają więc charakter promocyjny, marketingowy, reklamowy, logistyczny czy pomocniczy w stosunku do sprzedaży. Zdaniem organu podatkowego powyższe wskazuje, iż otrzymywane przez dealerów bonusy są ściśle związane z uzyskaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego. Dealerzy świadczą więc odpłatne usługi na rzecz zainteresowanej, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i powinni dokumentować to fakturami VAT. Faktury VAT dokumentujące otrzymanie bonusu podstawowego, za nowe technologie oraz dodatkowego powiększającego te bonusy nie będą stanowić, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do obniżenia będzie natomiast przysługiwało w przypadku faktur dokumentujących bonusy za terminowe płatności i realizację zaangażowania oraz bonusy dodatkowe. Spółka K. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonej indywidualnej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie; 2) naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym; 3) niezastosowanie w sprawie orzeczeń ETS o sygn. C-231/94, J 50/88 oraz J 249/84. Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła, iż organ podatkowy błędnie przyjął, że niewykonanie czynności składających się na zaangażowanie powoduje zmniejszenie bonusu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że zasada procentowego zmniejszania dotyczy wyłącznie rabatów. Ponownie wskazano, iż czynności składające się na "zaangażowanie" nie stanowią świadczeń na rzecz skarżącej. Nie dają się bowiem "oderwać" od samej sprzedaży. Ich wprowadzenie miało na celu nagradzanie stale współpracujących dealerów. Nie istnieje związek pomiędzy wykonaniem zaangażowania a odpłatnością. Brak jest także bezpośredniej korzyści dla skarżącej (poza ilością dokonywanych transakcji sprzedaży) związanej z tymi czynnościami. Najistotniejsze przy wypłacie bonusu jest realizacja obrotu i terminowa płatność faktur. Nawet bowiem wykonanie "zaangażowania", przy braku odpowiedniego obrotu oraz nieterminowym dokonywaniu płatności spowoduje, że wypłata bonusu nie nastąpi. Skoro nie mamy do czynienia z odrębnym wzajemnym świadczeniem, za które wypłacany jest bonus, to w ocenie skarżącej zasady jego wypłaty stanowią element sprzedaży. W takiej sytuacji stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji prowadzi do podwójnego opodatkowania. W odpowiedzi na skargę reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał zarzuty skargi i wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1126/09 uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 11 września 2009 r. Sąd I instancji stwierdził, iż skarżąca Spółka, przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie wskazała, iż dokonuje wypłaty premii naliczanych od łącznej wartości obrotów za dany okres rozliczeniowy. Wyjaśniła nadto, iż niezależnie od wypłacanych bonusów stosuje wobec swoich kontrahentów (dealerów) system motywacyjny polegający na udzielaniu rabatów. Organ udzielający interpretacji nie miał zatem podstaw do przyjęcia, iż wystawione faktury dokumentują rabat udzielony do konkretnej dostawy. Przedmiotowy bonus nie stanowi bowiem obniżki ceny konkretnego towaru. Jest bowiem premią za "nowe technologie" naliczaną w wysokości 1 % zrealizowanego obrotu. Nie ulega wątpliwości, iż trafny jest pogląd wyrażony w interpretacji, iż w przypadku, gdy premię można przypisać do konkretnej dostawy, to wówczas możliwe jest uznanie jej za rabat obniżający obrót (art. 29 ustawy o VAT). Jednakże zdaniem Sądu w stanie faktycznym wskazanym przez stronę skarżącą sytuacja taka nie zachodzi. Bonus (premia) jest naliczany od wartości obrotu zrealizowanego przez każdego dealera w okresie roku kalendarzowego, a więc od sumy poszczególnych transakcji. Obrót jest więc niezbędnym elementem koniecznym dla uzyskania kwoty premii pieniężnej. Brak obrotu implikuje brak premii. Naliczana w ten sposób premia nie może być jednak "przyporządkowana" do konkretnej dostawy i spowodować obniżenie ceny zakupu. Skarżąca spółka dokonuje również wypłaty premii jako "bonus za terminowe płatności i realizację zaangażowania (w przypadku spełnienia wszystkich warunków zdefiniowanych w umowie o współpracy) - w wysokości 2,5% obrotu" zrealizowanego przez każdego dealera w okresie roku kalendarzowego. Zaskarżona interpretacja stwierdza w tym zakresie, że wypłacone bonusy są wynagrodzeniem za świadczone na rzecz spółki usługi. W tym przypadku Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT. W ocenie Sądu I instancji nie jest słuszne stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, iż przedmiotowe bonusy są wynagrodzeniem za świadczone usługi. Skarżąca Spółka, przedstawiając zaistniały stan faktyczny wskazała, iż bonus jest wypłacany za terminowe płatności i realizację zaangażowania, na które składa się: przygotowanie projektu sprzedaży maszyn, projektu sprzedaży części zamiennych oraz zobowiązanie do przeprowadzenia profesjonalnego pokazu. W przypadku zrealizowania powyższych wymogów bonus jest naliczany od wartości obrotu zrealizowanego przez każdego dealera w okresie roku kalendarzowego. Sąd wskazał, iż z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że usługa co do zasady podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Jeżeli daną usługę wykonano nieodpłatnie, to nie podlega ona opodatkowaniu. W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę nie jest uprawnione twierdzenie organu, iż wypłacana premia pieniężna (bonus) jest wynagrodzeniem za usługi świadczone przez dealera (terminowe płatności, przygotowanie projektów sprzedaży i przeprowadzenie pokazu). Bonus jest bowiem wypłacany od zrealizowanego przez każdego dealera obrotu. Z tego względu nie jest więc ekwiwalentem za tzw. zaangażowanie, a w konsekwencji nie jest to odpłatna usługa. Wobec tego Sąd uznał, iż zaskarżona indywidualną interpretacja narusza prawo materialne oraz przepisy postępowania tj. art. 191 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Końcowo Sąd stwierdził, że organ udzielający interpretacji powinien uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza orzeczenia wydawane w powiększonym składzie. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, mające wpływ na wynik postępowania. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Przepis ten wyklucza sytuacje, aby dana czynność jednocześnie stanowiła dostawę towaru i świadczenie usługi. Przy tym istotne jest również, żeby dana usługa miała charakter odpłatny. W tym miejscu należy podkreślić, że obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, publ. ONSAiWSA 2007/6/153; z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 707/07, publ. Monitor Podatkowy 2008/11/31; z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1527/07; z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1067/08; z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2137/08; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 191/09; z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 308/09; z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09; z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 915/09; z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1635/09; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1776/09; z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 16/10 – wszystkie orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Stanowisko prezentowane w wskazanych wyżej orzeczeniach, które Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela, znajduje zastosowanie do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do przyjęcia jest teza, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP. Powyższe uzasadnia ocenę, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Nie jest prawidłowe stanowisko organu, iż premie nie związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie, usługę nabywcy wobec dostawcy, a w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności, to nawet jeżeli premia wypłacona jest po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu nie można dokonywać oceny wypłacanej przez podatnika kwoty pieniężnej w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest też prawidłowe stanowisko organu, iż bonusy wypłacane dealerom za nowe technologie stanowią rabaty w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż można je przyporządkować do konkretnych dostaw. Sam fakt, iż obrót uprawniający do wypłaty tego rodzaju bonusów jest ustalany na podstawie zakupów realizowanych w określonym przedziale czasowym (od dnia 1 września do dnia 30 sierpnia) nie daje podstaw do twierdzenia, iż bonus jest związany z konkretnym obrotem i dlatego należy traktować go jako rabat. Pomimo bowiem zakreślenia pewnego przedziału czasowego nadal udzielany bonus związany jest z całym obrotem osiągniętym w tym czasie, a nie z poszczególnymi, odrębnymi dostawami towarów. W odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, za niczym niepoparte należy uznać twierdzenia organu, iż strona ma możliwość ustalenia o ile nastąpiło obniżenie każdej jednostkowej transakcji udokumentowanej fakturą, wobec czego rabat może być przypisany do konkretnej dostawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również dokonana przez organ ocena udzielanych przez stronę bonusów za zaangażowanie i terminowe płatności nie jest prawidłowa. Sam fakt określenia w umowie sprzedaży warunków, od których uzależniona będzie wypłata przyznawanych przez skarżącą Spółkę bonusów, nie daje podstaw do przyjęcia przez organ, iż pomiędzy stronami istnienie stosunek zobowiązaniowy, który należy uznać za świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Stosunek zobowiązaniowy istnieje tylko z tytułu umowy sprzedaży, a realizacja zawartych w tej umowie dodatkowych warunków nie kreuje między stronami nowego, odrębnego stosunku zobowiązaniowego. Jak słusznie wskazała Spółka w przeciwieństwie do spełnienia świadczenia wynikającego z umowy sprzedaży, brak realizacji przez jej kontrahenta tych dodatkowych warunków nie jest zagrożony żadną sankcją. Również w odniesieniu do tych bonusów uzasadnione jest twierdzenie strony, iż nie są one związane z konkretną dostawą. Z powyższych względów nie jest uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w myśl którego podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielane przez Spółkę bonusy, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację nie mieszczą się w dyspozycji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a zatem przepis ten nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Końcowo należy wskazać, iż wyrok WSA w Kielcach z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 472/09 powołany przez organ na poparcie jego stanowiska został w wyniku złożenia skargi kasacyjnej uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 432/10. Natomiast drugi z powołanych przez autora skargi kasacyjnej wyroków, tj. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1561/09 jest co prawda prawomocny (nie wniesiono skargi kasacyjnej), jednak prezentowane w nim stanowisko jest sprzeczne z przywołaną powyżej linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle powyższego skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.