I SA/Bd 427/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007. oddala skargę I SA/Bd 427/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2009 roku ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007 w kwocie 476.120,00 zł W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w postępowaniu kontrolnym, organ pierwszej instancji ustalił, że w 2007 roku skarżący osiągnął przychody w łącznej kwocie 1.373,20 zł oraz poniósł wydatki w wysokości 636.200,00 zł. Stwierdzając, iż osiągnięte przez stronę w 2007 roku dochody były niewystarczające dla pokrycia poniesionych wydatków decyzją z dnia [...] grudnia 2009 roku organ ustalił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok w kwocie 476.120,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez przyjęcie, że wystąpiły u podatnika w 2007 roku dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Odwołujący się wskazał ponadto na naruszenie przepisów postępowania: art. 121 w związku z art. 180, 181, 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w ograniczonym zakresie, z pominięciem ustalenia, czy w latach poprzednich strona zgromadziła legalnie mienie. W ocenie strony ustalenia organu podatkowego ograniczyły się wyłącznie do przychodów i majątku zebranego w roku 2007. Odwołujący się podniósł, że jako podatnik ma prawo podejmować czynności dowodowe, lecz brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia organów podatkowych, a także organu kontroli skarbowej z obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, a więc realizacji obowiązku dochodzenia do prawdy Zdaniem strony organ kontroli skarbowej pobieżnie i tendencyjnie zbierał materiał dowodowy. Do odwołania podatnika dołączył więc jako jeden z dowodów korektę deklaracji PIT -36 (wraz z załącznikiem PIT -B) za rok 2002, potwierdzającą legalne zebranie mienia w latach poprzednich. Strona wyjaśniła, że w korekcie wskazała dochód w wysokości 506.000,00 zł, korekta została złożona 31 grudnia 2008 roku, a więc kilka miesięcy przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie. Zdaniem podatnika w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zakwestionował złożonej przez niego deklaracji to jej treść jest wiążąca zarówno dla strony jak i organu. Podniesiono, że deklaracja podatkowa korzysta z domniemania zgodności z prawdą, a dane w niej zawarte powinny być podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy i wymiaru podatku. To samo zdaniem odwołującego się dotyczy korekty deklaracji podatkowej, która wywołuje takie same skutki jak pierwotna deklaracja. W ocenie podatnika złożona przez niego korekta deklaracji wskazuje niewątpliwie, że dysponował on środkami finansowymi z lat poprzednich wystarczającymi na udzielenie spółce [...] pożyczek. Nie ma więc podstaw do uznania, iż wydatki te pokrył on z dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiające ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyjaśnił, iż przychody te ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji opodatkowanie, w takiej sytuacji następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Zdaniem organu już samo stwierdzenie nadwyżki poniesionych wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi, wystarcza do zastosowania przedmiotowego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał, iż w złożonym w dniu 30 lipca 2009 roku oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w roku 2007 podatnik wskazał wynagrodzenie netto z pracy w [...] Sp. z o.o. w kwocie 1.373,20 zł, natomiast w oświadczeniu o poniesionych wydatkach wskazał wydatki socjalno-bytowe w kwocie 350,00 zł miesięcznie, co w skali roku stanowiło kwotę 4.200,00 zł. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 - PIT-36 strona wykazała przychód ze stosunku pracy w wysokości 1.373,20 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży pojazdów samochodowych, w wysokości 3.433,10 zł (przychód - 35.600,00 zł, koszty uzyskania przychodu - 39.033,10 zł). Organ podkreślił, iż w związku z tym, że podatnik w trakcie toczącego się postępowania nie udzielał żadnych wyjaśnień mimo wezwań organu kontroli skarbowej, a także nie stawił się na przesłuchanie, postanowiono o przyjęciu po stronie dochodów jedynie kwoty wynagrodzenia w wysokości deklarowanej przez stronę w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów). W ocenie organu odwoławczego w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w roku 2007 podatnik nie wykazał wszystkich wydatków. Z uwierzytelnionych kserokopii deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 uzyskanych od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] wynikało, że M. W. jako Prezes Zarządu udzielił spółce [...] pożyczek: w dniu 01 lutego 2007 roku w kwocie 240.000,00 zł oraz w dniu 3 grudnia 2007 roku w kwocie 392.000,00 zł. Przedmiotowe deklaracje zostały złożone w Trzecim Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 27 listopada 2008 roku. Spółka uiściła też w tym dniu należny podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczący pożyczek wraz z odsetkami za zwłokę. W celu ustalenia dokładnych informacji na temat udzielonych pożyczek organ kontroli skarbowej zwrócił się do podatnika z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii umów pożyczek oraz dokumentów potwierdzających, a także o wskazanie, z jakich źródeł podatnik uzyskał środki na udzielone pożyczki. W odpowiedzi z dnia 20 września 2009 roku strona poinformowała jedynie, że nie rozumie pytań, gdyż kontrola dotyczy roku 2007 a większa część pytań nawiązuje do innych lat. Na kolejne pismo o powyższe informacje, podatnik nie udzielił żadnej odpowiedzi, a także nie stawił się na wezwanie do osobistego stawienie się w celu złożenia zeznań w charakterze strony. W związku z z powyższym włączono do akt postępowania kontrolnego dokumentację kontrolną zgromadzoną w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w [...] Sp. z o.o.- uwierzytelnione kserokopie umów pożyczek zawartych w dniu 1 lutego 2007 roku i 1 grudnia 2007 roku. Organ wskazał, iż umowy pożyczek zostały zawarte w [...] pomiędzy podatnikiem (Prezesem [...] Sp. z o.o.) jako pożyczkodawcą a [...] Sp. z o.o. jako pożyczkobiorcą, reprezentowaną przez M. W. - pełnomocnika powołanego uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Umowa z dnia l lutego 2007 roku dotyczyła kwoty 240.000,00 zł, którą pożyczkodawca zobowiązał się wpłacić na rachunek bankowy lub do kasy pożyczkobiorcy do dnia 15 lutego 2007 roku, natomiast umowa z dnia 1 grudnia 2007 roku dotyczyła pożyczki w wysokości 392.000,00 zł, i miała być wpłacana najpóźniej do 15 grudnia 2007 roku. Oprocentowanie obu pożyczek Strony umowy ustaliły w wysokości 6% w stosunku rocznym i wszystkie koszty związane z tymi umowami zobowiązał się ponieść pożyczkobiorca. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż podatnik pozostawił również bez odpowiedzi wezwanie organu kontroli skarbowej do udzielenia informacji o posiadanych rachunkach bankowych, a także obrotach i stanach tych rachunków za okres od 1 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2007 roku, posiadanych rachunkach pieniężnych lub rachunkach papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także o obrotach i stanach tych rachunków za okres od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2007 roku, zawartych w 2007 roku umowach kredytowych, umowach pożyczki lub umowach depozytowych, nabytych w roku 2007 za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi, obrotu w 2007 roku wydanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi. Strona nie udzieliła też upoważnienia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji wielokrotnie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień i dokumentów, w związku z czym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podniesiony w odwołaniu zarzut niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego jest bezpodstawny. Organ podkreślił, że poza złożeniem oświadczeń o osiągniętych dochodach (przychodach) i poniesionych wydatkach w roku 2007 (w którym nie wykazano poniesionych wydatków z tytułu udzielonych pożyczek) oraz pismem z dnia 20 września 2009 roku (w którym strona poinformowała jedynie, że nie rozumie pytań, gdyż kontrola dotyczy roku 2007, a większa część pytań nawiązuje do innych lat) podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień. W konsekwencji w ocenie organu II instancji postawa strony w trakcie prowadzonego postępowania była całkowicie bierna, unikała ona udzielania wyjaśnień w formie pisemnej jak też i w postaci zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie dowodowe przy ustalaniu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ma specyficzny charakter. Organ podatkowy w tego rodzaju postępowaniu ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością mienia zgromadzonego przed poniesieniem tych wydatków (pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego podjęto wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, występując do podatnika o udzielenie koniecznych wyjaśnień, informacji i dokumentów, jednak w toku całego postępowania strona nie wyjaśniła źródeł pokrycia poniesionych wydatków. Bezzasadny jest więc zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w ograniczonym zakresie, z pominięciem ustalenia, czy w latach poprzednich podatnik zgromadził legalnie mienie. Wskazano, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, ciężar dowodzenia tego, iż wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, obciąża głównie podatnika to on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Wynika to zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne. To na podatniku w tym zakresie spoczywa ciężar dowodu i to on musi niewątpliwie wykazać i szczegółowo udowodnić, jakie kwoty i z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział oraz że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności. Jeżeli natomiast okoliczność taka nie zostanie wykazana, uprawnionym staje się wniosek, iż wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie wskazywał, aby wydatki ponoszone w roku 2007 były sfinansowane oszczędnościami poczynionymi z uzyskanych dochodów w latach wcześniejszych. Dopiero na etapie odwołania strona wskazała na źródło finansowania wydatków poniesionych w roku 2007, dołączając korektę zeznania PIT-36 za 2002 rok, która ma według niej potwierdzać osiągnięcie dochodu z działalności gospodarczej w wysokości 506.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż złożenie przez podatnika korekty zeznania podatkowego za rok 2002 miało miejsce w dniu 31 grudnia 2008 roku, a więc w dniu, kiedy upływał okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. W poprzednim zeznaniu podatnik nie wykazał żadnych dochodów do opodatkowania, a do korekty złożył wyjaśnienie, iż w związku ze znacznym wzrostem świadomości podatkowej, podjął decyzję o wykazaniu dochodu osiągniętego w roku 2002. W korekcie wykazano dochód jednak podatnik nie uiścił zaległości podatkowej wynikającej z korekty wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego działanie to było celowe, gdyż z dniem 31 stycznia 2009 roku zobowiązanie uległo przedawnieniu, organ podatkowy nie miał więc możliwości sprawdzenia prawidłowości korekty. Złożenie korekty dokładnie w tym terminie miało na celu udaremnienie weryfikacji informacji przedstawionych w korekcie. Wskazano również, że w dniu 31 grudnia 2009 roku podatnik dokonał takich samych działań odnośnie roku 2003 wskazując w korekcie zeznania podatkowego za ten rok przychód z działalności gospodarczej w wysokości 805.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 302.000,00 zł, dochód w wysokości 503.000,00 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 189.192,00 zł, które nie zostało uiszczone i uległo przedawnieniu. W zeznaniu pierwotnym natomiast wykazane były wyłącznie dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy W wysokości 6.142,84 zł. W korekcie zeznania dochody te zostały przez stronę pominięte. Zdaniem organu działania te były celowe i zmierzały do uniemożliwienia przeprowadzenia postępowań podatkowych oraz postępowania egzekucyjnego. Wykazane przez M. W. dochody z działalności gospodarczej w korektach zeznań nie mogą zostać uwzględnione jako źródła finansowania poniesionych przez podatnika w roku 2007 wydatków. Należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, podatnik jest obowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wskazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Wskazywanie więc na osiągnięcie dochodu w roku 2002 w żaden sposób nie potwierdza, że takimi środkami finansowymi strona dysponowała w roku 2007 i nimi pokryła ponoszone wówczas wydatki. Podkreślono, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgromadzone przed poniesieniem wydatków mienie, musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym, aby mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w badanym roku, musi mieć walor legalności. W ocenie organu dochody, od których nie uiszczono należnego podatku, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mogą być zaliczone ani do dochodów (przychodów) opodatkowanych, ani do kategorii przychodów wolnych od opodatkowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej autor skargi zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że u skarżącego w 2007 roku wystąpiły dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w sytuacji gdy domniemanie wynikające z tego przepisu ma charakter wzruszalny, tj. wystarczy wykazanie źródeł przychodu z lat poprzednich. Skarżący zarzucił ponadto decyzji naruszenie art. 121 w zw. z art. 180, 181, 187 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w ograniczonym zakresie, z pominięciem ustalenia, czy w latach poprzednich podatnik zgromadził legalnie mienie. W skardze zarzucono także naruszenie art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 81 § 1 oraz art. 21 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezprawne odrzucenie możliwości składania korekty zeznań rocznych w podatku dochodowym od osób fizycznych przez podatnika, w sytuacji gdy przed korektą nie było prowadzone żadne postępowanie kontrolne lub postępowanie podatkowe dotyczące korygowanego roku podatkowego i tym samym bezprawne odrzucenie domniemania prawdziwości oświadczeń podatnika w deklaracji lub w jej korekcie. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika, przy czym akcentowanie w decyzji okoliczności, że to podatnik powinien wykazać się znaczną aktywnością, jest sprzeczne ze znaczeniem tego rodzaju postępowania podatkowego, które określono jako quasi karne. Zdaniem skarżącego wnioski organów podatkowych powinny być oparte na rzetelnym i szerokim rozpatrzeniu materiału dowodowego. Strona wskazała, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza domniemanie prawne, że podstawą ustalenia przedmiotu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł jest wartość ujawnionego w danym okresie majątku podatnika. Domniemanie to ulega obaleniu przez każdy fakt przychodu z lat poprzednich (nie chodzi tu nawet o dochód), odpowiadający wartości ustalonego w okresie późniejszym mienia, a tym samym oznacza konieczność przeprowadzenia z urzędu szerokich czynności dowodowych mających na celu ustalenie przede wszystkim, na co wydatkowano uzyskane przychody. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 81 § 1 oraz art. 21 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa autor skargi, przywołując orzecznictwo sadów administracyjnych wskazał, że z przepisów tych nie wynika zakaz korekty deklaracji podatkowej po upływie ustawowego terminu, tj. po dniu 30 kwietnia, a możliwość dokonania korekty zeznania rocznego przez samego podatnika jest jego ustawowym prawem. Wysokość dochodu podatnika z danego roku podatkowego i związana z nim wysokość podatku, określona w pierwotnym zeznaniu podatkowym, jest wiążąca, chyba że organ podatkowy wydał decyzję określającą dochód t, podatek w innej wysokości, czy też właśnie stosowną korektę tych wartości dokona sam podatnik. Podatnik ma zaś prawo korygować te wartości "w dół" jak i "w górę" ." Z korektą deklaracji wiąże się też ustawowe domniemanie prawdziwości wskazanych w niej danych. W związku z powyższym w ocenie autora skargi zmieniona przez skarżącego treść zeznania rocznego o dochodzie z lat wcześniejszych obala domniemanie braku ujawnionych dochodów przed rokiem, w którym uznano, że okazał się majątkiem nieznajdującym pokrycia w majątku lub dochodach z lat poprzednich. Zdaniem pełnomocnika skarżącego konieczne jest zatem przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego w celu ustalenia czy skarżący miał dochód w roku 2002 czy też go nie miał, a także ustalenia czy deklaracje podatkowe skarżącego za cały okres jego działalności gospodarczej są prawidłowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając że zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia prawa materialnego oraz uchybień proceduralnych są bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego wskazać trzeba, iż spór pomiędzy stronami głównie sprowadza się do interpretacji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., a konkretnie do udzielenia w ramach dokonywanej wykładni odpowiedzi na pytanie, czy wskazanie poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego dochodu, w stosunku do którego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, daje podstawę do niezastosowania powołanego przepisu, ze względu na pomieszczenie zadeklarowanego w korekcie przychodu w przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. Przechodząc na grunt stanu prawnego przede wszystkim przywołać należy art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., z którego to wynika, że źródłami przychodów są także inne źródła. W ramach tych innych źródeł, w art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., wyróżnia się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zauważyć w tym miejscu wypada, że z powołanego unormowania wynika umiejscowienie w czasie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma poniesienie wydatków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Ustalenie w roku podatkowym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach implikuje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej – zwanej dalej ord. pod. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Wyjaśniając instytucję obowiązku podatkowego warto powołać stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez NSA w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 7 kwietnia 2003r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84, w którym to stwierdzono, że przepis art. 4 § 1 ordynacji podatkowej przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r. sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64). Na temat istoty tej instytucji wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 06 sierpnia 1992r., sygn. akt III S.A. 709/92, POP 1993/4/62, przyjmując, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do różnych środków jego realizacji. Na podkreślenie zasługuje to, że obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, powstaje niezależnie od woli podmiotu, na którym ciąży w związku z zaistniałym zdarzeniem oraz to, iż nie jest on zależny od jakichkolwiek działań ze strony organów. Dla zobrazowania różnorodności instytucji obowiązku podatkowego warto wskazać, iż jego powstanie nie jest związane wyłącznie z uzyskiwaniem przychodów lub dochodów. Powstaje on bowiem z woli ustawodawcy także w innych sytuacjach. Takim charakterystycznym przykładem (niezwiązanym z uzyskaniem przychodu lub dochodu) jest obowiązek podatkowy implikujący powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak wskazał NSA, zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Powiedzieć trzeba – mając oczywiście na uwadze poprzedzającą argumentację na temat instytucji obowiązku podatkowego - że obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji z kwotą do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, w zawyżonej wysokości (por. wyrok NSA I FSK 959/05 z dnia 04 stycznia 2006r.). Zauważyć w tym miejscu należy, że prawodawca – jak wcześniej już podniesiono – w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skonstruował normę prawną, z której wynika powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zaistnienia nieujawnionych źródeł przychodów. Instytucja ta służy zabezpieczeniu interesów fiskalnych Państwa. Celem wprowadzenia tej instytucji do systemu prawa było wyrównanie strat ponoszonych przez budżet państwa - funkcja restytucyjna oraz przeciwdziałanie ukrywaniu dochodów poprzez zastosowanie rygorystycznej stawki 75 % od uzyskanego dochodu – funkcja sankcyjna. Podnieść dalej wypada, iż to w interesie Państwa pożądane jest, aby obywatele powszechnie ponosili ciężary i świadczenia publiczne. Zgodnie z art. 1 Konstytucji RP "Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli". Podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią; każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). Stwierdzić w konsekwencji powyższego należy, że prawodawca miał pełne prawo do skonstruowania instytucji opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie zaistnienia stanu podatkowo-prawnego opisanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Warto w tym miejscu podkreślić, iż przepis ten nie stanowi, że przedmiotowy obowiązek podatkowy powstaje w dacie uzyskania "ukrytego dochodu", ale w dacie zaistnienia nadwyżki wydatków i mienia nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nad wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Jest to zatem inny obowiązek podatkowy, który kreuje nowe konstytutywne zobowiązanie podatkowe. Decyzja, którą organ wydaje na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja ta nie potwierdza zobowiązania podatkowego, które zaistniało z mocy przepisu prawa. Zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje w dacie uzyskania "ukrytego" dochodu. Nie jest to możliwe ze względu na charakter tego zobowiązania (powstaje bowiem ono w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji). W kontekście powyższego warto przywołać orzeczenie, w którym Sąd postawił następująca tezę: "Ustawodawca w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie tylko określił podstawę opodatkowania, ale w istocie także zdefiniował zakres obowiązku podatkowego z przychodów z nieujawionych źródeł" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 135/08, LEX nr 483251). Stwierdzenie, że w danym roku podatkowym zaistniały przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalające na ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w sposób opisany w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie opisane w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy rok podatkowy, w którym wystąpiły, ujawniły się te przychody (dochody) decyduje o momencie rozpoczęcia biegu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu ich opodatkowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 973/07, LEX nr 467185). Rozszerzając powyższą kwestię warto w tym miejscu dodać nawiązując do wykładni systemowej zewnętrznej, że ustawodawca przewidział szczególne uregulowanie w Ordynacji podatkowej w art. 68 § 4, dotyczące przedawnienia prawa do wydawania decyzji konstytutywnej z tytułu opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Najważniejszym wnioskiem, jaki wypływa z tego przepisu, jest to, iż przepis ten potwierdza zaistnienie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i jednocześnie wskazuje, że jest to nowe-odrębne zobowiązanie podatkowe. Za istotne w stanie faktycznym sprawy należy uznać to, że skarżący w roku 2007 zadeklarował przychody w łącznej kwocie 1.373,20 zł oraz - co ustaliły organy podatkowe - poniósł wydatki w wysokości 636.200,00 zł. Ustaleniom tym podatnik nie zaprzecza. Podkreślenia wymaga też fakt, iż strona w trakcie postępowania nie wskazywała, aby wydatki ponoszone w roku 2007 były sfinansowane oszczędnościami poczynionymi z uzyskanych dochodów w latach wcześniejszych. Dopiero w trakcie postępowania odwoławczego przedstawiono korektę zeznania PIT-36 za 2002 rok, która miała potwierdzać osiągnięcie przez podatnika dochodu z działalności gospodarczej w wysokości 506.000,00 zł., będącego źródłem finansowania wydatków poniesionych w roku 2007. W ocenie Sądu złożenie przez podatnika w ostatnim dniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r. korekty zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, z zadeklarowanym dochodem kilkuset tysięcy złotych do opodatkowania, z jednoczesnym twierdzeniem, że korekta została złożona w wyniku wzrostu świadomości podatkowej, w obliczu braku zapłaty tego podatku, czyni niewiarygodnym twierdzenia strony o uzyskaniu w tym roku takich dochodów. Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, iż podniesiony przez stronę "wzrost świadomości podatkowej" nie przeszkodził jej by korektę zeznania za rok 2003 złożyła również w ostatnim dniu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu takie działania nie świadczą o ujawnieniu źródła przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. W sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – według której organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując przy tym z zebranymi w sprawie dowodami. Ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300). Mając na uwadze powyższe rozważania oraz biorąc pod uwagę bierną postawę strony skarżącej w zakresie wyjaśnienia okoliczności dotyczących źródeł przychodów za niezasadne należy uznać zarzuty skargi, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w ograniczonym zakresie, z pominięciem ustalenia, czy w latach poprzednich podatnik zgromadził legalnie mienie. W postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej), lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08, LEX nr 512648). Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Podnieść dalej należy, że powołany przepis stanowi o przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zwolnienie z opodatkowania związane jest zatem z podatkową instytucją przychodu, a nie zobowiązania podatkowego, które w wyniku nie zgłoszenia uzyskanego przychodu do opodatkowania uległo przedawnieniu. Przychód związany z przedawnionym zobowiązaniem podatkowym jest bowiem z mocy obowiązujących przepisów prawa przychodem podlegającym opodatkowaniu. Podatnik swym działaniem nie może dokonać kwalifikacji uzyskanych przychodów do przychodów wolnych od opodatkowania. Kompetencję w tym zakresie posiada wyłącznie prawodawca, który może postanowić w ramach aktów normatywnych, ze względu na różnego rodzaju potrzeby społeczne, np.: socjalne, kulturalne, czy gospodarcze, w ramach realizowanej polityki państwa, że jakaś kategoria uzyskiwanego przez podatnika przychodu, dochodu będzie zwolniona od opodatkowania. Uznanie w takim przypadku przychodów, co do których przedawniło się zobowiązanie podatkowe, za wolne od opodatkowania, stanowiłoby swego rodzaju premię za działania niezgodne z prawem. Podnieść trzeba, że z treści, jak i celu interpretowanego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie właśnie w tego rodzaju przypadkach, kiedy podatnik nie poddaje uzyskanego dochodu opodatkowaniu. Z tego też powodu podatek ten ma charakter sankcyjny – wynosi 75 % nieujawnionego dochodu. Stawka ta jest znacząco wyższa od stawek podatkowych stosowanych przy opodatkowaniu ujawnionych przez podatnika przychodów. Zauważyć dalej wypada, że istotą powyższej regulacji, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1378/07, LEX nr 486219, jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. W ocenie Sądu wykładnia literalna jak i celowościowa zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. in fine zwrotu "przychodów uprzednio opodatkowanych" wskazuje, że zwrot ten odnosi się do przychodów, od których został zapłacony podatek. Potwierdza to wyżej wskazane bardzo bogate orzecznictwo NSA. Odmienna interpretacja mogłaby zachodzić w sytuacji, gdyby ustawodawca podczas konstruowania przedmiotowej normy prawnej użył pojęcia "przychodu podlegającego opodatkowaniu", nie zaś w przypadku użycia pojęcia "przychodu uprzednio opodatkowanego", czyli przychodu - zdaniem Sądu - faktycznie opodatkowanego. Słowo "uprzednio" w Słowniku języka polskiego pod redakcją Elżbiety Sobol oznacza: "przedtem, wcześniej, poprzednio" (zob. E. Sobol, w: Słownik języka polskiego", Wydawnictow PWN, Warszawa 2003r., s. 1087). Nie powinno zatem budzić wątpliwości twierdzenie, że omawiany zwrot dotyczy przychodu faktycznie opodatkowanego. Dodać do powyższego jeszcze wypada, iż w świetle twierdzeń strony skarżącej interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do konkluzji, iż przepis ten miałby bardzo wąskie i zarazem marginalne znaczenie oraz nie realizowałby głównego celu tego unormowania – opodatkowania ukrytych dochodów. Uwzględnienie dochodów nielegalnych (nieopodatkowanych) w rozliczeniu nieujawnionych źródeł przychodów, jako dochodów służących pokryciu poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia, skutkowałoby niezastosowaniem przepisu, którego celem jest właśnie opodatkowanie przychodów, których podatnik nie ujawnia – od których nie zapłacił podatku. Reasumując, stwierdzić należy, że pojecie przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą treścią przychodów nieopodatkowanych przez podatnika, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Wobec powyższego wszystkie argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. . T. Liwacz D. Dudra M. Łent