I FSK 315/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1052/10 w sprawie ze skargi C. I. I. Spółka z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1052/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi C. I. I. sp. z o.o. Spółka komandytowo – akcyjna we W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku podała, że prowadzi działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Realizowane umowy zawierają m.in. dostawę lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości w postaci miejsca postojowego w podziemnym garażu wielostanowiskowym. Jak wskazano we wniosku, miejsca postojowe nie są wydzielone trwałymi ścianami oraz nie stanowią odrębnych przedmiotów własności, albowiem, ani dla poszczególnych miejsc parkingowych, ani dla całego podziemnego pomieszczenia garażowego nie zostały założone odrębne księgi wieczyste. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny spółka zadała pytanie, czy dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7%. Spółka stanęła na stanowisku, że możliwość opodatkowania preferencyjną stawką podatkową podatku VAT wynika z przepisu art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), zgodnie z którym, stawkę podatkową w wysokości 7% stosuje się m.in. do obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wskazywała przy tym, iż wobec faktu, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego na potrzeby podatkowe, zastosowanie będzie tu miała ogólna definicja lokalu mieszkalnego zawarta w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm., dalej jako ustawa o własności lokali). A w konsekwencji, także konstrukcje prawne jakie wiążą się z faktem wyodrębnienia własności lokalu mieszkalnego. W kontekście tym spółka wskazywała na przepis art. 3 ww. ustawy, który stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali w budynku mieszkalnym, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Z tych względów jej zdaniem dla całej dostawy należy zastosować jedną stawkę podatkową w wysokości właściwej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT, przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym występuje obowiązek dwóch odrębnych stawek podatkowych. Sprzedaż lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki 7%, natomiast sprzedaż miejsca postojowego według stawki podstawowej 22%. Jak podkreślił organ, przepisy ustawy o VAT przewidują opodatkowanie stawką obniżoną tylko obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub ich części), natomiast miejsce postojowe nie spełnia warunków do uznania go za część lokalu mieszkalnego, a tym samym, że podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 22%. Nie godząc się z powyższą interpretacją strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się zmiany zaskarżonej interpretacji podatkowej poprzez uznanie za wiążące stanowiska spółki przedstawionego we wniosku. Zgłosiła również żądanie zwrotu kosztów postępowania w sprawie. U podstaw tego żądania skarżąca wskazywała na naruszenie przez organ wydający interpretację przepisu art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT, § 5 pkt 1 i 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie) oraz art. 14 d § 1, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji. Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. U podstaw orzeczenia Sądu legło stwierdzenie naruszenia przez organ dyspozycji przepisu art. 14 d Ordynacji podatkowej, tj. udzielenie interpretacji po upływie ustawowego terminu do jej wydania, a w konsekwencji, uznanie za wiążącą interpretacji podatnika przedstawionej we wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lipca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1164/09) uchylił zaskarżone orzeczenie i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powołał się na uchwałę Izby Finansowej tego Sądu z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09), w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy." Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając ponownie sprawę stwierdził, że skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 41 ust. 12 a, b ustawy o VAT i wskazał, że lokal mieszkalny o powierzchni nie większej niż 150 m² znajdujący się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym stanowi część obiektu mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji, jego wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż, traktowana, jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu obniżoną 7% stawką Następnie Sąd wskazał, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. Zgodnie z wykładnią systemową należy w tym względzie odwołać się do przepisów prawa cywilnego, a ściślej, do ustawy o własności lokali. Zgodnie z definicją legalną tego pojęcia zawartą w art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia tzw. przynależne, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej, poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, czy garaż. Sąd podkreślił, że garaż może stanowić odrębny przedmiot własności, a co za tym idzie, także obrotu. Kryterium tego wyróżnienia jest obowiązkowy wpis w księdze wieczystej. Po drugie, garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do lokalu, tj. niewyodrębnione prawnie pomieszczenie, które jest funkcjonalnie związane z lokalem mieszkalnym (służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych). Wreszcie trzecie rozwiązanie, w ramach którego prawo do korzystania z garażu przysługuje właścicielowi lokalu na zasadzie udziału w nieruchomości wspólnej, na której terenie wyodrębniono funkcjonalnie pomieszczenie garażowe. Sąd podkreślił, że taką sytuację mamy w niniejszej sprawie. Sąd odwołał się do przepisu art. 3 ustawy o własności lokali, z którego wynika, że udział w właściciela nieruchomości w częściach wspólnych nieruchomości jest prawem związanym z prawem własności lokalu, co oznacza, że zbycie lokalu mieszkalnego – tym samym dostawa takiego lokalu w rozumieniu ustawy o VAT – nie jest możliwe bez jednoczesnego zbycia udziału w częściach wspólnych budynku. W tym bowiem przypadku, przedmiotem sprzedaży (dostawy), obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma, zatem możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Znajdujące się na terenie nieruchomości wspólnej miejsce postojowe jest bowiem jedynie umownie wydzieloną częścią przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych W konsekwencji powyższego Sąd przyjął, że miejsce parkingowe w wielostanowiskowym garażu podziemnym, przysługując właścicielowi lokalu mieszkalnego w ramach prawa do udziału w korzystaniu z części wspólnych budynku nie jest także odrębnym przedmiotem dostawy po myśli art. 7 ustawy o VAT. Jak stanowi powołany przepis, dostawą towaru – na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W stanie faktycznym sprawy dostawa miejsc parkingowych odbywać się ma przez sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie, zaś przyporządkowanie konkretnych miejsc parkingowych do konkretnych lokali mieszkalnych na zasadzie podziału do korzystania. Sąd powołał się również na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 299/09) w którym stwierdzono, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta mająca charakter jednej transakcji na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w związku z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm., dalej jako rozporządzenie), podlega opodatkowaniu stawką 7%. Reasumując Sąd stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie. Odmawiając Spółce prawa do zastosowania stawki 7% w odniesieniu do miejsca parkingowego organ podatkowy naruszył przepisy art. 41 ust. 12 i 12 a ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1 i 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Powyższy wyrok w całości Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną, w której, jako podstawy kasacyjne wskazał art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia, a także art. 2 ust. 2 i ust. 4, art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali oraz § 3 pkt 12-14 rozporządzenia , poprzez uznanie, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7 %. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna albowiem podniesione w niej zarzuty kasacyjne są chybione. Rozbieżność w niniejsze sprawie zachodzi w zakresie wykładni art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią pierwszego z wspomnianych przepisów stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tj. 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei art. 41 ust. 12a ustawy o VAT określa, co należy rozumieć przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, wskazując, że przez to budownictwo rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zdaniem Ministra Finansów wydzielone miejsce postojowe w podziemnym garażu wielostanowiskowym pod budynkiem mieszkalnym nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast Sąd I instancji zajął stanowisko przeciwstawne twierdząc, że również przy sprzedaży tych miejsc parkingowych powinna być stosowana stawka preferencyjna określona w tym przepisie. W powyższym sporze racje należy przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Na wstępie trzeba podkreślić, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że w świetle art. 41 ust. 12 ust. 12a ustawy o VAT, przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7 % preferencyjną stawkę podatkową. Takie stanowisko prezentowane jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, M. Podat. 2006, nr 7, s. 38; 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07; 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07; 8 grudnia 2009 r., 1329/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1498/08, 23 marca 2010 r., I FSK 299/09; 11 maja 2010 r., I FSK 724/09; 17 czerwca 2010 r., I FSK 967/09; 24 września 2010 r., I FSK 1519/09; 28 września 2010 r., I FSK 1548/09; 15 października 2010 r., I FSK 1689/09; 29 października 2010 r., I FSK 1813/09; 3 listopada 2010 r., I FSK 1931/09; 21 grudnia 2010 r., I FSK 75/10; 21 czrewca 2011 r., I FSK 1051/10; 20 października 2011 r., I FSK 1497/10; 28 października 2011 r., I FSK 1548/10; 2 grudnia 2011 r., I FSK 253/11 (wszystkie te orzeczenia dostępne w bazie internetowej www.nsa.gov.pl.). Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163). Ta jednolitość orzecznictwa nabiera szczególnego znaczenia w sprawach dotyczących sądowej kontroli legalności interpretacji indywidualnych. W powyższych orzeczeniach podkreśla się, że miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicielom konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonego miejsca postojowego powinna podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu. Tak skonstruowany przedmiot umowy dostawy mieści się bowiem w pojęciu "obiekt budownictwa mieszkaniowego", a więc korzysta z preferencyjnego opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższą linię prezentowaną w judykaturze. Ponadto należy podkreślić, że celem powyższej regulacji było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatek od towarów i usług. Dlatego też wprowadzono stawkę obniżoną 7 %. Tą preferencją objęto wyłącznie budownictwo realizowane w ramach społecznego programu mieszkaniowego, które zostało zdefiniowane w art. 41 ust. 12a/ ustawy o VAT. Z tych unormowań wynika, że chodzi o budownictwo służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten bowiem w sposób wyraźny określił, że owa stawka ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, bądź też lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych. Bezspornym jest to, że przedmiotowe miejsca parkingowe znajdują się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego. Ponieważ obiekty budownictwa mieszkaniowego mogą być częściowo wykorzystywane na inne cele niż zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych, ustawodawca zawarł w analizowanym przepisie wyłączenie stosowania stawki preferencyjnej. Zgodnie bowiem z cytowanym, wcześniej przepisem art. 41 ust. 12a/ ustawy o VAT stawka 7 % nie dotyczy lokali użytkowych. Zatem ustawodawca niewątpliwie zmierzał do obciążenia stawką podstawową części budynku wykorzystywaną w komercyjny sposób. Zatem chodzi o lokale sklepowe, lokale usługowe, czy też lokale biurowe i inne o zbliżonym charakterze. Stawianie na równi z nimi miejsc postojowych w halach garażowych z uwagi na niezaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jest nieporozumieniem. Trzeba bowiem podkreślić, że w chwili obecnej miejsca garażowe dla mieszkańców są równie niezbędne jak piwnica, strych, czy suszarnia. W aktualnych realiach projektanci nowego budownictwa mieszkaniowego pomijają coraz częściej piwnice (brak konieczności przechowywania zapasów żywności na zimę) niż garaże, które wobec trudności z parkowaniem w miastach stają się niezbędne dla mieszkańców. Zatem pogląd, że pomieszczenia garażowe nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem, w przeciwieństwie do "niezbędnych" piwnic, (w których przechowuje się ziemniaki na zimę), czy też strychów lub suszarni, jest stanowiskiem anachronicznym i nieuwzględniającym aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego. Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.