II FSK 539/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 750/10 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. S.A. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 18 listopada 2010 r., I SA/Po 750/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zaskarżoną przez I. SA w J. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w złożonym 4 października 2007 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że co roku wypracowuje zysk netto, który akcjonariusze spółki, na zwoływanym co roku zwyczajnym walnym zgromadzeniu, przeznaczają albo bezpośrednio na wypłatę dywidendy albo na "kapitał rezerwowy na wypłatę dywidendy", przy czym w tym drugim przypadku wypłata dywidendy następuje przeważnie w następnym roku kalendarzowym lub finansowym na podstawie podjętej w tym celu uchwały przez akcjonariuszy spółki. Zarząd spółki, analizując sytuację finansową spółki w nowym roku finansowym, to jest w okresie przewidywanych wzmożonych wypłat dywidend z obu źródeł (zysku netto za rok kończący się 30 września 2007 r. i z "kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłatę dywidendy"), doszedł do wniosku, że dla utrzymania płynności finansowej spółki będzie konieczne zaciągnięcie kredytu w banku finansującym lub otrzymanie pożyczki w jednostce powiązanej. Spółka, wypełniając swoje obowiązki podatkowe, dokonuje zapłaty dziennych zaliczek na podatek akcyzowy bez zbędnej zwłoki i wg ustalonych stawek podatkowych. Nałożony przez przepisy ustawowe obowiązek podatkowy dotyczy również innych podatków: VAT, PIT i CIT. Zarząd spółki przeznaczy otrzymany kredyt z banku finansującego (pożyczkę od jednostki powiązanej) na sfinansowanie wzrastających zobowiązań spółki w momencie wypłaty dywidendy i podatku akcyzowego. Koszty zaciągnięcia kredytu (otrzymanej pożyczki) spółka uzna za koszt pośredni działalności gospodarczej i zaliczy je do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy koszt zaciągnięcia kredytu (uzyskania pożyczki) na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy spółki, a więc odsetki i prowizje, którego celem byłoby utrzymanie płynności finansowej i bezproblemowe realizowanie zobowiązań podatkowych, głównie w podatku akcyzowym, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p.")? Zdaniem spółki, koszty poniesione na zaciągnięcie kredytu lub pożyczki, przez które rozumie się odsetki i prowizje związane z kredytem lub pożyczką są kosztem uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. gdyż nie są wymienione w art. 16 u.p.d.o.p. Wypracowanie zysku przez spółkę od wyłożonego przez akcjonariuszy kapitału akcyjnego, jak i wypłata tego zysku na rzecz akcjonariuszy jest, jak podkreśliła spółka podstawową zasadą funkcjonowania spółek akcyjnych. Wypracowanie zysku przez spółkę odbywa się poprzez osiąganie przychodów wyższych niż poniesione koszty tych przychodów. Spółka, wypełniając to prawo akcjonariuszy do dywidendy, jako wypłatę zysku osiągniętego z uzyskanych przez spółkę przychodów, ma prawo do zaciągania kredytów (otrzymywania pożyczek) na wypłatę dywidendy oraz zaliczenia kosztów odsetek i prowizji związanych z tymi kredytami lub pożyczkami do kosztów uzyskania przychodów. Nie można zdaniem wnioskodawczyni oddzielić kosztów ponoszonych na uzyskiwanie przychodów i wypracowanie zysku w działalności gospodarczej od kosztów ponoszonych na wypłatę tego wypracowanego zysku, jako dywidendy dla akcjonariuszy, skoro wypłata dywidendy jest jakby zwieńczeniem efektów działalności gospodarczej. Zarówno spełnianie obowiązku podatkowego, jak i wypełnianie prawa akcjonariuszy do wypłaty dywidendy przez spółkę, zobowiązują zarząd spółki do takiego nią zarządzania, by zapewnić utrzymanie płynności finansowej spółki w jej najtrudniejszych momentach. Dla utrzymania tej płynności stosuje się politykę kredytową, polegająca na zaciąganiu kredytów (otrzymaniu pożyczek). Koszty zaś tych kredytów (pożyczek) mają związek z bieżącą działalnością spółki i uzyskiwanymi przez nią przychodami. 3. Indywidualną interpretacją prawa podatkowego z 4 stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu możliwość zaliczenia wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika. W związku z powyższym zapłacone odsetki i prowizja od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na wypłatę dywidendy - nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu spółki, gdyż trudno powiązać je z jakimkolwiek jej przychodem. Organ stwierdził, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. wypłata dywidendy nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu, ani też nie jest związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu. Tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Konsekwentnie, także odsetki i prowizja od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na wypłatę dywidendy, jako związane z wydatkami nie stanowiącymi kosztu podatkowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 4. Na powyższą interpretację spółka wniosła skargę do WSA zarzucając jej naruszenie prawa materialnego: tj. art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania mogące mieć wpływ na jego wynik, tj. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej jako: "O.p."). 5. WSA w Warszawie, postanowieniem z 20 listopada 2008 r. przekazał sprawę według właściwości WSA w Poznaniu, który wyrokiem z 4 lutego 2009 r., I SA/Po 1549/08 skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem sądu, organ uchybił terminowi do wydania interpretacji przewidzianemu w art. 14d O.p., który w ocenie sądu można uznać za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną organu od powyższego rozstrzygnięcia, wyrokiem z 5 sierpnia 2010 r., II FSK 845/09, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, podkreślając, że zarzuty skargi kasacyjnej, okazały się zasadne w świetle uchwały Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09. 6. WSA w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał skargę za zasadną. Sąd wskazał, że spór toczy się o to, czy koszt zaciągnięcia kredytu (w postaci odsetek i prowizji) na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy spółki, którego celem byłoby utrzymanie płynności finansowej i bezproblemowe realizowanie zobowiązań podatkowych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sąd zwrócił uwagę, tak jak zrobił to NSA w wyroku z 21 września 2010 r., II FSK 2118/09, że "finalnym" celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i jej wspólników jest osiąganie zysku. Nie można jednak wiązać przedmiotowego kredytu bezpośrednio z tym celem. Bezpośrednim celem zaciągnięcia takiego kredytu jest bowiem zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza oraz zabezpieczenie płynności finansowej spółki. Orzecznictwo sądowe dostrzega ten aspekt sprawy w coraz większym stopniu (por. m.in. wyroki z 13 lipca 2007 r., III SA/Wa 382/07, z 28 listopada 2008 r., III SA/Wa 1976/08, z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 214/09, z 16 września 2009 r., III SA/Wa 1152/09). Zgodnie z tezami orzeczenia NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. "Wycofywanie" już zaangażowanych w działalność gospodarczą środków finansowych, tylko po to by zapewnić je na przyszłą wypłatę dywidendy, byłoby działaniem nieracjonalnym i w dodatku prowadziłoby do strat związanych z karami umownymi, odszkodowaniami itp. Podobnie nieracjonalnymi z gospodarczego punktu widzenia byłyby takie działania spółki, które polegałyby na nieangażowaniu własnego kapitału w działalność gospodarczą tylko po to by zapewnić środki finansowe na przyszłą wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, a której termin wypłaty jest nieznany. Prowadzenie działalności gospodarczej w dobie rozwiniętej gospodarki rynkowej musi prowadzić w sposób nieunikniony do korzystania z kredytów bankowych. Odsetki zaś od takiego kredytu będą zawsze kosztami zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem NSA przyjęcie stanowiska, iż odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy akcjonariuszowi spółki nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – naruszałoby również zasady wynikające z przepisu art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. - powoływany dalej jako: Traktat). Przepis ten zakazuje stosowania przez Państwa Członkowskie wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału. Ograniczenia te, w związku z ich niezdefiniowaniem przez postanowienia Traktatu, wyprowadza się z nomenklatury załączonej do Dyrektywy Rady z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 Traktatu 88/361/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 178, s. 5, Dz. Urz. UE - sp. 10-1-10 – powoływana dalej jako: Dyrektywa). Jako ograniczenia w rozumieniu art. 56 ust. 1 Traktatu należy kwalifikować te przepisy krajowe, które mogą stanowić przeszkodę lub ograniczać nabycie akcji w danych spółkach lub które są w stanie zniechęcić inwestorów z innych Państw Członkowskich do inwestowania w ich kapitał (wyrok TS z 23 października 2007 r., C-112/05, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Federalna Niemiec). Sąd pierwszej instancji w pełni podziela poglądy prezentowane we wskazanych wyżej orzeczeniach NSA, WSA oraz TS i stwierdził, iż dywidenda jest związana z działalnością spółki i w zasadzie jest elementem koniecznym jej działalności, jednakże wypłacenie dywidendy powoduje drenaż środków finansowych przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej i aby zapewnić dostateczną ilość środków, koniecznym może być ich uzyskanie z innych źródeł, a więc np. z kredytu bankowego udzielonego na prowadzenie działalności gospodarczej. Można również zauważyć, iż kredyty zaciągnięte na prowadzenie działalności gospodarczej (z wyłączeniem kredytu na wypłatę dywidendy), jak i kredyt na wypłatę dywidendy są w swym celu podobne, oba służą zapewnieniu płynności finansowej lub jej zwiększeniu w celu rozwoju gospodarczego spółki i w konsekwencji, uznał, że za trafne podniesione w skardze, zarzuty naruszenia art. 15 ust.1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. 7. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zarzucając jemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 11 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że koszty zaciągnięcia kredytu (pożyczki) na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy spółki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna z następujących względów. Jedyny zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 11 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię. Zagadnienie prawne dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaciągnięcia kredytu (pożyczki) na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy spółki było przedmiotem uchwały podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11. Zgodnie z tezą wyrażoną w uchwale odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki. Stan faktyczny, na tle którego podjęta została wskazana uchwała jest tożsamy z okolicznościami rozpoznawanej sprawy, tym samym wyrażony w uchwale pogląd prawny oraz rozważania przedstawione na jego poparcie znajdują zastosowanie w omawianej sprawie na zasadzie art. 269 § 1 P.p.s.a. Kluczową kwestią mającą znaczenie przesądzające o wadliwości stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji jest wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na co również zwrócił uwagę NSA w powołanej uchwale. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty została kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 22 września 2009 r., II FSK 551/09). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika". W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii "dochodu" rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy). Omawiany przepis w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów [...]. Przy czym nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 551/09, publik. CBOSA). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie należnej wspólnikom dywidendy. Roszczenie o wypłatę dywidendy stanowi element cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego, jaki powstaje pomiędzy spółką z o.o. a podmiotami, które uzyskały status jej wspólnika. Uprawnienie do udziału w osiągniętym zysku stanowi naturalną konsekwencję ogólnej zasady, że każdy, kto lokuje kapitał w prowadzącą działalność gospodarczą spółkę prawa handlowego oczekuje, iż będzie z tego tytułu osiągał pewne korzyści. Bezspornym jest, również, że podstawowym celem spółki powstałej w celu prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysków. O osiągnięciu przez spółkę zysku można mówić wówczas, gdy ze sprawozdania rocznego spółki wynika nadwyżka aktywów nad pasywami obejmującymi sumę kapitału zakładowego oraz globalną sumę zobowiązań spółki, w tym zobowiązań podatkowych (por. J.Frąckowiak, A. Kidyba, W Popiołek, W. Pyzioł, A. Witosz Kodeks Spółek Handlowych - komentarz, Wyd. LexisNexis, wydanie I 2009 r., str.380 - 382). Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 i art. 192 - Kodeks spółek handlowych (K.s.h.). Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. (dot. warunków wypłaty zaliczki na dywidendę). W art. 191 § 2 zastrzeżono, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem jednak art. 192-197 K.s.h., a w art. 191 § 3 K.s.h. przyjęto, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. Z unormowań zawartych w art. 191 K.s.h. wynika, że ograniczono zakres swobody stron w ustalaniu podziału zysku, przepis art. 191 § 2 K.s.h. wyraźnie bowiem przesądza, że postanowienia zawarte w art. 192-197 K.s.h. mają charakter przepisów iuris cogentis, co oznacza, iż reguły w nich zawarte nie mogą być modyfikowane postanowieniami umowy spółki, a tym bardziej uchwałami wspólników. Można więc stwierdzić, że jedynie w granicach określonych przepisami art. 192-197 K.s.h. do podejmowania zasadniczych decyzji w sprawie podziału zysku uzyskanego przez spółkę uprawnieni są zawsze wspólnicy. Mogą oni więc w tych granicach określić w umowie spółki inne reguły podziału zysku, niż wynikające z art. 191 § 3 K.s.h. (zysk dzieli się w stosunku do udziałów). Jeżeli zatem w umowie spółki określono inny sposób podziału zysku, niż to wynika z reguły ustawowej wyrażonej w art. 191 § 3 K.s.h. (przy zachowaniu norm bezwzględnie obowiązujących art. 192-197 K.s.h.), to wówczas uchwała wspólników określa jedynie, czy w ogóle ma dojść do podziału zysku i jaka część zysku zostaje przeznaczona na dywidendę. W takiej sytuacji uchwała zgromadzenia wspólników nie określa zasad podziału zysku, gdyż zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. zagadnienia te uregulowano w umowie spółki. Wynika to wprost z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., w którym zastrzeżono wyłączną kompetencję zgromadzenia wspólników do powzięcia uchwały o podział zysku, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zysk nie musi też zawsze być dzielony. Uchwałą można konkretyzować reguły (ustalone w sposób generalny w umowie spółki) związane z przeznaczeniem zysku na inne cele (por. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., II CK 539/03, opubl. w OSNC z 2005 r., nr 9, poz. 158). Odmiennie niż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnik ma jedynie ogólne warunkowe prawo udziałowe, nie ma natomiast roszczenia o wypłatę zysku, nawet wobec jego stwierdzenia. Roszczenie to powstać może dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku między wspólników. Do dnia podjęcia uchwały nie można mówić o korzystaniu przez spółkę z cudzych środków finansowych, czysty zysk stanowi bowiem aktywa spółki (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1583/09; z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2004/09, publik. CBOSA). Jeżeli zgromadzenie wspólników nie podejmie uchwały w sprawie przeznaczenia zysku do podziału wyłączenia zysku od podziału, to pojawia się tzw. niepodzielony zysk z lat ubiegłych, który w bilansie spółki stanowi odrębną pozycję obok funduszy rezerwowych (por. ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. Nr 21, poz. 591 ze zm.). Wprawdzie art. 192 K.s.h. nie wymienia wprost kwot umieszczonych w bilansie jako "niepodzielony zysk z lat ubiegłych" wśród dodatkowych źródeł dywidendy, to jednak przekonywający jest pogląd, że fundusze te mogą powiększać sumę przeznaczoną na wypłatę dywidendy. Ten skutek będzie zniweczony wówczas, gdy przyjmie się w umowie spółki postanowienie, że niepodjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału zysku oznacza wyłączenie zysku od podziału. Część wypracowanego zysku z ubiegłego roku, bądź z ubiegłych lat, przeznaczona do podziału dla udziałowców (lub akcjonariuszy) określa się jako dywidendę. Prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika spółki kapitałowej. Jest ono związane z ryzykiem gospodarczym, jakie wspólnik ponosi, inwestując swój kapitał w udziały spółki. Po spełnieniu omówionych wymogów prawnych przyznania dywidendy, wspólnik jest podmiotem, któremu przysługuje żądanie o wypłatę dywidendy. Ukształtowane w ten sposób prawo do dywidendy nie jest należnością spółki, lecz należnością wspólnika, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną, przyznaną w wyniku podziału czystego zysku. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa - wspólnik. Wprawdzie dywidenda jest pochodną - bo zależną od istnienia/wystąpienia - zysku, jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi. Należy również mieć na uwadze, że na gruncie ustawy o rachunkowości podstawą do ustalenia zysku spółki jest sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy, za którego prawidłowe i prawdziwe przedstawienie odpowiada zarząd spółki (por. art. 587 § 1 w związku z art. art. 201 § 1 K.s.h.). To jednak, czy wykazany w tym sprawozdaniu zysk przeznaczony do podziału podlegał będzie ostatecznie podziałowi pozostawione zostało zgodnie z dyspozycją art. 191 § 1 K.s.h., do wyłącznej dyspozycji wspólników spółki podjętej w drodze uchwały zgromadzenia wspólników. Podejmując uchwałę wspólnicy powinni mieć również na uwadze względy gospodarcze związane z funkcjonowaniem spółki oraz realizacją zamierzonych celów. W tym zakresie mieści się ocena przeznaczenia na wypłatę dywidendy środków zainwestowanych w działalność gospodarczą, zgodność takiej decyzji z logiką prowadzenia działalności gospodarczej oraz ocena, czy nie prowadziłoby to do strat związanych z karami umownymi i odszkodowaniami, jak też utratą płynności finansowej spółki. Podane kryteria stanowiąc podstawę uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników nie mogły równocześnie stanowić założeń wykładni gospodarczej przepisów ustawy podatkowej (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tym bardziej, że zaaprobowanie wyniku tej wykładni prowadziło do nie dających się zaakceptować wniosków o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatkowych spółki wydatków nie mających jakiegokolwiek związku z tymi przychodami". Mając na względzie powyższe rozważania stwierdzić należy, że stanowisko sądu pierwszej instancji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest zgodne z prawem i z tego względu wyrok podlega uchyleniu. Ponieważ dla wyniku sprawy znaczenie miało jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę spółki i na podstawie art. 188 oraz art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a. oddalił ją. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 oraz art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).