I SA/Bd 983/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi W. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. oddala skargę I SA/Bd 983/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B.uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] i ustalił W.A. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005r. kwocie 12.194 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w postępowaniu podatkowym organ I instancji stwierdził, że osiągnięte przez skarżącego i żonę U.A., z którą pozostawał w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, dochody w 2005 r. bły niewystarczające dla pokrycia poniesionych wydatków. Ustalono, że największym wydatkiem była udzielona przez stronę w dniu 30 września 2005 r. pożyczka w kwocie 40.000 zł. W związku z powyższym organ, decyzją z dnia [...] ustalił W. A.zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 16.333 zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że podatnik poniósł wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub też, że pochodzą one ze źródeł, których nie ujawnił organom podatkowym. Ponadto strona zarzuciła naruszenie decyzją art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz obowiązku właściwego rozłożenia ciężaru dowodzenia, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym ograniczenie inicjatywy dowodowej strony, niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, pominięcie składanych przez stronę wyjaśnień oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem strony, organ I instancji nie uwzględnił wszystkich faktów mających znaczenie w sprawie, a tym samym nie wyjaśnił przyczyny nieuwzględnienia wyjaśnień odnośnie wydatkowanych środków pieniężnych. W ocenie strony przedstawione w decyzji zestawienie wydatkowanych w 2005 r. środków pieniężnych nie jest odzwierciedleniem faktycznie poniesionych w badanym okresie wydatków. Strona podkreśliła, że wielokrotnie przedstawiała zestawienia ponoszonych miesięcznie wydatków, natomiast organ podatkowy pomijając te wyjaśnienia określił ich wysokość w oparciu o dane zawarte w małym roczniku statystycznym, naruszając regulacje art. 180, art. 188 oraz art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym strona wystąpiła o jej przesłuchanie w trybie art. 199 O.p.. Strona podała, że z uwagi na znaczny upływ czasu nie posiada dowodów potwierdzających wysokość wydatkowanych środków finansowych na jedzenie, środki czystości czy ubrania, podkreślając, iż zaopatrywała się w żywność i środki czystości w supermarketach typu "Biedronka". Zdaniem strony przyjęta przez organ pierwszej instancji średnia kwota miesięcznego wyżywienia w wysokości 179,89 zł na jednego członka rodziny jest za wysoka. Odnosząc się do kwestii udzielonej R. S. pożyczki strona podniosła, że już w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania wskazywała, iż pożyczka ta była częściowo sfinansowana ze środków pochodzących od U. S. i K. A. jednak organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom w tym zakresie z uwagi na brak dowodu potwierdzającego otrzymanie wskazywanej sumy pieniężnej. Strona podniosła, że zgodnie z zasadą in dubio pro tributario organy podatkowe mają obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego, a jego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W opinii strony oświadczenie o stanie majątkowym stanowi środek dowodowy, który może być stosowany wówczas, gdy wyliczone w art 181 ustawy Ordynacja podatkowa środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jej zdaniem, podatnik może być zobowiązany do złożenia takiego oświadczenia tylko wówczas, gdy organ podatkowy podjął niezbędne czynności i na podstawie posiadanych informacji ustalił, że wydatki danego roku nie znajdują pokrycia w znanych organowi dochodach. Żądanie takich oświadczeń nie może natomiast zmuszać podatnika do składania obciążających go zeznań, zaś organ podatkowy przed wezwaniem do przedstawienia oświadczeń o stanie majątkowym powinien wykazać, skąd wynika wątpliwość organu o istnieniu rozbieżności pomiędzy wydatkami, a przychodami uzyskanymi w roku podatkowym. W opinii strony w aktach sprawy brak jest stosownych informacji potwierdzających wystąpienie przesłanek do wezwania kontrolowanego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym w oparciu o art. 285a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie swego stanowiska strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...]i ustalił W. A. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005r. w kwocie 12.194 zł. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiające ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyjaśnił, że przychody te ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Zdaniem organu, już samo stwierdzenie nadwyżki poniesionych wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi wystarcza do zastosowania przedmiotowego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podał, że w dniu 30 września 2005 r. podatnik zawarł z R.S. umowę pożyczki na kwotę 40.000 zł. Za bezsporne uznał również, że w 2005 r. strona poniosła wraz z żoną wydatki związane z remontem lokalu mieszkalnego w wysokości 5.815,96 zł, które to wydatki małżonkowie wykazali w informacji o odliczeniach wydatków mieszkaniowych w 2005 r. PIT/D, a także wydatki związane z zapłaceniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy wykazane w deklaracji PIT-36 w łącznej kwocie 10.445,68 zł. Ponadto w 2005 r. podatnik poniósł wydatek związany z nabyciem akcji T. S.A. Toruń, który wraz z podatkiem wyniósł łącznie 1.335,60 zł. Bezsporne w sprawie pozostaje poniesienie wydatków na rzecz banku z tytułu prowizji i opłat za prowadzenie rachunku bankowego, spłata odsetek od salda debetowego/kredytowego oraz różnica sald na rachunku bankowym. W konsekwencji - zdaniem organu - łącznie w tym okresie z wyżej wskazanych tytułów U. i W. A. ponieśli wydatki w kwocie 60.628,44 zł. Organ podał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje wysokość wydatków poniesionych w związku z utrzymaniem rodziny i gospodarstwa domowego. Organ I instancji uznając oświadczenia podatników w tej części za nieprecyzyjne i niespójne, a wskazane wydatki za odbiegające od danych statystycznych, w celu określenia wysokości wydatków posłużył się danymi zawartymi w roczniku statystycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w toku postępowania odwoławczego uznał, że zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w zakresie ustalenia wysokości ponoszonych przez małżonków wydatków socjalno-bytowych w 2005 r. W toku postępowania uzupełniającego ustalono, że w badanym okresie w lokalu przy ul. D. zamieszkiwało 5 osób (małżonkowie A., ich syn i córka oraz teściowa strony – U. S.). Z tytułu opłat dotyczących eksploatacji za zajmowany lokal małżonkowie wnieśli opłaty na łączną kwotę 4.442,51 zł. Ustalono również, że w 2005 r. podatnik dokonał wpłat za energię elektryczną na kwotę 1.817,56 zł. Fakt wspólnego zamieszkiwania z U. S. potwierdził w przeprowadzonym w dniu 21 maja 2010 r. przesłuchaniu zeznając, że mieszka wspólnie z teściową od około 15 lat i pomaga ona w utrzymaniu gospodarstwa domowego. Powyższe podatnik i jego syn potwierdzili w pismach z dnia 21 lipca 2010r. W piśmie z dnia 22 września 2009 r. strona oświadczyła natomiast, że comiesięczne wydatki z tytułu utrzymania rodziny, bieżących potrzeb życiowych (żywność, odzież, opłaty eksploatacyjne) to kwoty około 100 zł miesięcznie na jednego członka rodziny. Podkreśliła, że rodzina żyje skromnie, a w żywność zaopatruje się na okolicznych targach oraz w markecie typu "Biedronka", co uzasadnia tak niskie koszty utrzymania. W piśmie z dnia 17 grudnia 2009 r. ponownie wskazała, że comiesięczne wydatki z tytułu utrzymania rodziny, bieżących potrzeb życiowych to kwoty około 100 zł miesięcznie na jednego członka rodziny, dodając iż wydatki związane z opłatami eksploatacyjnymi domu wynoszą około 150 zł miesięcznie, na co składają się opłaty za prąd, opłata za wodę, zakup drewna na opał. Ponadto strona zeznała, że na żywność małżonkowie wydawali kwotę około 100-150 zł miesięcznie na członka rodziny, zaś koszt eksploatacji mieszkania obejmował tylko czynsz. W piśmie z dnia 23 lipca 2010 r. strona oświadczyła, że od daty zawarcia związku małżeńskiego do dnia dzisiejszego prowadzą wraz z żoną skromne życie, nie wydając środków pieniężnych na wyjazdy wypoczynkowe i nie kupując drogich rzeczy. Ponadto skarżący wyjaśnił, że w utrzymaniu gospodarstwa domowego pomagała jego teściowa, a także wskazał na oszczędności pochodzące z jednorazowych nagród pieniężnych otrzymywanych przez syna za wyniki sportowe. Podatnik oświadczył również, że w 2005 r. na jego oraz żony utrzymaniu pozostawał syn – K. A.oraz córka – E. A., a średni koszt utrzymania rodziny wynosił około 100-150 zł miesięcznie. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze złożone pisemne oświadczenia, zaświadczenia uzyskane ze Spółdzielni Mieszkaniowej i Sp. z o.o. E., zeznania oraz dane statystyczne dotyczące 2005 r. uznał za wiarygodne twierdzenia małżonków w zakresie możliwości ponoszenia miesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego w wielkościach przez nich wskazywanych. Organ odwoławczy uznał także za udowodnioną kwestię wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego wraz z teściową podatnika. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że koszty utrzymania pięcioosobowego gospodarstwa domowego w 2005 r. wynosiły 13.760,07 zł, na co składały się: opłaty dotyczące eksploatacji za zajmowany lokal wniesione do Spółdzielni Mieszkaniowej "E." w wysokości 4.442,51 zł, opłaty za energię elektryczną wniesione do E. Obsługa i Sprzedaż Sp. z o.o. w wysokości 1.817,56 zł oraz średnie koszty utrzymania w wysokości 7.500 zł rocznie (średnie wskazywane miesięczne koszty utrzymania - 125 zł x 5 osób x 12 miesięcy). Kwotę tę przyjęto jako wydatki socjalnobytowe poniesione w 2005 r. Ponadto za wiarygodne źródła finansowania wydatków małżonków A. w 2005 r. organ II instancji uznał przychody wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 PIT-36, w którym wykazali oni przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 35.045,73 zł oraz przychód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 550,40 zł, a także doliczony do dochodów rodziców dochód małoletniego syna w wysokości 330 zł. Ponadto po stronie przychodów organ uwzględnił otrzymany w dniu 7 marca 2005 r. zwrot nadpłaconego podatku dochodowego za 2004 r. w wysokości 1.284,20 zł oraz środki pieniężne przelane na rachunek bankowy strony w dniu 13 kwietnia 2005 r. przez Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie F. S.A. w wysokości 220 zł. W odróżnieniu od organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że do uzyskiwanych przez małżonków przychodów należy przyjąć również dochody teściowej strony - U. S., która w badanym okresie zamieszkiwała we wspólnie prowadzonym gospodarstwie domowym i partycypowała w kosztach jego utrzymania. W związku z powyższym organ powiększył sumę posiadanych przez podatnika i jego żonę w 2005 r. środków pieniężnych o kwotę dochodu U. S. (po uprzednim uwzględnieniu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, podatku i wydatków wykazanych w deklaracji PIT/O), tj. kwotę 4.439,94 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii nieuprawdopodobnienia faktu częściowego sfinansowania pożyczki udzielonej R. S. z pożyczonych od U. S. (teściowej) i K. A. (syna) środków finansowych. Organ wskazał na rozbieżności w oświadczeniach strony w tym zakresie. Podczas składania zeznań w Prokuraturze Okręgowej w T. żona strony oświadczyła, iż mąż pożyczył R. S. pieniądze w kwocie 40.000 zł, pieniądze te zostały oddane. Podatnik zeznał, iż środki przekazane jako pożyczka uzyskał od syna i teściowej. Fakt ten potwierdziła strona w złożonym odwołaniu wskazując, że udzielona pożyczka częściowo była sfinansowana ze środków pochodzących od U. S. oraz K. A.. Natomiast podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 21 maja 2010 r. w siedzibie organu podatkowego podatnik zeznał, że w 2005 r. ani on, ani żona nie otrzymali jakichkolwiek środków pieniężnych w formie np. pożyczki czy darowizny. Z uwagi na odmowę złożenia zeznań zarówno przez małżonków A. oraz przywołanych świadków (U. S. i K. A.), organ I instancji uznał powoływaną przez stronę okoliczność za nieudowodnioną i odrzucił oświadczenia w tym zakresie. Dyrektor podał, że zasadą jest, iż ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł ponadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowaną jest teza, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków, przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji słusznie nie uznał za wiarygodne twierdzenie co do źródeł pochodzenia oszczędności, z których częściowo sfinansowano udzielenie przedmiotowej pożyczki. W trakcie prowadzonego postępowania, podatnik i jego żona powoływali się na fakt posiadania oszczędności z wykonywania przez W. A. dorywczej pracy zarobkowej (pomoc rolnikom), z których osiągał korzyści w postaci żywności i środków finansowych. Wyjaśniono, że ustawodawca definiując przychód z nieujawnionych źródeł odnosi go do wydatków oraz mienia podatnika zgromadzonego przez niego zarówno w roku podatkowym, jak i w latach poprzedzających rok podatkowy. Chodzi przy tym o mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Dochody (przychody) niezgłoszone do opodatkowania pomimo obowiązku ich zgłoszenia, a więc te, od których nie zapłacono należnego podatku, nie mogą być zaliczone ani do kategorii dochodów (przychodów) opodatkowanych, ani do przychodów wolnych od opodatkowania. W konsekwencji dochody z pracy dorywczej W. A., na które powołuje się strona nie mogły zostać uwzględnione, jako zwiększające zasoby finansowe małżonków, ze względu na treść przepisu wskazującego na konieczność pochodzenia mienia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ uznał za mało wiarygodne wyjaśnienia odnośnie posiadania przez małżonków oszczędności, na które składały się otrzymane od syna zasoby finansowe pochodzące z nagród za udział w zawodach sportowych. Wyjaśnił, że nie uprawdopodobniono w żaden sposób faktu nie tylko otrzymania środków finansowych przez syna, ale także przechowywania ich w domu do 2005r. i spożytkowania na udzielenie pożyczki. Zdaniem organu przechowywanie znacznych środków finansowych w domu przez tak długi czas (biorąc pod uwagę czas ich uzyskania) należy uznać za wątpliwe oraz niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ uznał tę okoliczność za tym bardziej niewiarygodną, że w 2001 r. małżonkowie ponieśli wydatek na zakup samochodu osobowego Fiat Brava, którego cena została zapłacona częściowo w gotówce (9.000 zł), a częściowo została pokryta zaciągniętym w I. S.A. kredytem (w kwocie 12.000 zł), który został spłacony w 2004r. W konsekwencji zdaniem organu za niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać zaciąganie kredytu w banku i narażanie się na ponoszenie dodatkowych opłat związanych z jego obsługą, przy możliwości finansowania zakupu z rzekomo posiadanych oszczędności przechowywanych w domu. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że nie dostrzegł ich naruszenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wartość zgromadzonych przez U. i W. A. w 2005 r. środków w wysokości 41.870,27 zł. Jednocześnie organ ustalił że w 2005 r. podatnik i jego żona ponieśli wydatki w łącznej wysokości 74.388,51 zł. Zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez małżonków środkami finansowymi wyniosła 32.518,24 zł, z czego w związku z faktem, że pozostawali oni we wspólności majątkowej, na stronę przypada po zaokrągleniu 16.259 zł. Stosując stawkę podatku w wysokości 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 12.194 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż podatnik poniósł wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub też, że pochodzą one ze źródeł, których nie ujawnił organom podatkowym, jak również nieustalenie zasobów finansowych z poprzednich lat. Ponadto w skardze przedstawiono zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady legalizmu, zasady prawdy materialnej oraz związanego z nią obowiązku właściwego rozłożenia ciężaru dowodzenia, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik strony zarzucił dowolną ocenę materiału dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczenie inicjatywy dowodowej strony, niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik strony, wskazując na zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego, określoną w art. 2 Konstytucji RP podniósł, że stwierdzenie organu podatkowego, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych uprawniające do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł których nie ujawnił, powinno być potwierdzone zebranym materiałem dowodowym. Jego zdaniem nie można zakładać, że wszelkie wyjaśnienia podatnika nie mają mocy dowodowej, jeśli są przeciwne twierdzeniom organu. W skardze podniesiono, że strona w składanych wyjaśnieniach wielokrotnie wskazywała, iż udzielona R. S. pożyczka była częściowo sfinansowana ze środków pochodzących od U. S. (teściowej) i K. A. ((syna). Podano, że U. S. od wielu lat zamieszkiwała we wspólnym gospodarstwie domowym i pomagała je utrzymywać, a wszelkie środki uzyskane przez państwa A. i U. S. były składane jako jeden budżet domowy. Wyjaśniono, że W.A. w złożonych zeznaniach wskazał na fakt nieotrzymania w 2005 r. środków pieniężnych w formie pożyczki czy darowizny mając na myśli osoby trzecie i niespokrewnione. Środki finansowe przekazywane miesięcznie przez U. S. nie były traktowane jako udzielona pożyczka, czy przekazana darowizna. W konsekwencji nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych w kwestii nieudowodnienia powyższej okoliczności. Zastrzeżenia strony skarżącej budzi również nieuznanie przez organ podatkowy faktu otrzymania środków finansowych od syna - K. A., który to środki uzyskał jednorazowo za wyniki sportowe i złożył do budżetu domowego. Pełnomocnik strony uznał za bezzasadne twierdzenie organu podatkowego w kwestii braku dowodów uprawdopodabniających wysokość otrzymywanych we wcześniejszych latach dochodów z pracy dorywczej W. A.. Wyjaśniono, że małżonkowie A. składali wyjaśnienia w tym zakresie zgodnie z posiadaną wiedzą, a znaczny upływ czasu powodował niemożliwość sprecyzowania odpowiedzi na pytania: jakie kwoty, za jakie prace oraz kiedy owe prace miały miejsce. Zdaniem strony skarżącej zgodnie z zasadą in dubio pro tributario organy podatkowe winny zebrać pełny materiał dowodowy, którego braki oraz powstałe wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W skardze zarzucono również organowi dowolne ustalenia w kwestii odmowy uznania możliwości posiadania i przechowywania znacznych środków finansowych w domu. W ocenie strony skarżącej skorzystanie z prawa uzyskania kredytu nie musi wiązać się z nieposiadaniem oszczędności na poczynienie inwestycji. Posiadane aktywa nie zawsze muszą być wykorzystane na określone cele, tym bardziej, jeżeli cel taki może zostać zrealizowany ze środków pochodzących z kredytu. W związku z tym zakup w 2001 r. samochodu, którego cena została częściowo zapłacona ze środków pochodzących z kredytu nie może świadczyć o tym, że podatnik i jego żona nie mogli posiadać oszczędności. Względy konserwatywnej racjonalności wskazują, aby pewne środki, zgromadzone swoją pracą i działaniem, posiadać nieprzerwanie, natomiast upłynnianie oszczędności przechowywanych w domu niwelowałoby tę racjonalność. Odnosząc się do argumentacji, iż to strona powinna poszukiwać środków dowodowych dla potwierdzenia swych twierdzeń, pełnomocnik strony podkreślił, że brała ona czynny udział w postępowaniu, składała oświadczenia, przedłożyła możliwe dowody, jednocześnie oświadczenia w pełni korelujące z twierdzeniami strony złożyli także świadkowie. Odnosząc się do kwestii wymogu złożenia oświadczenia o stanie majątkowym pełnomocnik strony podał, że żądanie złożenia takiego oświadczenia jest uzasadnione tylko wtedy, gdy organ podatkowy podjął niezbędne czynności i na podstawie posiadanych informacji ustalił, iż wydatki danego roku nie znajdują pokrycia w znanych organowi dochodach, nie można natomiast zmuszać podatnika do składania obciążających go zeznań. W ocenie strony skarżącej w aktach sprawy brak jest stosownych informacji potwierdzających wystąpienie przesłanek do wezwania kontrolowanego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym w oparciu o art. 285a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołując szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszących się do obowiązków organu podatkowego przy prowadzeniu postępowania w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano na konieczność zachowania m.in. zasady prawdy materialnej i zasady prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zgodna z prawem jest decyzja organu odwoławczego w sprawie ustalenia przez organ I instancji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji istota sporu sprowadza się do zagadnień dowodowych. Przystępując do omawiania spornego zagadnienia wskazać należy na art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego to wynika, że źródłami przychodów są także "inne źródła". W ramach tych "innych źródeł", w art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., wyróżnia się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślić w tym miejscu wypada, że z tego właśnie unormowania wynika umiejscowienie w czasie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Decydujące znaczenie ma poniesienie wydatków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie w roku podatkowym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach implikuje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Ustawodawca w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie tylko określił podstawę opodatkowania, ale w istocie także zdefiniował zakres obowiązku podatkowego z przychodów z nieujawionych źródeł (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 135/08, LEX nr 483251). Stwierdzenie, że w danym roku podatkowym zaistniały przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalające na ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w sposób opisany w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie opisane w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem kontroli i rozstrzygnięcia objęty został 2005 r. Zasadą jest, że w postępowaniu o takim charakterze konfrontuje się najpierw wydatki poniesione w danym okresie z uzyskanymi za ten okres dochodami lub stanem majątkowym (zgromadzonym także w okresie poprzednim), z których podatnik mógł pokryć dokonane wydatki. Przy czym zarówno wydatki, jak i przychody rozumiane są tu w kategorii szerszej, ekonomicznej, a nie tylko podatkowej. W tych sprawach szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, stosownie do której organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300). W postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wszystkie wydatki w badanym roku, aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej), lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie o podatku od spadków i darowizn), (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08, LEX nr 512648). Nie budzi – zdaniem Sądu – żadnych wątpliwości teza, iż uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zarzuty skargi są niezasadne w świetle zebranego materiału dowodowego. Organ bowiem wykazał, że wydatki strony skarżącej i jej rodziny przewyższają kwotę przychodów osiągniętych w 2005r. Istotną pozycją wśród wydatków 2005r. stanowiła pożyczka udzielona przez W. A. w kwocie 40.000 zł na rzecz R. S. – szwagra W. A.. Wprawdzie z pisma Prokuratury Okręgowej w T. z dnia 20 czerwca 2008r. (k. nr 1 akt administracyjnych) wynika, że organ ten miał wątpliwości co do zaistnienia transakcji pożyczki, jednakże organ podatkowy samodzielnie zebrał i ocenił materiał dowodowy – przyjmując zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej – że czynność ta została dokonana, pożyczka została udzielona na budowę restauracji w S.. Fakt udzielenia pożyczki potwierdził W. A. m.in. do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 29 kwietnia 2008r. (k. nr 110-114 akt administracyjnych). Również U. A.potwierdziła tę okoliczność (k. nr 115-117 akt administracyjnych). R. S.natomiast pismem z dnia 25 maja 2009r. oświadczył odnośnie "otrzymanych" środków od W. A., że odmawia składania zeznań w charakterze świadka podnosząc, że jest członkiem rodziny (k. nr 132 akt administracyjnych). Wobec tak zgromadzonego materiału dowodowego brak podstaw do kwestionowania ustaleń organów w przedmiocie zawarcia ww. umowy pożyczki. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego o uwzględnieniu w wydatkach kwoty 125 zł miesięcznie (jako średniej z podanych przez małżonków w przedziale 100 zł - 150 zł) na osobę. Powyższe ustalenie organu opiera się na wyjaśnieniach małżonków, a tym samym stanowi odstąpienie przez organ odwoławczy od przyjęcia danych zawartych w roczniku statystycznym i jest korzystniejsze dla strony w stosunku do rozliczeń dokonanych przez organ I instancji. Prawidłowo także organ odwoławczy – na skutek uzupełnienia materiału dowodowego - ocenił, że przychód należy powiększyć o kwotę dochodu osiągniętego przez U. S. (teściową strony skarżącej) w wysokości wynikającej z deklaracji PIT/O), tj. o kwotę 4.439,94 zł, skoro pozostawała ona we wspólnym gospodarstwie domowym. Brak natomiast dowodów, aby kwotę przychodów powiększyć o inne jeszcze wielkości. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że organ wielokrotnie kierował wezwania do W. A. i U. A. (k. nr 34, 36, 47, 48, 50, 52, 56, 58, 64, 66, 126, 142, 144, 150, 298). Również wiele wezwań skierowano do U. S. – teściowej skarżącego (k. nr 70, 83, 102, 269, 294 akt administracyjnych) oraz do K. A. - syna skarżącego (k. nr 72, 85, 100, 267, 296 akt administracyjnych). Zasadnie organ wskazał na odmowę złożenia zeznań (k. nr 77-80 akt administracyjnych), a następnie sprzeczność zeznań składanych przez W. A. (k. nr 110-114, 291-293 akt administracyjnych), odmowę złożenia zeznań przez U.A. (k. nr 77-80, 116-117, 320-321 akt administracyjnych), U. S. – teściową skarżącego (k. nr 93-95, 108 akt administracyjnych) i K. A. - syna skarżącego (k. nr 93-95, 107, 119-120 i 318 akt administracyjnych). Nie przedłożono dowodów potwierdzających fakt otrzymania od tych osób (teściowej i syna) innych jeszcze kwot niż przyjęte przez organ podatkowy do rozliczenia (przychód teściowej skarżącego - 4.439,94 zł i przychód syna - 330 zł). Zdaniem Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia powoływanie się na osiąganie dochodów z tytułu pracy w rolnictwie czy z pracy dorywczej przy remontach mieszkań, a które miały zasilić udzieloną pożyczkę. Organ wskazał na treść zeznań, z których wynika, że W. A. otrzymywał za wykonane prace przede wszystkim żywność, nie wskazał jednocześnie dowodów potwierdzających okoliczność świadczenia usług na rzecz konkretnych rolników (wymagane byłoby wskazanie imienia, nazwiska i adresu usługodawców), od których otrzymywał należności. W pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu, zgodnie z którym przesądzająca jednak w sprawie jest okoliczność, że dochody nie zgłoszone do opodatkowania pomimo istnienia takiego obowiązku, nie mogą być zaliczone do kategorii dochodów (przychodów) opodatkowanych, jak również nie stanowią przychodów wolnych od opodatkowania. Mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oznacza, że musi mieć ono walor legalności, jak wyżej już podano. Nie można utożsamiać zwrotu "pochodzących z przychodów opodatkowanych" ze zwrotem "pochodzącym z przychodów podlegających opodatkowaniu". W wyroku z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1322/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że utożsamianie tych pojęć kłóci się z wykładnią językową. Zaakceptowanie wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. przeciwnej do zaprezentowanej przez NSA oznaczałoby stan, w którym pokrycie wydatków podatnika i wartości zgromadzonego mienia następowałoby na podstawie przychodów nieopodatkowanych. W praktyce uczyniłoby przepis art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. przepisem martwym. Zupełnie inne znaczenie należy przypisać zwrotowi, który poprzez użycie czasu przeszłego odnosi się do przychodów już opodatkowanych, a inne do zwrotu, który odnosi się do przychodów, które zostały opodatkowane, mogą zostać jeszcze opodatkowane lub nie zostaną opodatkowane w ogóle. Naczelny Sąd Administracyjny za przychody opodatkowane w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rozumie takie przychody, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych. Podkreślić należy, że również brak dowodów, aby rodzice niepełnoletniego K. A. (ur. 1988r.) otrzymali od niego kwoty wyższe ponad uwzględnioną przez organ kwotę 330 zł, a który to dochód został wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2005r. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt otrzymania od syna wyższych środków finansowych niż wykazane w podanym zeznaniu podatkowym. W pełni na aprobatę zasługuje także wywód organu o braku podstaw do przyjęcia wyższych przychodów osiągniętych przez małżonków A. w 2005r., jak również posiadania oszczędności z lat poprzednich, skoro temu faktowi zaprzeczają dane wynikające z zeznań podatkowych na przestrzeni lat 2000-2004, co wynika ze szczegółowej analizy zawartej na s. 9-10 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Z danych tych wynika, że rodzina strony skarżącej na przestrzeni lat 2001-2004 dysponowała bardzo niską kwotą, tj. 18.906,72 zł na jej utrzymanie przez cztery lata. W konsekwencji nie można dać wiary, aby te środki mogły stanowić źródło finansowania wydatków w 2005r. Stanowisko organu jest logiczne i konsekwentne wobec chociażby faktu pokrycia częściowo ceny za nabyty pojazd w 2001r. (12.000 zł) z kredytu zaciągniętego w banku, który to kredyt został spłacony dopiero w 2004r. Nie budzi wątpliwości, a wręcz niewiarygodne jest twierdzenie strony skrzącej o przechowywaniu w domu środków pieniężnych, przy jednoczesnym zaciąganiu kredytu, którym współfinansowano zakup pojazdu ponosząc znaczne koszty związane z oprocentowaniem, czy innymi opłatami na rzecz banku. Zwykłe doświadczenie życiowe wskazuje, że obywatele nie zaciągają kredytu w banku i jednocześnie przechowują środki w domu bez oprocentowania, gdy jednocześnie osiągają tak niskie dochody i jak sami wskazują żyją bardzo skromnie zaopatrując się w "Biedronce", czy na targowiskach, nie wydając środków pieniężnych na wyjazdy wypoczynkowe i nie kupując drogich rzeczy. Jednocześnie potwierdzają fakt poniesienia tak dużego wydatku w postaci udzielenia pożyczki w kwocie 40.000 zł na rzecz R. S. na pomoc w budowie restauracji, której to okoliczności organ nie podważa. W związku z tym należy stwierdzić, że to skarżący, a nie organ mogą mieć wiedzę i wskazać dowody z jakich środków pokryli w 2005r. wydatki przekraczające osiągnięte i udowodnione przychody. Okoliczność pokrycia wydatków z przychodów pochodzących z "legalnego" źródła przychodów należy oceniać indywidualnie ze względu na różne możliwości płatnicze poszczególnych podatników. Dla jednego bowiem podatnika zaoszczędzenie w okresie kilku lat 16 tys. zł (nadwyżka wydatków na przychodami w 2005r. przypadająca na stronę wyniosła 16.259 zł) obiektywnie jest niemożliwe ze względu na bardzo niskie dochody, pomimo prowadzenia skromnego życia, natomiast dla innego nie stanowi żadnego problemu z uwagi na wielkość osiąganych przychodów, które zostały opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, jak również art. 122 art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie dysponowała dowodami potwierdzającymi osiągnięcie wyższych przychodów niż przyjęte przez organ. Jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu o posiadaniu już w dniu wszczęcia postępowania informacji w zakresie nadwyżki wydatków poniesionych w 2005r. nad wykazanymi dochodami (k. nr 1-28 akt administracyjnych, w tym analiza przychodów i wydatków z dnia 28 sierpnia 2008r.), co obligowało do wyjaśnienia tych okoliczności. Stąd wszczęcie postępowania podatkowego w dniu 2 września 2008r. (k. nr 30-32 akt administracyjnych) oraz wezwanie do złożenia oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych w 2005r. dochodów (przychodów) oraz o poniesionych wydatkach. W sprawie natomiast nie miał zastosowania art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem organ prowadził postępowanie podatkowe (k. nr 30-32 akt administracyjnych), a nie kontrolę podatkową. W tym miejscu należy podać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd - tut. Sąd w pełni go podziela - że z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. Nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on posiada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających osiągnięcie przychodu wyższego od wykazanego w zeznaniu podatkowym. Argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07, LEX 4851710). Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie dysponowała dowodami potwierdzającymi osiągnięcie wyższych przychodów niż przyjęte przez organ. Pomimo wielokrotnych wezwań oraz wyznaczenia przez organy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego strona skarżąca nie wskazała dowodów potwierdzających jej argumnetację. Na marginesie Sąd zaznacza, że w analogiczne wyroki zapadły w sprawach o sygn. akt I SA/Bd 635/10 i 636/10. Na marginesie Sąd zaznacza, że w podobnych sprawach o sygn. akt I SA/Bd 635/10 i 636/10 także oddalono skargi. Stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka