I GSK 820/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. K. – P. T. "D. – P." w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 837/10 w sprawie ze skargi F. K. – P. T. "D. – P." w G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 837/10, oddalił skargi F. K. prowadzącego P. T. D.-P. w G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2010 r. i z dnia [...] października 2010 r. w przedmiocie określenia długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: F. K. prowadzący P. T. "D. P." wykonywał w 2005 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przewozy osób autokarem marki B. o nr rej. [...] przekraczając granicę Unii Europejskiej przez przejście graniczne w G. F. K. zatrudniał kierowców Z. Ł. i J. S., którzy wwozili na teren kraju olej napędowy znajdujący się w standardowym zbiorniku. Paliwo to zwolnione było od cła na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z pojazdu i przechowywane, za wyjątkiem okresu ich niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar. W ramach dozoru celnego nad towarami zwolnionymi od cła funkcjonariusze celni sporządzali protokoły, w których zapisywali ilości wywożonego i przywożonego na obszar Wspólnoty paliwa w oparciu o deklarację kierującego pojazdem. Spisywali też stan licznika przejechanych kilometrów, zaś zgodność zapisów potwierdzał zarówno kontrolujący, jak i kierowca autokaru. W oparciu o dane dotyczące ilości przywożonego i wywożonego paliwa oraz ilości przejechanych w tym czasie kilometrów, organ celny sprawdzał tym samym wykorzystanie zwolnionego od cła paliwa przez przedsiębiorcę. W wyniku analizy protokołów z przeprowadzonych kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził, że nastąpiło usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu, w związku z czym wszczął postępowania w przedmiocie naruszenia warunków zwolnienia od należności celnych i podatkowych. Mając na uwadze dane wynikające z protokołów kontroli celnej oraz wyliczenia zużytego na terenie kraju przez autokar oleju napędowego, w wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej, uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia należności przywozowych w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu [...] marca 2005 r., wobec nie stwierdzenia na podstawie dokonanych wyliczeń, że nie zostało ono usunięte spod dozoru celnego. Uzasadniając rozstrzygnięcie w części dotyczącej usunięcia spod dozoru paliwa wprowadzonego w dniu [...] marca oraz [...] maja 2005 r., powołał w podstawie prawnej art. 112 ust. 1 lit. a oraz art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Sporządzone w chwili zgłoszenia celnego protokoły organ odwoławczy uznał za dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Na podstawie zawartych w nich danych oraz norm zużycia oleju napędowego podanych przez stronę ustalił ponadto, że znajdujące się pod dozorem celnym paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w w/w dniu, zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem, jedynie w części. W wyniku usunięcia pozostałego paliwa spod dozoru celnego powstał zdaniem organu obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Przy wyliczaniu należności z tego tytułu organ uwzględnił następujące normy zużycia paliwa podane przez stronę w piśmie z dnia [...] marca 2010 r.: - 47 l/100 km w trasie; - 8 l/h na klimatyzację, - 4 l/h na urządzenie grzewcze; - 0,5 h uruchomienie zimnego silnika przed wyjazdem w trasę; - 12 l/h na biegu jałowym; - 10% dodatek zimowy. Uwzględniając te dane oraz długość trasy pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem z RP, Dyrektor Izby Celnej ustalił, że strona usunęła spod dozoru celnego 518,62 l paliwa wprowadzonego w dniu [...] marca 2005 r. oraz 1.167,91 l paliwa wprowadzonego w dniach [...] maja 2005 r.. Obliczając zużycie paliwa w trasie, uwzględnił wyjaśnienia strony pomimo, że materiały porównawcze od innych przewoźników krajowych wskazywały na zużycie paliwa przez autokary marki B. na poziomie 25 – 29,5 l/ 100 km. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że organ I nie wystąpił do producenta pojazdu o wskazanie norm zużycia paliwa, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 1996 r., a w czasie kontroli w 2005 r. miał przebieg ok. 710.000 km. Norma zużycia paliwa dla nowego autokaru nie odzwierciedlałaby zatem zużycia paliwa przez pojazd użytkowany przez ok. 10 lat. Organ II instancji uznał również, że względu na eksploatację pojazdu przez okres 5 lat od daty powstania należności, określone przez biegłego obecne normy zużycia paliwa przez pojazd byłyby zawyżone. Za bezzasadne organ uznał zarzuty dotyczące nieuwzględnienia czasu oczekiwania autokaru na granicy. Jak wskazał, strona nie przedstawiła też dowodów potwierdzających dokonywanie napraw pojazdu, w czasie których zachodziła konieczność usunięcia paliwa ze zbiornika autokaru. Nie wykazała ponadto, by zlewane w związku z naprawami autokaru paliwo zostało zużyte w innym pojeździe. Określając wysokość należności celnych, wartość celną towaru obliczono na podstawie art. 30 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.), tj. w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych, tj. rachunków zakupu paliwa w Rosji z dnia [...] i [...] marca oraz [...] maja 2005 r. Odnosząc się do twierdzeń strony o nie zachowaniu odpowiednich procedur przy określaniu ilości paliwa oraz wprowadzeniu fikcyjnych danych do protokołów kontroli celnej, organ wskazał, że ustawodawca nie nałożył na organ obowiązku dokonywania kontroli każdego zgłoszenia celnego w chwili jego przyjęcia. Wprowadzanie takiego obowiązku spowodowałoby znaczne spowolnienie odpraw i wzrost formalności. Kwestionując ilości paliwa podane w protokołach, strona zdaniem organu winna była złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego. Rozpatrując skargę F. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. Sąd I instancji podkreślił, że zakres postępowania w sprawie został wyznaczony przez przepisy prawa wspólnotowego tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych. Z treści art. 131 tego aktu wynika, że ciężar dowodu spełnienia warunków zwolnienia spoczywa na podmiocie korzystającym ze zwolnienia. Organy celne zasadnie wskazały, że przy zwolnieniu środków przewozowych i paliwa w zbiornikach fabrycznie zamontowanych w tych pojazdach od należności przywozowych, ustawodawca wspólnotowy odstąpił też od wymogu dokonywania przez osoby nimi kierujące sformalizowanych zgłoszeń celnych. Stąd kwestionowane protokoły, aczkolwiek nazywane "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej" w istocie są protokołami potwierdzającymi przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego co do ilości paliwa przywożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku konkretnego autobusu, w określonym dniu. Dane w nich zawarte, potwierdzone podpisami zarówno kierującego pojazdem, jak i funkcjonariusza organu celnego, stanowiły podstawę do odpowiedniej analizy odnośnie przestrzegania warunków zwolnienia przez przedsiębiorcę. Sąd I instancji podniósł, że danych tych nie zakwestionował skarżący, gdyż z akt sprawy nie wynika aby przed wszczęciem postępowania w sprawie podjął działania w kierunku weryfikacji zgłoszeń celnych. Wobec złożenia przez osobę kontrolowaną podpisu pod treścią protokołów z kontroli celnej, nie sposób podzielić zarzutu strony skarżącej, że były one obarczone istotną wadą polegającą na braku w ich treści wzmianki, że kontrolujący zapoznał osobę kontrolowaną z treścią protokołów. Sąd I instancji wskazał, iż w związku z zarzutami strony odnośnie braków przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i pominięcia dowodów z zeznań kierujących pojazdem oraz funkcjonariuszy celnych i wyjaśnień strony, a także z opinii biegłego na okoliczność norm zużycia paliwa, słuszne jest stanowisko odwołujące się do treści art. 188 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu, odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub okoliczności istotne, ale już wcześniej wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Uznanie, że podstawą wymiaru należności przywozowych w niniejszej sprawie są dane wynikające ze zgłoszeń celnych złożonych przez działających w imieniu strony jej pracowników, powoduje, że wskazane przez stronę okoliczności, na które wnioskowane dowody miałyby być przeprowadzone, pozostają bez znaczenia dla sprawy. W związku z powyższym za bezzasadne Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W kwestii zarzutu przedawnienia długu celnego w związku z upływem terminu określonego w art. 221 pkt 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, Sąd I instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami nie określono kwoty długu celnego właśnie z uwagi na jego przedawnienie, a jedynie kwoty pozostałych należności, w tym podatkowych, powstałych w związku z naruszeniem art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług został uregulowany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wynosi 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Natomiast zgodnie z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. F. K. wystąpił ze skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., zaskarżając ten wyrok w całości. Wnosił o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) naruszenie art. 6 ze ust.1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej poprzez błędną jego wykładnię; na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku wzięcia przez WSA pod rozwagę z urzędu naruszenia prawa, którego strona nie podniosła w skardze: a. art. 6 k.p.a. poprzez brak uznania, iż organy administracji celnej nie działały na podstawie przepisów prawa; b. poprzez uznanie, że nie została naruszona przez organy administracyjne norma z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej podczas dokonywania ustaleń faktycznych opartych na sporządzonych przez organy celne protokołach przeprowadzonej kontroli celnej; c. poprzez uznanie, iż nie została naruszona przez organy administracyjne norma art. 188 Ordynacji podatkowej w wyniku pominięcia przez organy celne na etapie postępowania administracyjnego wniosku strony o dopuszczenie dowodu zeznań kierowców oraz funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli celnej d. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy była ona uzasadniona; e. art. 145 §1 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 §1 ust.2 k.p.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zachodził określona w art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a. okoliczność uzasadniająca stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. wymienionych w lit. b punkcie a skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący zawarł argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 – 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06). Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., podnosząc w ramach podstawy określonej w pkt 1 przywołanego przepisu naruszenie: art. 6 ze ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej poprzez jego błędną wykładnię; w ramach zaś podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. sformułowała zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. polegający na nieuwzględnieniu, z urzędu, przez Sąd I instancji naruszenia: art. 6 k.p.a.; 194 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej; art. 151 p.p.s.a.; art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a w związku z art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a. Nie stwierdzając zaistnienia w rozpoznawanej sprawie okoliczności objętych hipotezą normy prawnej z przepisu art. 183 § 1 i § 2 w związku z art. 186 p.p.s.a., w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. Uzasadniając tezę o niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a formułowany w powiązaniu z przywołanymi przepisami k.p.a., Ordynacji podatkowej oraz p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, jak wynika ze sposobu sformułowania tego zarzutu oraz sposobu jego uzasadnienia, naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. miało polegać na pominięciu w toku sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji naruszenia wskazanych przepisów. Innymi słowy, jak należałoby przyjąć, naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w naruszeniu ustanowionej na gruncie tego przepisu zasady oficjalności obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji. Odnosząc się do tak postawionego i uzasadnionego zarzutu skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te elementy, których tożsamość, w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do tożsamości treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. innymi słowy nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Granice orzekania sądu administracyjnego I instancji wyznacza sprawa administracyjna w znaczeniu materialnym (a nie procesowym), a skoro skarżący przedmiotem skargi może uczynić określony akt lub czynność z zakresu administracji publicznej w całości lub tylko w części, to tak określony w skardze przedmiot zaskarżenia wyznacza jednocześnie wiążące granice sprawy rozpoznawanej przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09; wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1739/09; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąc przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07). W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić zaś należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie zaś w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10). W kontekście treści analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej oraz sposobu jego uzasadnienia wyjaśnić również należy, że operując w granicach sprawy, sąd administracyjny I instancji, jak wynika z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a.). Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy, jest więc przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 5 – 6, s. 267 i n.). Operując metodyką kontroli wykładni prawa, w odniesieniu do stanowiącego przedmiot tej kontroli zaskarżonego aktu, sąd administracyjny bada (ocenia) więc jego legalność w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno – proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, Sąd I instancji zobowiązany był do: 1) orzekania w granicach sprawy, zdeterminowanych granicami sprawy administracyjnej rozstrzygniętej tą decyzją i wyznaczającą przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy; 2) orzekania na podstawie akt sprawy; 3) rozpatrzenia sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Poza sporem jest, iż sprawą stanowiącą przedmiot orzekania Sądu I instancji, w przywołanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, była kontrola zgodności z prawem decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego oraz określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Istota sporu prawnego w sprawie dotyczyła więc kwestii zasadności i prawidłowości określenia należności celnych i podatkowych (należności przywozowych), a to w związku z przyjęciem, iż doszło do usunięcia spod dozoru celnego paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu przekraczającego granicę WE z naruszeniem przesłanek zwolnienia tego paliwa z należności przywozowych. Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, brak jest podstaw aby uznać, że zarzut stawiany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest uzasadniony. W tej mierze na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – wskazywanym w skardze kasacyjnej, jako naruszony - dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z przywołanego przepisu wynika, że dokumenty urzędowe korzystają z dwojakiego rodzaju domniemań, a mianowicie, domniemania prawdziwości, tzn. że dokument pochodzi od organu, który go wystawił oraz domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu. Dokumentom, o których mowa w przywołanym przepisie towarzyszy również konkretna moc dowodowa, formalna i materialna. Formułując zarzut naruszenia przywołanego przepisu, autor skargi kasacyjnej adresuje go zasadniczo wobec formy, w jakiej doszło do utrwalenia faktu przyjęcia przez organy celne ustnego zgłoszenia celnego o ilości paliwa przywożonego i wywożonego z obszaru celnego WE w konkretnym dniu w zbiorniku pojazdu samochodowego oraz wobec dopuszczalności dokumentowania (utrwalania) tego faktu. Nastąpiło to bowiem w formie protokołu, nazwanego jak wynika z akt sprawy "protokołem z przeprowadzonej kontroli celnej". W tej mierze podkreślić jednak należy, że wskazana nazwa protokołu nie jest w ogóle istotna. Zwłaszcza, że celem sporządzenia tego protokołu, jak również celem prowadzonego postępowania nie było ani podważanie, ani też kwestionowanie w jakikolwiek sposób ilości znajdującego się w zbiorniku pojazdu paliwa, które było deklarowane w ustnym zgłoszeniu celnym. W tym względzie istotne znaczenie miała bowiem istota i treść czynności odzwierciedlonej i utrwalonej w treści tego protokołu. Tą zaś było, jak wskazano, przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego, za którego formalną i materialną prawidłowość odpowiada zgłaszający. Zgłoszenie celne dokonywane było przez działającego w imieniu strony skarżącej kierowcę autobusu, który deklarował określoną ilość paliwa znajdującą się w zbiorniku paliwowym pojazdu składając w tym przedmiocie oświadczenie wiedzy o konkretnej treści. Na dowód jego złożenia oraz na dowód treści tego oświadczenia sporządzony został więc protokół. Dane w nim zawarte, potwierdzone podpisami kierującego pojazdem oraz funkcjonariusza służby celnej odnosiły się do daty wyjazdu/przyjazdu autokaru z kraju, stanu licznika wskazującego ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu w momencie wjazdu/wyjazdu z kraju. Z treści tak sporządzonego, w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, protokołu wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze w nich uczestniczył, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono. Poprzez zestawienie przywołanych powyżej danych zawartych w protokołach "wwozowych" i "wywozowych", które dokumentowały treść ustnych zgłoszeń celnych i treść zawartych w nich deklaracji o ilości paliwa wwożonego i wywożonego, a także przy uwzględnieniu pochodzących od samej strony skarżącej danych eksploatacyjnych autokaru, ustalona została ilość usuniętego spod dozoru celnego paliwa stanowiąca podstawę określenia wysokości należności celnych i podatkowych. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby za uzasadnioną i przekonywującą uznać argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a mianowicie, że protokoły sporządzane na okoliczność potwierdzenia przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego pozbawione są waloru dowodowego, a to z tego powodu, że uchybiają – według strony skarżącej – warunkom określonym w zarządzeniu nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów bazowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej. Wobec wskazanych wyżej elementów i cech, które posiadają przywołane protokoły, w tym również wobec opatrzenia ich wymaganymi podpisami i pieczęciami, podkreślić należy, że akt prawny, na który w swojej argumentacji powołuje się autor skargi kasacyjnej, jest aktem prawa wewnętrznie obowiązującego, nie zaś aktem powszechnie obowiązującego prawa. Ma to istotne znaczenie, zwłaszcza z punktu widzenia treści przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W kontekście zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, okazuje się więc, że na gruncie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z zasadą otwartego systemu dowodów, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są nie tylko dowody (przykładowo wyliczone) w art. 181 Ordynacji podatkowej, ale również dowody nienazwane. W związku z powyższym stwierdzić więc należy, że jakkolwiek przepis prawa nie zobowiązuje do sporządzania protokołu na okoliczność czynności przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego, to równocześnie dokumentowania tejże czynności w formie protokołu również nie zabrania, ani też nie uznaje go za niezgodny z prawem. Brak jest więc podstaw, aby podważać walor dowodowy wskazanych wyżej protokołów, zwłaszcza, że wbrew stanowisku strony skarżącej nie stanowiły one jedynego dowodu w sprawie, w szczególności zaś dowodu, któremu zostałby przyznany szczególnego rodzaju walor. Rekonstrukcja stanu faktycznego sprawy, co stanowiło przedmiot kontroli Sądu I instancji, przeprowadzona została na podstawie wielu, różnorodnych, dowodów, w tym między innymi wyjaśnień samej strony. W kontekście faktu, że treść wskazanych protokołów odzwierciedlała treść deklaracji odnośnie ilości wwożonego/wywożonego paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru, co potwierdzał podpis kierującego pojazdem, jak również w kontekście faktu, że egzemplarz (jednobrzmiący) tego protokołu otrzymywał działający w imieniu strony skarżącej kierowca, brak jest podstaw aby uznać – jak wywodzi autor skargi kasacyjnej - że strona skarżąca "nie miała merytorycznej możliwości odniesienia się co do sposobu i wyników przeprowadzonej kontroli". Tak konstruowana argumentacja, co wyżej już wskazano, pomija to, że treść protokołu odzwierciedlała i dokumentowała tylko i wyłącznie okoliczność w postaci przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego, tj. innymi słowy deklaracji pochodzącej od samej strony skarżącej odnośnie ilości wwożonego/wywożonego paliwa, nie zaś okoliczność w postaci prowadzenia jakiejkolwiek kontroli, czy też rewizji. Żadna bowiem kontrola, (czy też czynności kontrolne, o których mowa w art. 6 ze ustawy o Służbie Celnej), wymagająca udokumentowania jej w formie protokołu nie była prowadzona. Przyjęciu ustnego zgłoszenia celnego nie towarzyszyło wykorzystywanie jakiejkolwiek aparatury pomiarowej, czy też jakiejkolwiek szczególnego rodzaju innej metody ustalania ilości paliwa w zbiorniku paliwowym pojazdu. Podstawą tych ustaleń była deklaracja (oświadczenie wiedzy) zgłaszającego, której treści organy celne nie podważały. Ponadto, wbrew stanowisku i argumentacji autora skargi kasacyjnej wskazać należy, że strona skarżąca dysponowała uprawnieniem do wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe, zwłaszcza zaś ilościowe, deklarowanego towaru, w trybie określonym w art. 42 WKC oraz uprawnieniem do sprostowania treści dokonanego zgłoszenia celnego, w trybie i w warunkach określonym w art. 65 WKC. Strona skarżąca nie zgłaszała również faktu wykonywania niezbędnych napraw pojazdu wymagających usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu (art. 115 WKC). Nie ma więc podstaw, aby zasadnie wywodzić, że pozbawiona była prawnych możliwości działania. Ze wskazanych uprawnień, strona skarżąca jednak nie skorzystała. Nie ma więc podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, który dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie odnoszącym się do źródeł rekonstrukcji faktycznych podstaw jej wydania, tj. w zakresie odnoszącym się do określenia podstawy wymiaru należności przywozowych, za zgodne z prawem uznał wykorzystanie - jako jednego z dowodów - protokołów sporządzonych na okoliczność przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego. W świetle przedstawionych argumentów, za niezasadny uznać należy również – stawiany w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów wyjaśnić na wstępie należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, jak wynika z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), muszą być precyzyjnie określone przez wnoszącego ten środek odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem, co do zasady, upoważniony do stawiania jakichkolwiek hipotez i prowadzenia rozważań co do możliwego kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu I instancji. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom dla pism w postępowaniu sądowy, zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wymagane określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienie obejmuje zaś wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie i uzasadnienie stawianych zarzutów. W związku z powyższym oraz w kontekście treści przywołanych powyżej zarzutów kasacyjnych wyjaśnić należy, że – inaczej, niż przyjął to autor skargi kasacyjnej – w postępowaniach w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV - "Postępowanie podatkowe" - ustawy Ordynacja podatkowa, nie zaś przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (por. art. 73 ustawy Prawo celne). Stąd też, nie ma podstaw, aby uznać, że przepis art. 6 k.p.a., jako współstanowiący dla Sądu I instancji (jako norma dopełnienia) wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji mógłby być przez ten Sąd naruszony. Przyjmując zaś, że intencją autora skargi kasacyjnej - jak wynika z jej uzasadnienia – było postawienie zarzutu naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej (tożsamej z zasadą wyrażoną w art. 6 k.p.a.) uznać należy, zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Wobec powyżej już przywołanych argumentów (które w analizowanym zakresie uznać należy za aktualne, a to wobec zasadniczej tożsamości argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu również i do tego zarzutu, poprzez który podważana jest forma dokumentowania przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego oraz sama dopuszczalność dokumentowania w formie protokołu tejże czynności) nie ma podstaw, aby podważać trafność stanowiska Sądu I instancji. W kontekście istoty prawidłowo zdefiniowanego i zidentyfikowanego sporu prawnego w sprawie, po jej rozpoznaniu, co nastąpiło z uwzględnieniem na wstępie przywołanych już zasad, Sąd I instancji przyjął, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa mającym, czy też mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też z kwalifikowanym naruszeniem prawa, co w sytuacji stwierdzenia tego rodzaju naruszeń obligowałoby sąd administracyjny do wyeliminowania tej decyzji z obroty prawnego. Stanowiska tego, strona wnosząca skargę kasacyjną nie podważyła stawiając skuteczny zarzut naruszenia prawa, ani też stanowisku temu nie przeciwstawiła przekonujących argumentów. W świetle normatywnej treści przepisów art. 174, art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. oraz wszystkich wskazanych powyżej konsekwencji ich obowiązywania, za pozbawiony podstaw uznać należy również zarzut naruszenia art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a. Ponownie podkreślając, że w postępowaniach w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV - "Postępowanie podatkowe" - ustawy Ordynacja podatkowa, nie zaś przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego wskazać należy, iż z przywołanego przepisu wynika, iż nie stwierdza się nieważności decyzji z przyczyn wymienionych w § 1 pkt 1, 3, 4 i 7, jeżeli od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia upłynęło dziesięć lat, a także gdy decyzja wywołała nieodwracalne skutki prawne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazuje zaś na art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. podnosząc bez bliższego uzasadnienia stawianej tezy, że "konsekwencją naruszenia zasady praworządności jest kwalifikowana wada decyzji administracyjnej skutkująca stwierdzeniem jej nieważności (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.)." - zgodnie z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Odpowiednikiem przywołanego przepisu k.p.a. na gruncie Ordynacji podatkowej jest przepis art. 247 § 1. Jego systematyka wewnętrzna odbiega przy tym, od art.156 § 1 pkt 2 k.p.a., co dla oceny prawidłowości tego zarzutu, nie jest pozbawione znaczenia. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2); została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). Wobec wyraźnej wadliwości konstrukcyjnej analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej, co wyraża się w szczególności w braku jego uzasadnienia przy jednoczesnym braku jednoznacznego i wyraźnego wskazania, o którą spośród przywołanych przesłanek nieważności decyzji ostatecznej chodzi, Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie może merytorycznie rozpoznać. Nie jest bowiem, upoważniony do stawiania jakichkolwiek hipotez i prowadzenia rozważań co do możliwego kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu I instancji. Zwłaszcza, że wadliwość wskazanego zarzutu wyraża się także i w tym, że przy przyjęciu, iż autor skargi kasacyjnej odwołuje się do przesłanki rażącego naruszenia prawa, formułując zarzut kasacyjny we wskazany wyżej sposób, nie wskazał jednocześnie przepisu, o stopień naruszenia którego toczy się spór. W tej mierze wyjaśnić należy, że przepis art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.) zawiera w sobie elementy materialnoprawne, gdyż ocena zawartych w nim przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej łączy się (może się łączyć) z problematyką materialnoprawną (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 424/05). W świetle przedstawionych powyżej argumentów, w tym również wobec treści przywołanych powyżej przepisów art. 42, art. 65 i art. 115 WKC, nie ma również podstaw, aby za usprawiedliwiony uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Dowody, o przeprowadzenie których wnioskowała strona skarżąca, jak również okoliczności na które dowody te miałyby być przeprowadzone – co ponownie przytoczone zostało w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – nie mogły być uznane, odpowiednio, ani za przydatne, ani też za istotne. W związku z powyższym, uwzględniając istotę sporu prawnego w sprawie oraz wszystkiej jej okoliczności (faktyczne i prawne) nie ma podstaw, aby podważać stanowisko Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji uznał, że wydana ona została bez naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, i co w logiczny i przekonujący sposób uzasadnił (por. s. 10 - 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a, autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 6 ze ust. 1 ustawy o Służbie Celnej przez jego błędną wykładnię. Na wstępie wyjaśnić należy, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego oparty być może, na jego błędnej wykładni lub (i) jego niewłaściwym zastosowaniu. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, która powinna być wyraźnie przeciwstawiona wykładni zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany. Abstrahując od faktu, że poprzez zarzut naruszenia art. 6 ze ust. 1 ustawy o Służbie Celnej przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej zmierza do podważenie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie – co wyraźnie wynika z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej – i co już z tego powodu zarzut ten czyniłoby nieskutecznym, podkreślić należy, co ma decydujące znaczenie dla oceny, że jest to zarzut chybiony i nieskuteczny, iż Sąd I instancji wykładni tego przepisu w ogóle nie dokonywał. W związku z powyższym, na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku.