I FSK 1452/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 260/10 w sprawie ze skargi L. O. S. A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. O. S. A. z siedzibą w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 260/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009 r., nr [...], którą uznano za nieprawidłowe stanowisko L. O. S.A. z siedzibą w G. (dalej określanej jako "Spółka"). 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Wynikało z niego, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na cele promocji i reklamy dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki. Sąd wskazał przykłady tych towarów oraz trzy opisane we wniosku sytuacje, w których następuje ich nieodpłatne przekazanie. W pierwszym przypadku chodziło o przekazanie przez Spółkę gadżetów firmowych oraz upominków i towarów reklamowych na mocy umowy, zobowiązującej odbiorcę (dystrybutora) towarów do aktywnej sprzedaży i promowania jej produktów. Celem tej umowy miało być zwiększenie przychodów obu stron – odbiorcy (bezpośrednio) i dostawcy (pośrednio). W drugiej opisanej sytuacji chodziło o zobowiązanie Spółki w umowie dostawy olejów silnikowych do nieodpłatnego przekazania na rzecz kontrahenta (prowadzącego warsztat specjalistyczny) wyposażenia warsztatowego, tj. urządzeń specjalistycznych, takich jak pompki ręczne do oleju czy nalewaki. Ostatnią ze wspomnianych sytuacji objęte zostały natomiast przypadki, kiedy to Spółka na podstawie porozumienia przekazuje odbiorcy do ekspozycji kasetony reklamowe, totemy reklamowe, które pozostają jednak jej własnością, wraz z usługą graficzną montażu i przystosowaniem do potrzeb miejsca montażu. Obowiązkiem odbiorcy jest wtedy pomoc przy montażu, bieżąca konserwacja, ponoszenie bieżących kosztów utrzymania i eksploatacji oraz zgłaszanie wszelkich istotnych uszkodzeń. Sąd odnotował, że Spółka we wniosku stwierdziła, iż strony wspomnianego porozumienia dokonują wzajemnych świadczeń. 1.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, iż wnioskodawczyni sformułowała pytanie dotyczące opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania tych towarów i usług, wyrażając zarazem stanowisko, że ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej określanej jako ustawa o VAT) i że jednocześnie nie ma obowiązku opodatkowywania podatkiem od towarów i usług przekazania towarów w żadnej z przedstawionych sytuacji. Zauważył przy tym, że Spółka wywiodła tę tezę z regulacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jej zdaniem bowiem - zgodnie z treścią tego przepisu - dostawą towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest tylko takie przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które następuje na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tym samym czynności wskazane we wniosku, jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu. Sąd zaznaczył, że Spółka identycznie oceniła trzeci przypadek nieodpłatnego przekazania towarów, w którym jej kontrahenci nie mają prawa do rozporządzania nimi. Według niej przekazanie to nie stanowi dostawy towarów, gdyż jego celem jest to, by prowadzone przez jej kontrahentów punkty wymiany oleju uzyskały "nowy wygląd odpowiadający aktualnym trendom wzorniczym". We wskazanej sytuacji nie dochodzi przy tym do nieodpłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ świadczenie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. 1.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że Minister Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, uzasadniając ten punkt widzenia treścią przytoczonych przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd przywołał pogląd organu, zgodnie z którym w świetle tej regulacji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Zdaniem Ministra Finansów dla opodatkowania tego rodzaju czynności istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nich w całości lub w części. Sąd zauważył, że Minister Finansów odwołał się w tym zakresie do wykładni systemowej wewnętrznej, uwzględniając treść art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, mającego, w jego mniemaniu, charakter szczególny względem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten nawiązywał bowiem do towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeżeli zatem zbycie tych towarów podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianego w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, to również ten ostatni przepis musi stanowić podstawę do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ocenie organu odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy, gdyż art. 7 ust. 3 ustawy byłby zbędny, wyłączając z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Sąd odnotował też, że organ nawiązał do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), "będącej odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady", w której, według niego, identycznie określono przedmiot opodatkowania, tj. obejmując nim każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Podkreślił również, że zdaniem Ministra Finansów opisane we wniosku wydanie rzeczy bez przeniesienia na odbiorcę prawa do rozporządzania nimi wprawdzie nie stanowi dostawy, lecz nie może być także uznane za nieodpłatne świadczenie usług, skoro strony dokonują wzajemnych świadczeń. W konsekwencji czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. 1.5. Następnie Sąd wspomniał, że Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 6 stycznia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia 19 listopada 2009 r., po czym wyliczył zarzuty zawarte w skardze na tę interpretację. Podniesiono w nich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a nadto naruszenie art. 14a i art. 14c, art. 120 i art. 121 § w związku z art. 14 h ustawy z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p." – Sąd nigdzie należycie nie oznaczył tej ustawy) poprzez m.in. nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych w rozpatrywanej materii. Sąd odnotował jeszcze, że w odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz że na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2010 r. pełnomocnik Spółki wyjaśniał sformułowanie zamieszczone we wniosku. Pełnomocnik oświadczył mianowicie, że "przy przekazywaniu kontrahentom elementów reklamowych, które pozostają własnością, dochodzi do obopólnej korzyści stron kontraktu, jednak wbrew stwierdzeniu zawartemu we wniosku o udzielenie interpretacji nie dochodzi do wzajemnych świadczeń pomiędzy nimi". 1.6. Odnosząc się do skargi, Sąd na wstępie krótko przypomniał zakres i kryteria kontroli sądowoadministracyjnej dotyczącej interpretacji podatkowych, następnie zaś skonstatował, że skarga jest zasadna, kwestionując wykładnię przeprowadzoną przez Ministra Finansów. W dalszej kolejności Sąd przytoczył treść art. 7 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, zwracając uwagę na zmianę tego ostatniego przepisu wprowadzoną z dniem 1 czerwca 2005 r. ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Podniósł, że polegała ona "na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika". Zaznaczył przy tym, że właśnie to sformułowanie stanowiło główny argument, dla którego Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 czerwca 2005 r., doszedł do podobnych wniosków jak organ w zaskarżonej interpretacji. Wówczas bowiem ustanowiony w tym przepisie wyjątek od zakresu opodatkowania wskazanego w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT miałby sens jedynie wtedy, gdyby ów zakres obejmował każdą czynność polegającą na przekazaniu przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, tj. na cele tak związane, jak i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Sąd stwierdził zatem, że przed dniem 1 czerwca 2005 r. taka wykładnia była zgodna z prawem wspólnotowym, tj. art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, następnie art. 16 Dyrektywy nr 2006/112/WE, i jednocześnie nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, "a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem". Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyraził jednak zarazem pogląd, że taka wykładnia była już nieuzasadniona w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po tym dniu. Pominięcie w treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oznaczało bowiem "odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego", czyli "jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług". Taki stan rzeczy wyklucza zaś "możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej". 1.7. Dokonując wykładni językowej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, Sąd podkreślił, że jego treść wprost odnosi się tylko do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a co za tym idzie, że pomija on przekazanie towarów dokonane na cele z tym przedsiębiorstwem związane. Podzielił jednocześnie zapatrywanie wyrażone w orzecznictwie, iż po wspomnianej nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie ten art. 7 ust. 2 określał zakres przedmiotowy opodatkowania, gdyż art. 7 ust. 3 w zmienionym brzmieniu określał "tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe)", już bez "powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją". Konkludując tę część wywodu Sąd stwierdził, iż wykładnia powyższa "jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne", i zaznaczył, iż "stanowisko to jest zbieżne z wykładnią dokonaną przez skład Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie I FPS 6/08". Nawiązał również szeroko do zawartych w tym wyroku rozważań na temat prowspólnotowej wykładni przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza zaś granic, których wykładnia ta nie może naruszać. Jego zdaniem bowiem "rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników". 1.8. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odniósł się do kwestii "opodatkowania przekazania kontrahentom Skarżącej elementów reklamowych bez przenoszenia ich własności". Uznał w tym zakresie, że "organ podatkowy całkowicie błędnie ocenił w aspekcie podatku od towarów i usług stan faktyczny podany" we wniosku, przypominając wskazane tam okoliczności faktyczne. W jego ocenie "wspólne działania Skarżącej i jej kontrahenta, których celem jest zachęcenie ich klientów do zakupu usług u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego, nie stanowią wzajemnego świadczenia usług o charakterze odpłatnym w rozumieniu art. 8 ust. 1 VAT". Sąd powołał się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. na wyrok z dnia 23 kwietnia 2008 r., (sygn. akt I FSK 1788/07), w świetle którego w przypadku usług o złożonym charakterze (umów kooperacyjnych) "należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego." Celem kooperacji jest wszak "uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym", np. zachęcenie jak największej ilości wspólnych klientów partnerów do dokonania zakupów usług u jednego z nich. Sąd podkreślił, że działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można więc oceniać jednostkowo. Wyraził zarazem pogląd, że uwagi te odnoszą się do wspólnego programu marketingowego. Podniósł następnie, że pomiędzy uczestnikami takich działań nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, "gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają <>, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich (konsumentów obu kontrahentów)". W jego ocenie "ma zatem do nich pełne zastosowanie przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji, ponieważ związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, czy też nie". 2.1. Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 16 Dyrektywy nr 2006/112/WE oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię. W pierwszym przypadku polegała ona, zdaniem pełnomocnika organu, na przyjęciu, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem Spółki nie stanowi dostawy towarów, nawet jeśli przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, w drugim na uznaniu, iż wspólne działania Spółki i jej kontrahentów nie są wzajemnym świadczeniem usług o charakterze odpłatnym. 2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor najpierw przedstawił stanowisko Sądu pierwszej instancji, a następnie, przechodząc do wykazania trafności pierwszego zarzutu przywołał, podobnie jak w zaskarżonej interpretacji, "regulacje prawne będące podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia", czyli art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Nawiązując do tego ostatniego unormowania, podniósł, że "zawarte w ust. 3 wyłączenia od zakresu stosowania przepisu ust. 2 dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem". Jego zdaniem zatem skoro właśnie o takich towarach mowa jest w przepisie o charakterze wyjątkowym wobec art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, to uznać trzeba, że ta ostatnia regulacja "stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem". W konsekwencji pełnomocnik organu nie zgodził się z tezą, jakoby "art. 7 ust. 2 ustawy o VAT został zaimplementowany nieprawidłowo i jest bardziej liberalny od prawa unijnego" i odwołał się do wykładni tych przepisów przyjętej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 kwietnia 1999 r. (sprawa C 48/97). Podkreślił, że w jej świetle "Dyrektywa przewiduje opodatkowanie każdego nieodpłatnego zbycia towarów przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bez znaczenia jest natomiast cel takiego przekazania". Następnie podniósł, że podobne stanowisko wyrażone zostało we wskazanej już wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 oraz w zdaniu odrębnym od wyroku tego Sądu z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, na który powołał się Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie zacytował stosowne fragmenty uzasadnień. Pełnomocnik stwierdził, że wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji pogląd ów zachował aktualność na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. Nawiązał przy tym do zasad racjonalności ustawodawcy oraz neutralności podatku od towarów i usług. Jego zdaniem interpretacja zaprezentowana w zaskarżonym wyroku stawia te zasady pod znakiem zapytania, stwarzając sytuację, w której nikt nie zostałby obciążony podatkiem. W jego ocenie zaś "zawsze tam, gdzie występuje podatek należny, podatnik powinien mieć możliwość zrównoważenia go podatkiem naliczonym". 2.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor rozwinął wątek drugiego ze sformułowanych w niej zarzutów. W tych ramach powołując się na orzecznictwo, najpierw zaznaczył, że w przypadku interpretacji organy mają obowiązek przyjąć stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę i nie mogą go podważać, weryfikować pod względem zgodności z rzeczywistością, uzupełniać czy domniemywać "takich czy innych intencji strony". Następnie zwrócił uwagę, że we wniosku złożonym w rozpatrywanej sprawie Spółka, opisując stan faktyczny, stwierdziła, że na podstawie porozumienia zawartego przez nią "z odbiorcą elementów ekspozycji (kasetonów, totemów reklamowych wraz z montażem) <>". Według niego zatem w tego rodzaju sytuacji "doszło do świadczenia usług opodatkowanych na zasadach ogólnych". Pełnomocnik przywołał regulację art. 8 ustawy o VAT i skonstatował, że wyrażone przez Sąd pierwszej instancji zapatrywanie przeciwne "uznać należy za naruszające przepisy prawa materialnego". 3.1. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. Polemizując z pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej, pełnomocnik przypomniał stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, które "potwierdza (...) jednoznacznie bezzasadność zarzutów Ministra Finansów zawartych w skardze kasacyjnej". Odnosząc się z kolei do zarzutu drugiego, argumentował, że "nie można tracić z pola widzenia rzeczywistego charakteru zawartego przez Skarżącą porozumienia, na mocy którego przekazuje ona kontrahentowi do ekspozycji kasetony reklamowe, totemy reklamowe wraz z usługą graficzną montażu i przystosowaniem do potrzeb miejsca montażu", koncentrując się jedynie na części opisu stanu faktycznego. Zgodził się zatem z Sądem pierwszej instancji, który miał na uwadze kompleksowy charakter rozpatrywanego porozumienia, dostrzegając, iż działania podejmowane na jego podstawie mają "charakter wspólnej akcji promocyjnej (marketingowej), mającej na celu uzyskanie przez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów określonego rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym". Tym samym jego zdaniem strony porozumienia nie świadczyły wobec siebie wzajemnych świadczeń, dokonując wspólnie czynności, "których adresatem był klient". Pełnomocnik przytoczył zarazem fragmenty uzasadnień wyroków, w których dokonano takiej samej oceny podobnych sytuacji faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do pierwszego ze sformułowanych w niej zarzutów, już w punkcie wyjścia stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał w zaskarżonym wyroku, iż przekazanie przez Spółkę bez wynagrodzenia towarów należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowiło dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów. Podkreślić zarazem trzeba, że stanowisko takie, odnośnie do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest konsekwentnie i jednolicie w orzecznictwie. Przykłady orzeczeń wydanych w tym zakresie wyliczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 72/10), w którym zresztą również podzielił ten pogląd. Poza przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08), wydanym w składzie siedmiu sędziów, przywołał zarówno wcześniejsze wyroki tego Sądu (wyroki z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 i z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07), jak orzeczenia wydane przezeń po dniu 23 marca 2009 r. (wyroki z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 361/08, z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 865/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1418/08, z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1213/08, z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1572/08, z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 287/10, z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1246/09, z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1363/09, z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1705/09, z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1775/09, z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1947/09 i I FSK 1921/09). Listę tę można uzupełnić o najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, mianowicie wyroki z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/10 i z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 243/10 oraz wyrok z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 829/10, w którym Sąd niejako podsumował tę linię orzeczniczą, rozważając wszystkie wątki i racje podnoszone w jej ramach. We wszystkich tych orzeczeniach, a także wielu innych, sądy administracyjne przedstawiły wszak obszerną argumentację uzasadniające pogląd przyjęty w zaskarżanym wyroku, podzielany także przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie, z którym jednak nie zgadza się Minister Finansów. 4.2. Trzon tej argumentacji sprowadza się do tezy, że po zmianie treści art. 7 ust 3 ustawy o VAT, dokonanej z dniem 1 czerwca 2005 r., przepis ten nie rozszerzał już zakresu opodatkowania określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą. Nie można bowiem, tak jak czyni to organ, nie dostrzegać, że art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w wyniku rozpatrywanej nowelizacji nie zawierał już zastrzeżenia, iż przekazanie (wręczenie) materiałów i prezentów, o którym w nim mowa, miało się wiązać bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Usunięcie tego zastrzeżenia nie może być uznane za zabieg bez znaczenia, pozbawiony wpływu na całą regulację zawartą w art. 7 ustawy o VAT. Jego brak oznaczał mianowicie, że wspomniany zakres opodatkowania był wskazany jedynie w ust. 2 tego przepisu. Przepis ten stanowił zaś, że przez podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, po czym, po zwrocie "w szczególności", wymieniał przykłady tego rodzaju przekazania. Unormowanie to nie pozostawiało zatem wątpliwości co do tego, iż nie obejmowało ono przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i konstatacji tej w najmniejszym stopniu nie podważała treść art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Od tego dnia ograniczała się ona tylko do wskazania takich rodzajów przekazań, które art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlegały, nie zawierając już jakichkolwiek innej treści, która mogłaby zmienić kontekst tego ostatniego przepisu. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w nowym brzmieniu przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie mogło być więc uznane za dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, niezależnie od celu, w jakim nastąpiło. Wbrew przekonaniu pełnomocnika organu podkreślić wypada, iż przekazanie takie może odbywać się także na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W konsekwencji wnioski, jakie z treści tej regulacji pełnomocnik ów wyciąga dla potrzeb interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie znajdowały po dniu 1 czerwca 2005 r. wystarczającego uzasadnienia normatywnego. Na marginesie zaznaczyć trzeba, że począwszy od dnia 1 kwietnia 2011 r. analizowana regulacja obowiązuje w jeszcze innym brzmieniu, nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), co niewątpliwie powinien wziąć pod uwagę organ podczas ponownego rozpatrywania sprawy. 4.3. W świetle dotychczasowych uwag jest poza sporem, że wykładnia gramatyczna analizowanych przepisów w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. mogła prowadzić tylko wskazanych wyżej rezultatów, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji. Podzielić wypada zatem pogląd wypowiedziany m.in. w powołanym wyroku z dnia 23 marca 2009 r., zgodnie z którym wykładnia ta jest na tyle jasna i jednoznaczna, iż niedopuszczalne jest sięganie po inne metody wykładni, np. do wykładni celowościowej, mającej uzasadnić rozszerzenie zakresu opodatkowania. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie również przywołane w skardze kasacyjnej argumenty odwołujące się do fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług. Nie można bowiem – zwłaszcza w prawie podatkowym – konstruować norm prawnych ze znacznym odstępstwem od wyraźnego brzmienia przepisu, choćby było to racjonalne z punktu widzenia ważnych zasad ogólnych, w tym tych o znaczeniu konstrukcyjnym, rządzących mechanizmem odliczeń w tym podatku. Zgodzić się wypada z poglądem, że tego rodzaju wykładnia, prowadząca do opodatkowania po dniu 1 czerwca 2005 r. przekazania towarów na cele związane z działalnością gospodarczą, musi być uznana za dokonaną contra legem i naruszającą art. 217 Konstytucji (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1520/09, LEX nr 607591). 4.4. Z tego powodu nie może mieć również znaczenia, że konsekwencją dokonanej wykładni gramatycznej było zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu nie tylko do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 czerwca 2005 r., ale i do unormowań przewidzianych prawem wspólnotowym. Problem ten również wielokrotnie rozważano w przytoczonym wyżej orzecznictwie, przekonująco konstatując, że prowspólnotowa wykładnia nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. Organy państwa nie mogą bowiem powoływać się wobec osób fizycznych i prawnych na bezpośrednią skuteczność dyrektywy, nakładając na te podmioty wynikające z niej obowiązki, które jednak – wskutek niewłaściwej implementacji – nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Nie mogą zatem w ten sposób ograniczać praw przewidzianych w przepisach krajowych, choćby pozostawały one w sprzeczności z treścią dyrektywy, podatnik nie może zaś ponosić negatywnych konsekwencji, jeżeli do takich przepisów się zastosuje. Odmowa zastosowania tego rodzaju przepisu prawa krajowego wchodzi w rachubę jedynie wtedy, gdy domaga się tego sam podatnik, chcący skorzystać z rozwiązań prawa wspólnotowego, które nie zostało prawidłowo zaimplementowane do krajowego porządku prawnego. 4.5. Te wszystkie argumenty były przywołane w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08), sprawiając, że jednolite stanowisko, jakie zostało wypracowane odnośnie do rozpatrywanej regulacji w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 czerwca 2005 r., zostało przez Sądy wszechstronnie i gruntownie uzasadnione. Zastanawiające jest więc, dlaczego pełnomocnik tego faktu nie dostrzega i pomijając te wszystkie orzeczenia, wygłasza pogląd z nimi sprzeczny, i to powołując się na racje, które zostały w nich już wielokrotnie rozważone, m.in. nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., którą w przekonujący sposób uznano za nieaktualną z uwagi na zmianę stanu prawnego, oraz do regulacji prawa wspólnotowego. Rozpatrywana skarga kasacyjna nie wskazuje zatem jakichkolwiek ważnych powodów, które mogłyby skłonić Naczelny Sąd Administracyjny do odstąpienia od wspomnianej linii orzeczniczej. 4.6. Pełnomocnik organu nie wykazał również, że w rozpatrywanej sprawie dokonano błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko, jakie zaprezentował w tym zakresie w skardze kasacyjnej, ogranicza się bowiem jedynie do zaakcentowania, iż we wniosku o wydanie interpretacji mowa jest o wzajemnych świadczeniach, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Taki stan rzeczy sprawia, że skarga kasacyjna w tej części dotknięta jest dwojakiego rodzaju mankamentami, które niejako same przez się przesądzają o niemożliwości uwzględnienia analizowanego zarzutu. Po pierwsze zarzut tego typu powinien być odniesiony do przepisu prawa procesowego, w szczególności do art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podzielić wszak wypada tezę wyrażona m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 201/10, LEX nr 596162), że "niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź nieuznaniu istnienia bądź nieistnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i jako taka nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej". Na marginesie zaznaczyć przy tym wypada, iż wyeksponowana przez pełnomocnika organu wzmianka zawarta w treści wniosku wykracza poza przedstawienie faktów, które mają być poddane interpretacji, zawierając już element ich oceny czy też kwalifikacji. Innymi słowy, ma ona bardziej charakter prezentacji stanowiska wnioskodawcy, które oczywiście nie wiąże organu interpretacyjnemu i podlega jego weryfikacji, niż prostego opisu okoliczności faktycznych, wyznaczającego ramy, jakich interpretacja nie może naruszyć. Drugi z sygnalizowanych wyżej mankamentów skargi kasacyjnej w tym zakresie polega na tym, że pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej - kwestionując pogląd Sądu pierwszej instancji - nie wyjaśnił, dlaczego wzmianka ta powinna mieć rozstrzygające znaczenie i dlaczego należy przywiązywać do niej tak istotną wagę. Nie dostrzegł zresztą w ogóle racji, które Sąd przywołał jako uzasadnienie tego poglądu, nawiązując skądinąd do ugruntowanego orzecznictwa w tej materii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt I FSK 291/08, ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 81). Nie podjął zatem jakiejkolwiek polemiki z wywodem przeprowadzonym przez Sąd, podnoszącym konieczność kompleksowej oceny złożonych porozumień gospodarczych, z uwzględnieniem ich podstawowego celu gospodarczego, czyli bez wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Już choćby z tego powodu stanowisko wskazujące wyłącznie na informację, skądinąd później sprostowaną przez pełnomocnika wnioskodawcy, o dokonywaniu wzajemnych świadczeń pomiędzy stronami rozpatrywanego porozumienia może budzić wątpliwości. Samo bowiem uznanie danej czynności za świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego nie oznacza jeszcze, że czynność ta może być jednocześnie uznana za usługę na gruncie prawa podatkowego. Wymaga to odrębnej oceny wszystkich okoliczności sprawy w świetle przesłanek określonych autonomicznie przez to ostanie prawo. Oceny takiej Sąd pierwszej instancji dokonał, z kolei pełnomocnik organu nie podważył jej skutecznie w skardze kasacyjnej, nie próbując nawet wykazać, iż błędne są wskazane i omówione przez Sąd przyczyny, z których tę ocenę wywiedziono. 4.7. W kontekście ostatnio poczynionych spostrzeżeń podkreślić wypada, że brak wskazania motywów zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu, gdyż nie jest rolą wspomnianego Sądu zastępowanie skarżącego w formułowaniu uzasadnienia podstaw kasacyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 697/09, LEX nr 746104) i niejako samodzielne poszukiwanie argumentów, mogących te podstawy wspierać. Podnosząc zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, czyli w istocie mylnego rozumienia treści określonej normy prawnej, skarżący powinien bowiem wykazać, jaka jest właściwa treść tej normy i jaką mylną treść przypisał jej sąd I instancji (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt I OSK 684/10, LEX nr 745293). Tego zaś pełnomocnik organu w rozpatrywanym zakresie niewątpliwie nie uczynił. 4.8. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.