I SA/Lu 633/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę. I SA/Lu 633/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej – skarżący, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej – DUKS) z dnia [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości 117.283,00 zł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że podstawę rozstrzygnięcia DUKS stanowiły ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, z których wynika, iż skarżący w roku 2004 osiągnął przychody w kwocie 181.309,93 zł oraz poniósł wydatki w kwocie 337.687,31 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. wyniosła zatem 156.377,38 zł. Od tej kwoty ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 117.283,00 zł. - stosownie do art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – u.p.d.f.). Od decyzji DUKS skarżący wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.f. poprzez ich wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2004 r. dochody skarżącego z lat poprzednich; naruszenie art. 248 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) poprzez dokonanie ustaleń w niniejszej sprawie na podstawie dokumentów, które nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu z uwagi na naruszenie obowiązków wynikających z art. 284b § 2 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania, art. 191 O.p. poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2004r. i art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że DUKS nie uwzględnił dochodu uzyskanego przez niego w roku 1996 - ze sprzedaży walut w łącznej kwocie 420.150 zł, za którą nabył wówczas złoto. Kwota, za którą zakupił wcześniej walutę obcą pochodziła z ujawnionych źródeł, tj. za pieniądze uzyskane z likwidacji sklepu ze złotem, srebrem, sztuczną biżuterią, likwidacji kantoru i sprzedaży kaset video. Na skutek podziału majątku dorobkowego w 1993 r. skarżący przekazał żonie 10.000 USD (które przechowywała do końca 2003 r.) a pozostałą cześć pieniędzy w kwocie około 100.000 USD pozostawił dla siebie. Zdaniem skarżącego, DUKS nie przeprowadził postępowania celem ustalenia dochodów z działalności ze sklepu z biżuterią i kantoru za lata poprzedzające 1993 r. Sklep prowadził od roku 1991 r. Była to działalność dochodowa, co wynikało chociażby z zeznania podatkowego złożonego za 1993 r., w którym wykazany został dochód w wysokości 12.127,32 nowych zł. W ocenie skarżącego, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1993-1996 r. przedawniło się z upływem odpowiednio lat 1999-2002 natomiast decyzja w niniejszej sprawie, na podstawie której określono w rzeczywistości dochody osiągnięte przed 2004 r. wydano i doręczono w roku 2010 r. Skarżący powołał się także na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Bk 499/09, w którym wskazano, iż "z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie sposób wyprowadzić wniosku o możliwości opodatkowania dochodów ukrytych przed organami podatkowymi, od których nie został zapłacony należny podatek, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte, uległo już przedawnieniu. Wykazanie przez podatnika, że jego wydatki są finansowane przez dochody, w stosunku do których nastąpiło już przedawnienie zobowiązania, nie może prowadzić do ich nieuwzględnienia przy ustalaniu rozmiarów mienia wskazywanego na pokrycie wydatków oraz oszczędności świadczących o ogólnym dochodzie podatnika. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do nałożenia ciężaru podatkowego na dochody, od których nie został zapłacony podatek, ale w stosunku do których wierzycielowi podatkowemu nie przysługuje już roszczenie". Ponadto skarżący podniósł, odnośnie naruszenia art. 248b § 2 O.p., iż ustalenia DUKS dokonane zostały na podstawie dokumentów, które nie mogą stanowić dowodów w postępowania z uwagi na błąd proceduralny dotyczący czynności kontrolnych dokonanych w dniach od 27 lutego 2010 r. do dnia 25 lipca 2010 r. Zarzucił także wybiórcze przeprowadzenie dowodów, z pominięciem dowodów wskazanych przez niego w pismach z dnia 15 marca 2010 r. i 21 lipca 2010 r. oraz ponowne przeprowadzenie z uwagi na uchybiania procesowe tylko niektórych czynności, bez uwzględnienia tych dla niego korzystnych. Zdaniem strony, na okoliczność zgromadzonego przed 2004 r. majątku należało również uwzględnić oszczędności poczynione przed 1991 r. a pochodzące z dochodów z produkcji rolnej (buraki cukrowe), przychodów ze stosunku pracy za okres od 1 września 1987 r. do 30 kwietnia 1988 r. oraz od 1 września 1988 r. do 30 kwietnia 1989r. i sprzedaży królików. Przychody te zostały przeznaczone na zakup dewiz oraz złota. Skarżący zarzucił także niedopuszczenie wnioskowanych przez niego dowodów z przesłuchania świadków: A. B. na okoliczność, iż w wyniku podziału majątku dorobkowego z 1993 r. przekazał jej około 10.000 USD – oraz, że pozostawił sobie większą część pieniędzy około 100.000 USD, za które sprzedał i zakupił złoto, W. M. na okoliczność, iż ponosiła koszty utrzymania jego rodziny i M. B. na okoliczność, iż posiadał książeczkę mieszkaniową z pełnym wkładem i przepisał ją na swojego ojca w 1995 r. a po wykupie mieszkania cała kwota wykupu został mu zwrócona oraz, że uprawiał pole o pow. około 40 arów i uzyskiwał dochód ze sprzedaży buraków oraz hodowli królików. Ponadto skarżący w odwołaniu wniósł o dopuszczenie dowodów z wyroków sądowych: z dnia 17 czerwca 2002 r. i z dnia 17 kwietnia 2000 r. oraz nakazu zapłaty z dnia 21 października1999 r., na okoliczność niepłacenia przez niego wierzycielom ich należności (kwoty 9.516 zł., 140.000 zł i 7.500 z), które zwiększyły jego stan posiadania przed rokiem 2004. Do odwołania skarżący załączył: oświadczenie M. B., świadectwa pracy, dwa dowody zlecenia wypłaty, wyrok z dnia 17 czerwca 2002 r. i z dnia 17 kwietnia 2000r. oraz nakaz zapłaty z dnia 21 października 1999 r., umowę pożyczki z dnia 22 grudnia 1993 r., wynik kontroli z dnia 16 grudnia 2010 r., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz pismo z dnia 22 grudnia 2010 r. adresowane do DUKS. Po rozpatrzeniu sprawy, DIS nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji DUKS. W pierwszej kolejności powołał się na przepisy art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f., wskazując, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto zauważył, że z treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. należy wnioskować, że to podatnik na interes prawny w udowodnieniu, iż posiadał legalne środki na pokrycie wydatków w badanym roku podatkowym. W tym przedmiocie odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Na organie podatkowym natomiast ciąży obowiązek oceny materiału dowodowego, której dokonuje w sposób swobodny, co wynika z uregulowania zawartego w art. 191 O.p. Następnie DIS stwierdził, że DUKS nie naruszył przepisów art. 187 § 1 , art. 191, art. 124 i art. 240 § 4, art. 180 oraz art. 181 O.p. bowiem postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadami określonymi w tych przepisach. Obok przesłuchania strony i świadków, dopuszczono wszystkie przedłożone dowody, wystąpiono do wielu urzędów np. Sądu Rejonowego w T., Urzędu Skarbowego, Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. ZUS Oddział w B., Polskiego Górnictwa Naftowo Gazowego S.A. Karpacki Oddział Obrotu Gazem w T. Gazownia S., P. Z. Korporacji Energetycznej S.A. Oddział w T., Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. w T., K. B. S.A, [...] W ocenie DIS, wbrew stanowisku strony, z materiału dowodowego nie wynika, iż w dniu 1 stycznia 2004r. dysponowała kwotą pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, pozwalającą pokryć w całości poniesione w roku 2004 wydatki (niekwestionowane przez nią) w kwocie 337.687,31 zł. Zebrany materiał nie daje podstaw do przyjęcia, aby źródłem finansowania wydatków w 2004r. była kwota dochodu uzyskanego w 1996 r. ze sprzedaży dewiz w wysokości 420.150,00 zł, za którą skarżący zakupił wówczas złoto. Zwłaszcza, że skarżący w wyjaśnieniach o źródłach i wielkości osiąganych przychodów/ dochodów w 2004 r. nie wykazał przychodu ze sprzedaży tegoż złota a w toku prowadzonego postępowania nie uwiarygodnił okoliczności uzyskania przychodów z takiej sprzedaży - nie wskazał wielkości pochodzących z niej kwot, danych dotyczących kontrahentów, miejsca i czasu, ilości nabywania i sprzedaży. Przesłuchana w charakterze świadka żona skarżącego - A. B. potwierdziła - niekwestionowaną przez organy podatkowe - okoliczność zamiany dewiz na złoto, natomiast jej zeznania ostatecznie nie potwierdzają faktu sprzedaży złota i uzyskiwania tą droga środków finansujących wydatki 2004 r. DIS zgodził się z DUKS, że skarżący nie mógł mieć na początek 2004 r. zgromadzonych środków na pokrycie wydatków tego roku skoro zalegał z podatkami, spłatą zobowiązań oraz korzystał z kredytów. W tym przedmiocie DIS oparł się na dowodach z: wyroku Sądu Rejonowego w S., Wydział XI Gospodarczy z dnia [...] sygn. akt [...], w którym zasądzono od pozwanego M. B. na rzecz powoda [...] sp. z o.o. w S. kwotę 19.033,84 zł oraz koszty postępowania w kwocie 4.776,00 zł; wyroku zaocznego Sądu Okręgowego w L. Wydział Gospodarczy z [...]. sygn. akt [...], w którym zasądzono od M. B. na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego "C" - kwotę 140.000,00 zł oraz koszty postępowania w kwocie 11.603,00 zł.; nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym Sądu Rejonowego w T. z dnia [...]. sygn. akt [...], nakazującego pozwanemu M. B. zapłatę powodowi W. Ł. kwotę 9166,08 zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę; umowy kredytu krótkoterminowego udzielonego skarżącemu w okresie od 22 grudnia 1993 r. do 15 grudnia 1994r. przez Bank w T. w kwocie 75.000,00 zł.; nakazie zapłaty w postępowaniu nakazowym Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] sygn. akt [...] nakazującego M. B. zapłatę powodowi M. P. kwoty 200.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę; wezwania z dnia 7 maja 2008 r. do zapłaty należności w kwocie 43.317,11 zł. wystawionego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. wydanego na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] sygn.akt [...] i postanowieniu z dnia 31 grudnia 2009 r. w/w Komornika umarzającego postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne; wezwania z dnia 23 czerwca 2009 r. do zapłaty kwoty 29.429,83 zł skierowanego przez Bank do M. B.; zawiadomienia skierowanego do M. B. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z dnia 1 października 2007 r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. objętego tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, L. Urząd Wojewódzki oraz M.Urząd Wojewódzki celem dochodzenia należności ogółem w kwocie 86.249,84 zł za okres od 1998 do 2006 r. Ponadto z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydanej na wniosek skarżącego wynika, że nie posiadał wówczas większych środków do zaspokojenia zadłużenia oraz, że spłacał kredyt zaciągnięty na zakup samochodu, dlatego zaległości w podatku od towarów i usług tj. kwota zaległości 22.066,00 zł, kwota odsetek 19285,10 zł., opłata prolongacyjna 606,90 zł., rozłożone zostały mu na 8 rat. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, kwota zaległości wynikała ze złożonych deklaracji VAT-7 za 1998 r., za 2002, 2003 i za okres od stycznia do lutego 2004 r. Dalej DIS wskazał, że uwzględniając wniosek skarżącego, zawarty w odwołaniu, na podstawie art. 229 O.p. zlecił DUKS przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w niniejszej sprawie poprzez przesłuchanie wnioskowanych świadków tj. A. B., W. M. oraz M. B. Przeprowadzono również postępowanie w celu wyjaśnienia wysokości i adresata środków z tytułu likwidacji w 1995 r. książeczki mieszkaniowej. Dowody te nie mogły stanowić jednak podstawy do zajęcia stanowiska odmiennego niż zawarte w decyzji DUKS. DIS zgodził się ze skarżącym, że przedłożone przez niego dowody potwierdzają, iż do momentu zakupu walut prowadził on działalność gospodarczą (nie dłużej niż 3-4 lata). Świadczą o tym: kserokopia koncesji z dnia [...] na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi, w tym skup od ludności i sprzedaży komisowej, kserokopia dowodu rejestracji z dnia 28 sierpnia 1991 r. zakładu złotniczego M B. w Urzędzie P. w W., kserokopia decyzji nr [...] z dnia 5 listopada 1991 r. zezwalającej M.B. na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży walut obcych oraz kserokopia upoważnienia z dnia 12 grudnia 1991 r. wydanego przez Przewodniczącego Komitetu Kinematografii dla M.B. do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu kopii filmowych. Natomiast z zeznania PIT-32 za 1993 r. wynika, że skarżący osiągnął w tym roku dochód w wysokości 12.127,32 zł. W ocenie DIS niewiarygodność twierdzeń strony odnośnie przeznaczenia na zakup walut sprzedanych następnie w 1996 r. legalnych środków - uzyskanych w 1993 r. z likwidacji sklepu ze złotem, srebrem, sztuczną biżuterią, likwidacją kantoru i sprzedaży kaset video, wynika m.in. z faktu, iż z rozliczeń podatkowych z fiskusem wynika, iż w roku tym uzyskał on dochód w wysokości 243,30 zł, co stanowi zaledwie 0,085% wydatkowanej kwoty. Porównując kwoty niezbędne na zakup w/w walut z całym przychodem (obrotem) uzyskanym w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 1993 r. (bez przychodu z udziału w spółce), wynika, iż przychód ten stanowi 8,7% wydatków. Podobnie, w zeznaniu rocznym PIT-32 za rok podatkowy 1997 skarżący wykazał przychody w kwocie 152.187,86 zł., koszty uzyskania przychodów 148.224,60 zł oraz dochód w kwocie 3.963,14 zł. W ocenie DIS, stanowisko skarżącego o uzyskiwaniu znacznych dochodów za lata 1991-1992, pozwalających mu na zakup walut, sprzedanych w 1996 r. za kwotę 400.000,00-430.000,00 zł. jest niewiarygodne. Niezrozumiały jest też zarzut, iż DUKS nie uwzględnił oszczędności poczynionych przez stronę przed 1991 r. poczynionych z dochodów ze sprzedaży królików, skór cielęcych oraz dochodów z produkcji rolnej (buraki cukrowe). Odnosząc się do powyższych stwierdzeń oraz przedłożonych dowodów ze sprzedaży buraków, królików oraz wynagrodzenia z pracy DIS dokonał ich oceny i zauważył, że skarżący sam potwierdził wydatkowanie posiadanych środków na zakup dewiz oraz złota z uzyskanych dochodów z powyższych źródeł przychodów, co oznacza, iż nie mógł posiadać oszczędności w gotówce na początek 2004 r. pochodzących z tych źródeł. Następnie DIS wskazał, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym w składanych wyjaśnieniach skarżący podnosił, że za sprzedane waluty obce w 1996 r. kupił złoto, które następnie sprzedał. Z uwagi na deklarowany zakup złota DIS stwierdził, iż skarżący nie mógł dysponować gotówką pozwalającą mu finansować wydatki ponoszone w 2004 r. Skarżący w żaden sposób nie uwiarygodnił bowiem sprzedaży złota. W ocenie DIS, argumentacja dotycząca zakupu złota oraz jego sprzedaży z pominięciem elementarnych zasad obrotu towarowego (brak dowodów sprzedaży złota) są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami należytej staranności i ostrożności wymaganej przy prowadzeniu tego rodzaju handlu (brak wskazania kontrahentów, miejsca i czasu, ilości nabywanego i sprzedanego złota). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1993-1996 r. DIS zauważył, iż w przypadku konstrukcji podatku z nieujawnionych źródeł przychodu, ustawodawca zastosował odrębne od zasad ogólnych reguły dotyczące przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Stosownie do przepisu art. 68 § 4 O.p., zobowiązanie to nie powstaje, jeżeli decyzja je ustalająca została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zatem, termin określony we wskazanym przepisie jest terminem do wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jego zakończenia oraz wydania decyzji i jej doręczenia stronie. Natomiast przedawnienie wykonania zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie w fazie realizacji ustalonego już decyzją wymiarową zobowiązania podatkowego, a więc przedawnieniu w tym przypadku podlega prawo poboru i egzekucji świadczenia podatkowego ustalonego decyzją. W ocenie DIS, fakt nie wszczęcia przez DUKS postępowania za lata 1993-1996 nie stanowi przeszkody do zastosowania przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.f. w stosunku do dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które zostały ujawnione w 2004 r. Na poparcie swojego stanowiska DIS przywołał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r. I SA/Wr 1158/10. Odnosząc się natomiast do cytowanego przez skarżącego w odwołaniu wyroku WSA w Białymstoku, DIS wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił wyrażonego w nim stanowiska (wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1322/09 oraz z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 102/09). DIS podał także, że w sprawie niniejszej decyzja wydana została i doręczona przez DUKS przed upływem terminu przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego określonego w przepisie art. 68 § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 284b § 2 O.p. poprzez ustalenia organu kontroli skarbowej dokonane na podstawie dokumentów, które nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu z uwagi na błąd proceduralny dotyczący czynności kontrolnych dokonanych w dniach od 27 lutego 2010 r. do dnia 25 lipca 2010 r., DIS podniósł, że jak wynika z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, złożone przez stronę oświadczenie z dnia 23 marca 2010 r. o źródłach i wielkości osiąganych z tych źródeł przychodów/dochodów oraz o wydatkach poniesionych w 2004 r. stanowiło odpowiedź na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 1 grudnia 2009 r. a więc w okresie ważności upoważnienia z dnia 30 listopada 2009r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Inne dowody zebrane w okresie braku ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wobec jednoznacznej treści przepisu art. 284 § 3 O.p. - nie stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym a co za tym idzie nie podlegały ocenie. Dodatkowo DIS zauważył, iż oświadczenie z dnia 23 marca 2010 r. skarżący złożył w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 grudnia 2009 r. przy piśmie z dnia 15 marca 2010 r. w którym "uprzejmie wyjaśnił jak doszedł od pucybuta do milionera", w efekcie zastosowania środków dyscyplinujących. DIS nie zgodził się ze skarżącym, że określając stan jego majątku w 2004 r. DUKS oparł się wyłącznie na niezrozumiałym dla niego druku oświadczenia z dnia 19 kwietnia 2004 r. złożonym przez stronę do Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie DIS pozycje podane w oświadczeniu podane były jasno i zrozumiale, w sposób pozwalający na prawidłowe jego wypełnienie. Jednocześnie DIS podkreślił, że pomimo wezwań wystosowanych przez organ pierwszej instancji (pisma z dnia 18 sierpnia 2010 r. oraz z dnia 9 września 2010 r.) do złożenia przez skarżącego oświadczenia o stanie majątku na dzień 1 kwietnia 2004r., skarżący oświadczenia takiego nie złożył. W celu umożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się na temat posiadanego majątku na początek kontrolowanego okresu, pracownicy UKS w L. podjęli próbę osobistego doręczenia kolejnego wezwania z dnia 27 września 2010. w siedzibie Spółek z o.o. tj. "K 15", "B. P", "B.W.B i K." w L. Na miejscu uzyskali informacje, że skarżący jest nieobecny. Skoro zatem, pomimo dołożenia należytej staranności przez DUKS w celu uzyskania od skarżącego oświadczenia o posiadanym majątku na dzień 1 stycznia 2004 r. skarżący takiego oświadczenia nie złożył, organ dokonał na podstawie w/w oświadczenia z dnia 19 kwietnia 2004 r. Prawdziwość tego oświadczenia była przedmiotem postępowania Prokuratury Rejonowej w T., która nie dopatrzyła się uchybień i umorzyła postępowanie. DIS wskazał także na brak współdziałania przez stronę w postępowaniu (nieodbieranie korespondencji kierowanej przez organ do skarżącego pomiędzy 29 lipca 2010 r. a 29 września 2010 r., brak reakcji na telefoniczne wezwania do stawiennictwa, nieudzielanie odpowiedzi na wezwania i powtórne wezwania adresowane do niego jako Prezesa Z. S. "K", "B.W.B", "B. P.", "K." pomimo upływu wyznaczonych terminów). Tym samym skarżący uniemożliwił organowi powtórzenie czynności z dnia 21 lipca 2010 r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków tj. A. B., W. M. oraz M. B., DIS wskazał, iż zlecił DUKS w trybie art. 229 O.p. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie poprzez przesłuchanie w/w wnioskowanych świadków. W ocenie DIS, zeznania A. B. z dnia 28 kwietnia 2011 r. dotyczące jej wiedzy w kwestii zakupu przez skarżącego walut i złota oraz otrzymania przez nią od niego w 1996 r. 10.000 USD nie wniosły nic nowego do sprawy. Również zeznania W. M. na okoliczność, iż ponosiła koszty utrzymania rodziny skarżącego, dotyczą kwestii udowodnionych już w postępowaniu podatkowym i nie kwestionowanych przez organ pierwszej instancji. W swojej decyzji DUKS zgodził się ze skarżącym, iż na utrzymanie rodziny w latach 1991- 2003r. wydatkował łącznie 100.000 zł. Przesłuchana natomiast w charakterze świadka w dniu 28 kwietnia 2011 r. M. B., potwierdziła fakt założenia wraz z mężem dla skarżącego książeczki mieszkaniowej oraz dokonywania regularnych wpłat na tą książeczkę. Wskazała, iż wkład zgromadzony na książeczce został wykorzystany przez nią i jej męża do wykupu w 1995 r. mieszkania, w którym dotychczas zamieszkuje. Według jej wyjaśnień mieszkanie zostało wykupione za wkład zgromadzony na książeczce, a Spółdzielnia Mieszkaniowa dokonała zwrotu pieniędzy, było to około 20 tys. zł. Przeprowadzając na tę okoliczność dodatkowe postępowanie, DIS uzyskał od Prezesa Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko - Własnościowej w W. C. informację, iż w sprawie tej dysponuje jedynym dokumentem tj. "Kasa Wypłaci" z dnia 27 marca 1995 r. Nr [...] tytułem zwrotu wkładu mieszkaniowego M. B. w kwocie 1.100,86 zł. Jednakże DIS uznał, iż nawet przyjmując, iż skarżący w 1995 r. otrzymał od rodziców kwotę 20.000 zł z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej, to uwzględniając upływ około 10 lat oraz fakt prowadzonych wobec niego postępowań sądowych zobowiązujących do zwrotu znacznych kwot pieniędzy, niewiarygodna jest okoliczność posiadania przez niego oszczędności w gotówce z powyższego tytułu na dzień 1 stycznia 2004 r. M. B. potwierdziła również, że skarżący hodował króliki od połowy lat 70 do końca lat 80 oraz, że uprawiał pole przez kilka, kilkanaście lat, a na tym polu uprawiał buraki i zboże. Nie kwestionując powyższego, DIS przypomniał, że z wyjaśnień skarżącego wynika, że środki uzyskane z uzyskanych w ten sposób przychodów przeznaczył na zakup walut w 1993 r. W części środki te przed 2004 r. wydatkowane były też w innych celach (w piśmie z dnia 15 marca 2010 r. nazwanym przez skarżącego "W związku z wezwaniem z dnia 1 grudnia 2009 r. M. B. uprzejmie wyjaśnia jak doszedł od pucybuta do milionera" strona wskazała iż, z tytułu hodowli królików i za zrywaną przy drodze jarzębinę w 1986r. kupił nowego Fiata 126P. W związku z załączonymi przez skarżącego przy piśmie z dnia 13 czerwca 2011r. dowodami, tj. kserokopią zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 29 grudnia 1994r., kserokopią " poleceń wypłat" z punktu skupu królików (17 sztuk), 2 kserokopiami odcinków ZUS dot. wypłaty renty dla B. M. za okres 23.07.83 r.- 30.04.84 r., kserokopią dowodu wypłaty z dnia 8.06.1994r. dot. kredytu obrotowego w kwocie 230.000.000 zł. i kserokopiami "dowodu wypłaty" USD tj. z dnia 20.03.2002r. na kwotę 2.500 USD, z dnia 21.03.2002r. na kwotę 4.480 USD i z dnia 17.04.2002r. na kwotę 6.000 USD, DIS wezwał skarżącego do dostarczenia: oryginałów polecenia wypłaty z punktu skupu królików, ponieważ przedłożone kserokopie są w większości nieczytelne, oryginału umowy kredytowej na kredyt obrotowy na okoliczność przedłożonej kserokopii "dowodu wypłaty" wystawionego przez Bank Spółdzielczy w T. z dnia 8.06.1994r. na kwotę 230.000.000 zł., wyciągu z historii rachunku bankowego na okoliczność przedłożenia kserokopii "Bankowych dowodów wypłaty" z tytułu wypłaty przez BPH PBK S.A. w 2002r. waluty obcej, ogółem na kwotę 12.980 USD, do udzielenia pisemnych wyjaśnień na jaką okoliczność przedłożone zostały kserokopie odcinków wypłat ZUS w B. figurujące na nazwisko B. M, do przedłożenia aktu notarialnego z tytułu zakupu w dniu 9.05.1994r. nieruchomości w T. przy ul. [...], której zakup skarżący wskazał przy piśmie z dnia 22.12.2010r. oraz do przedłożenia wszystkich pozostałych dowodów związanych z przedmiotem prowadzonego postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu za 2004r. Niezależnie od powyższego DIS wystąpił do ZUS w B. o wyjaśnienie czy przedłożone przez skarżącego dowody wypłaty renty dotyczą faktycznie skarżącego. W piśmie z dnia 11 lipca 2011 r. skarżący wyjaśnił, iż nie posiada umowy kredytowej z Banku w T. a historia rachunku bankowego w Banku nie jest możliwa do wydrukowania z powodu połączenia się banków. Na tą okoliczność przedłożył pismo Banku w T., z którego wynika, iż aktualnie Bank nie prowadzi żadnych rachunków bankowych na rzecz skarżącego a z danych dostępnych w aktualnych systemach informatycznych Banku nie wynika fakt prowadzenia w przeszłości rachunków skarżącego. Skarżący wyjaśnił, iż nie pamięta okoliczności wypłaty z ZUS, że nie posiada aktu notarialnego z tytułu zakupu nieruchomości przy ul. [...] i że nie poniósł kosztów zakupu tej nieruchomości", że króliki w jego imieniu dostarczali też tata, mama, brat i szwagier. Końcowo skarżący poinformował, iż wystąpił do biura A.. w W. o przysłanie wyciągu rachunku maklerskiego. W piśmie z dnia 5 lipca 2011 r. skierowanym do DIS – ZUS Oddz. w B. poinformował, iż dowody wypłaty na nazwisko B. M. nie dotyczą skarżącego. W dniu 19 lipca 2011 r. skarżący złożył pismo, w którym podtrzymał wszystkie swoje zarzuty i wyjaśnienia w sprawie oraz dołączył do niego 2 szt. kserokopii historii rachunku maklerskiego. Odnosząc się do dowodów przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego tj. kserokopii dwóch odcinków wypłaty renty z ZUS, kserokopii dowodu wypłaty dotyczącej kredytu obrotowego bez umowy kredytu, 3 kserokopii "dowodu wypłaty" w 2002 r. USD, DIS uznał, że nie dają one podstaw do obliczenia faktycznie uzyskanego w latach 1991-2003 dochodu. Również kserokopie historii rachunku Centralnego Domu Maklerskiego w W. dotyczące transakcji zawartych w dniach 1 stycznia 1992 – 31 grudnia 1993r. oraz 3 kserokopie bankowych dowodów wypłaty w 2002 r. waluty obcej - nie dają podstaw do obliczenia z tego tytułu oszczędności na początek 2004 r. we wskazanej przez skarżącego kwocie tj. 420.150 zł czy 300.000 zł. W składanych wyjaśnieniach skarżący nie wskazał bowiem jakie wydatki zostały sfinansowane z otrzymanego kredytu obrotowego w kwocie 23.000 nowych złotych (230.000 st.zł). Wobec tego brak podstaw do uznania, iż środki finansowe z tego źródła pokryły wydatki roku 2004. Ponadto nazwa kredytu "obrotowy" wskazuje, iż został on otrzymany w 1994 r. przypuszczalnie na cele działalności gospodarczej, a zatem winien zostać wydatkowany na ten cel. DIS stwierdził również, że wypłaty w 2002 r. waluty obcej w kwocie ogółem 12.980 USD stanowiły kwotę około 53.541,00 zł. W ocenie DIS, nawet jeśli skarżący miał przychody w 2002 r. z tytułu sprzedaży waluty obcej to mógł je przeznaczyć w roku 2003 na zakup udziałów spółek tj. Spółki "K" - 577 udziałów za kwotę 233.700 zł. w dniu 24 kwietnia 2003r. i "B.W.B"- za kwotę 15.000 zł. w dniu 29 września 2003r. Według zeznania podatkowego za 2003 r. dochody skarżącego wyniosły bowiem 48.013,40 zł, a łączne dochody do dyspozycji za lata 1997- 2003 wyniosły 101.046,71 zł. Natomiast w kwestii przedłożonej kserokopii wydruku bankowego z listy transakcji w okresie 1 styczeń 1992 – 31 grudzień 1993r. DIS wyjaśnił, iż jest to kserokopia dokumentu bankowego a dowód dotyczy jedynie operacji sprzedaży papierów wartościowych w odległym okresie czasowym i nie dowodzi, że środki te skarżący posiadał jeszcze w roku 2004. Ponadto skarżący nie wskazał na źródło sprzedaży papierów wartościowych będących przedmiotem transakcji w latach 1992-1993 jako pokrywające wydatki 2004r. Reasumując DIS stwierdził, iż skarżący nie przedstawił takich wiarygodnych dowodów, które dałyby podstawę stanowczemu ustaleniu, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust 3 u.p.d.f. DIS podkreślił, że skarżący swoje twierdzenia koncentruje na okoliczności posiadania zasobów majątkowych a nie na źródłach ich pochodzenia. Okoliczność posiadania określonych środków finansowych, dysponowania nimi nie budziła wątpliwości organu podatkowego, skoro skarżący sfinansował nimi wydatki poniesione w 2004r. Na powyższą decyzję DIS, skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodów skarżącego oraz ich wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2004r. dochodów skarżącego z lat poprzednich, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: art. 121 § 1 O.p. poprzez nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, art. 187 § 1 O.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu uzyskanego przez skarżącego przed 1993 r. ze: stosunku pracy, działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą B. i PHPU B., sprzedaży królików i buraków cukrowych, art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania, art. 188 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w postaci dwóch wyciągów z historii rachunku maklerskiego przedłożonych organowi odwoławczemu przy piśmie skarżącego z dnia 19 lipca 2011 r. oraz trzech bankowych dowodów wypłaty w 2002 r. waluty w kwocie 12.980 USD. art. 191 O.p. poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów skutkujących wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2004r. w szczególności poprzez przyjęcie iż: > skarżący z uwagi na upływ okres 10 lat nie mógł posiadać oszczędności w kwocie 20.000 zł przekazanych mu przez rodziców tytułem zwrotu wkładu z książeczki mieszkaniowej, > skarżący nie mógł posiadać oszczędności w gotówce na początek 2004r. pochodzących ze sprzedaży królików i buraków cukrowych oraz wynagrodzenia z pracy z lat osiemdziesiątych, gdyż poznaczył je na zakup złota i dewiz, > pieniądze z likwidacji sklepu ze złotem, srebrem, sztuczną biżuterią, likwidacji kantoru i sprzedaży kaset video wydatkowane na zakup walut sprzedanych w 1996r nie pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów skarżącego. art. 229 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w związku z wskazanymi przez skarżącego dopiero na etapie odwołania źródłami uzyskanych przychodów oraz potwierdzenia posiadania środków pieniężnych na rachunkach maklerskich, uznając iż wyjaśnienia strony złożone na etapie odwołania są spóźnione. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS z dnia [...]., zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu odwołania. W uzasadnieniu skargi podniósł, że DIS naruszył art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. gdyż nie uwzględnił podczas porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego 2004 - zasobów finansowych posiadanych przez niego przedtem, tj. przed 2004 r. W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, iż od chwili pozyskania zasobów finansowych do roku 2004 upłynęło 10 lat bowiem ustawodawca nie określił na jaki okres wstecz podatnik może cofnąć się wykazując fakt zgromadzenia mienia, z którego zostały pokryte wydatki w roku podatkowym objętym kontrolą. W ocenie skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji w kwestii porównania wydatków i zgromadzonego przez stronę mienia jest wewnętrznie sprzeczne. Sprzeczność ta wynika z tego, iż z jednej strony DIS nie kwestionuje zakupu złota za środki uzyskane z udowodnionej sprzedaży walut w 1996 r. w wysokości 420.150,00 zł, z drugiej natomiast nie uwzględnia środków ze sprzedaży nabytego wówczas złota. Argumentacja DIS, że skarżący nie uwiarygodnił podnoszonej okoliczności uzyskania przychodów ze sprzedaży złota, gdyż nie wskazał wielkości kwot mających pochodzić z takiej sprzedaży, danych dotyczących kontrahentów, miejsca i czasu, ilości nabywania i sprzedaży jest nieprawidłowa, gdyż skarżący wyjaśnił w trakcie przesłuchania w dniu 19 lipca 2010 r. iż w 2004 r. musiał dopłacić do kupowanych wcześniej udziałów w Spółce K.. W związku z tym sprzedał część złomu złota "konikom" na bazarze w P. i w L. i stąd miał pieniądze. Skarżący nie pytał o dane osobowe kontrahentów. Niezależnie od powyższego, organy podatkowe dysponując dowodami sprzedaży walut i mając wiedzę na temat wysokości przychodu z tej sprzedaży, zobowiązane były szacunkowo ustalić jaką ilość złota mógł za tę kwotę zakupić skarżący w tamtym okresie. Na koniec organy podatkowe na podstawie średniorocznych cen złota w roku 2004 zobowiązane były określić czy skarżący sprzedając złoto mógł uzyskać za nie kwotę wystarczająca na pokrycie wydatków poczynionych w 2004r. W ocenie skarżącego środki pieniężne wydatkowane na zakup walut sprzedanych w 1996r. wbrew stanowisku DIS, pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów skarżącego. Na zakup większości walut sprzedanych w 1996/1997r. przeznaczył bowiem pieniądze uzyskane z likwidacji sklepu ze złotem, srebrem, sztuczną biżuterią, likwidacji kantoru i sprzedaży kaset video - środki z majątku osiągniętego w latach wcześniejszych, tj. w latach 1993-1994. Niezależnie od powyższego, w ocenie strony skarżącej, gdyby nawet przyjąć, że skarżący zakupił waluty z ujawnionego źródła, ale "ukrytego" przed organami podatkowymi, to należy przyjąć, że i tak zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kolejne lata do 1996 r. przedawniły się z końcem odpowiednio do 2002 r. Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Bk 499/09, skarżący stwierdził, że konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się jedynie do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów bądź wskazane źródła są niewiarygodne. Z dochodami nieujawnionymi mamy do czynienia w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Następnie skarżący podniósł, że organy nie przeprowadziły, na podstawie wyjaśnień skarżącego i przedłożonych przez niego dowodów, postępowania celem ustalenia dochodów z działalności ze sklepu z biżuterią i kantoru za lata poprzedzające rok 1993. Skarżący sklep prowadził od 1990r. Działalność ta była bardzo dochodowa, co wynikało chociażby z zeznania podatkowego złożonego za 1993r., w którym wykazany został dochód z tej działalności w wysokości 121.273.240 starych złotych, tj. 12.127,32 nowych zł. Zatem z uwagi na brak zeznań podatkowych za lata 1990- 1992, organy podatkowe nie mają prawa kwestionować okoliczności uzyskiwania co najmniej porównywalnego dochodu z tej działalności za wskazane lata tj. około 13.000 nowych złotych rocznie, co daje co najmniej 39.000 zł łącznie. Nawiązując do podniesionej przez organy podatkowe okoliczności straty z działalności Spółki T., skarżący podniósł, iż nie poniósł faktycznego ciężaru tej straty. DIS pominął również okoliczność prowadzenia przez skarżącego od maja 1991r. działalności gospodarczej pod nazwą PHPU B. - M. B. Skarżący powołując się na prowadzone działalności gospodarcze pod nazwą "B" oraz PHPU B. udowodnił legalne źródło przychodów, z których mógł zakupić dewizy sprzedane następnie w latach 1996-1997. Nie wziął też pod uwagę okoliczności gromadzenia przez skarżącego oszczędności począwszy od lat osiemdziesiątych. Skarżący powołując się na znajdujące się aktach sprawy liczne dowody sprzedaży królików i buraków cukrowych oraz wynagrodzenia z pracy wskazał, iż poznaczył je na zakup złota i dewiz jako dobrej lokaty kapitału. Pomimo podniesionego zarzutu, DIS nie uwzględnił także w rozliczeniu przychodu skarżącego z tytułu zwrotu wkładu z książeczki mieszkaniowej w kwocie 20.000 zł. uzyskanego w 1995 r. Zdaniem strony, argumenty organu, który powołuje się na upływ czasu pomiędzy otrzymaniem gotówki z tego tytułu a jej wydatkowaniem oraz na fakt postępowań sądowych są nielogiczne i bezzasadne. Organ nie uwzględnił ponadto okoliczności zgromadzenia oszczędności, które zostały udowodnione przez skarżącego poprzez przedłożenie organowi odwoławczemu: dwóch wyciągów z historii rachunku maklerskiego oraz trzech bankowych dowodów wypłaty w 2002 r. waluty w kwocie 12.980 USD. Organ przyznał okoliczność, iż skarżący mógł uzyskać przychody ze sprzedaży waluty wypłaconej w 2002 r. w kwocie 12.980 USD, jednakże w sposób całkowicie dowolny, bez żadnego racjonalnego uzasadnienia uznał, iż kwota ta została wydatkowana przez skarżącego przed 2004r. Organ podatkowy w tej sytuacji obowiązany był wykazać, iż przychód ten został rzeczywiście wydatkowany przez Skarżącego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 248b § 2 O.p. pełnomocnik skarżącego podniósł, że ustalenia organów podatkowych dokonane zostały na podstawie dokumentów, które nie mogą stanowić dowodów w postępowania z uwagi na błąd proceduralny dotyczący czynności kontrolnych dokonanych w dniach od 27 lutego 2010r. do dnia 25 lipca 2010r. Skarżący zauważył przy tym, że organy z jednej strony twierdzą, iż nie uwzględniły dowodów pozyskanych w tym okresie a z drugiej strony powołują się i opierają ustalenia faktyczne na dowodach pozyskanych w tym okresie. Przykładowo należy wskazać oświadczenie skarżącego z dnia 23 marca 2010 r. o poniesionych wydatkach w 2004r. Ponadto organy w sposób wybiórczy ponownie przeprowadziły tylko te dowody, które były korzystne dla wydania decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe. W szczególności dotyczy to oświadczenia złożonego do Urzędu Skarbowego w dniu 19 kwietnia 2004 r. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie doszło także do naruszenia art. 121 § 1,122,187 § 1,188,191 i 229 O.p. Organ odwoławczy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów uznając między innymi, iż: skarżący z uwagi na upływ okres 10 lat nie mógł posiadać oszczędności w kwocie 20.000 zł przekazanych mu przez rodziców tytułem zwrotu wkładu z książeczki mieszkaniowej, nie mógł posiadać oszczędności w gotówce na początek 2004r. pochodzących ze sprzedaży królików i buraków cukrowych oraz wynagrodzenia z pracy z lat osiemdziesiątych, gdyż poznaczył je na zakup złota i dewiz, a pieniądze z likwidacji sklepu ze złotem, srebrem, sztuczną biżuterią, likwidacji kantoru i sprzedaży kaset video wydatkowane na zakup walut sprzedanych w 1996r nie pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów skarżącego. DIS nie uwzględnił i nie dokonał oceny korzystnych dla skarżącego wyjaśnień złożonych w dniu 19 i 21 lipca 2010r., a także nie powtórzył tych czynności jako dokonanych w czasie kiedy czynności kontrolne były dotknięte błędem proceduralnym. Organy podatkowe błędnie ustaliły stan majątku skarżącego w roku 2004r., gdyż ustalenia te zostały oparte wyłącznie na oświadczeniu złożonym do Urzędu Kontroli Skarbowej. Oświadczenie to wskazuje na stan posiadania majątku na dzień 19 kwietnia 2004 r., jednakże z oświadczenia tego nie wynika, iż skarżący nie mógł być w posiadaniu znacznej ilości złota, które jak wskazał w wyjaśnieniach złożonych w dniu 21 lipca 2010 r. zakupił w 1996 lub na początku 1997r. za sprzedane dewizy. Potwierdził to również w piśmie z dnia 15 marca 2010 r. złożonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 25 marca 2010 r. W przedmiocie prawdziwości składanych oświadczeń Prokuratura Rejonowa w T. prowadziła postępowanie i nie dopatrzyła się żadnych uchybień i umorzyła postępowanie. Organy nie uwzględniły zawartych w piśmie z dnia 15 marca 2010r. wyjaśnień i dowodów dotyczących majątku zgromadzonego w związku z likwidacją w 1993 - 1994r. sklepu ze złotem, srebrem, sztuczną biżuterią oraz wyjaśnień dotyczących likwidacji kantoru. Chociaż dały wiarę A. B. (wynik kontroli w sprawie [...]), że posiadała kwotę 10.000 USD otrzymaną od męża po spieniężeniu w/w mienia, to nie dały wiary, że resztę ze 100.000 USD posiadanych przez skarżącego, ten zachował dla siebie. Kwotę tę żona skarżącego przechowywała do końca 2003 r. DIS nie dopuścił dowodów wnioskowanych przez skarżącego w postaci dwóch wyciągów z historii rachunku maklerskiego przedłożonych przy piśmie z dnia 19 lipca 2011 r. Organ podatkowy jedynie w sposób ogólnikowy stwierdził, iż historia rachunku [...] Centralnego Domu Maklerskiego w W. nie daje podstaw do obliczenia z tego tytułu oszczędności na początek 2004 r. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Niezrozumiały jest argument organu, iż wydruk bankowy z listy transakcji to przede wszystkim kserokopia dokumentu bankowego, a dowód dotyczy jedynie operacji sprzedaży papierów wartościowych w odległym okresie czasowym. Ponad to organ podatkowy po raz kolejny odmowę uznania oszczędności wynikających z transakcji sprzedaży papierów wartościowych w okresie 1 stycznia 1992- 31 grudnia 1993 r., uzasadnia upływem czasu od chwili ich uzyskania do pokrycia wydatków w 2004r. nie zważając na wyjaśnienia strony, że wszelkie uzyskane środki od lat lokował w złocie. W związku z wskazanymi przez stronę dopiero na etapie odwołania źródłami uzyskanych przychodów oraz potwierdzenia posiadania środków pieniężnych na rachunkach maklerskich DIS winien był w trybie art. 229 O.p. przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów, względnie zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie uwzględnił również oszczędności, na które wołał się skarżący poprzez przedłożenie organowi odwoławczemu trzech bankowych dowodów wypłaty w 2002 r. waluty w kwocie 12.980 USD. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie "dowodów wymienionych w uzasadnieniu odwołania" nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak bowiem wynika z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, będący sądem kasacyjnym, nie przeprowadza postępowania dowodowego w celu załatwienia sprawy merytorycznie, a z tak skonstruowanego wniosku o przeprowadzenie dowodów wynika, że skarżący tego by sobie życzył. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.f., do źródeł przychodów zalicza się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64). Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że postępowanie w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł ma szczególny charakter, który wynika z przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. metody określania podstawy opodatkowania. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Niezależnie od obowiązku organów podatkowych ustalenia w powyższy sposób stanu faktycznego, zauważyć należy, że wyżej wskazana metoda określania podstawy opodatkowania powoduje konieczność wykazania przez samego podatnika, iż poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Innymi słowy, ciężar dowodzenia w tym zakresie został przeniesiony na stronę postępowania podatkowego, w której interesie jest dołożyć wszelkich starań zmierzających do wyjaśnienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1173/96, LEX nr 32730, wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, LEX nr 36152, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, LexPolonica nr 33418, wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 2, poz. 34, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 121/07, wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652, wyrok NSA z dnia 3 września 2010 r. II FSK 625/09). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 20111 r., II FSK 99/10 (publ. LEX nr 852736), ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Podatnik powinien zatem sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. (...). Zgodnie z zasadą racji dostatecznej, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia i kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiających za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach." Podkreślenia wymaga, o czym była mowa wyżej, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357, wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183 i wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08,LEX nr 512648). Ponadto, w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane wydatki. Jak wskazał w wyroku z dnia 15 września 2010 r. II FSK 673/09,LEX nr 745801, Naczelny Sąd Administracyjny, podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. W tym miejscu należy odnieść się do podnoszonej przez skarżącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł i zauważyć, że użyta w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. formuła "zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" nie pozwala na przyjęcie wykładni proponowanej przez autora skargi, według której po upływie terminu przedawnienia podatnik może powoływać się na przychody nawet nieopodatkowane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, w świetle art. 20 ust. 3, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów oraz bez względu na okres w jakim zostało zgromadzone mienie, byleby pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyroki NSA: z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04, z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r., SA/Sz 2384/04). Jeżeli zatem skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1934/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 października 2010 r., I SA/Wr 1277/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r., I SA/Bd 772/10). W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe ustaliły, że skarżący w 2004 r. osiągnął przychody w kwocie 181.309,93 zł oraz poniósł wydatki w kwocie 337.687,31 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. wyniosła zatem 156.377,38 zł. Od tej kwoty ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 117.283,00 zł. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podczas ustalania stanu faktycznego w świetle zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie naruszyły przepisów, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, uwzględniając żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, niezależnie od tego, na jakim etapie postępowania zostały zgłoszone. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz włączyły do materiału dowodowego wszelkie dokumenty przedstawione przez stronę na podane przez niego okoliczności, co do których następnie się wypowiedziały. Dotyczy to zarówno postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Nie naruszyły przy tym art. 248b § 3 O.p. (błędnie wskazanego w skardze jako art. 248b § 2), zgodnie z którym, dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, DIS wydając rozstrzygnięcie opadł się na dowodach uzyskanych w okresie objętym upoważnieniem, pomijając te uzyskane w czasie jego nieważności czyli od 27 lutego 2010 r. do 25 lipca 2010 r. Nie ma istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy fakt, iż w decyzji powołał się na pismo skarżącego z dnia 15 marca 2010 r., będące po wdrożeniu środków dyscyplinujących odpowiedzią na wezwania organu, adresowane do niego (w formie korespondencji i telefonicznie) od grudnia 2009 r. Z treści tego pisma wynika bowiem jedynie to, co skarżący podnosił ponownie w trakcie postępowania toczącego się po usunięciu błędu proceduralnego. Zresztą z pism strony i z treści skargi wynika, że i on powołuje się na swoje wyjaśnienia złożone w przedmiotowym piśmie. Nieuzasadnione jest także stanowisko strony, jakoby "organy w sposób wybiórczy ponownie przeprowadziły tylko te dowody, które były korzystne dla wydania decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe". Pomimo takiego twierdzenia, skarżący nie wymienił dowodów, które miałyby być korzystne dla niego a niepowtórzone w toku postępowania. Badając akta sprawy, sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. Bezzasadne są także zarzuty strony dotyczące oparcia się przez organy na jej oświadczeniu majątkowym złożonym do Urzędu Skarbowego w dniu 19 kwietnia 2004 r. Jak wynika z akt sprawy i z zaskarżonej decyzji, skarżący pomimo wielokrotnych wezwań nie złożył oświadczenia majątkowego dotyczącego stanu posiadania na dzień 1 stycznia 2004 r. w postępowaniu dotyczącym przedmiotowej sprawy. Wobec tego, wskutek braku współdziałania strony, organ zasadnie oparł się na jej oświadczeniu z dnia 19 kwietnia 2004 r. (uznanym w toku postępowania karnego za zgodne z rzeczywistością) i włączonym ponownie do akt po dniu 25 lipca 2010 r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w 1996 r. sprzedał waluty obce za łączną kwotę 420.150 zł, za którą jak podnosi, zakupił złoto stanowiące źródło na pokrycie jego wydatków w 2004 r. Według wyjaśnień skarżącego, środki na zakup walut posiadał z likwidacji w 1993 r. sklepu ze złotem, srebrem, sztuczną biżuterią, likwidacją kantoru, sprzedaży kaset video, dochodu uzyskanego pomiędzy 1990 r. a 1993 r. z działalności tego sklepu i kantoru, z działalności prowadzonej pod nazwą "B" i PHPU B., dochodów uzyskanych od lat osiemdziesiątych ze sprzedaży królików, buraków cukrowych oraz dochodów z pracy (od 1987 r. do 1989 r.). Ponadto skarżący wskazał, że posiadał na pokrycie wydatków w 2004 r. środki z likwidacji książeczki mieszkaniowej w 1995 r. w kwocie 20.000 zł, oszczędności z akcji sprzedanych w 1993 r., przychody z waluty wypłaconej mu w 2002 r. w kwocie 12.980 USD i środki z wypłaconego mu w 1994 r. kredytu obrotowego w wysokości 23.000 nowych zł. Na poparcie swoich wyjaśnień skarżący złożył: kserokopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 29 grudnia 1994r., kserokopię "poleceń wypłat" z punktu skupu królików, gdzie króliki dostarczali również jego matka, ojciec i szwagier (17 sztuk – w większości nieczytelnych), kserokopię dowodu wypłaty w 1994 r. kredytu obrotowego w kwocie 23.000 zł. (bez umowy kredytu), kserokopie "dowodów wypłaty" z 2002 r. w łącznej kwocie 12.980 USD (około 53.541,00 zł), 2 szt. kserokopii historii rachunku maklerskiego Centralnego Domu Maklerskiego w W. dotyczące transakcji zawartych w dniach 1 stycznia 1992 – 31 grudnia 1993r., dwie kopie umów o pracę, kserokopię koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi, kserokopię dowodu rejestracji w 1991 r. zakładu złotniczego skarżącego, kserokopię decyzji zezwalającej mu na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży walut obcych oraz kserokopię upoważnienia z dnia 1991 r. do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu kopii filmowych. W celu potwierdzenia wyjaśnień skarżącego przesłuchano jego żonę, teściową i matkę. Z zeznań W. M. wynika, że ponosiła koszty utrzymania rodziny skarżącego (czego organ nie kwestionował). A. B. zeznała, że otrzymała od męża 10.000 USD w 1996 r., nie podała natomiast żadnych szczegółów dotyczących zakupu oraz sprzedaży przez męża walut czy złota. Natomiast matka strony - M. B., potwierdziła fakt zwrotu przez S.M. w 1995 r. kwoty około 20.000 zł z książeczki mieszkaniowej. Potwierdziła również, że skarżący hodował króliki od połowy lat 70 do końca lat 80 oraz, że uprawiał pole przez kilka, kilkanaście lat, a na tym polu uprawiał buraki i zboże. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy obu instancji ustalono natomiast, że: Spółdzielnia Mieszkaniowej Lokatorsko - Własnościowej w W. C. dysponuje jedynym dokumentem tj. "Kasa Wypłaci" z dnia 27 marca 1995 r. Nr [...] tytułem zwrotu wkładu mieszkaniowego M. B. w kwocie 1.100,86 zł., skarżący z tytułu hodowli królików i za zrywaną przy drodze jarzębinę w 1986 r. kupił nowego Fiata 126P, z zeznania PIT-32 za 1993 r. wynika, że skarżący osiągnął w tym roku dochód w wysokości 12.127,32 zł, w zeznaniu rocznym PIT-32 za rok podatkowy 1997 skarżący wykazał dochód w kwocie 3.963,14 zł. Według zeznania podatkowego za 2003 r. dochody skarżącego wyniosły 48.013,40 zł, a łączne dochody do dyspozycji za lata 1997- 2003 wyniosły 101.046,71 zł., przy czym w 2003 r. dokonał on zakupu udziałów spółek tj. Spółki "K" - za kwotę 233.700 zł. i "B.W.B"- za kwotę 15.000 zł., przed 2004 r. Przed 2004 r. skarżący zalegał z podatkami, spłatą zobowiązań oraz korzystał z kredytów (wyrok S.R. w S. z dnia 17 czerwca 2002 r. na kwotę 19.033,84 zł oraz koszty postępowania w kwocie 4.776,00 zł; wyrok zaoczny S.O w L. z dnia 17 kwietnia 2000 r. na kwotę 140.000,00 zł oraz koszty postępowania w kwocie 11.603,00 zł.; nakaz zapłaty S.R. w T. z dnia 21 października 1999 r. na kwotę 9.166,08 zł, umowa kredytu krótkoterminowego udzielonego od 22 grudnia 1993 r. do 15 grudnia 1994r. przez BGŻ w kwocie 75.000,00 zł.; nakaz zapłaty S.R. w K.z dnia 10 października 1998 r. na kwotę 200.000,00 zł; wezwanie z dnia 7 maja 2008 r. do zapłaty należności w kwocie 43.317,11 zł. na podstawie wyroku S.O. w S. z dnia 13 kwietnia 2001 r. wezwanie z dnia 23 czerwca 2009 r. do zapłaty kwoty 29.429,83 zł skierowanego przez ING Bank Śląski S.A. do M. B; pismo dot. zajęcia wierzytelności celem dochodzenia należności skarżącego ogółem w kwocie 86.249,84 zł za okres od 1998 do 2006 r., decyzja NUS w T. z dnia 28 kwietnia 2004 r. dotycząca przyznania mu ulgi podatkowej na zaległości ze złożonych deklaracji VAT-7 za 1998 r., za 2002, 2003 i za okres od stycznia do lutego 2004 r.). Ustalono ponadto, że Bank Polskiego Kasa Opieki S.A. I Oddział w T., nie prowadzi żadnych rachunków bankowych na rzecz skarżącego a z danych dostępnych w aktualnych systemach informatycznych Banku nie wynika fakt prowadzenia w przeszłości jego rachunków. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe nie tylko zgromadziły w niniejszej sprawie materiał dowodowy zgodnie z regułami (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.) ale i oceniły go zgodnie z regulacją zawartą w art. 191 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2008 r. II FSK 1328/07, "Z art. 191 O.p. wynika zasada swobodnej oceny dowodów, która jest podstawową regułą wytyczającą przebieg postępowania dowodowego. Ocena ta należy do organu podatkowego i oznacza, że ten nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, ale wyniki tej oceny musi oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Rozpatrzeniu, w ramach oceny z art. 191 O.p., przy tym muszą podlegać poszczególne dowody odrębnie, ale i wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Z uwagi na to, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty także na wnioskowaniu. Dlatego organ podatkowy nie może czynić na podstawie zgromadzonych faktów wywodów, które będą pozostawać w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wyjaśnienie, dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne, a inne odrzucił." W zaskarżonej decyzji DIS nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Ocenił każdy z nich z osobna i w powiązaniu ze sobą. Dokonując takiej oceny słusznie wywiódł, że skarżący nie wykazał, iż posiadał legalne środki na pokrycie wydatków w 2004 r. Zgodzić się należy z DIS, że z materiału dowodowego nie wynika, że skarżący w 1996 r. sprzedał waluty, których zakup dokonany był wcześniej z ujawnionych źródeł przychodu. Jak wynika z zeznań podatkowych z roku 1993 i 1997 r., skarżący osiągał w latach dziewięćdziesiatych dochód nie pozwalający mu na oszczędzenie kwoty 270.000 – 280.000 zł na zakup tychże walut. Takich środków nie mógł też uzyskać ze sprzedaży królików i buraków cukrowych w latach osiemdziesiątych, zwłaszcza, że wydatkował je również na inne cele. Niezależnie od kupna samochodu w 1986 r. należy pamiętać, że skarżący musiał ponosić też osobiste wydatki. Podobnie, powoływanie się na uzyskanie środków pieniężnych z likwidacji sklepu ze złotem, srebrem sztuczną biżuterią, kantoru oraz wypożyczlni kaset wideo w 1993 r. w świetle jego zeznania podatkowego nie jest uzasadnione. Nie do przyjęcia jest także jego argumentacja dotycząca przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z ukrytych dochodów za lata do 1996 r., o czym była mowa wyżej. Prawidłowa, w ocenie Sądu, jest także argumentacja DIS dotycząca kwestii związanych z lokowaniem przez skarżącego środków uzyskanych ze sprzedaży walut - w złocie a następnie jego sprzedaży na uzyskanie środków na pokrycie wydatków 2004 r. Przy czym w świetle faktu, iż złoto miałoby pochodzić ze sprzedaży walut pochodzących z nieujawnionych źródeł dochodów, ta argumentacja służy tylko wzmocnieniu stanowiska, że skarżący nie mógł posiadać w 2004 r. środków na pokrycie wydatków tego roku. Zgodzić się także należy z organem, że wyjaśnienia skarżącego dotyczące lokowania środków pienięznych w złocie a następnie sprzedaży tego złota na pokrycie wydatków 2004 r. nie zostały udowodnione żadnymi wiarygodnymi dowodami. Skarżący w oświadczeniach na ten temat wymienił jedynie ogólnodostępne miejsca dokonywania sprzedaży wyrobów ze złota. Nie przedstawił natomiast żadnych imiennych dokumentów rozliczeniowych potwierdzających dokonanie sprzedaży, nie podał danych nabywców, ani innych szczegółów, na podstawie których możliwa byłaby weryfikacja tych danych. Wyjaśnienia strony, nie poparte dowodami umożliwiającymi weryfikację twierdzeń podatnika o stanie faktycznycm, nie mogą stanowić podstawy uwzględnienia tych okoliczności w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia wymiarowego. Nie można zarzucić DIS dowolnej oceny dowodów w zakresie dotyczącym środków na pokrycie wydatkow 2004 r. a pochodzących ze zwrotu skarżącemu kwoty 20.000 zł z książeczki mieszkaniowej, z kredytu obrotowego wypłaconego w 1994 r. w kwocie 23.000 zł., wypłat waluty z 2002 r. w łącznej kwocie 12.980 USD (około 53.541,00 zł) i pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży akcji w 1993 r. Zdaniem Sądu, DIS prawidłowo wywiódł, że mając na uwadze okres czasu, który minął od dat uzyskania w/w środków finansowych, wysokość dochodów skarżącego wynikającą ze złożonych deklaracji PIT, jego zadłużenie względem fiskusa i wysokość długów względem kontrahentów oraz fakt poniesienia wysokich kosztów związanych z nabyciem w 2003 r. udziałów w spółkach "K" i "B.W.B.", twierdzenia skarżącego, jakoby wskazane środki wykorzystał w 2004 r. na pokrycie wydatków – są niewiarygodne. Zwłaszcza, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność posiadania powyższych kwot od czasu ich uzyskania do 2004 r. (np. na lokatach bankowych). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest prawidłowa i wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego. Zarzuty skarżącego nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie, gdyż stanowią w istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych zajętym wskutek dokonania prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.