I SA/Po 153/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Jerzy Małecki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn. oddala skargę /-/ J.Małecki /-/ M.Skwierzyńska /-/ S.Zapalska Pismem z dnia [...] maja 2009 r. K. P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. z prośbą o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek umotywowany został faktem, iż podatniczka nie dochowała miesięcznego terminu zgłoszenia nabycia spadku, przez co utraciła zwolnienie z podatku, przysługujące osobom nabywającym m.in. spadek, zaliczonym do I grupy podatkowej. Na podstawie przepisów art. 209 ustawy - Ordynacja Podatkowa w zw. z art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2008 r., Nr 88, poz. 539 ze zm.), wniosek wraz z zebranym materiałem dowodowym został przekazany Prezydentowi Miasta Poznania, celem zaopiniowania. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r., [...], Prezydent Miasta Poznania nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Zdaniem organu samorządowego, strona miała około trzy miesiące czasu na dokładne zapoznanie się z warunkami uprawniającymi do zwolnienia z zapłaty podatku; do zgłoszenia nabycia spadku nie jest wymagane dołączenie postanowienia sądu. Zdaniem organu, wątpliwości dotyczące posiadania błędnego postanowienia sądu strona mogła wyjaśnić telefonicznie zamiast kierować się własnymi przeświadczeniami; strona mogła także ustanowić pełnomocnika lub skorzystać z usług doradcy podatkowego. Organ samorządowy odrzucił argument dotyczący zmiany przepisów prawa z uwagi na fakt, iż prawo nie działa wstecz, a jego zmiana nie może stanowić przesłanki do anulowania długu. Zastosowanie umorzenia w przedmiotowej sprawie byłoby w ocenie organu niesprawiedliwe względem spadkobierców, którym ustalono podatek z tych samych powodów, a mimo to wywiązali się z nałożonego obowiązku, czyli byłoby naruszeniem zasady równego traktowania podatników. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przywołał argumenty użyte przez Prezydenta Miasta Poznania, w tym dotyczące oceny sytuacji materialnej zobowiązanej, która odziedziczyła po zmarłym mężu majątek o znaczącej wartości, w tym także środki pieniężne na rachunku bankowym, pozwalające na uregulowanie zobowiązania w całości. Nie zostały uwzględnione argumenty dotyczące obecnej, trudnej sytuacji finansowej podatniczki, bowiem w ocenie organu mają one charakter przejściowy, natomiast inni podatnicy znajdujący się w gorszej sytuacji finansowej starają się regulować swoje zobowiązania. W ocenie organu I instancji, pozytywna decyzja w stosunku do zobowiązanej byłaby sprzeczna z interesem ogółu podatników. Dnia [...] września 2010 r. K. P. reprezentowana przez radcę prawnego wniosła za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-J. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 220 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- J. z dnia [...] września 2009 r., w którym wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz zarzucała skarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania - art. 67a §1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej - poprzez niezasadne przyjęcie, iż w sprawie nie występuje ważny interes podatnika, który mógłby stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn odwołującej, jako małżonce spadkodawcy, przysługiwało zwolnienie od podatku po złożeniu stosownego zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Odwołująca złożyła zgłoszenie po upływie miesięcznego terminu od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W odwołaniu wskazano, że orzeczenie o stwierdzeniu nabycia spadku odwołująca się otrzymała z Sądu z błędami pisarskimi, o sprostowanie których wniosła do Sądu. Składając zgłoszenie SD-Z1 do organu podatkowego po upływie miesięcznego terminu, dopiero po otrzymaniu poprawionego orzeczenia, odwołująca działała w przeświadczeniu, iż termin na złożenie zgłoszenia rozpoczyna bieg dopiero od momentu doręczenia postanowienia o właściwej treści. Odwołująca podniosła, iż w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku występowała sama, bez pełnomocnika procesowego, zaś na rozprawie została pouczona, iż poprawne postanowienie wywołuje skutki prawne, w tym również obowiązek zgłoszenia organom podatkowym nabycia spadku; nadto, działała w stanie głębokiej żałoby, w niedługim czasie po śmierci męża spowodowanej długotrwałą chorobą nowotworową. Odwołująca podniosła, iż zdecydowała się na przeprowadzenie postępowania o stwierdzenie nabycia spadku w tak krótkim okresie po śmierci męża dla interesu publicznego. Odwołująca jest m.in. właścicielką nieruchomości położonej w P. przy zbiegu ulic Ł., K. i M.; jest to miejsce szczególnie niebezpieczne (łuk drogi), gdzie dochodzi do licznych wypadków komunikacyjnych, stąd przedstawiciele Zarządu Dróg Miejskich negocjowali z M. P. zakup części nieruchomości w celu przebudowy i zwiększenia bezpieczeństwa na tym obszarze. Aby sfinalizować te negocjacje i dokonać sprzedaży nieruchomości, skarżąca musiała uregulować sprawy związane z nabyciem pozostałej części nieruchomości, która należała przed śmiercią do jej męża. Odwołująca wskazała również na fakt, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. weszły w życie nowe przepisy, wydłużające termin zgłoszenia nabycia spadku do sześciu miesięcy; powołując się na ten argument, odwołująca podała, iż nie ma na celu łamania zasady, iż prawo nie działa wstecz, ale ma na celu odwołanie się do racjonalności ustawodawcy, który termin miesięczny uznał za zbyt krótki. Organ I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania w trybie samokontroli i dnia [...] października 2009 r. przekazał odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Organ wskazał, że argumenty odwołującej się nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przytoczony przez odwołującą argument przekroczenia 1-miesięcznego terminu na dokonanie zgłoszenia nabycia spadku po zmarłym mężu stanowił przedmiot postępowania w komórce wymiarowej organu I instancji. Na wniosek podatniczki z dnia [...] listopada 2008 r. organ postanowieniem [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych po zmarłym M. P. Na wniosek podatniczki z dnia [...] grudnia 2008 r. o wydanie zaświadczenia o uregulowaniu podatku od spadku po zmarłym mężu, Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- J. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] odmówił w trybie art. 306c Ordynacji podatkowej wydania zaświadczenia o żądanej treści. Postanowienia te nie zostały przez stronę zaskarżone, podobnie jak decyzja z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku na kwotę [...] zł. W ocenie organu I instancji, również przywołane w treści odwołania otrzymanie postanowienia Sądu z błędami pisarskimi nie miało żadnego wpływu na obowiązek dokonania zgłoszenia na druku SD-Z1 w terminie miesięcznym od daty uprawomocnienia się orzeczenia, tym bardziej że błąd pisarski nie dotyczył podatniczki, a jedynie nazwiska innej uczestniczki postępowania, niebędącej spadkobiercą. W podanych okolicznościach organ I instancji nie dostrzegł istnienia ważnego interesu podatniczki względnie interesu publicznego i dlatego nie podjął decyzji o umorzeniu zaległości, zgodnie ze stanowiskiem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Organ I instancji nadmienił, że na dzień przekazywania odwołania zobowiązana wpłaciła na rachunek organu całą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę i na dzień przekazywania odwołania nie posiada zaległości w tym podatku. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. (doręczoną skarżącej w dniu [...] grudnia 2009 r.) w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy skarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podał w szczególności, iż wobec braku definicji ustawowych pojęć "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny", przy ich interpretacji należy się przede wszystkim odwoływać do rozumienia tych pojęć w języku potocznym oraz do doświadczenia życiowego; interpretacji dokonuje każdorazowo organ podatkowy. W ocenie organu II instancji, przepisy te mają zatem charakter uznania administracyjnego, co nie oznacza jednak dowolności przy podejmowaniu rozstrzygnięć, a jedynie zobowiązuje organ podatkowy do zbadania w sposób wszechstronny wszystkich przesłanek, na które powołuje się podatniczka. O istnieniu interesu podatniczki powinny decydować zobiektywizowane kryteria, a nie samo jej subiektywne przekonanie o potrzebie udzielenia ulgi. Nie istnieje zatem zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika; w każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Organ II instancji zaznaczył, iż nawet przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, tj. gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej w jego ocenie hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie, konstrukcja prawna tego przepisu umożliwia mu nadal działanie na zasadzie uznania administracyjnego, co nie oznacza dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach, ale nie musi - wbrew twierdzeniu strony - prowadzić do pozytywnego dla niej rozstrzygnięcia. Zadaniem organu podatkowego jest ustalenie, czy istnieją powody, które uzasadniałyby udzielenie ulgi, z tym że przy rozstrzyganiu wniosków w zakresie uznania administracyjnego oprócz interesu podatnika organy podatkowe muszą uwzględnić również interes publiczny. Z tych względów wszystkie umorzenia ograniczające dochody publiczne są udzielane tylko w sytuacjach wyjątkowych, a to oznacza, że wniosek o ulgę musi być uzasadniony ze szczególną starannością i odzwierciedlać konieczność udzielenia ulgi ze względu na "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ponieważ organy podatkowe przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi mają obowiązek brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatniczka w chwili, gdy podejmowana jest decyzja, organ odwoławczy dokonał analizy jej sytuacji finansowo-materialnej. Postępowanie w sprawie ulgi jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatniczki i na niej jako osobie wnoszącej żądanie ciąży obowiązek udowodnienia przesłanek stanowiących o zastosowaniu żądanej ulgi. Jak wskazał w uzasadnieniu decyzji organ II instancji, podatek od spadków i darowizn stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego i w związku z tym stanowisko zawarte w postanowieniu Prezydenta Miasta Poznania z dnia [...] lipca 2009 r. jest wiążące dla organów podatkowych; wydanie wbrew jego treści decyzji uwzględniającej wniosek skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej byłoby rażącym naruszeniem prawa. Dnia [...] stycznia 2010 r. do organu II instancji (a 12 lutego 2010 r. - do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) wpłynęła skarga K. P. reprezentowanej przez radcę prawnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2009r. (doręczoną w dniu 15 grudnia 2009 r.), w której skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- J. w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezasadne przyjęcie, iż w sprawie nie występuje ważny interes podatnika, który mógłby stanowić podstawę do umorzenia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca uznała stanowisko organu za bezzasadne, gdyż - w ocenie skarżącej - organ nie wziął pod uwagę szczególnych okoliczności sprawy oraz ważnego interesu podatnika. Skarżąca podniosła, iż uchybienie miesięcznemu terminowi nastąpiło bez winy skarżącej ze względu na występowanie przez nią o sprostowanie licznych błędów pisarskich w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, co organ zupełnie pominął. Skarżąca podkreśliła, iż ważnego interesu podatnika nie należy utożsamiać z jego realnymi możliwościami finansowymi, pozwalającymi na zapłatę podatku. Skarżąca podniosła również argumenty przywołane przez nią w odwołaniu od decyzji organu I instancji, mianowicie działanie w stanie żałoby, działanie w interesie publicznym oraz wydłużenie przez ustawodawcę w późniejszym okresie terminu zgłoszenia nabycia spadku do 6 miesięcy. Dnia 12 lutego 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęła odpowiedź na skargę, w której organ II instancji wniósł o oddalenie skargi i przedłożył akta sprawy. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ II instancji wyłuszczył dotychczasowy przebieg sprawy oraz wniesione zarzuty i ustosunkował się do wniesionych zarzutów. Jako że argumenty przytoczone przez pełnomocnika skarżącej w skardze pokrywają się przedstawionymi w odwołaniu, odpowiedź na zarzuty stanowi powtórzenie argumentów organu II instancji zawartych w decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna i nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, co upoważniałoby Sąd do uchylenia badanej decyzji w całości albo w części w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Analiza stanu faktycznego oraz argumentacji przedstawionej przez skarżącą w skardze doprowadziła Sąd do wniosku, że poprzez wydanie skarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, organ II instancji nie naruszył art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", poprzez niezasadne przyjęcie, iż w sprawie nie występuje ważny interes podatnika, który mógłby stanowić podstawę do umorzenia zobowiązania podatkowego. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie z tezą 1. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 maja 2009 r., I SA/Lu 88/09, LEX nr 533855, "Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być zatem dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 o.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 o.p.). Ocena ta musi odnosić się do aktualnej sytuacji wnioskodawców, tj. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji". W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały oraz wnikliwie i wszechstronnie rozważyły całokształt materiału dowodowego, przy czym skarżąca w dniu 24 listopada 2009 r. została poinformowana o prawie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w terminie 7 dni zgodnie z przepisem art. 200 Ordynacji podatkowej, zaś w dniu 1 grudnia 2009 r. zapoznała się w siedzibie Izby Skarbowej z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, nie wnosząc zastrzeżeń. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowa zaległość skarżącej w podatku od spadków i darowizn powstała w związku z nabyciem przez skarżącą spadku po mężu w całości na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I NS 2425/08. Przedmiotem spadku były: -[...] część lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m2 wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w gruncie wynoszącym [...] części położonego w K. przy u. K. [...] o wartości [...] zł,- - nieruchomości niezabudowana o powierzchni gruntu [...] m2 oznaczona nr działki [...], zapisana w księdze wieczystej nr [...], położona w P. przy ul. Ł./K./M., o wartości [...] zł,- - [...] część nieruchomości o powierzchni całkowitej gruntu [...] m2 stanowiącej sad i grunt orny, położonej w M. (gminia R.), o wartości [...] zł, - [...] część nieruchomości o powierzchni całkowitej gruntu [...] m2 stanowiącej grunt orny, położonej w M. (gmina R.), o wartości [...] zł, - [...] część nieruchomości powierzchni gruntu [...] m2, stanowiącej grunt orny, położnej w K. (gmina R.), o wartości [...] zł, - [...] część nieruchomości niezabudowanej o powierzchni gruntu [...] m2, położnej w K. (gmina R.), o wartości [...] zł, - [...] część nieruchomości niezabudowanej o powierzchni całkowitej gruntu [...] m2, położnej w K. (gmina R.), o wartości [...] zł, - [...] część nieruchomości niezabudowanej o powierzchni całkowitej gruntu [...] m2, położnej w K. (gmina R.), o wartości [...] zł, - [...] część nieruchomości niezabudowanej o powierzchni całkowitej gruntu [...] m2, stanowiącej grunt orny, położnej w B. (gmina T. P.), o wartości [...] zł. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- J. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...], łączna wartość masy spadkowej została określona na kwotę [...] zł; podatek z tytułu nabycia w/w masy spadkowej ustalono w wysokości [...] zł. Z oświadczenia o stanie majątkowym skarżącej z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz z pozostałych dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych organów podatkowych wynika, że źródłem utrzymania 5-osobowej obecnie rodziny skarżącej jest dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach PHU "[...]" M.K.K. P. sp.j. oraz PHU "[...]" sp. z o.o. oraz z umów najmu i dzierżawy, który łącznie wynosi aktualnie [...] zł miesięcznie. Poza w/w nieruchomościami stanowiącymi przedmiot spadku skarżąca posiada również środki finansowe zgromadzone na rachunku bankowym w wysokości [...] zł. Zgodnie z twierdzeniem organów podatkowych, w sytuacji posiadania przez skarżącą środków materialnych i finansowych pozwalających na wyegzekwowanie zaległości podatkowej jej umorzenie byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu decyzji organ II instancji, podatek od spadków i darowizn stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego i w związku z tym stanowisko zawarte w postanowieniu Prezydenta Miasta Poznania z dnia [...] lipca 2009 r. jest wiążące dla organów podatkowych; wydanie wbrew jego treści decyzji uwzględniającej wniosek skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej byłoby rażącym naruszeniem prawa. Z przepisu art. 67a O.p., którego naruszenie skarżąca zarzuca w skardze, wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271). Uznanie administracyjne nie oznacza wprawdzie zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona i sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00, PP z 2001 r., Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308). Zgodnie z wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r., I SA/Sz 140/09, Lex nr 507115, "Kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności". W uzasadnieniu tego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził: "Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego, i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności, czyli zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r., Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (B. Dauter [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r. s. 253 i n. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r., Nr 1, s. 37). Natomiast pojęcie "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67a § 1 o.p., powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05, niepubl.)". Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 r.)". Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez organ I, jak i organ II instancji zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez małżonka, jeśli zgłosi fakt nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Upływ tego terminu wywołuje skutek prawny wygaśnięcia uprawnień wynikających z tego przepisu. W przedmiotowej sprawie bezsporny pozostaje fakt, iż skarżąca o nabyciu praw do spadku dowiedziała się nie później niż w dniu rozprawy, której była wnioskodawcą, a zgłoszenie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych złożyła w dniu 28 listopada 2008 r., tj. po terminie uprawniającym spadkobiercę do skorzystania ze zwolnienia. Zważyć należy, iż przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ma ze swej natury charakter wyjątkowy; wyjątki zaś powinny być interpretowane ściśle. Przepis ten dotyczy sytuacji, w których "powstanie zobowiązania podatkowego (...) jest skutkiem zdarzeń prawnych niezależnych od woli nabywcy" (M. Rusinek, Komentarz do art. 4(a), art. 4(a) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.04.143.1514), [w:] Rusinek M., Komentarz do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.06.222.1629), w zakresie zmian do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.04.143.1514), Lex/EI. 2007.); wówczas "może się zdarzyć, że podatnik dowie się o nabyciu majątku po upływie terminu do zgłoszenia. W tych wypadkach termin zgłoszenia płynie od dnia powzięcia wiadomości o nabyciu majątku, konieczne jest jednak uprawdopodobnienie, że nastąpiło to nie wcześniej niż miesiąc przed złożeniem zgłoszenia. Ustawa nie wskazuje formy uprawdopodobnienia - może to nastąpić przy użyciu dowolnego środka dowodowego" (tamże). Sąd podziela ocenę organu samorządu, podtrzymaną następnie zarówno przez organ I, jak i II instancji, iż sytuacja majątkowa i finansowa skarżącej nie może uzasadniać umorzenia zaległości podatkowej skarżącej ze względu na interes podatnika. W wyroku z dnia 29 maja 2009 r., I SA/Łd 173/09, Lex nr 534559, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził: "Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania"; "To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 o.p.". Interes publiczny oznacza natomiast dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo; to dbałość o interes Skarbu Państwa lub gminy, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych oraz zapewnienia potrzeb społeczności lokalnej. W interesie publicznym leży też, by podatnicy przestrzegali przepisy podatkowe, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Powołany zatem przez skarżącą we wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego argument, iż ochrony wymaga również interes publiczny przejawiający się w sytuacji, gdy wykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego może negatywnie wpłynąć na sytuację innych osób (zatrudnianych przez podatnika – skarżącą - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), jest niezasadny w sytuacji, gdy posiadane przez skarżącą środki finansowe zgromadzone na rachunku bankowym z nadwyżką przekracza kwotę zaległości podatkowej. Z kolei w wyroku z dnia 30 kwietnia 2009 r., I SA/Go 802/08, Lex nr 503202, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ważny interes podatnika zdefiniował jako "sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych" - co też nie ma miejsca w przedmiotowej sytuacji. Posiadany przez skarżącą majątek stanowił pełne zabezpieczenie przedmiotowej zaległości. W dacie wydawania decyzji przez organ II instancji skarżąca posiadała gotówkę zgromadzona na rachunku bankowym znacznie przewyższającą nałożony podatek, w niedalekiej przyszłości miała otrzymać znaczne środki finansowe z tytułu wykupu gruntu przez Miasto Poznań, o którym wspomina w odwołaniu z 30 września 2009 r. Jak wskazał zaś w tezie 1. wyroku z 2 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, I SA/Ol 104/09, Lex nr 515036, "Ważny interes podatnika zachodzi w sytuacji, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych". Bez znaczenia pozostaje przy tym powoływany przez organy fakt, iż skarżąca uregulowała już w pełni zobowiązanie podatkowe. Analizując, czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, organy podatkowe w ocenie Sądu prawidłowo zatem uznały, że okoliczności wskazane przez skarżącą w odwołaniu i w skardze są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącego od sytuacji innych podatników. Powoływane przez pełnomocnika skarżącej działanie skarżącej w stanie żałoby jest bowiem cechą typową dla działań w ramach regulacji dotyczących podatku od spadków. Sąd uznał też za niemożliwe umorzenie zaległości skarżącej również ze względu na argument o racjonalności ustawodawcy, który następnie wydłużył do sześciu miesięcy termin na zgłoszenie nabycia spadku. "Nowe prawo nie powinno działać wstecz. Tym samym art. 3 ust. 2 ustawy z 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazujący na retroaktywny charakter zmiany art. 4 ust. 4 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ustawy o podatku od spadków i darowizn należało traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymieniał wprost art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4, w znowelizowanym brzmieniu, zaczął obowiązywać od dnia 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych zmienionych przepisów ustawy w tym, m.in. art. 4a" (por. wyroki NSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2009 r., w sprawach II FSK 1137/09, LEX nr 526490, oraz II FSK 1041/08, LEX nr 526488). "Zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy nowe prawo nie powinno działać wstecz" (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 1005/08, LEX nr 526487). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r., II FSK 703/08, LEX nr 526486, "Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej jako: u.p.s.d.) mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie - z uwagi na treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia - art. 4a ust. 1 pkt 1) u.p.s.d. po wejściu w życie ustawy. Możliwości takiej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania". W ocenie Sądu, za niezasadny uznać należy również powoływany przez skarżącą argument o pozostawaniu przez nią w błędnym przeświadczeniu, iż dopiero po sprostowaniu omyłki pisarskiej w orzeczeniu dotyczącym stwierdzenia nabycia spadku zacznie biec termin do złożenia oświadczenia o nabyciu spadku. Jak stwierdził w wyroku z dnia 9 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu: "brak wiedzy prawno-podatkowej skarżącego nie może być powodem de facto zwolnienia go z obowiązku zapłacenia należnego podatku" (I SA/Po 622/09, LEX nr 529188). Należy w tym miejscu zauważyć, iż skarżąca już w dniu [...] czerwca 2009 r. ustanowiła pełnomocnika procesowego i mogła to uczynić również wcześniej, szczególnie jeśli wziąć pod uwagę powoływany przez nią stan głębokiej żałoby, mogący potencjalnie - zgodnie z argumentacją skarżącej - negatywnie wpłynąć na podejmowane przez nią działania, jeszcze na etapie postępowania spadkowego. "Postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego też interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zrezygnowaniem przez Skarb Państwa ze swojego dochodu oraz dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 marca 2009 r., I SA/Ke 417/08, LEX nr 507131). W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. oddalił skargę. /-/M. Skwierzyńska /-/S. Zapalska /-/J. Małecki LF