III SA/Wa 2078/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym 4 stycznia 2011 r. R. P. (dalej "Skarżąca" lub "Wnioskodawczyni") wniosła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Od 10 października 2005 r. Skarżąca jest pracownikiem Departamentu Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym (DZF) umiejscowionego - w związku ze zmianami politycznymi - w następującym ministerstwach: - Ministerstwo Gospodarki i Pracy (od 10 do 30 października 2005 r.); - Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej (od 31 października - 31 grudnia 2005 r.); - Ministerstwo Rozwoju Regionalnego (od 31 grudnia 2005 r. do chwili obecnej). W przypadku Wnioskodawczyni Ministerstwo jest zarówno instytucją zarządzającą, jak i beneficjentem środków UE. Tym samym nie ma podstaw prawnych do zawarcia umowy o dofinansowanie projektu. Pracując w tym czasie na podstawie umowy o pracę na różnych stanowiskach (od referendarza do naczelnika wydziału) oraz w różnych wydziałach w ramach ww. Departamentu Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym (Wydział Monitorowania i Kontroli, Wydział Finansowy oraz Wydział Zarządzania Finansowego) Wnioskodawczyni stale zajmuje się bezpośrednią realizacją projektów finansowanych z funduszy europejskich z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), a wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest współfinansowane z funduszy europejskich: - EFS w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (SPO RZL) w 75% (od 10 października 2005 r. do 31 grudnia 2007 r.); - Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna (PO PT) w 85% (od 1 stycznia 2008 r. do chwili obecnej). Pozostała część wynagrodzenia Wnioskodawczyni stanowi współfinansowanie krajowe i jest wypłacana z budżetu państwa. Wypłata wynagrodzeń następuje z rachunku bankowego Ministerstwa Rozwoju Regionalnego (i jego poprzedników prawnych) prowadzonego przez Narodowy Bank Polski (NBP). Wynagrodzenie Wnioskodawczyni wypłacane jest z budżetu państwa, ale skarb państwa występuje tu jedynie w roki pośrednika w rozdzielaniu i przekazywaniu środków z Unii Europejskiej (UE) do beneficjenta według przyjętych zasad. Ostatecznie docelowym źródłem ich pochodzenia jest EFS lub EFRR. Natomiast zasady przekazywania przez Komisję Europejską środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności do państwa członkowskiego (Polski) na rachunek budżetu państwa są określone w rozporządzeniu Rady WE Nr 1260/1999 ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (i obowiązującym dla środków starej perspektywy finansowej 2004-2006) oraz rozporządzeniu Rady WE Nr 1083/2006 ustanawiającym przepisy ogólne dotyczące EFRR, EFS oraz Funduszu Spójności i uchylającym rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999 (mającym zastosowanie do środków nowej perspektywy finansowej 2007-2013). Zgodnie z tymi dokumentami Komisja Europejska przekazuje Polsce środki w formie płatności zaliczkowych, płatności okresowych i płatności salda końcowego. Skarżąca oświadczyła, że do jej obowiązków należy (lub należało) w szczególności: - sporządzanie sprawozdań z realizacji SPO RZL; - monitorowanie SPO RZL; - kontrola instytucji zaangażowanych we wdrażanie SPO RZL; - rozliczanie i monitorowanie wydatków w ramach SPO RZL i PO KL; - przygotowanie opinii i interpretacji w kwestii kwalifikowania wydatków w ramach SPO RZL i PO KL. Na wszystkich stanowiskach w Departamencie Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Skarżącej: - w ramach starej perspektywy finansowej 2004-2006 środki na wynagrodzenie Wnioskodawczyni były prefinansowane z budżetu państwa, a następnie refundowane po spełnieniu określonych wymogów, w tym właściwego wydatkowania środków na określone cele; - w ramach obecnej perspektywy finansowej 2007-2013 - w związku z brakiem rachunku programowego - nie da się określić, czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest ponoszone z zaliczki, czy też podlega refundacji. Spora część środków UE (nieporównywalnie wysoka w stosunku do wartości wynagrodzenia Wnioskodawczyni) zasila budżet państwa jako zaliczka. Jednocześnie środki UE (otrzymywane w dowolnej formie - zaliczki, czy też refundacji) nie są przekazywane na niższe poziomy wdrażania programów operacyjnych, a tylko na rachunek dochodów budżetu państwa, a sprawozdawczość budżetowa nie wskazuje każdemu wydatkowi jego źródła wpływu do budżetu państwa. Przy skomplikowanym systemie finansowania, bezsporny jest fakt, że UE wspiera tylko i wyłącznie działania wskazane w zatwierdzonych programach operacyjnych, a nie przekazuje pieniędzy krajom członkowskim na dowolne wydatki budżetowe. Tym samym fakt przekazania środków z konta budżetu UE na konto budżetu państwa jako refundacja lub zaliczka, a z konta budżetu państwa na prywatne konto Wnioskodawczyni jako wynagrodzenie nie ma tu znaczenia, gdyż stanowi tylko i wyłącznie zabieg techniczny. Sposób dystrybucji środków unijnych obowiązujący w Polsce jest kwestią techniczną i nie zakłóca zakwalifikowania ich do bezzwrotnej pomocy z UE. Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Z art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika bowiem wymóg bezpośredniego pozyskania środków od instytucji nimi dysponujących i uznaje się sytuacje przekazywania tych środków za pośrednictwem podmiotu uprawnionego. Ponadto Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdziła, że zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07 środki funduszy strukturalnych służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu Państwa. W myśl art. 32 ust. 1 rozporządzenia Rady WE Nr 1260/1999 ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (i obowiązującego dla środków starej perspektywy finansowej 2004-2006) płatności ze wskazanych funduszy mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego. Organ wypłacający jest przy tym obowiązany zapewnić, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Nie mogą też mieć miejsca żadne potrącenia, wstrzymania lub późniejsze szczególne opłaty, które mogłyby obniżyć powyższe kwoty. Podobne zapisy znalazły się w art. 80 rozporządzenia Rady WE Nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące EFRR, EFS oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999, mającym zastosowanie do środków nowej perspektywy finansowej 2007-2013. Wnioskodawczyni podkreśliła, że zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. III SA/Wa 1755/07 generalną zasadą udzielania pomocy ze środków UE jest to, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez UE są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Skarżąca podniosła, że poprzez opodatkowanie części uzyskanego wynagrodzenia, budżet państwa uzyskiwałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie Sądu niedopuszczalnym jest aby środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych, stanowiły źródło wtórnego finansowania budżetu państwa. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni za ww. pracę jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f."? Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenie za ww. pracę jest objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W przypadku wnioskodawczyni spełnione są obydwa warunki wynikające z powołanego przepisu. Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. i od 1 stycznia 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W odniesieniu natomiast do sytuacji przedstawionej we wniosku, Minister Finansów wskazał, że pierwsza z przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46u.p.d.o.f., co do zasady zostaje spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Minister Finansów powołał się na rozporządzenie Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz art. 2 pkt 11, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 24 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Organ stwierdził, że w przypadku projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tym samym zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych. Zdaniem Ministra Finansów Program Operacyjny Pomoc Techniczna należy do grupy programów objętych Narodową Strategią Spójności (Narodowymi Strategicznymi Ramami Odniesienia) na lata 2007-2013 realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.). Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, z którego finansowany program jest funduszem strukturalnym Unii Europejskiej. Organ wskazał, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe. Minister Finansów stwierdził, że środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i nie spełniają przesłanki pochodzenia środków, będącej warunkiem zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie nie zostało więc spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa ww. przepisie. Zdaniem Ministra Finansów źródłem finansowania dochodu Wnioskodawczyni realizującej Program Operacyjny Pomoc Techniczna 2007-2013 jest płatność otrzymana przez beneficjenta na realizację projektu. Stąd też ani płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136, ani środki finansowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 137, nie są tożsame ze środkami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zatem Wnioskodawczyni jako osoba będąca w zespole projektowym, nie jest beneficjentem pomocy, ani uczestnikiem projektu, tj. osobą, do której faktycznie skierowana jest pomoc. Dlatego też do dochodów Wnioskodawczyni uzyskanych w ramach realizacji projektu nie mogą mieć zastosowania przepisy pkt 136 albo pkt 137 w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Równocześnie dochody Skarżącej z tytułu realizacji przedmiotowego projektu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Zatem wynagrodzenia Wnioskodawczyni zaangażowanej we wdrażanie Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna na lata 2007-2013 nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 oraz pkt 137 ww. ustawy, nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46. Wnioskodawczyni nie jest ani beneficjentem pomocy, ani uczestnikiem projektu. Organ stwierdził, że z treści wniosku wynika, iż podmiotami bezpośrednio realizującymi projekty był i jest Departament Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym znajdujący się w Ministerstwie Gospodarki i Pracy, Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej oraz Ministerstwie Rozwoju Regionalnego, będącymi jednocześnie pracodawcami Skarżącej. Zatem dochody skarżącej jako osoby zatrudnionej przez ww. instytucje, nie mogą podlegać zwolnieniu. Istotą przedmiotowego zwolnienia jak wskazano powyżej, nie jest bowiem zwolnienie dochodów otrzymanych przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji programu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska. W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, Wnioskodawczyni wykonywała określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Wnioskodawczyni realizowała zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawczyni otrzymywała od pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane Wnioskodawczyni wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał zatem, że Wnioskodawczyni nie była bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniona była w instytucjach realizujących bezpośrednio cel programu, a tym samym nie została spełniona również druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów pismem z 17 maja 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p."; - art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. - 32 ust. 1 rozporządzenia Rady WE nr 1260/1999 ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych; - art. 80 rozporządzenia Rady WE nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące EFRR, EFS oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999. Ponadto Skarżąca zarzuciła również, że zaskarżona interpretacja: - została wydana na podstawie uzasadnienia, które zasadniczo nie odnosi się do opisywanego stanu faktycznego, - zawiera daleko idącą i zawężającą interpretację przepisów prawa polskiego bez klarownego wyjaśnienia, uzasadnienia, czy wsparcia konkretną wykładnią, - nie bierze pod uwagę zobowiązań nałożonych przez prawo wspólnotowe, - zawiera pomyłki dotyczące opisu stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenie Skarżącej, w okolicznościach wynikających ze złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej wynagrodzenia pracowników realizujących cele Programu w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Natomiast w ocenie orzekającego w sprawie organu wynagrodzenia osób zatrudnionych w departamencie zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego (obecnie) nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. gdyż nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, a osoby otrzymujące dochody nie są bezpośrednimi realizatorami ( wykonawcami ) projektu. Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dla zwolnienia podatkowego konieczne jest łączne wystąpienie wymienionych w tym przepisie dwóch przesłanek. Po pierwsze akcentowane jest w tym przepisie p o c h o d z e n i e dochodów podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Po drugie natomiast podatnik musi b e z p o ś r e d n i o realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Minister Finansów uznał, że z przytoczonego przepisu wynika, iż wynagrodzenie współfinansowane ze środków funduszy europejskich nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., gdyż nie można ich uznać za pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji ( str. 13) organ wskazał bowiem, ze w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w przepisie. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest w tym zakresie nieprawidłowe, bowiem sposób wypłaty środków finansowych jest kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu danego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Interpretacji normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., należy dokonać przy zastosowaniu wykładni językowej. Ustalenia wymaga zatem zakres znaczeniowy użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą". Znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać wśród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie pośród innych powszechnie obowiązującego przepisów prawa, normujących daną dziedzinę życia. Jeśli wskazanych metod nie można zakończyć sukcesem, należy odwołać się do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. W potocznym znaczeniu wyrażenie to oznacza "miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi". Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym zwrot "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki dany podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z zagranicznych instytucji. Analiza źródeł finansowania Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich oraz Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna nie pozostawia wątpliwości, iż stanowią one bezzwrotną pomoc z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Regionalnego. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie pierwotnego źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Sąd ocenia przy tym, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, w zasadzie, czyni ww. przepis "martwym", zważywszy na zasady realizacji programów pomocowych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/09). Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. możliwe jest zatem przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; ważne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Refundowanie środków ma zatem wyłącznie znaczenie techniczne. Eksponowana przez organ interpretacyjny okoliczność pierwotnego albo tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi w istocie rzeczy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy cel programu finansowany jest ostatecznie ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (por. także wyroki NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, z dnia 15 września 2009 r., II FSK 575/08, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09, z dnia 9 czerwca 2011r. II FSK 239/10). Faktycznego źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu projektu nie mogą bowiem zmienić krajowe zasady gospodarki budżetowej. W dalszym ciągu środki te stanowią bowiem bezzwrotną pomoc finansowaną udzielaną Polsce - ze środków funduszy europejskich. Zaliczenie tych środków do dochodów budżetu państwa oraz ustalenie zasad ich gromadzenia na wyodrębnionych rachunkach bankowych nie zmieniają oceny, że źródłem pochodzenia tych środków są fundusze europejskie (por. wyrok NSA z 30 listopada 2010 roku sygn. akt II FSK 1305/09). Reasumując powyższe wskazać należy na dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy (prefinansowanie czy też refinansowanie) nie ma wpływu na ocenę, że pomoc ta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że środki na wynagrodzenie Skarżącej będącej pracownikiem Departamentu Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego (obecnie) realizującej cele programu odpowiednio w 75 i i 85 % są finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zatem, pierwotnym źródłem środków z których Skarżąca otrzymuje wypłaty wynagrodzenia za pracę są środki pochodzące ze źródeł o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit a), nie zaś krajowe środki publiczne – jak to przyjął organ. Nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy, charakteru środków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. ze względu na przyjęte zasady ich ewidencjonowania w ramach budżetu państwa. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Minister Finansów naruszył przepis art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przyjmując wadliwe stanowisko, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym bezpośrednim źródłem finansowania wynagrodzeń Skarżącej zatrudnionej w Departamencie Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym Ministerstwa Rozwoju Regionalnego (obecnie) do realizacji projektu, nie są środki z funduszy europejskich, o których mowa w tym przepisie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Natomiast prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca otrzymująca dochody w części finansowanej z funduszy europejskich nie jest bezpośrednim realizatorem celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09 dostępne). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany pogląd w powołanych wyrokach NSA i stwierdza, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują tylko obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Użycie zatem przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności). W niniejszej sprawie podmiotem bezpośrednio realizującym program jest jednostka zatrudniająca Skarżącą. Natomiast Skarżąca wykonuje jedynie określone czynności w ramach tego programu i w ramach stosunku pracy łączącego ją z Ministerstwem. Nie odpowiada zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a wykonuje zadania powierzone (zlecone) przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Stąd też należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Skarżąca nie realizuje bezpośrednio celu programu, tym samym spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia części wynagrodzenia Skarżącej zatrudnionej w Departamencie Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym Ministerstwa Rozwoju Regionalnego (obecnie) finansowanego z funduszy europejskich - od podatku, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f. Wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając skargę za zasadną, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie, w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 oraz 205 p.p.s.a.