I SA/Łd 1164/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2005r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - oddala skargę. I SA/Łd 1164/12 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] określającą M. J. w podatku od towarów i usług za luty 2005r. zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni w wysokości 9.570 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.827 zł, i określił w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. kwotę nadwyżki naliczonego nad należnym w wysokości 15.397 zł, w tym do zwrotu w wysokości 9.570 zł, oraz do przeniesienia w wysokości 5.827 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, iż kwota podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc uległa zmniejszeniu z 1.906 zł wykazanych przez podatnika w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. do 119 zł (różnica 1.787 zł). Ponieważ rozliczenie dokonane w decyzji dotyczącej miesiąca stycznia 2005 r. (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) miało bezpośredni wpływ na prawidłowość rozliczenia miesiąca lutego 2005 r. Naczelnik US w T. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], w której określił w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości jak w sentencji, przyjmując do rozliczenia dane wynikające z decyzji za miesiąc styczeń 2005 r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż w konsekwencji tej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był rozliczyć kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia – wynikającą z decyzji za miesiąc styczeń 2005 r. – w rozliczeniu dotyczącym miesiąca lutego 2005 r. Rozliczenie w podatku od towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym kształtuje się w następstwie zestawienia (w ramach deklaracji lub zastępującej ją decyzji) kwot podatku należnego i kwot podatku naliczonego. Na kwotę podatku naliczonego podlegającą rozliczeniu w danym okresie wpływa m.in. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wynikająca z deklaracji bądź decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy. Organ zaznaczył przy tym, że decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Dokonując natomiast oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów procesowych sformułowanych pod adresem rozstrzygnięcia organu l instancji pokreślił, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie za miesiąc luty 2005 r. było wyłącznie konsekwencją postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., które zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W rozstrzygnięciu tym, rozliczenie podatku dokonane przez podatnika w deklaracji za miesiąc styczeń 2005 r. zostało zakwestionowane z powodu zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego do odliczenia o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku postępowania przeprowadzonego w przedmiocie podatku VAT za styczeń 2005 r., zmniejszeniu uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej miesiąca stycznia 2005 r. organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc określona została w wysokości innej od zadeklarowanej przez podatnika. Zatem elementem stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy nie były fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji za okres wcześniejszy, lecz wynik postępowania dotyczącego tego okresu zawarty w decyzji kończącej postępowanie podatkowe za miesiąc styczeń 2005 r. W kontrolowanym postępowaniu organ podatkowy nie dokonywał ponownej oceny dowodów i okoliczności, które zdecydowały o poczynieniu ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Powtórna ocena faktów i dowodów – bezpośrednio nie związanych z przedmiotem bieżącego postępowania – dokonywana w postępowaniu podatkowym dotyczącym kolejnego okresu rozliczeniowego oznaczałaby bowiem wykroczenie poza granice sprawy i niejako ponowne orzekanie w sprawie rozstrzygniętej istniejącą już w obrocie prawnym decyzją dotyczącą wcześniejszego okresu. Stąd też nie zasługują na uwzględnienie zarzuty pełnomocnika dotyczące naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1, art. 188 Op (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 czerwca 2010 r., l SA/Łd 301/10). Niezależnie od powyższego organ uchylił rozstrzygnięcie organu l instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym nadwyżkę podatku do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc jak w sentencji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w danym okresie rozliczeniowym zdarzeń podlegających opodatkowaniu, przede wszystkim wykonaniu czynności opodatkowanych. Specyfika tego podatku, poprzez występowanie podatku naliczonego, powoduje, że podatnik w deklaracji może zamiast kwoty należnej do wpłaty wykazać kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc lub kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa poprzez jego samoobliczenie dokonane przez podatnika w drodze deklaracji podatkowej składanej, co do zasady za okresy miesięczne w myśl art. 99 ust. 1 VAT. Przy czym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości - art. 99 ust. 12 VAT. Jednocześnie w myśl art. 21 § 3a Op jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Konsekwencją powyżej wskazanego sposobu powstawania zobowiązania podatkowego, jest charakter i przedmiot decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (kwoty do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres). Z uwagi na to, że samoobliczenie podatku od towarów i usług powinno dotyczyć wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym, to decyzja kończąca to postępowanie podatkowe, jako proces kontroli prawidłowości samoobliczenia podatku, powinna odnosić się do wszystkich elementów tego samoobliczenia. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. za luty 2005 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości mniejszej niż wykazana przez podatnika w deklaracji oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w takiej samej wysokości jak zadeklarowana przez stronę w deklaracji VAT-7. Dyrektor podkreślił, iż orzeczenia sądów administracyjnych kwestionują uprawnienie organów podatkowych do określania kwot zobowiązań podatkowych (kwot zwrotu podatku lub kwot do przeniesienia na następny okres) w takiej samej wysokości jak zadeklarowane przez podatnika (zob. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 czerwca 2005r, l SA/Łd 408/05; wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1056/07; wyrok WSA w Krakowie z 9 września 2009 r., l SA/Kr 1396/08), niemniej jednak mając na uwadze charakter decyzji wymiarowej (zastępującej samoobliczenie dokonane przez podatnika w deklaracji) oraz treść art. 21 § 3a Op, Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bowiem, że efektem rozliczenia podatku należnego z podatkiem naliczonym jest zobowiązanie podatkowe bądź nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Natomiast wykazanie tej nadwyżki - stosownie do art. 87 ust. 1 VAT - w całości do zwrotu albo w całości do przeniesienia, bądź w części do zwrotu i w części do przeniesienia, jest tylko prawem podatnika i jest to prawo wtórne w stosunku do wykazanej nadwyżki. Ponadto takie działanie organu odwoławczego pozwala także na uniknięcie ewentualnych wątpliwości co do skuteczności korekty deklaracji złożonej przez podatnika w zakresie nieobjętym decyzją (np. polegającej na zwiększeniu kwoty do zwrotu), w sytuacji gdyby organ ograniczył się jedynie do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku za luty 2005 r. i umorzenia postępowania w tym zakresie, a w pozostałej części do utrzymania decyzji w mocy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ podkreślił, że nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez pełnomocnika strony zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy pierwszej instancji dokładnie ustalił bowiem stan faktyczny sprawy, w sposób pełny wyjaśnił przyjęte stanowisko oraz przyczyny, dla których odmówił zasadności podnoszonych przez pełnomocnika twierdzeń. Podkreślił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za luty 2005 r. określona decyzją organu podatkowego nie uległa przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy l instancji w dniu [...] wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia na podstawie art. 303, w związku z art. 325a § 2 w zw. z art. 325e § 1 ustawy z dnia 06 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. z 2007 r. Dz. U. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na tym, że w deklaracjach VAT-7 za okres grudzień 2004 r. - grudzień 2005 r. złożonych przez podatnika podano nieprawdę, w wyniku nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur oraz w wyniku błędnego podsumowania rejestru za grudzień 2005 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okres objęty niniejszą decyzją. W skardze od tej decyzji pełnomocnik M. J. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez pominięcie istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy w postaci wyroków Sądu Rejonowego w W., wydanych w sprawach przeciwko H. L. oraz J. W., mimo że wynika z nich w sposób jednoznaczny, że dokonywali oni sprzedaży paliwa na rzecz firmy "A"; uznanie, że firma "A" nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego, w sytuacji gdy zasadnicza część materiału dowodowego, w tym zeznania świadków i ustalenia poczynione przez organy ścigania oraz sądy powszechne w wyrokach karnych przeczą takiemu założeniu; dowolnemu przypisaniu A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez firmy "A", "B", F.H. J. S., w sytuacji gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności prawomocnych ustaleń organów ścigania, nie mógł on w latach 2003 – 2006 nabyć paliwa za kwotę przekraczającą 35.000.000 zł, zaś wskazane powyżej podmioty w powyższym okresie zafakturowały sprzedaż paliwa na kwotę kilkuset milionów złotych, co oznacza że przy tak zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, iż firma "A" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami było co najmniej przedwczesne; 2. art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 w związku z art. 123 § 1 Op poprzez całkowite pominięcie wniosków dowodowych pełnomocnika zawartych w odwołaniu obejmujących przesłuchanie M. B., G. M., J. M., A. K., mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia co było przedmiotem działalności firmy "A", zasad jej współpracy z A. K. oraz przebiegu dostaw dokonywanych na rzecz firmy podatnika, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami; 3. przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń; 4. przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku VAT, w tym wpływające na obowiązki podatników, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodów z fragmentu postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w P. z dnia [...] na okoliczność ilości paliwa zakupionego przez A. K. z firmy C (D) w latach 2003-2006, wyciągu z zestawień sprzedaży oleju napędowego w A Sp. z o.o. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. za okres VII-Xll 2004r. na okoliczność wielkości obrotu olejem napędowym dokonanym przez "A" we wskazanym okresie oraz niekwestionowania przez organy podatkowe faktu, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy. Uzasadniając przedstawione zarzuty pełnomocnik zaznaczył, że w zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje oparcia twierdzenie organów podatkowych, że firma "A" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 22 września 2011r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko przedstawione w skardze oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z kserokopii fragmentów decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] na okoliczność tego, że zakupił paliwo w ilości wykazanej w zakwestionowanych fakturach, co uzasadnia jego prawo do zaliczenia poniesionych w związku z tym wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę w przedmiocie pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011r., I FSK 525/10 o zgodność z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. Z uwagi na to, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. ustała przyczyna zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, postanowieniem z dnia 3 października 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. W piśmie z dnia 28 października 2011r. Dyrektor, odnosząc się do ilości przypisanego A. K. paliwa, stwierdził, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż A. K. nabywał olej grzewczy, a organy wykazały jego rolę w procederze wprowadzania do obrotu oleju grzewczego jako olej napędowy, co oznacza, iż udokumentowanie skąd posiadał on paliwo nie ma wpływu na samo rozstrzygnięcie sprawy. W piśmie z dnia 17 października 2012r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sposób zasadniczy przesądza o przedawnieniu się zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postanowienia z dnia [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie. Podniósł także, iż do ogłoszenia zarzutów skarżącemu doszło dopiero w dniu 22 listopada 2011r., tj. po upływie terminu przedawnienia, który nastąpił z dniem 1 stycznia 2011r. Okoliczność ta jest tym bardziej istotna, że in casu nie doszło do jakiejkolwiek innej czynności mogącej skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W szczególności nie dokonano przed jego upływem czynności egzekucyjnej, o której skarżący byłby zawiadomiony. Podniósł nadto, że orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 dowodzi oczywistej sprzeczności działań organów podatkowych z przepisami prawa wspólnotowego. W piśmie tym pełnomocnik skarżącego wniósł także o przeprowadzenie dowodu z odpisu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w przedmiocie zawieszenia dochodzenia na okoliczność tego, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W piśmie z dnia 23 października 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, że wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. zapadł w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, z jakim mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem skargi. Stanowisko TSUE zajęte w orzeczeniu z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 również nie podważa prawidłowości stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji. W decyzji z dnia [...] wydanej w stosunku do A. K. w podatku VAT za okres od stycznia 2005r. do stycznia 2006r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zajęte w decyzji z dnia [...] Nr [...], zgodnie z którym Spółki "E" i "A" firmowały działalność osoby fizycznej celem ukrycia faktycznej działalności gospodarczej przez tę osobę. Osobą tą był A. K. W konsekwencji obrót "olejem napędowym" i podatek należny został przypisany A. K. W tym stanie rzeczy faktury, w których jako wystawcy figurują wymienione spółki zawierają dane wystawcy niezgodne pod względem podmiotowym. Stwierdził więc, że faktury te nie generują podatku należnego, w związku z czym nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku naliczonego u nabywców tych faktur (M. J.) - tak też nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r., I SA/Łd 1563/11. Nadto Naczelnik US w T., w związku z decyzjami z dnia [...] Nr [...] wydanymi w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004r. do grudnia 2005r., w dniu [...] wszczął w stosunku do M. J. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, który w dniu 8 grudnia 2010r. został przesłuchany w charakterze podejrzanego. W piśmie z dnia 6 listopada 2012r. Dyrektor odniósł się szczegółowo do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz do treści wyroków TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga wywołujący najdalsze skutki cofnięty w toku postępowania sądowego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 Op. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na gruncie tego przepisu NSA podjął uchwałę z dnia 29 czerwca 2009r., I FSK 9/08, w której przyjął, iż przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przepis ten ma również zastosowanie do podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011r., I SA/Łd 1222/10). Przepis ten doznaje jednakże "ograniczeń". Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje bowiem zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta, co podkreśla orzecznictwo sądowe, miała jedynie na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Podnieść ponadto należy, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na zawarty w nim zwrot "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", budził wątpliwości interpretacyjne co do jego zgodności z Konstytucją w zakresie skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w pierwszym z podanych przepisów (zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, a także wyroki NSA z 31 sierpnia 2010 r., I GSK 1111/09, Lex nr 744658 i z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09, Lex nr 1116/09. Odmiennie wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2010 r., III SA/Wa 1303/09, Lex nr 592755) Wątpliwości te zostały usunięte wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r., 81/7/A/2012, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z uzasadnienia tego wyroku, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wynika wprost, iż po pierwsze, sama czynność, jaką jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia), skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy" (art. 44 § 5 kks, analogicznie art. 102 kk); po drugie, przyjęcie w Ordynacji skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zostało zakwestionowane z uwagi na wiązanie tego skutku z momentem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zaś "przeciwko osobie"; po trzecie, dopiero podejmowane na podstawie odpowiednio stosowanego w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 kks przepisu art. 313 § 1 kpk postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej i dopiero na tym etapie "podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności (...), dowiaduje się, iż już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie skarbowe), co oznacza, że zobowiązanie to nie przedawniło się"; po czwarte, z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania postępowanie to nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego, a przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów; po piąte, postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeśli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba i osoba ta nigdy może nie dowiedzieć się, że było prowadzone w sprawie postępowanie karnoskarbowe; po szóste, co podkreślił TK, doktryna wskazuje na praktykę, w której jedynym celem wszczynania postępowań karnoskarbowych jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konkludując obszerne rozważania wyroku TK, podnieść należy, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje z chwilą postawienia mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Z tą chwilą postępowanie karnoskarbowe "w sprawie" przechodzi do fazy postępowania "przeciwko osobie", a podatnik staje się stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego, co oznacza, iż następuje identyfikacja osoby sprawcy i czynu (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 września 2012r., I SA/Łd 845/12 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 listopada 2012r., I SA/Łd 1152/12). Taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Op koresponduje ponadto, co podkreślił TK, z odpowiednimi rozwiązaniami procedury karnoskarbowej i karnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za luty 2005r. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do podatku VAT w chwili, kiedy podatnik dokonał dostawy towarów lub świadczył usługi (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie z art. 103 ust. 1 VAT podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Termin płatności podatku (rozliczenia podatku) przypadał zatem do 25 marca 2005r. Z końcem 2005r. zaczął swój bieg 5 letni okres przedawnienia, a zakończył w dniu 31 grudnia 2010r. Tymczasem zaskarżaną decyzję organ podjął w dniu [...], co mogłoby oznaczać, iż sporne zobowiązanie zostało określone po upływie terminu przedawnienia. Bieg tego terminu został jednakże zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego o czyn dotyczący zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Jak bowiem wynika z załączonych na wezwanie Sądu akt postępowania karnoskarbowego, postanowieniem z dnia [...] wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych w US w P. deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2004r. do grudnia 2005r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "A" i "E", które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz w wyniku błędnego podsumowania rejestru zakupu za grudzień 2005r., zaś w dniu 8 grudnia 2010r. skarżącemu postawiono zarzut z tytułu tego czynu. Oznacza to, iż postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy "w sprawie" do fazy postępowania "przeciwko osobie", co stanowiło, w ocenie Trybunału, warunek konieczny skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Co istotne w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony. Bez znaczenia dla tej okoliczności ma powołana przez skarżącego zmiana w dniu [...] postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zwłaszcza, że postanowieniem zmieniającym rozszerzono zakres zarzutów o kolejne okresy rozliczeniowe. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych skargi podkreślić z kolei należy, iż przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest określenie prawidłowej wysokości podatku VAT za luty 2005r., jednakże, co umknęło uwadze pełnomocnika skarżącego, w aspekcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu oraz przeniesienia na następny miesiąc w związku z zakwestionowaniem za styczeń 2005r. kwoty VAT do przeniesienia na luty 2005r. Z tego względu oparcie zarzutów skargi na przesłance niezasadnego zakwestionowania przez organy transakcji z "A", jawi się jako zastosowanie kalki ze skarg na decyzje określające wysokość tego podatku za poprzednie okresy, tj. grudzień 2004 i styczeń 2005r., w których to właśnie zakwestionowano skarżącemu transakcje z "A". W skardze nie odniesiono się natomiast do okoliczności faktycznych występujących w tej sprawie, w której podstawą faktyczną nie było, co należy szczególnie podkreślić, zakwestionowanie transakcji z "A" jak w poprzednich okresach, lecz obniżenie decyzją za miesiąc styczeń 2005r. wskazanego przez skarżącego w deklaracji podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc luty 2005r. Okoliczność ta ma wpływ na wysokość zobowiązania za miesiąc luty 2005r. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, decyzją określono w podatku VAT za styczeń 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. luty 2005r. W konsekwencji tej decyzji kwota podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc luty 2005r. uległa zmniejszeniu z wskazanej w deklaracji kwoty 1906 zł do kwoty 119 zł. Rozliczenie za miesiąc styczeń 2005r. miało zatem bezpośredni wpływ na prawidłowość rozliczenia za luty 2005r., tj. wysokość kwot do zwrotu w lutym 2005r. i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z tych względów powtórna ocena faktów i dowodów bezpośrednio nie związanych z przedmiotem tego postępowania, lecz stanowiących podstawę decyzji za styczeń 2005r., jest niedopuszczalna. Wykraczałaby ona bowiem za granice rozpoznawania tej sprawy i w istocie oznaczałaby ponowne rozpoznawanie już rozpoznanej inną decyzją sprawy (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 czerwca 2010r., I SA/Łd 301/10). Zgodzić się zatem należy z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, że elementem stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia tej decyzji nie były fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji za poprzednie okresy, lecz wynik rozstrzygnięcia za styczeń 2005r. Podzielając ten pogląd i uznając zaskarżoną decyzję za prawidłową, Sąd miał też na uwadze to, iż skarga na decyzję określającą zobowiązanie za styczeń 2005r. została oddalona wyrokiem z dnia 27 listopada 2012r., I SA/Łd 1163/12. Także skarga na decyzję dotyczącą grudnia 2004r. została przez Sąd oddalona wyrokiem z dnia 27 listopada 2012r., I SA/Łd 1162/12. Wobec powyższego wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez nie przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego i wyjaśniającego dotyczącego okoliczności dokonywania transakcji z "A" w realiach tej sprawy nie mogły zostać uwzględnione. Niezasadny jest też zarzut bezpodstawnego pozbawienia podatnika spornego odliczenia z wskazanych już przyczyn podjęcia zaskarżonej decyzji (dotyczącej wysokości podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres). Niemniej Sąd postanowił odnieść się do tego zarzutu merytorycznie. Stosownie do art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje wprawdzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), zwanej dalej VI Dyrektywą, reguluje zasadniczą cechą tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy, a obecnie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., od 1 czerwca 2005r. w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a VAT, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11), tym bardziej, że, jak wskazano, ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś ETS wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., syg. C-324/11). Analizowana krajowa regulacja prawna nie jest więc sprzeczna z wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego, a jej przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy zrealizowana sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Co istotne zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Określone w art. 19 VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji również prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 21 VAT, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, tj. jeśli na poprzednich etapach obrotu odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach czynności miały miejsca (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10), a nie w sytuacji gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Celem tego przepisu jest bowiem zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, jak również z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkowało brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 VAT (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., I FSK 530/05). Żaden przepis VI Dyrektywy nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. Za chybiony uznać również należało zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku VAT, które mogą być zawarte wyłącznie w przepisie rangi ustawowej. Przede wszystkim podkreślić należy, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, gdyż decyzja ta jest konsekwencją li tylko decyzji za styczeń 2005r. Stąd też podanie w jej podstawie prawnej zamiast tego przepisu obowiązującego od czerwca 2005r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a VAT nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż kwestionowany przepis został wydany w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 VAT, i stanowił jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 i 2 VAT, zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, w świetle normy art. 86 ust. 1 i 2 VAT, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem analogiczne konsekwencje, jak z wskazanego przepisu rozporządzenia, wynikają z przepisów rangi ustawowej. Nie sposób też nie dostrzec tego, że mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy, a analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 5 czy art. 86 VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł kwestionowanego przepisu pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił przyczyny zakwestionowania podanej przez skarżącego w deklaracji za luty 2005r. wysokości zobowiązania podatkowego, tj. wysokości do zwrotu w lutym 2005r. i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wskazał przy tym przyczyny, dla których elementy stanu faktycznego dotyczące poprzednich okresów nie miały istotnego znaczenia w tej sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności tej sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, wywiódł prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 Op, czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Sąd nie podziela też sformułowanego w toku postępowania sądowego poglądu skarżącego, wedle którego wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. przesądził o sprzeczności działań organów z prawem wspólnotowym, zwłaszcza w kontekście nie wykazania braku dobrej wiary podatnika przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. W okolicznościach tej sprawy wyrok ten nie ma w ogóle zastosowania. Ale gdyby nawet absurdalnie przyjąć, iż w tej sprawie należało badać okoliczności zakwestionowanych z "A" w grudniu 2004r. czy styczniu 2005r. transakcji, to i tak nie jest wymagane, jak wynika z podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację wskazanych na wstępie rozważań innych orzeczeń TS, badanie wiary podatnika. Skoro bowiem w sprawie dotyczącej grudnia 2004r. i stycznia 2005r., jak wynika z ostatecznych decyzji dotyczących tych okresów, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r., TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). Ale gdyby nawet, wbrew powyższemu, przyjąć, iż w przypadku stwierdzenia nierzetelności transakcji za grudzień 2004r. i styczeń 2005r. konieczne jest ustalanie winy podatnika dla pozbawienia prawa do odliczenia, to nie można byłoby organowi postawić zarzutu w tym zakresie skutkującego uwzględnieniem skargi. Jak bowiem wynika ze znanych Sądowi z urzędu uzasadnień decyzji za grudzień 2004r. i styczeń 2005r., okoliczności dokonywania transakcji z "A" w grudniu 2004r. i styczniu 2005r. pozwalają przyjąć, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. Skoro zatem organy dowiodły, że rzeczywiście transakcji nie było i zostało to zaakceptowane przez Sąd we wskazanych wyrokach z dnia 27 listopada 2012r., to, jak podnosi powołane na wstępie orzecznictwo TS, istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Posiadanie przez skarżącego odpisu z KRS, wypisu z REGON i wniosku o nadanie NIP "A" nie świadczy o dochowaniu należytej staranności, lecz li tylko o posiadaniu przez "A" formalnego statusu przedsiębiorcy, czego zresztą organ, jak wynika z uzasadnienia decyzji za grudzień 2004r. i styczeń 2005r., nie kwestionował. Organ zakwestionował jedynie to, że firma ta nie była zbywcą spornego paliwa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić. A.D.