I SA/Bd 1053/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 marca 2013r. sprawy ze skargi spółki T. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz spółki T. Sp. z o. o. w T. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W dniu [...] 2012 r. wpłynął do organu wniosek strony o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 tej ustawy. W przedmiotowym wniosku wnioskodawca wskazał, że w 2002r. został utworzony przez Gminę Miasta T. do prowadzenia działalności w zakresie udzielania poręczeń spłaty kredytów, pożyczek lub wykonania innych zobowiązań, w szczególności umów leasingu, factoringu, gwarancji bankowych, należytego wykonania umowy lub wniesienia wadium mikro, małym i średnim przedsiębiorcom. Działalność wnioskodawcy sklasyfikowana została, według Polskiej Klasyfikacji Działalność, pod numerem [...]. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest instytucją finansową nienastawioną na osiąganie zysku, a wypracowany zysk przeznacza na realizację celów statutowych związanych z rozwojem przedsiębiorczości. Na podstawie podpisanych w dniu 1 września 2005 r. oraz 16 marca 2006 r. z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (zwaną dalej PARP) umów o dofinansowanie projektu pod tytułem: "Dokapitalizowanie Toruńskiego Funduszu Poręczeń Kredytowych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, lata 2004-2006, Priorytet I Rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności poprzez wzmocnienie instytucji otoczenia biznesu, Działanie 1.2 Poprawa dostępności do zewnętrznego finansowania inwestycji przedsiębiorstw" wnioskodawca otrzymał za pośrednictwem PARP dofinansowanie na podniesienie kapitału o łącznej kwocie 10.000.000 zł. Celem realizowanego projektu było powiększenie kapitału wnioskodawcy poprzez jego dokapitalizowanie. Otrzymane dofinansowanie zostało przeznaczone na pokrycie części wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem w ramach Działania 1.2 Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw (SPO _ WKP) i zostało wykorzystane na pokrycie wydatków kwalifikowanych, tj. wydatków, które zgodnie z umową: zostały poniesione po dniu złożenia wniosku o dofinansowanie; zostały zweryfikowane przez instytucję wdrażającą i zostały zatwierdzone przez instytucję zarządzającą; zostały, po okresie realizacji projektu przeznaczone na udzielanie przedsiębiorstwu z sektora małych i średnich przedsiębiorstw poręczeń; nie przekroczyły kwoty kapitału funduszu dofinansowanego w ramach projektu. Wydatkiem kwalifikowanym jest wartość wniesionego do projektu kapitału służąca udzielaniu poręczeń kredytowych celem ułatwienia dostępu do zewnętrznych źródeł finansowania przedsiębiorstwom z sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Zgodnie z podpisaną z PARP umową w okresie realizacji projektu oraz w okresie 5 lat od dnia podpisania umowy, Wnioskodawca miał obowiązek przekazać przychody uzyskane z wykorzystania środków dofinansowania na cele realizacji projektu, tzn. na udzielanie poręczeń kredytowych. Środki te zostały w całości wykorzystane zgodnie z umową. Środki na realizację celów określonych w umowie o dofinansowanie zostały zabezpieczone w postaci bezzwrotnego wsparcia finansowego udzielonego na zasadach refundacji, z publicznych środków wspólnotowych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (zwanego dalej EFRR) i publicznych środków krajowych. Wnioskodawca zapewnił finansowanie projektu ze środków własnych w kwocie [...]zł. Wartość całkowita projektu to [...]zł. Realizacja projektu przebiegała pod nadzorem PARP jako Instytucji Wdrażającej. Przekazanie kwoty wsparcia finansowego odbywało się, po spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków wypłaty dofinansowania określonych w umowie o dofinansowanie, w postaci następujących płatności: płatność premii, płatności pośrednie i płatność końcowa Wydatki kwalifikujące się do objęcia wsparciem zostały zweryfikowane przez PARP, jako Instytucję Wdrażającą. Wnioskodawca otrzymał na przestrzeni lat 2005-2008 za pośrednictwem PARP pomoc w formie bezzwrotnego wsparcia w łącznej wysokości 10.000.000 zł. Pozyskiwane w trakcie realizacji projektu środki pochodziły z dwóch źródeł, tj.: z publicznych środków wspólnotowych dostępnych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a więc ze środków finansowych pochodzących z budżetu Wspólnot Europejskich (płatności z EFRR); ze środków P ARP jako instytucji wdrażającej, prefinansowanych przez budżet państwa (płatności z budżetu państwa). Środki pieniężne, otrzymywane w poszczególnych transzach wpływały na specjalnie założony i wskazany w umowie o dofinansowanie rachunek bankowy, a następnie były lokowane na rachunkach lokat terminowych, z których wnioskodawca otrzymywał przychód w postaci odsetek. Przychody z odsetek zostały przez wnioskodawcę zaliczone do przychodów podatkowych i uwzględnione w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych. W związku z powyższym zadano pytanie, czy odsetki uzyskane od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP (zarówno w zakresie w jakim pochodzącą one z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (płatności z EFRR) jak i w zakresie w jakim środki otrzymywane są w ramach współfinansowania krajowego (płatności z budżetu państwa)] są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy wnioskodawca uwzględniając przychody z przedmiotowych odsetek w przychodach podatkowych i opodatkowując je na zasadach ogólnych nadpłacił podatek dochodowy od osób prawnych 2007 - 2010? W ocenie wnioskodawcy bezzwrotne wsparcie Finansowe udzielone za pośrednictwem PARP w celu dokapitalizowania wnioskodawcy (zarówno płatności otrzymane za pośrednictwem PARP z EFRR, jak i płatności otrzymane za pośrednictwem PARP z budżetu państwa) korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również odsetki od takich środków zgromadzonych na lokacie bankowej należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1 pkt 24 omawianej ustawy wolne od podatku są odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2012 r. uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Na wstępie organ wyjaśnił, że przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie zwolnienia wynikającego z art. 23 i 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W części dotyczącej potwierdzenia powstania nadpłaty za lata 2007-2010 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Uzasadniając stanowisko organ przywołał treść art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008 wskazując, że dla zastosowania zwolnienia na postawie powyższego przepisu istotne jest określenie źródła, z którego wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie. Organ wyjaśnił, że podstawowym źródłem finansowania wsparcia Unii Europejskiej dla Polski przewidzianym na lata 2004 -2006 są fundusze strukturalne. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy v o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Sektorowy Program Operacyjny Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw jest programem operacyjnym służącym realizacji Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 przy wykorzystaniu środków z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Do czasu zakończenia programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 w zakresie ich finansowania stosuje się zasady określone w przepisach art. 209-214 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych dotyczące udzielanych z budżetu państwa pożyczek na prefmansowanie. Stosownie bowiem do art. 20 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw, w odniesieniu do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju, środków przedakcesyjnych i środków przejściowych stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a w zakresie prefinansowania programów i projektów współfinansowanych środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej - także akty wykonawcze wydane na ich podstawie, z wyjątkiem art. 42, art. 43, art. 97 ust. 1 pkt 10, art. 100 ust. 2, art. 120 ust. 3, 3a i 5, art. 124 pkt 9, art. 133 ust. 1 i 2a, art. 137 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 144 ust. 1, art. 148 ust. 1a, art. 157 ust. 8a i 8b i art. 208 ust. 3 ustawy zmienianej wart. 1, które stosuje się w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jednostki sektora finansów publicznych realizujące programy i projekty finansowane z udziałem środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności Unii Europejskiej mogą pożyczać z budżetu państwa środki na prefinansowanie tych programów i projektów. Co do zasady są one więc udostępniane w formie oprocentowanych pożyczek z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie następuje po otrzymaniu środków z budżetu UE. W praktyce schemat przepływu środków pieniężnych od funduszu strukturalnego do konkretnego beneficjenta wygląda następująco: Instytucja Zarządzająca otrzymuje pożyczkę z budżetu państwa na realizację określonego programu. Pożyczkę tę przekazuje beneficjentom realizujących projekt. Następnie po przedstawieniu zweryfikowanych wydatków kwalifikowanych Komisji Europejskiej dokonany jest zwrot poniesionych wydatków w formie ich refundacji do budżetu państwa. W konsekwencji przyjęta na lata 2004-2006 zasada prefinansowania zakłada, że w początkowej fazie realizacji projektu związane z nim koszty pokrywa budżet państwa. Zwrot poniesionych nakładów następuje po etapie końcowym realizacji projektu w ramach rozliczeń między Polską a Unią Europejską. Oznacza to, iż de facto podatnicy otrzymywali środki pochodzące z budżetu państwa, a to budżet państwa otrzymywał "zwrot" środków od Unii Europejskiej. A zatem pomoc, jaką otrzymują beneficjenci realizujący programy i ponoszący wydatki w trakcie realizacji projektów, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Środki z funduszu strukturalnego stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu. Środki otrzymane w formie pożyczki z budżetu państwa nie stanowią środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a tylko takie pochodzenie środków warunkuje zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Źródłem finansowania wydatków są krajowe środki publiczne, środki pochodzące z funduszy strukturalnych są natomiast refundacją wcześniej poniesionych wydatków. Tym samym organ stwierdził, że skoro zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, to przychód z odsetek uzyskanych od środków otrzymanych za pośrednictwem PARP nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy. 3. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji zarzucając jej: - naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które jest konsekwencją błędnej wykładni przepisu, polegającej na przyjęciu, że Skarżący nie spełnił warunków, od których uzależnione jest zwolnienie podatkowe ww. podstawie prawnej; - naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które jest konsekwencją błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy; - naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.); - naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP polegające na nierównym traktowaniu podmiotów prawa, która to nierówność polega na tym, że organ podatkowy dokonał takiej interpretacji przepisów prawa, że zanegował uprawnienie Skarżącego do zwolnienia podatkowego, mimo, że w bardzo zbliżonych okolicznościach przychód innego podmiotu został uznany za podlegający zwolnieniu podatkowemu; - naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, ze zm.) - naruszeni prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 10 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej polegające na naruszeniu zasady równego traktowania poprzez różne podmiotów prawa w porównywalnych sytuacjach. Uzasadniając powyższe zarzuty strona podniosła, że organ bezpodstawnie uwarunkował możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pochodzenia środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Skarżący stoi na stanowisku, że pochodzenie środków ma znaczenie wtórne, a istotą jest bezpośrednia realizacja celu programu, na który przeznaczone są środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Skorzystaniu z ww. zwolnienia nie stoi na przeszkodzie fakt, że podatnik otrzymał te środki z budżetu państwa, które w ostatecznym rozrachunku zrefundowane zostaną z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270) – zwana dalej p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez podatnika we wniosku rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - zwana dalej Op. - osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op.) Stan faktyczny będący podstawą interpretacji, w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie, winien być podany przez podatnika w treści wniosku. Organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wymaga art. 187 § 1 Op., jak i zasada ogólna wyrażona w art. 122 tej ustawy. Możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę okoliczności dotyczących stanu faktycznego, kończy się w dacie wydania indywidualnej interpretacji. Z tym momentem wnioskodawca nie może już, czy to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a tym bardziej na etapie postępowania sądowego, skutecznie powoływać okoliczności faktyczne uprzednio nie podniesione. Organ podatkowy, czy też Sąd tych nowych okoliczności nie może brać pod uwagę przy załatwianiu sprawy. To we wniosku o udzielenie interpretacji (ewentualnie jego uzupełnieniu złożonym przed wydaniem indywidualnej interpretacji) ma być zawarte wyczerpujące (pełne) przedstawienie stanu faktycznego. Konsekwencje błędnie podanego stanu faktycznego ponosi wnioskodawca. 7.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwana dalej u.p.d.o.p. Organ stoi na stanowisku, że pomoc, jaką otrzymują beneficjenci realizujący programy pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na refinansowanie realizowanych projektów, a zwrot poniesionych nakładów następuje na etapie końcowym realizacji projektu w ramach rozliczeń między Polską a Unią Europejską. Zatem dofinansowanie otrzymane przez Spółkę dotyczące projektu rozpoczętego w latach 2004 – 2006 nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a więc nie będzie miał również zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy na podstawie którego zwolnione są odsetki od tych środków lokowane na bankowych rachunkach terminowych. Z powyższym stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Wskazać należy, że generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również i pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe lub gminy. Zatem zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Wyrazem powyższej zasady jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Z kolei wolne od podatku są także odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych (art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p.) Z powyższej regulacji wynika, że aby podatnik mógł mieć prawo do tego zwolnienia musi spełniać jednocześnie dwa warunki: uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania oraz środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotna pomoc zagraniczną. Brak spełnienia chociażby jednego z tych warunków pozbawia podatnika ustanowionego powołanym przepisem zwolnienia podatkowego. Zauważyć przy tym należy, iż przedstawione zwolnienie uregulowane jest całościowo, tzn. określa ono wszystkie warunki jakie musi spełnić podatnik, by móc skorzystać z ustanowionego w nim przywileju. Nie odwołuje się przy tym do innych przepisów i zawartych w nich warunków. Odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w art. 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych zostały objęte zwolnieniem od dnia 1 stycznia 1997 roku na podstawie art. 1 pkt 6 lit.a ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 137, poz. 639). Organy podatkowe odmawiając podatnikowi prawa do zwolnienia z podatku uznały, iż stoi temu na przeszkodzie fakt, iż zwrot poniesionych nakładów następuje na etapie końcowym realizacji projektu, w ramach rozliczeń między Polską a Unią Europejską. Tak więc pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe za pośrednictwem tejże instytucji wdrażającej wpływają z powrotem do budżetu państwa. Skoro zatem dofinansowanie nie zostało przez podatnika uzyskane bezpośrednio z bezzwrotnych pomocowych środków wspólnotowych, to – zdaniem organu – nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 1755/07, że z treści analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. wynika, iż zwolniony od podatku, przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów jest dochód wyłącznie tego podatnika, który realizuje cel programu finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (pochodzących od wskazanych w nim podmiotów, tj. rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych organizacji finansowych). Sytuacji tej nie zmienia przyjęty w Polsce system prefinansowania. Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu, tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże bezpośredni beneficjent nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków (osiągniętego dochodu). W opinii Sądu przyjęcie prezentowanego przez organy podatkowe poglądu, zgodnie z którym samo prefinansowanie wydatków z budżetu państwa, a dopiero następujące później uzyskanie tych środków z Unii Europejskiej powoduje, iż zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, byłoby równoczesną zgodą na to, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia byłaby zależna nie od ustanowionych w nim warunków, ale od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych, który jest niezależny od podatnika i na ustanowienie którego ten ostatni nie ma jakiegokolwiek wpływu. Mając na uwadze treść analizowanego przepisu wydaje się więc, że dla prawidłowej jego wykładni takie rozumienie nie jest dopuszczalne. Przepisy organizacyjne, techniczne, nie mogą bowiem niweczyć zasady, iż środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego. Zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, iż jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej. Tylko takie rozumienie analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a jednocześnie, co na gruncie prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie, jest również zgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Podkreślić zatem należy, iż omawiany przepis nie wymaga, by uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, tj. nie zakazuje on, by dany projekt nie mógł być sfinansowany poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego na ten cel środków. Zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. będzie zatem dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przy czym skorzystaniu z przedmiotowego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie ta okoliczność, że podatnik otrzymał te środki z budżetu państwa, które w ostatecznym rozrachunku zrefundowane zostaną z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie Sądu zagadnienie prefinansowania ma w niniejszej sprawie znaczenie techniczne i jako takie – marginalne z punktu widzenia zastosowania ulgi z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy u.p.d.o.p. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. W niniejszym przypadku organy skarbowe zastosowały wykładnię zwężającą poprzez zastosowanie przesłanki (bezpośredniego uzyskania środków pomocowych), której przepisy u.p.d.o.p., w omawianym zakresie, nie znają. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Pogląd ten dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06; z 15 października 2008 r., II FSK 1167/08; z 30 października 2008 r., II FSK 1071/07; z 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07; z 5 maja 2010 r., II FSK 1579/09, z dnia 28.05.2010 r. II FSK 255/09, z 11.05.2011 r. II FSK 1354/10, z dnia 22.10.2010 r. II FSK 985/09, z dnia 2.09.2011 r. II FSK 448/10) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 5 lutego 2009r. I SA/Wr 1223/08, z dnia 29 września 2010r. I SA/Po 595/10) Reasumując wskazać trzeba, iż skoro dofinansowanie otrzymane przez skarżącą Spółkę korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również będzie miał zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 24 tej ustawy, na podstawie którego wolne od podatku są także odsetki od dochodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Skoro zatem wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył wymienione wyżej przepisy prawa, sąd administracyjny sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, obowiązany był uwzględnić skargę. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko wnioskodawcy w oparciu o zaistniały i przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Z tych względów należało na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzec jak w sentencji wyroku.