II FSK 1809/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 57/13 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 października 2012 r. nr IBPBII/2/415-1035/12/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 57/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi T. [...] z siedzibą w R. (dalej: "spółka", "wnioskodawczyni"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: wnioskodawczyni ma miejsce siedziby i zarządu na terenie Polski, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT. W latach poprzednich spółka uzyskała z prowadzonej działalności zysk, który został przeznaczony w części na kapitał zapasowy a w części na wypłatę dywidendy dla wspólników. Obecnie wspólnicy noszą się z zamiarem przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną. W wyniku przekształcenia, aktywa i pasywa spółki przejdą na sp. jawną i nie będą zwracane wspólnikom. Wartość wkładów wspólników w spółce jawnej będzie odpowiadała ich udziałom w kapitale zakładowym w sp. z o.o., a wielkość ich udziałów w spółce jawnej będzie odpowiadała wielkości udziałów w spółce z o.o. Wspólnikami będą wszyscy wspólnicy sp. z o.o. a w momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki i nie otrzyma spłat w gotówce. Na tle takiego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie: czy w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną powstanie opodatkowany przychód z tytułu przekształcenia spółki? Czy zyski sp. z o.o. z lat ubiegłych przeznaczone przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i czy nie będą podlegały opodatkowaniu, jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.? W związku z powyższym, czy sp. z o.o. będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku od udziałowców, którymi są osoby fizyczne, w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ewentualnie od jakiej daty nastąpi opodatkowanie zysku niepodzielonego? W ocenie wnioskodawczyni tylko zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., będą podlegały opodatkowaniu. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 został dodany przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm. – dalej: "ustawa zmieniająca"), z mocą od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych - dalej: "k.s.h." - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1, z tym iż zgodnie z art. 191 § 2 umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w ten sposób, że: przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników; przeznaczy go w całości na kapitał zapasowy (fundusze i kapitały rezerwowe); przeznaczy go w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych. We wszystkich sytuacjach podjęcie przez zgromadzenie wspólników decyzji o przeznaczeniu zysku na powyższe cele oznacza, że zysk został podzielony. Ustalając dochody, do których stosuje się art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy brać pod uwagę datę uzyskania dochodu przez osobę fizyczną. Należy uwzględnić te lata, za które zysk nie został podzielony, licząc od dnia 1 stycznia 2009 r., a ewentualne zyski niepodzielone z lat wcześniejszych nie podlegają opodatkowaniu. W kwestionowanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, twierdząc, że z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy natomiast rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, a niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Należy także zaliczyć do nich zyski wypracowane przez sp. z o.o. a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. W razie przekształcenia, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie u wspólników dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym przekształcona spółka będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 41 ust. 4c. Natomiast podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 jest zobowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1. Zdaniem organu wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy, odpowiada pojęciu niepodzielone zyski, określonemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu przy czym dotyczy to również zysków osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której podniosła, iż wykładania art. 192 i art. 348 § 1 k.s.h. wskazuje, że zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony w danym roku obrotowym zarówno na wypłatę dywidendy, jak i na rzecz obowiązkowych i fakultatywnych kapitałów, utworzonych w ramach spółki. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną i na wstępie zauważył, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało pozostawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy u.p.d.o.f., polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. Nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Możliwe są przy tym dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem Sądu wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ nie znalazła jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki przez, np. przekazanie go na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Ustawodawca w powołanym przepisie nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Pojęcie "niepodzielone zyski", jakie pojawiło się w ustawie za sprawą jej nowelizacji na mocy ustawy zmieniającej, nie zyskało swojej definicji legalnej. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym dla uzyskania definicji tego pojęcia jest kodeks spółek handlowych, przewidujący tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. Z przepisów k.s.h. wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału. Umowa spółki może przewidywać inny podział zysków z uwzględnieniem art. 192 – 197 k.s.h., czyli możliwość przeznaczenia go na kapitał zapasowy czy pokrycie strat czy też przeznaczenia go na rzecz zarządu, utworzenia funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego Otrzymanie zatem dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z o.o., w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały a dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce (art. 189 i 190 k.s.h.). Konkludując Sąd stwierdził, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. bez względu na skutek dokonanego podziału, czy to podział w formie dywidendy, czy też przeniesienie na kapitał zapasowy - rezerwowy powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. bez względu na skutek dokonanego podziału czy to podział w formie dywidendy czy też przeniesienie na kapitał zapasowy – rezerwowy, powoduje, że środki które zostały objęte tą uchwałą nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce kapitałowej uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy (rezerwowy) w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi spółki, ewentualnie uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest pozbawiony podstaw. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Słusznie Sąd pierwszej instancji z przepisu tego wyprowadził wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Dochodem (przychodem) jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego dochodu, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ich dochodem będzie niepodzielony zysk. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wyprowadził trafny wniosek, że przy interpretacji pojęcia "niepodzielonych zysków", użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów Kodeksu spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Dodanie z dniem 1 stycznia 2009 r. w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. analizowanego pkt 8 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 6 listopada 2008 r. nie spowodowało przy tym objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu. Należy także zauważyć, że taka wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już wielu w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10; z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10; z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11; z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 319/12; z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12; z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12; z 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2269/12 i II FSK 2270/12; z 6 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 654/13; z 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 505/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK1074/13; z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1494/13; z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1268/13 oraz z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1695/13; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Tego ugruntowanego orzecznictwa zdaje się nie dostrzegać Minister Finansów. Należy zatem zauważyć, że orzecznictwo sądowe jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, a jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ord. pod., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Ministra Finansów nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.