II FSK 2008/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 174/13 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 października 2012 r. nr IBPB II/1/415-735/12/AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2013 r., I SA/Rz 174/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwanej dalej "spółką") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 26 lipca 2012 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazując, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym. W latach poprzednich spółka uzyskała z prowadzonej działalności zysk, który został przeznaczony na kapitał zapasowy. Obecnie wspólnicy noszą się z zamiarem przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną. W wyniku przekształcenia, aktywa i pasywa spółki przejdą na sp. jawną i nie będą zwracane wspólnikom. Wartość wkładów wspólników w sp. jawnej będzie odpowiadała ich udziałom w kapitale zakładowym w sp. z o.o., a wielkość ich udziałów w spółce jawnej będzie odpowiadała wielkości udziałów w spółce z o.o. Wspólnikami sp. jawnej będą wszyscy wspólnicy sp. z o.o. a w momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki i nie otrzyma spłat w gotówce. Na tle takiego stanu faktycznego spółka zadała pytanie: czy w przypadku przekształcenia sp. z o.o. w sp. jawną powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód z tytułu przekształcenia spółki. Czy zyski sp. z o.o. z lat ubiegłych przeznaczone przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") i czy nie będą podlegały opodatkowaniu, jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. W związku z powyższym, czy sp. z o.o. będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru podatku od udziałowców, którymi są osoby fizyczne, w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., czyli czy art. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r. Spółka zajęła w tej kwestii stanowisko, że tylko zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o rozdysponowaniu w dopuszczalny przez prawo sposób, będą podlegały opodatkowaniu. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 został dodany przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm. – zwanej dalej "ustawą nowelizującą"), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Spółka podniosła, że już samo przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki powoduje, iż kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną. Zdaniem spółki, zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z o.o. na kapitał zapasowy nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną przychodu (dochodu) wspólnika spółki z o.o. z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. 3. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z 30 października 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy, odpowiada pojęciu niepodzielonego zysku określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu przy czym dotyczy to również zysków osiągniętych przed 1 stycznia 2009r. 4. Powyższa interpretacja została zaskarżona przez spółkę, która w uzasadnieniu skargi podniosła, że wykładnia art. 192 i art. 348 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "K.s.h.") wskazuje, że zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony w danym roku obrotowym zarówno na wypłatę dywidendy, jak i na rzecz obowiązkowych i fakultatywnych kapitałów, utworzonych w ramach spółki. Zyskiem niepodzielonym jest więc zysk zatrzymany w spółce na realizację określonego celu i nie rozdysponowany na kapitały własne spółki. Przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy ma charakter definitywny, ponieważ udziałowiec nie będzie już mógł dochodzić roszczeń dotyczących tej kwoty. Jeżeli nastąpi przeznaczenie środków z kapitału zapasowego na pokrycie strat, nie będzie można mówić o istnieniu niepodzielonych strat i co za tym idzie o powstaniu przychodu, podlegającego opodatkowaniu na postawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. 5. Sąd pierwszej instancji na podstawie ary. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie problemu dotyczącego umownego odniesienia stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wymaga analizy norm zawartych w art. 14 i 15 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 15 ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009r., a więc z tym dniem wszedł w życie dodany do art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast w art. 14 ustawy nowelizującej ustawodawca doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. Każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału czy to podział w formie dywidendy czy też przeniesienie na kapitał zapasowy - rezerwowy, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. 6. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. bez względu na skutek dokonanego podziału, czy to podział w formie dywidendy, czy też przeniesienie na kapitał zapasowy - rezerwowy, powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i wcześniejszego podjęcia w spółce kapitałowej uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy (rezerwowy), w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 17 oraz art. 14 i art. 15 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że tylko ta część niepodzielnego zysku, która powstała w spółce kapitałowej przekształconej w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest pozbawiony podstaw. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Słusznie sąd pierwszej instancji z przepisu tego wyprowadził wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Dochodem (przychodem) jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego dochodu, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ich dochodem będzie niepodzielony zysk. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji wyprowadził trafny wniosek, że przy interpretacji pojęcia "niepodzielonych zysków", użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów Kodeksu spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 K.s.h.). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy K.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Dodanie z dniem 1 stycznia 2009 r. w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. analizowanego pkt 8 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 6 listopada 2008 r. nie spowodowało przy tym objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu. Należy także zauważyć, że taka wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już wielu w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10 i 931/10; z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10; z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11; z 30 stycznia 2014 r., II FSK 319/12; z 27 marca 2014 r., II FSK 1043/12; z 26 czerwca 2014 r., II FSK 1771/12; z 25 września 2014 r., II FSK 2269/12 i II FSK 2270/12; z 6 marca 2015 r., II FSK 654/13; z 13 marca 2015 r., II FSK 505/13; z 6 maja 2015 r. II FSK1074/13; z 22 maja 2015 r., II FSK 1494/13; z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1268/13 oraz z 27 sierpnia 2015 r., II FSK 1695/13; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Tego ugruntowanego orzecznictwa zdaje się nie dostrzegać Minister Finansów. Należy zatem zauważyć, że orzecznictwo sądowe jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, a jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odniesieniu do drugiego zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 17 oraz art. 14 i art. 15 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że tylko ta część niepodzielnego zysku, która powstała w spółce kapitałowej przekształconej w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 15 ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r., a więc z tym dniem wszedł w życie dodany do art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ustawy nowelizującej (w istotnym dla sprawy zakresie) ustawa (nowelizująca) ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Zasadnie wskazał zatem sąd pierwszej instancji na powyższą treść normatywną, która wprost przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 17 oraz art. 14 i art. 15 ustawy nowelizującej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Ministra Finansów nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.