II FSK 2862/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia del. NSA, Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2920/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2012 r., nr IPPB3/423-180/12-2/JD w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2920/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z 27 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała m.in., że posiada udziały i akcje w spółkach akcyjnych i spółkach z o.o. oraz planuje przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną, w której zachowa status akcjonariusza. Na moment przekształcenia nie jest planowana wypłata zysków przez Spółkę akcjonariuszom, a kapitał zakładowy Spółki stanie się kapitałem zakładowym SKA. W związku z przekształceniem, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Celem nie jest likwidacja Spółki, lecz zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez SKA w takim samym rodzaju i rozmiarze. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Spółka m.in. zadała pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, że: 1) na podstawie art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 oraz ust. 4-4d w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) przekształcenie Spółki (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych i kapitały z połączenia) w SKA jest czynnością nie powodującą powstania w Spółce dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych? 2) w związku z ww. przekształceniem Spółka nie będzie zobowiązana do zaliczenia do przychodów żadnych innych wartości? Według Spółki, przekształcenie nie powoduje uzyskania dochodu przez Spółkę, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bo majątek spółek, których udziałowcem/akcjonariuszem jest Skarżąca nie ulega zwrotowi Spółce, lecz staje się majątkiem SKA, powstałej w wyniku przekształcenia. Mimo otwartego katalogu przychodów z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można uznać, że Spółka, w związku z przekształceniem, będzie musiała zaliczyć do przychodów jakichkolwiek inne wartości. Ww. przekształcenie nie powoduje przyrostu majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., czy dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w ustawie słów "faktycznie uzyskany z tego udziału". Dotyczy to też niepodzielonych zysków Spółki z lat ubiegłych na kapitale zapasowym, które pomniejszone o stratę roku albo powiększone o zysk roku, w którym nastąpi przekształcenie, staną się częścią składową kapitału zapasowego SKA. Spółka powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – podział zysku spółki następuje także, z chwilą podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy. Ponadto, w ocenie Spółki, podlega ona zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4e u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2012 r. uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 - w części dotyczącej braku obowiązku wykazania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i w części dotyczącej zastosowania zwolnienia podatkowego, zawartego w art. 22 ust. 4-4e u.p.d.o.p. w sytuacji posiadania udziałów przed dniem przekształcenia przez okres mniej niż dwóch lat - za nieprawidłowe. Zdaniem organu, u wspólników, którzy z dniem przekształcenia spółki akcyjnej staną się wspólnikami SKA, powstanie przychód (na dzień przekształcenia) z tytułu wartości wkładów, wynikający z niepodzielonych zysków w spółce akcyjnej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. Pojęcie niepodzielonych zysków odnosi się do wartości, które nie zostały podzielone pomiędzy udziałowców Spółki i nie zostały wspólnikom wypłacone przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest zyskiem podzielonym, ale zostaje zatrzymany w spółce. Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., Minister Finansów stwierdził, że nie można przyjąć, że powstała w wyniku przekształcenia Spółka dochowa dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów/akcji w S.A. O ile przekształcenie spółki na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.) powoduje przejęcie wszelkich praw (według Spółki nie zmienia się właściciel majątku), nie oznacza to, że będzie ono miało analogiczne skutki podatkowe. SKA przejmuje wyłącznie prawa i obowiązki prawne Spółki, wynikające z K.s.h. Przepisy rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) nie zawierają unormowań, zgodnie z którymi można uznać za dochowany warunek z art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Spółka (akcjonariusz, udziałowiec) po przekształceniu nie spełni warunku posiadania udziału kapitałowego w Spółce przez okres dwóch lat, uprawniającego do ww. zwolnienia. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 4-4d w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię. Zdaniem Skarżącej, prawidłowe jest jej stanowisko, iż na podstawie ww. przepisów, przekształcenie Spółki (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych i kapitały z połączenia) w SKA jest czynnością nie powodującą powstania u niej dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Prawidłowe jest też stanowisko, iż w związku z ww. przekształceniem Spółka nie będzie zobowiązana zaliczyć do przychodów w u.p.d.o.p. żadnych innych wartości. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że Minister Finansów, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku wykazania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – tzw. niepodzielonych zysków z lat ubiegłych - dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z uznaniem, że przy przekształceniu Spółki w SKA, zysk wypracowany w latach ubiegłych przez spółkę kapitałową, ale niewypłacony, nie stanowi zysku niepodzielonego. Odwołując się do orzecznictwa NSA oraz przepisów prawa handlowego, WSA zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., gdy dojdzie do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., tak jak wskazuje w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Z uwagi na powyższe sąd uznał również, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy bezprzedmiotowe będzie zajmowanie się przez Ministra Finansów kwestią zwolnienia, wynikającego z art. 22 ust. 1, 4, 4a i 4b u.p.d.o.p. w odniesieniu do nieistniejącego przychodu. Brak bowiem wystąpienia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powoduje, że nie można rozważać zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 1, 4-4b u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że przy przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, zysk wypracowany w latach ubiegłych przez spółkę kapitałową, ale niewypłacony, nie stanowi zysku niepodzielonego. Sąd doszedł do błędnego przekonania, iż każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, 2) art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3, ust. 4a i ust. 4b u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że skoro w stanie faktycznym opisanym we wniosku strony przeciwnej nie wystąpią niepodzielone zyski u Spółki w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną, to bezprzedmiotowe pozostaje rozważanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4-4b ustawy. Tymczasem organ podatkowy prawidłowo uznał, że przy przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, zysk wypracowany w latach ubiegłych przez spółkę kapitałową, ale niewypłacony, stanowi zysk niepodzielony, co doprowadziło do prawidłowego wniosku w zakresie możliwości skorzystania z wymienionego w art. 22 ust. 1, ust. 4-4b u.p.d.o.p. zwolnienia. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w. zw. z art. 14c § 1, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezasadne uznanie, że odstąpienie przez Ministra Finansów od uzasadnienia stanowiska w odniesieniu do pytania nr 6 wniosku o interpretację jest niezrozumiałe i niebudzące zaufania do organu podatkowego, art. 146 § 1 w zw. z art.169 § 1 i art.14b §3 i art.14h O.p. poprzez niezasadne zobowiązanie Ministra Finansów do uściślenia stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, gdy stan ten został przedstawiony w sposób wyczerpujący i spójny przez Spółkę, art.141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do konieczności uściślenia daty przekształcenia. Spółka nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu, bowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu. Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że w uzasadnieniu wyroku nie wskazano podstawy prawnej żądania uściślenia zdarzenia przyszłego, wskazanego we wniosku, z uwagi na konieczność uwzględnienia reżimu prawnego, jaki będzie obowiązywał w dacie zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, co stanowi o naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro interpretacja, z przyczyn wskazanych poniżej, podlegała uchyleniu. Wskazać jedynie należy, iż organ powinien uwzględnić stan prawny aktualny w dacie wydawania interpretacji lub – przy wskazaniu we wniosku stanu faktycznego- mający zastosowanie do tego stanu. Przy przedstawieniu zdarzenia przyszłego organ może uwzględnić tylko regulacje aktualnie obowiązujące, choć nie ma pewności, czy będą one obowiązywały w dacie zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego. Nie jest zatem konieczne wskazanie przez zainteresowanego konkretnych dat, w jakich nastąpi przekształcenie. Zasadnie zatem organ zarzucił naruszenie przez Sąd art.169 § 1 w z.w z art.14b § 3 i art.14 h O.p., nie było bowiem konieczności przy ponownym wydaniu interpretacji uściślania zdarzenia przyszłego. Także i to naruszenie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Przy ponownym udzielaniu interpretacji organ nie będzie zobowiązany do zastosowania się do tej wytycznej Sądu pierwszej instancji, w tym zakresie będzie go wiązało stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można natomiast podzielić zarzutu, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art.146 § 1 w zw. z art.14c § 1, art.120 i art.121 §1 O.p. w zw. z art.141 § 4 P.p.s.a. Sąd wyjaśnił, że wprawdzie w tym zakresie, w jakim stwierdził konieczność uzupełnienia uzasadnienia interpretacji, organ uznał stanowisko zainteresowanej za prawidłowe, jednakże uzasadnienie to było niezbędne w celu wykazania, że Minister Finansów jednakowo interpretuje zasady sukcesji podatkowej. Tylko pełne uzasadnienie oceny wszystkich zagadnień, wymagających wykładni tych samych przepisów, realizować będzie zasadę pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.). Nie są także zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zagadnienie stanowiące zasadniczą istotę sporu w rozpoznawanej sprawie – a więc wykładnia pojęcia "niepodzielonych zysków spółki kapitałowej" - było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych. Prezentowany jest w nich pogląd (przykładowo w wyroku z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2054/13), że "odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h., sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Identyczne stanowisko zajął NSA m.in. w wyrokach z 13 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2094/13, z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1268/13, z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2855/12, a także w szeregu wyroków dotyczących wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), którego treść jest tożsama z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (zob. np. wyroki: z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11). Pogląd ten podzielany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47). Biorąc pod uwagę przedstawioną we wskazanych powyżej orzeczeniach argumentację, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. ocenić należało jako chybiony, gdyż wykładnia spornego przepisu – dokonana w toku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji przez sąd administracyjny pierwszej instancji – pozostawała w zgodzie z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem orzecznictwa i doktryny, które Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela. Zgodzić należy się z poglądem, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby, co trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Przesądzenie powyższej kwestii, w konsekwencji zaś uznanie, że sąd administracyjny zasadnie zastosował art. 146 § 1 P.p.s.a. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutu naruszenia art.22 ust.1, ust.4-4b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sąd ani nie stosował tego przepisu, ani nie dokonywał jego wykładni z uwagi na uznanie, że w tym przypadku nie wystąpią zyski niepodzielone. Wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko organu zasadza się na twierdzeniu, że zyski te stanowić będą przychody. Uznanie tego stanowiska za wadliwe zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od rozważania zasadności zarzutu naruszenia art.22 ust.1, ust.4-4b u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).