I SA/Gl 1394/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium lub SKO) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej w skrócie: o.p.) oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jednolity: Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania – obecnie skarżącego – A S.A. z siedzibą w Z., od decyzji Prezydenta Miasta Z., nr [...], z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny, który nie jest sporny. Do września 2010 r. wieczystym użytkownikiem gruntu oraz właścicielem budowli w postaci dróg i utwardzonych placów – które stanowią przedmiot opodatkowania - był skarżący A1 S.A. w Z. We wrześniu 2010 r. skarżąca Spółka, przeniosła na rzecz innych podmiotów część udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz własności posadowionej na nim budowli. Na skutek tej transakcji, grunty i budowle których dotyczy sprawa, stanowiły współużytkowanie wieczyste (co do gruntu) oraz związaną z prawem użytkowania wieczystego gruntu - współwłasność budowli, ponadto następujących osób prawnych: a) B Sp. z o.o. z siedzibą w Z., b) C Sp. z o.o. z siedzibą w Z. c) D Sp. z o.o. z siedzibą w Z. Od września 2010 r. wielkość udziałów poszczególnych podmiotów w stanowiących przedmiot opodatkowania gruntach i budowlach wynosi: a) skarżąca spółka: 82,2826 % b) B Sp. z o.o.: 0,2139% c) C Sp. z o.o.:12,95 % d) D Sp. z o.o.: 4,5535%. Jedną z podstaw wskazanej wyżej transakcji był operat szacunkowy, sporządzony w październiku 2008 r., z którego wynika, że koszt odtworzenia robót części składowych nieruchomości, w postaci sieci dróg wewnątrzzakładowych wynosi [...]zł. Powierzchnia gruntu objętego współużytkowaniem wieczystym w całości wynosi 22.783,00 m2. Deklaracje na podatek od nieruchomości za rok 2010, tj. począwszy od powstania obowiązku podatkowego w październiku 2010 r., zostały złożone odrębnie przez współwłaścicieli. Spółka B zadeklarowała podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 21m2 w kwocie [...]zł., nie wypełniając deklaracji co do budowli. Skarżący A S.A. w deklaracji zadeklarował podatek od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w okresie X-XII, o pow. 18.747 m2 i budowli w tym samym okresie o wartości [...]zł, w łącznej wysokości [...]zł., z czego kwota [...]zł. stanowiła podatek dotyczący samej budowli. Spółki C oraz D nie złożyły deklaracji podatkowych za rok 2010. Wobec powyższego, Prezydent Miasta Z. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010. Następnie, wezwał wszystkich współwłaścicieli do złożenia wyjaśnień oraz dokumentacji potwierdzającej wartość budowli w 2010 r. będących w posiadaniu współwłaścicieli i znajdujących się na terenie przedmiotowej nieruchomości. Spółka C wyjaśniła, że wartość budowli, której jest współwłaścicielem w 2010 r. wynosiła [...]zł. Przedłożyła dokumentację z której wynika, że udział we współwłasności przedmiotowej budowli (12,95%) stanowi środek trwały, którego wartość początkową określono na [...]zł (co odpowiada 12,95% od kwoty [...]zł. wskazanej w operacie szacunkowym z 2008 r.). Spółka D wyjaśniła, że wartość udziału w budowli wynosi [...]zł., przesyłając nadto operat szacunkowy z 2008 r. o którym była mowa oraz kopię wypisu aktu notarialnego. Nie przedłożyła dokumentu, z którego wynika, że udział w budowli jest amortyzowany. Organ podatkowy I instancji przyjął, że "wartością bazową" dla tego podatnika była wartość budowli wynikająca z operatu szacunkowego z 2008 r. ([...]zł.). Spółka B wyjaśniając wartość budowli przesłała fragment operatu szacunkowego "wyceny wartości rynkowej nieruchomości". Organ podatkowy I instancji przyjął, jako "wartość bazową" dla tego podatnika, wartość budowli wynikającą z operatu szacunkowego z 2008 r. ([...]zł.). Skarżący A1 wyjaśnił, że przedmiotowa budowla została przyjęta na majątek spółki w 1960 r. według wartości z tamtego okresu. Od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji budowla została poddana wszystkim aktualizacjom wyceny wartości środków trwałych według wskaźników przeliczeniowych obwieszczanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (ostatnia w 1995 r.), po których wartość wyniosła [...]zł. Aktualnie, wartość budowli w ewidencji środków trwałych wynosi [...]zł. co stanowi 82,2826 % części udziałów posiadanych przez spółkę. W związku z powyższym, Prezydent Miasta Z. określił podatnikom – czterem współużytkownikom gruntu oraz współwłaścicielom przedmiotowej budowli, wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, w okresie od października do grudnia, w kwocie [...]zł. Za podstawę opodatkowania w przypadku gruntu, przyjęto powierzchnię 22.783 m2, co przy stawce [...]zł. za metr kwadratowy, stanowi [...]zł. W odniesieniu do budowli, organ stwierdził, że przedmiotem opodatkowania jest budowla o wartości [...]zł., co przy stawce 2%, stanowi [...]zł. W uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy odnosząc się do spornej kwestii (podstawy opodatkowania budowli) stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. solidarny charakter zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych współwłaścicieli, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Dlatego, obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej, z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej, choćby w odniesieniu tylko do jednego ze współwłaścicieli; organ opodatkowując współwłaścicieli powinien wydać jedną decyzję, dotyczącą całej nieruchomości, bez wyszczególniania udziałów współwłaścicieli. W odniesieniu do spornej kwestii, a to przyjęcia podstawy opodatkowania, Prezydent Miasta stanął na stanowisku, że dla opodatkowania przedmiotowych budowli nie ma znaczenia, czy w ogóle zostały one ujęte u danego podatnika – współwłaściciela w ewidencji środków trwałych, a jeśli tak, to w jaki sposób zostały one ujęte w tej ewidencji oraz jaką wartość im tam przypisano. Innymi słowy, podstawę opodatkowania powinna stanowić nie wartość księgowa budowli, lecz jej wartość faktyczna (rzeczywista). W konsekwencji, skoro w aktach sprawy znajduje się dokument w postaci operatu szacunkowego, określający w sposób realny wartość dróg wewnątrzzakładowych na [...]zł., to jako podstawę opodatkowania wobec wszystkich współwłaścicieli budowli należy przyjąć tę wartość, niezależnie od wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych. Odwołanie od powyższej decyzji Prezydenta Miasta Z. wniósł A1 S.A. w Z. Zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. spółka wniosła o zastosowanie wobec niej podstawy opodatkowania, określonej według wartości księgowej środka trwałego, który został całkowicie zamortyzowany, przy uwzględnieniu wartości budowli wynikającej z ostatniej aktualizacji dokonanej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34, ze zm.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu podniosło, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, jest co do zasady jej wartość początkowa, figurująca w księgach podatkowych podatnika, stanowiąca podstawę naliczania amortyzacji dla celów podatkowych, bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. Wartość ta jest szczegółowo określona w przepisie art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej w skrócie: u.p.d.o.p.), najczęściej jest to cena nabycia lub koszt wytworzenia. W przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego jest to - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - cena nabycia. W dalszej kolejności Kolegium podniosło, że skoro w rozpatrywanej sprawie spółki B, C i D nabyły od A S.A. z siedzibą w Z., w części prawo wieczystego użytkowania gruntów i prawo własności budowli dróg i placów, to podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku, zgodnie z powołanym wyżej art. 16g u.p.d.o.p., cena nabycia środka trwałego. Zasadnie więc organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował budowle dróg wewnętrznych według ich wartości rynkowej określonej przez biegłego rzeczoznawcę dla celów sprzedaży i przyjął za podstawę opodatkowania wartość wynikającą z operatu szacunkowego – w kwocie [...]zł., w odniesieniu do wszystkich współwłaścicieli. Kolegium podniosło także, że przyjęcie zapatrywania odwołującej się spółki byłoby nie do pogodzenia z treścią art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ponieważ oznaczałoby konieczność obliczenia podatku od budowli odrębnie od każdego współwłaściciela według posiadanych przez niego udziałów w prawie własności i według różnych wartości; nie do zaakceptowania jest stanowisko, że ta sama budowla będąca przedmiotem współwłasności ma różną wartość. Ponadto, zdaniem Kolegium, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zakłada automatyzmu przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości przyjętej przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym. Przeciwnie, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość określona zgodnie z "przepisami o podatkach dochodowych", co w tej sprawie oznacza, konieczność jej ustalenia na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (wartość nabycia). Na powyższą decyzję SKO w K. skargę złożył A S.A. z siedzibą w Z. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w uzasadnieniu odwołania. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie podatku od nieruchomości od wartości księgowej środka trwałego oraz przyznanie odwołującemu się wszystkich kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego "według stawek przepisanych". W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymało dotychczasową argumentację, wyrażoną w motywach zaskarżonej decyzji. Dodatkową argumentację, mającą przemawiać zdaniem skarżącego za uwzględnieniem skargi, przedstawił jego pełnomocnik w piśmie z dnia 18 czerwca 2013 r. Podtrzymując zarzuty skargi i jej uzasadnienie, wskazano tam nadto, że: 1. Kolegium w zaskarżonej decyzji utożsamia pojęcia: "wartość rynkowa" oraz "cena nabycia", podczas, gdy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o podatkach i opłatach lokalnych są one traktowane odrębnie, a w konsekwencji argument wskazany przez SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym możliwość przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej wynika z tego, że ustawa o CIT wskazuje jako podstawę ustalenia wartości początkowej cenę nabycia nie znajduje podstaw prawnych. 2. Oparcie podstawy opodatkowania na podstawie wypowiedzi biegłego rzeczoznawcy dla celów sprzedaży i przyjęcie wartości rynkowej budowli, narusza art. 4 ust. 7 u.o.p.l., gdyż nie została spełniona przesłanka uprawniająca organ podatkowy do skorzystania z takiej opinii. 3. SKO dokonało nieprawidłowej interpretacji art. 3 ust. 4 u.o.p.l., gdyż przepis ten nie wskazuje jak należy ustalać podstawę opodatkowania budowli, ale wskazuje, że budowla będąca przedmiotem współwłasności stanowi odrębny u każdego ze współwłaścicieli przedmiot opodatkowania. W stanie faktycznym sprawy, aby ustalić podstawę opodatkowania w stosunku do całej budowli będącej przedmiotem współwłasności, należy zastosować zasady wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. dla każdego ze współwłaścicieli, tj.: a) ustalić jaka jest wartość początkowa części budowli - tj. będącego przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych środka trwałego posiadanego przez każdego z podatników z osobna w oparciu o części ułamkowe, b) zsumować wartości obliczone w wyżej opisany sposób. 4. Wreszcie, podkreślono, że decyzja SKO narusza art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. poprzez stwierdzenie, że podstawę opodatkowania budowli nie w każdym przypadku stanowi wartość, jaką przyjął podatnik na potrzeby obliczania amortyzacji podatkowej, w sytuacji gdy budowla podlega lub podlegała amortyzacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.). Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, względnie innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Na gruncie tej sprawy, należy także zauważyć, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (wyrok NSA z 27 lipca 2004 r., OSK 628/04, Lex nr 183144, wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., II OSK 1086/11, Lex nr 1068951). Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Spornej kwestii nie stanowi także ustalenie podstawy opodatkowania stanowiącego współużytkowanie wieczyste gruntu. Kontrowersje dotyczą jedynie ustalenia wobec skarżącej spółki właściwej podstawy opodatkowania w odniesieniu do posadowionej na gruncie budowli, w postaci wewnątrzzakładowej drogi i utwardzonych placów. Zdaniem organów podatkowych skoro w rozpatrywanej sprawie (będące uczestnikami postępowania sądowoadministracyjnego) spółki B, C i D nabyły od skarżącego A1 udziały w prawie własności budowli, to podstawę opodatkowania budowli – stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – stanowi cena nabycia środka trwałego, wynosząca w odniesieniu do przedmiotowej budowli (traktowanej jako całość) [...]zł. Przy czym, z związku z tym, że według art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w przypadku gdy budowla stanowi współwłasność i stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od budowli ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, to nie można dokonywać obliczenia podatku od budowli odrębnie dla każdego współwłaściciela, według posiadanych przez niego udziałów w prawie własności i według różnych wartości. Z kolei, zdaniem skarżącego, organy podatkowe dokonały nieprawidłowej interpretacji art. 3 ust. 4 u.o.p.l., gdyż przepis ten nie wskazuje jak należy ustalać podstawę opodatkowania budowli, ale wskazuje, że budowla będąca przedmiotem współwłasności stanowi odrębny u każdego ze współwłaścicieli przedmiot opodatkowania. W stanie faktycznym sprawy, aby ustalić podstawę opodatkowania w stosunku do całej budowli będącej przedmiotem współwłasności, należy zastosować zasady wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. dla każdego ze współwłaścicieli. Sąd nie podziela powyżej zaprezentowanego stanowiska organów podatkowych, co do wykładni art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4-6 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi: 1) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, 2) wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych (art. 4 ust. 1 pkt 3). 3) wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5), 4) wartość rynkowa budowli ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, następującego po roku, w którym dokonano aktualizacji wyceny środków trwałych (lub ich ulepszenia), jeżeli co do budowli o których mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z przepisami ustawy o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny (lub budowle zostały ulepszone), 5) jeżeli budowla, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3, jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej (art. 4 ust. 4 u.p.o.l.). Ponadto, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, który ustali tę wartość, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania. W przypadku, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7). Analiza powyższych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, że organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości jest związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym i nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości, nie ma uprawnienia, aby na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. określać tę wartość w sposób odmienny od podatnika. Formuła przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wbrew poglądowi zaprezentowanemu przez SKO, zakłada swoisty automatyzm uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym miejscu sąd akceptuje stanowisko, które można określić jako ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygnatura II FSK 2027/09, Lex nr 1081287; wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, Lex nr 787113; wyrok WSA w Gliwicach z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 619/10, Lex nr 1084311; wyrok WSA w Gliwicach z 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 102/11, Lex nr 1096458). Warto dodać, że koncepcja Kolegium o braku wspomnianego automatyzmu po stronie organu podatkowego właściwego w sprawach podatku od nieruchomości i możliwości weryfikacji przez ten organ wartości księgowej wynikającej z prowadzonej przez podatnika dokumentacji na potrzeby amortyzacji, co prawda została zaprezentowana przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r., I SA/Ol 441/09 (Lex nr 607540), jednakże, wyrok ten został uchylony przez NSA wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygnatura II FSK 2027/09. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celu podatku od nieruchomości. Co prawda, stan faktyczny powyższej sprawy bezpośrednio odnosił się do budowli aktualnie amortyzowanych, zaś w odniesieniu do skarżącej w tej sprawie spółki amortyzacja już się zakończyła, niemniej, należy wysnuć z poglądu NSA wniosek bardziej ogólny, mający zastosowanie także do sprawy niniejszej, a sprowadzający się do tezy, że organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. Mogą to bowiem czynić tylko organy podatkowe kompetentne w tych ostatnich sprawach. Innymi słowy, w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak i budowli całkowicie zamortyzowanych (jak w tej sprawie), organ podatkowy nie ma prawa opierać się na "wartości rynkowej", czy powoływać biegłego w sytuacji, gdy podatnik określił wartość budowli. Podstawą opodatkowania takich budowli jest ich wartość przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa (por. wyrok WSA w Gliwicach z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 619/10, Lex nr 1084311). Zatem, już na tym etapie rozważań, można stwierdzić, że SKO wydając zaskarżoną decyzję naruszyło art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię. Skoro skarżąca spółka wyjaśniła, że przedmiotowa budowla została przyjęta na majątek spółki w 1960 r. według wartości z tamtego okresu, od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji budowla została poddana wszystkim aktualizacjom wyceny wartości środków trwałych według wskaźników przeliczeniowych obwieszczanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (ostatnia w 1995 r.), po których wartość wyniosła [...]zł., zaś aktualnie, wartość budowli w ewidencji środków trwałych tego podmiotu wynosi [...]zł. (82,2826 % części udziałów posiadanych przez spółkę), to organy podatkowe właściwe w sprawie podatku od nieruchomości były tym związane. Ponadto, został naruszony art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, w której regulacja ta zastosowania nie miała (por. wyrok NSA z 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, Lex nr 787113). Można dodać, że naruszenie art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest o tyle wyraziste, że jest w nim mowa o tym, iż wartość początkową środka trwałego w razie jego odpłatnego nabycia stanowi cena jego nabycia, podczas gdy, w realiach niniejszej sprawy, z punktu widzenia skarżącej spółki, nie może być mowy o jakimkolwiek nabyciu, ponieważ występowała ona w transakcji z roku 2010 (której ekonomiczną bazę stanowiła wartość budowli określona na kwotę [...]zł.) w charakterze zbywcy (udziałów). Powyższe zapatrywanie prawne o związaniu organów podatkowych właściwych w sprawach podatku od nieruchomości wartością przyjętą przez podatnika dla celów amortyzacji podatkowej w podatku dochodowym, aktualizuje jednak kolejny problem interpretacyjny. W realiach tej sprawy, występuje bowiem sytuacja, w której zastosowanie mogą znaleźć różne, wskazane w art. 4 u.p.o.l. kryteria ustalania podstawy opodatkowania budowli, ponieważ: a) jeden ze współwłaścicieli dokonuje odpisów amortyzacyjnych, b) jeden ze współwłaścicieli (skarżąca spółka) zakończyła amortyzację budowli, aktualizując przy tym wycenę środka trwałego – ostatnio w 1995 roku, c) dwóch współwłaścicieli nie dokonywało i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (z nadesłanej przez nich dokumentacji nie wynika dokonywanie odpisów amortyzacyjnych). Powstaje zatem pytanie, czy wskazywane wyżej związanie organu podatkowego właściwego w sprawach podatku od nieruchomości, określoną przez podatnika wartością na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym (trwającą albo zakończoną) utrzymuje się także we wskazanej sytuacji, czy też z uwagi na to, że na każdym ze współwłaścicieli obowiązek podatkowy ciąży solidarnie (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.), należy przyjąć jednakową podstawę opodatkowania w stosunku do każdego współwłaściciela. Przy czym, odpowiedź zakładająca konieczność przyjęcia jednej, wspólnej podstawy opodatkowania, aktualizuje kolejne zagadnienie: która ze wskazanych możliwości wynikających z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4-7 u.p.o.l., ma znaleźć zastosowanie do wszystkich podatników? Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, solidarna odpowiedzialność wszystkich podatników za zobowiązanie podatkowe nie wyklucza zastosowania wobec każdego ze współwłaścicieli budowli sposobu określania podstawy opodatkowania, który jest adekwatny do sytuacji każdego z nich. Innymi słowy, solidarna odpowiedzialność podatników, wynikająca z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie przełamuje literalnego brzmienia regulacji art. 4 u.p.o.l. Należy bowiem zauważyć, że art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie definiuje pojęcia solidarności, a więc należy w tej sytuacji odnieść się do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, która w art. 91 stanowi, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Pojęcie solidarności - w tym przypadku solidarności biernej, jej rozumienie i zastosowanie, jest więc takie same, jak na gruncie przepisów prawa cywilnego. Stosownie zatem do art. 366 § 1 k.c. kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Do istoty zobowiązania solidarnego należy więc to, że każdy z dłużników solidarnych odpowiada za całość zobowiązania niezależnie od sytuacji prawnej pozostałych współdłużników. Wierzyciel w tym modelu odpowiedzialności za zobowiązanie może wybrać dłużnika od którego będzie dochodził należności i dłużnikowi temu nie służy żadne skuteczne wobec wierzyciela roszczenie, aby ten skierował swoje działania nakierowane na egzekucję długu do innego dłużnika. To wierzyciel jest osobą decydującą od kogo dochodzić należności, w jakim zakresie, kiedy itp. Wierzyciel może nawet zwolnić z długu jednego lub kilku dłużników co nie będzie miało znaczenia dla pozostałych (art. 373 k.c.). Przerwanie biegu przedawnienia lub zawieszenie jego biegu ma znaczenie tylko dla tego dłużnika którego dotyczy (art. 372 k.c.) Dłużnik solidarny może się bronić względem wierzyciela zarzutami wspólnymi dla wszystkich dłużników, ale także zarzutami przysługującymi tylko jemu (art. 375 § 1 k.c.) – por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2011 r., I SA/Rz 790/11, Lex nr 1112469. Wreszcie, co szczególnie istotne w tej sprawie, stosownie do art. 368 k.c. zobowiązanie może być solidarne, chociażby każdy z dłużników był zobowiązany w sposób odmienny. Oznacza to, że przyjęciu solidarności zobowiązania nie przeciwstawia się odmienność obowiązku poszczególnych dłużników co do wysokości świadczeń, innego czasu, miejsca i sposobu spełnienia świadczenia, ratalnej spłaty, zastrzeżenia terminu, warunku, lub braku takiego zastrzeżenia, przysługiwania (bądź nie) określonych zarzutów wobec wierzyciela, innego terminu przedawnienia roszczeń przeciwko dłużnikom solidarnym, innego czasu i przyczyny powstania zobowiązania, podstawy prawnej świadczenia, do którego spełnienia zobowiązani są poszczególni dłużnicy, np. odpowiedzialność deliktowa i kontraktowa lub odpowiedzialność oparta na różnych zasadach: winy, słuszności, ryzyka, czy przemienność zobowiązania (por. A. Rzetecka-Gil, Komentarz do art. 368 k.c., Lex/el. 2011, teza 6 i powołane tam stanowiska doktryny oraz orzecznictwa). Charakteryzując zatem zobowiązanie solidarne bierne należy wskazać, że choć wszyscy dłużnicy odpowiadają za to samo zobowiązanie w tej samej wysokości, to jest do jego pełnej wysokości, to jednak ich sytuacja względem wierzyciela może się kształtować odmiennie z uwzględnieniem okoliczności indywidualnych, jakie zaistniały pomiędzy nim a wierzycielem. Może również w ramach tak ukształtowanego stosunku zobowiązaniowego powstać sytuacja prawna, w której pozycja jednego z dłużników będzie gorsza niż pozostałych, jak również sytuacja jednego z nich może być lepsza niż pozostałych. Jak już wyżej wskazano, takie reguły należy na mocy art. 91 o.p. stosować do odpowiedzialności podatników za zobowiązania podatkowe, w tym również do odpowiedzialności współwłaścicieli za zobowiązania w podatku od nieruchomości. Oczywiście, niektóre z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące zobowiązań solidarnych muszą być modyfikowane z uwzględnieniem odesłania zawartego w art. 91 o.p., np. wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja, a nieuzasadnione jest twierdzenie, że odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 k.c. pozwala organom podatkowym również na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do ustalenia albo określenia zobowiązania podatkowego (wydania decyzji wymiarowej). Niemniej, ten aspekt zagadnienia, nie wyklucza tezy, że skoro solidarności zobowiązania nie przekreśla to, że każdy dłużnik może być zobowiązany w "sposób odmienny" (art. 368 k.c.), to należy przyjąć, że brak przeszkód, aby w stosunku do każdego ze współwłaścicieli budowli zastosować odmienny sposób określania podstawy opodatkowania. Przemawia za tym już wykładnia literalna art. 4 u.p.o.l., który dla różnych stanów faktycznych, dopuszcza możliwość określania w inny sposób podstawy opodatkowania budowli. Ustawodawca, w tym przepisie różnicując dobór podstawy opodatkowania, nie wprowadza zastrzeżenia, że przewidziane w art. 4 u.p.o.l. zasady mają doznać modyfikacji w razie solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli. Jedną zaś z głównych dyrektyw interpretacyjnych w ramach wykładni językowej jest zasada, że tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie jest wolno ich wprowadzać interpretatorowi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 123). Odstąpienie od takiej konkluzji, wynikającej z wykładni językowej, byłoby możliwe tylko na podstawie zastosowania pozajęzykowych metod interpretacyjnych (wykładni systemowej lub funkcjonalnej) i to przy szczególnie silnym uzasadnieniu. Należy bowiem podkreślić, że nakaz wykładni literalnej wszystkich przepisów prawnych stanowi zasadę, wynikającą z zasady państwa prawnego, w której sądy oraz inne organy państwowe powinny stosować prawo w takim kształcie, jakie nadał mu sam ustawodawca i bez uzasadnionej potrzeby nie powinny reguł tego prawa ani rozszerzać, ani zawężać. Przy czym, podkreśla się, że zasada ta powinna być szczególnie rygorystycznie przestrzegana w odniesieniu do tych gałęzi prawa oraz przepisów, w których regulacja prawna ma charakter zamknięty, nakłada na adresatów obowiązki lub inne obciążenia, lub w których kładzie się szczególny nacisk na przewidywalność decyzji organów stosujących prawo oraz ochronę bezpieczeństwa obywateli. Klasyczny przykład tego rodzaju dziedzin prawa stanowi prawo karne i prawo podatkowe, w których przełamanie rezultatu wykładni językowej może prowadzić do pogorszenia sytuacji oskarżonego lub podatnika (tak: L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 196, a także orzecznictwo: wyrok WSA w Gdańsku z 15 czerwca 2000, I S.A./Gd 606/98, Lex nr 44388; wyrok NSA z 1 czerwca 2004 r., GSK 30/04, Lex nr 120240). Takie zapatrywanie znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, który wielokrotnie podkreślał, że doniosłe znaczenie w odniesieniu do prawa daninowego mają zasady zaufania obywatela do państwa (por. orzeczenie z dnia 8 listopada 1989 r., K. 7/89, OTK w 1989 r., s. 122). W prawie regulującym daniny publiczne wspomniana zasada wiąże się z zasadą bezpieczeństwa prawnego. Pewność prawa oznaczać przy tym powinna możliwość przewidywania działań organów państwa (orzeczenie TK z dnia 2 marca 1993 r., K. 9/92, OTK w 1993 r., cz. I., s. 70). W zakresie ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro, a w związku z tym gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie w prawie podatkowym i to zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej, jak i proceduralnej (orzeczenie TK z dnia 29 marca 1994 r., K. 13/93, OTK w 1994 r., cz. I, s. 50). Twierdzenie to Trybunał Konstytucyjny, odwołując się zarówno do orzecznictwa Sądu Najwyższego jak i poglądów dominujących w literaturze przedmiotu, odniósł nie tylko do stanowienia prawa, lecz również do stosowania prawa (orzeczenie TK z dnia 24 maja 1994 r., K. 1/94, OTK w 1994 r., cz. I, s. 78-79, uchwała TK z 6 września 1995 r. W 20/94, OTK w 1995, Nr 1, poz. 6). Niemniej, podkreśla się także, iż nie wystarczy poprzestać jedynie na wykładni językowej, jako że zasada jej pierwszeństwa nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Z drugiej strony, jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Taki zabieg interpretacyjny jest określany regułą potwierdzania, względnie harmonizowania kontekstów (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. w CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 81 i nast.). Przechodząc zatem do argumentacji pozajęzykowej, należy podnieść, iż z punktu widzenia systematyki wewnętrznej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca poszczególne elementy konstrukcyjne podatku od nieruchomości uregulował w odrębnych jednostkach redakcyjnych tekstu. W art. 2 u.p.o.l. określił przedmiot podatku, w art. 3 u.p.o.l. odniósł się do jego podmiotu (podatników), w art. 4 u.p.o.l. wskazał sposoby ustalania podstawy opodatkowania, zaś w art. 5 u.p.o.l. odniósł się do zagadnienia stawek podatkowych. W art. 6 i 7 u.p.o.l. uregulowane zostały inne zagadnienia (np. data powstania obowiązku podatkowego, zwolnienia od podatku). Nasuwa się więc spostrzeżenie, że ustawodawca w każdym z art. 2-5 u.p.o.l. dany element konstrukcji podatku uregulował w sposób wyczerpujący, a w każdym razie, powyższa analiza nie dostarcza argumentu, aby zagadnienie sposobu określania podstawy opodatkowania, formułować inaczej, niż to wynika z literalnego brzmienia art. 4 u.p.o.l., w tym na podstawie regulacji art. 3 u.p.o.l. odnoszącego się wyłącznie do innego istotnego elementu podatku, to jest podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku (podatnika). W tym przypadku, ustawodawca zachował prawidłową systematykę teksu prawnego regulującego elementy kontrakcyjne podatku, która wyraża się w tym, że poszczególne jego elementy nie powinny być "wymieszane" w tej samej jednostce redakcyjnej (jednym przepisie) – por. L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2013, s. 26-27. W związku z ostatnią uwagą, można przywołać kolejny argument o charakterze pozajęzykowym, potwierdzający zajęte przez sąd stanowisko interpretacyjne, oparte na wykładni literalnej: zasady redagowania tekstu prawnego nie ustalają wyłącznie zasad poprawnej legislacji, ale także standardy poprawnej interpretacji przepisów prawnych, ponieważ pomiędzy zasadami redagowania i interpretowania tekstów prawnych istnieje ścisła korespondencja; interpretator musi liczyć się ze sposobami redagowania tekstów prawnych (mówi się, że interpretacja polega na ustalaniu woli prawodawcy), natomiast normodawca, jeśli chce by organy stosujące prawo postępowały zgodnie z jego wolą musi brać pod uwagę przyjęte w danej kulturze zasady interpretacji tekstów prawnych (L. Morawski, Zasady wykładni ..., s. 24-25). Zatem, jeśli ustawodawca, chciałby, aby problematyka sposobu określania w danym przypadku podstawy opodatkowania uwzględniała odmienności dotyczące danego podatnika, w szczególności solidarną odpowiedzialność podatników, to zagadnienie kręgu podmiotów zobowiązanych do płacenia podatku, a przynajmniej kwestię ich solidarnej odpowiedzialności, uregulowałby w tym samym przepisie (artykule), w którym uregulował zagadnienie określania podstawy opodatkowania. Za przyjętą przez sąd koncepcją interpretacyjną opartą na literalnym brzmieniu art. 4 u.p.o.l. przemawiają także argumenty o charakterze funkcjonalnym. W tym nurcie procesu argumentacyjnego po pierwsze należy zwrócić uwagę na to, że instytucji solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie nie można wiązać ze sposobami powstania zobowiązań podatkowych (H. Dzwonkowski w pracy zbiorowej pod własną redakcją: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 562), ani wysokością świadczenia należnego wierzycielowi (a do przeciwnego wniosku prowadzi interpretacja zawarta w zaskarżonej decyzji). Należy także zauważyć, iż współwłaściciele stają się odpowiedzialni solidarnie dopiero z momentem doręczenia im decyzji (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2003/08, Lex nr 596153). Instytucja ta służy interesowi wierzyciela, przy czym manifestuje się to dopiero na etapie wykonania zobowiązania. To dopiero dochodzenie długu w drodze egzekucji w administracji jest etapem, jaki określa ustawodawca w art. 366 k.c. w związku z art. 91 o.p. pojęciem "żądania świadczenia" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2010 r., I SA/Gl 838/10, Lex nr 748361). Okoliczność, że współwłaściciele są solidarnie zobowiązani do płacenia podatku nie niweczy faktu, że podatnikiem jest każdy ze współwłaścicieli. Fakt, że każdy z podatników jest zobowiązany solidarnie oznacza tylko, że organ podatkowy może żądać całości lub części należnego podatku od wszystkich dłużników łącznie, od kilku lub od każdego z nich z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 grudnia 2008 r., I SA/Ke 354/08, Lex nr 480106). Jeśli zatem, każdy ze współwłaścicieli posiada status podatnika, nie ma przeszkód aby wobec każdego z nich przyjąć inną podstawę opodatkowania, stosownie do wskazań art. 4 u.p.o.l. Korzyść wierzyciela wynikająca z solidarnej odpowiedzialności podatkowej współwłaścicieli polega zaś na tym, że każdy z nich może zostać zmuszony do zapłaty podatku, także w części przypadającej od pozostałych współwłaścicieli. Po drugie, stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne (i inne wskazane tam podmioty) są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Gl 218/11 (Lex nr 990677), że współwłaściciele nie mają obowiązku złożenia jednej wspólnej deklaracji na podatek od nieruchomości, gdyż każdy z nich może złożyć odrębną deklarację - "Samo współposiadanie lub współwłasność (współużytkowanie wieczyste) nieruchomości (gruntu) skutkuje z mocy prawa powstaniem solidarnego obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie, do którego, w określonych sytuacjach, na podstawie przepisu prawa lub decyzji podatkowej stosuje się przepisy wymienione w art. 91 Ordynacji podatkowej. Istnienie takiego obowiązku nie modyfikuje znaczenia pojęcia "podatnika", o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej. W warunkach opisanych w art. 6 ust. 9 i ust. 11 tej ustawy każdy tak określony "podatnik" zobowiązany jest złożyć własną deklarację podatkową (na "odrębnym" lub wspólnym formularzu) dotyczącą przedmiotu opodatkowania z art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. W tym przypadku złożenie deklaracji przez jednego czy razem przez wszystkich obowiązanych solidarnie nie ma znaczenia dla powstania takiej odpowiedzialności." Jeśli tak, to należy dopuścić możliwość ustalania podstawy opodatkowania przez każdego ze współwłaścicieli, na podstawie jednego ze sposobów wskazanych w art. 4 u.p.o.l. który jest aktualny w sytuacji danego współwłaściciela, ponieważ trudno oczekiwać, że każdy z nich (a teoretycznie może być ich wielu), będzie znał stan faktyczny pozostałych, w sposób pozwalający na zidentyfikowanie właściwego sposobu określenia podstawy opodatkowania wobec reszty. Po trzecie, wykładnia celowościowa (odmiana wykładni funkcjonalnej) wymaga w tym przypadku uwzględnienia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku (por. H. Litwińczuk, Podatki majątkowe (w:) System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, Ossolineum 1985, s. 336, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., III S.A./Wa 3085/08, Lex nr 545960). Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu i zakresu wykorzystywania majątku. Posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi, uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nie posiadające majątku, względnie posiadające go w węższym zakresie. Tym cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych, ale i również na płaszczyźnie określania podstawy opodatkowania. Art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów. Z kolei, w art. 4 u.p.o.l. sposób ustalania podstawy opodatkowania budowli został powiązany z podstawą obliczania amortyzacji w podatku dochodowym. W tym ostatnim przypadku, należy zauważyć, że im wyższa wartość amortyzacyjna, umożliwiająca dokonanie odpisów pomniejszających dochód (a tym samym obniżająca podatek dochodowy), tym wyższa podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości, i odwrotnie. Korzyści wynikające z amortyzowania budowli w ramach podatku dochodowego, powinny korelować z wysokością obciążenia wynikającego z objęcia budowli podatkiem od nieruchomości. Z zaprezentowanego stanowiska wynika dalszy wniosek, że w wypadku, w którym jest możliwe ustalenie, jakim majątkiem włada podatnik, podatek powinien być ustalony tylko od tego majątku. W tym miejscu, znów należy dodać, że powyższa konkluzja nie koliduje z solidarną odpowiedzialnością współwłaścicieli budowli, ponieważ – jak już to nadmieniono – ta ostatnia konstrukcja nabiera znaczenia dopiero na etapie płacenia podatku oznaczając, że każdy ze współwłaścicieli jest zobowiązany do zapłaty całego podatku, tj. także części przypadających od innych, z możliwością dochodzenia zwrotu stosownej części spełnionego świadczenia od tego z dłużników, który swojego obowiązku w odpowiedniej części nie zrealizował. Po czwarte, koncepcja przeciwna może prowadzić do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, związanych z manipulowaniem podstawą opodatkowania. Tak zwany "argument z konsekwencji", zaliczany do postaci wykładni funkcjonalnej, odgrywa szczególnie doniosłą rolę na tym gruncie, na którym prawo funkcjonuje jako instrument polityki społecznej, w tym gospodarczej i finansowej (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 221-222). W tej sprawie, przyjęcie wartości rynkowej opartej na operacie szacunkowym sporządzonym na potrzeby transakcji sprzedaży udziałów we własności budowli i odstąpienie od wartości przyjmowanej przez podatnika na potrzeby amortyzacji, spowodowało znaczne podwyższenie podstawy opodatkowania (w stosunku do skarżącej spółki). Jednak, nie trudno wyobrazić sobie sytuację przeciwną, a to, że podatnik na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym wskaże bardzo wysoką wartość, zaś w celu obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości doprowadzi do sprzedaży minimalnej części swojego prawa do przedmiotu opodatkowania po zaniżonej cenie (nieważne w tym miejscu, czy w sposób manipulacyjny, czy w związku z rzeczywistą utratą na wartości danego środka trwałego). W tym przypadku, koncepcja organów podatkowych prowadziłaby do zaniżenia podstawy opodatkowania. Biorąc zatem pod uwagę wszystkie naprowadzone wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że skarżony organ dopuścił się naruszenia art. 3 ust. 4 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także o czym już była mowa art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Tym samym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia tych regulacji. Wskazane uchybienie determinuje uchylenie zaskarżonej decyzji, czyniąc jednocześnie zbędnym, albo bezprzedmiotowym odnoszenie się do innych zarzutów zawartych w skardze oraz w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 18 czerwca 2013 r. W postępowaniu ponownym organ podatkowy najpierw ustali podstawę opodatkowania w stosunku do każdego ze współwłaścicieli przedmiotowej budowli (jednocześnie współużytkownika wieczystego gruntu). Przy czym, uczyni to zgodnie z literalnym brzmieniem art. 4 u.p.o.l., stosując do każdego podatnika oddzielnie, adekwatny do jego sytuacji, jeden ze wskazanych w wymienionym przepisie sposobów określania tego elementu konstrukcji podatku. Stosownie zatem, do treści wskazanego ostatnio przepisu, będzie miał na uwadze, że podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, może stanowić, w zależności od indywidualnej sytuacji każdego współwłaściciela budowli: a) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne; b) wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych (art. 4 ust. 1 pkt 3); c) wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5). Przy czym, należy pamiętać, że organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości jest związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym i nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości, nie ma uprawnienia, aby na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. określać tę wartość w sposób odmienny od podatnika. W stosunku do skarżącej spółki nie można zatem przyjąć jako podstawy opodatkowania wartości [...]zł. (wskazanej w operacie szacunkowym z 2008 r.), gdyż w odniesieniu do tego podatnika znajduje zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W innej natomiast sytuacji znajdują się ci współwłaściciele budowli, którzy odpisów amortyzacyjnych nie dokonują i nie dokonywali, gdyż wobec nich, wykorzystanie wartości budowli na poziomie [...]zł. (oczywiście, przy uwzględnieniu ich udziału we współwłasności) dla ustalenia podstawy opodatkowania, jest prawidłowe, jako zgodne z wartością wskazaną przez tych podatników, stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Następnie, stosując właściwe w realiach sprawy pozostałe zmienne podatku (w szczególności stawkę podatkową), organ wyliczy cały podatek od budowli, obciążający wszystkich współwłaścicieli, który powinien stanowić sumę wysokości świadczeń poszczególnych podatników odpowiadających solidarnie. Decyzja wymiarowa, określająca całość podatku (od budowli i od gruntu), powinna być skierowana do wszystkich współużytkowników gruntu i współwłaścicieli budowli (prawo współwłasności budowli jest prawem związanym z udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu), odpowiadających solidarnie za zapłatę całego podatku. Za ugruntowany w orzecznictwie należy bowiem uznać pogląd, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność, to postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. Tym samym nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności (użytkowaniu wieczystym) gruntu, względnie udziału we własności obiektu budowlanego. W postępowaniu podatkowym za strony należy uznać wszystkich właścicieli (użytkowników wieczystych) części ułamkowych działek oraz budowli, i to do nich powinna być skierowana jedna decyzja wymiarowa dotycząca tych przedmiotów opodatkowania. W ten sposób, będzie się materializować ich solidarna odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dotyczące całej nieruchomości i budowli, która nabierze realnego znaczenia, dopiero na etapie zapłaty podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2013 r., I SA/Sz 927/12, Lex nr 1316624; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 marca 2013 r., I SA/Ol 43/13, Lex nr 1300980; wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Kr 1559/12, Lex nr 1302809; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2013 r., I SA/Gl 681/12, Lex nr 1295891; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2011 r., III SA/Wa 467/11, Lex nr 1154520, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2010 r., I SA/Gl 838/10, Lex nr 748361). Podstawą prawną rozstrzygnięcia Sądu był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Ponadto, na podstawie art. 152 p.p.s.a. sąd określił, iż zaskarżona decyzja, nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. przy czym, na kwotę 2.817,00 zł. złożył się wpis od skargi w kwocie 400,00 zł., opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł. oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.400,00 zł.