I SA/Gd 1342/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (zwane dalej: Kolegium) decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] w sprawie określenia "A" (zwanej dalej: skarżącą) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Kolegium, zarzucając, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zwanej dalej: u.p.o.l.), co powoduje, że zachodzi określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, iż rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polega na opodatkowaniu obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. O rażącym naruszeniu ww. przepisów przesądza, zdaniem skarżącej, nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni. Przy zastosowaniu tych przepisów Kolegium pominęło bowiem definicję budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym rozstrzygał wprawdzie w sprawie tzw. podziemnych wyrobisk górniczych, jednak zawarł również istotne uwagi na temat znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które w procesie stosowania prawa powinny uwzględniać organy i sądy. Skarżąca wskazała, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "(...) za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (zwanego dalej: u.p.b.), w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.L, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje". Skarżąca podkreśliła, że obiekty przyjęte do opodatkowania przez Kolegium, m.in. linie kablowe, nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Z tych względów, skarżąca uznała - za rażąco sprzeczne z wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny - opodatkowanie spornych obiektów. Decyzją z dnia [...], sygn. akt [...], Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności swej decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. Po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącą odwołania Kolegium decyzją z dnia [...], sygn. [...], utrzymało w mocy swą decyzję z dnia [...], sygn. akt [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Kolegium z dnia [...], skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Kolegium z dnia [...], wskazując, iż narusza ona art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi powtórzono przytoczoną powyżej argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem niniejszej sprawy jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...], określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. Z tych względów w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu nieważnościowym nie rozstrzyga się jednak sprawy na nowo, przeprowadzając kolejne pełne postępowanie wyjaśniające, jak ma to miejsce w trybie odwoławczym, a jedynie bada, czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów prawa. Dlatego stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie w razie wystąpienia przesłanki określonej art. 247 Ordynacji podatkowej. Powyższe wynika z obowiązku respektowania zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na którym skarżąca oparła żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...], organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Rażącego naruszenia prawa skarżąca upatruje w fakcie opodatkowania obiektów, które w jej ocenie, w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości, o czym ma świadczyć treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż przywołany wyrok dotyczy, co zauważyła sama skarżąca, podziemnych wyrobisk górniczych a nie opodatkowania linii kablowych. Nadto brak jest podstaw, aby uznać, że wykładnia prawa dokonana przez Trybunał Konstytucyjny nakazuje przyjąć, że poszczególne elementy budowli sieciowej, muszą być jednostkowo wpisane wprost do art. 3 pkt 3 u.p.b., do innych przepisów tej ustawy lub załącznika do niej, aby uznać je za budowle i opodatkować podatkiem od nieruchomości. Za utrwalony zaś należy uznać w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym przewody telekomunikacyjne (linie) ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia: 13 maja 2010 r., o sygn. akt: II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09, II FSK 2168/08; 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt: II FSK 1601/09, II FSK 481/09, II FSK 482/09; 29 października 2010 r., o sygn. akt: II FSK 1010/09, II FSK 1011/10, II FSK 1078/10, II FSK 1464/09, II FSK 1649/10, II FSK 1468/09, II FSK 1231/09, II FSK 867/09, II FSK 1349/09; 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09; 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1572/09; 19 stycznia 2011 r. o sygn. akt: II FSK 543/10, II FSK 1693/09; II FSK 743/10; 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1881/09; 13 kwietnia 2011 r., o sygn. akt: II FSK 1310/10, II FSK 144/10; 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 215/10. W zaprezentowaną linię orzeczniczą wpisują się też wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., o sygn. akt: II FSK 1422/09, II FSK 616/10 i II FSK 2120/09. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że w sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który ma być stosowany w bezpośrednim rozumieniu. Sankcja w postaci stwierdzenia nieważności decyzji nie jest zatem możliwa do zastosowania, gdy decyzja wymaga złożonego procesu wykładni i której wynik jest sporny w judykaturze. O rażącym naruszeniu prawa można bowiem mówić w przypadku norm prawnych nie budzących wątpliwości interpretacyjnych. W takich przypadkach błąd w wykładni prawa nie może stanowić przesłanki do uznania, że decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie tegoż przepisu. Z tych względów nawet gdyby przyjąć za słuszną zaprezentowaną przez skarżącą wykładnię - w myśl której linie kablowe nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości, gdyż nie są jednostkowo wpisane wprost do art. 3 pkt 3 u.p.b., do innych przepisów tej ustawy ani załącznika do niej – nie stanowiłoby to przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. O rażącym naruszeniu prawa można bowiem mówić tylko w przypadku norm prawnych nie budzących wątpliwości interpretacyjnych, zaś sama konieczność dokonania ww. wykładni przepisu prawa materialnego oznacza, iż przepis ten nie jest jednoznaczny. W konsekwencji nie można uznać, iż doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.